IMPORTANTE !
Il presente documento è ad uso esclusivo dei partecipanti al
Corso di Revisione Contabile e Controllo Legale dei Conti 2001
organizzato dal Collegio dei ragionieri di Milano.
Esso non può essere distribuito a terzi o utilizzato
per fini diversi rispetto a quelli consentiti.
CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI
E CONSIGLIO NAZIONALE DEI RAGIONIERI
DOCUMENTI DELLA COMMISSIONE PER LA STATUIZIONE
DEI PRINCIPI DI REVISIONE
DOC 1.
CONCETTI GENERALI
SCOPO E CONTENUTO DEL DOCUMENTO
Il presente documento è il primo predisposto dalla Commissione del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti
per la Statuizione dei Principi di Revisione. La Commissione ha inteso esporre i concetti generali cui si ispireranno i
successivi documenti che dovranno definire i principi di revisione cui fare riferimento per lo svolgimento della
revisione contabile ai fini della certificazione da parte dei revisori contabili indipendenti. La Commissione riconosce
che i principi di revisione sono una materia in continua evoluzione, ed affronta questo progetto conscia che la
Professione dovrà curarne l'aggiornamento, per garantire la vitalità della revisione contabile e della certificazione.
DEFINIZIONE
La Commissione ha ritenuto opportuno adottare il termine « Principi di Revisione » in quanto è invalso nell'uso
corrente. Ritiene comunque opportuno chiarire che i Principi di Revisione rappresentano gli standard in base ai quali
deve essere commisurato il livello qualitativo della revisione. I principi di revisione statuiscono le norme eticoprofessionali del revisore contabile indipendente, le norme tecniche di svolgimento della revisione contabile in base alle
quali il revisore può esercitare il proprio giudizio professionale e le norme di stesura della relazione di certificazione.
La certificazione di un bilancio consiste, quindi, nell'espressione di un giudizio professionale, raggiunto in seguito ad
una revisione contabile svolta secondo i principi di revisione statuiti, sull'attendibilità con cui il bilancio stesso presenta
la situazione patrimoniale-finanziaria ed il risultato economico secondo prestabiliti principi contabili.
Il termine « certificazione », introdotto dal legislatore ed adottato anche da questa Commissione, non deve dunque
essere inteso in senso letterale.
FINALITA’ DEI PRINCIPI DI REVISIONE
La Commissione ritiene che i principi di revisione dovranno costituire un punto di riferimento vincolante per i
professionisti che svolgeranno attività di revisione contabile e certifìcazione.
Tali principi dovranno essere raccomandati dalla Commissione Nazionale per le Società e la Borsa, ai fini della
revisione contabile e certificazione richiesta dalle norme di legge; ma dovranno essere ottemperati anche
nell'esecuzione di revisioni contabili volontarie, divenendo così la regolamentazione professionale in questo campo di
attività. I principi di revisione sono principalmente diretti a statuire gli standard per la revisione contabile e la
certíficazione del bilancio di esercizio, ma statuiscono anche gli standard per revisioni contabili e relazioni di tipo
particolare, quali quelle sui bilanci per cassa, bilanci straordinari, conti specifici di bilancio, controllo interno, indagini
informative, ecc.
LIMITI DEI PRINCIPI DI REVISIONE
La Commissione ritiene che i principi di revisione siano una guida necessaria per definire chi deve svolgere e come
deve essere svolta la revisione contabile e la certificazione, ma ritiene anche che non siano un sostitutivo della
valutazione professionale del revisore. I principi di revisione hanno comunque il fine di limitare la discrezionalità del
revisore. Particolarmente nell'accettazione di un incarico, il revisore deve considerare le difficoltà e le responsabilità che
la revisione comporta e deve quindi valutare le proprie capacità in rapporto alla natura ed all'estensione del lavoro
richiesto dalla revisione medesima. Nell'applicazione dei principi di revisione, specialmente con riferimento alle norme
tecniche di svolgimento della revisione contabile ed alle norme di stesura della relazione di certificazione, il revisore
deve considerare i concetti di « significatività » e « rischio relativo ».
Il concetto di significatività deve essere tenuto presente dal revisore contabile indipendente nel determinare l'importanza
relativa delle voci da controllare e la misura dell'errore che esse possono generare.
Il concetto di rischio relativo deve essere considerato con riferimento alla natura delle operazioni ed alle garanzie che
offre il sistema di controllo interno.
FUNZIONE DEL REVISORE CONTABILE INDIPENDENTE
Il revisore contabile indipendente può essere un singolo professionista, una associazione di professionisti od una società
di revisione. I principi di revisione hanno la stessa rilevanza sia nei confronti dei revisori contabili indipendenti che
operano individualmente, sia per quelli che operano in forma associata od in società di revisione.
Il revisore contabile indipendente ha la responsabilità di formarsi ed esprimere un giudizio professionale
sull'attendibilità del bilancio che gli amministratori presentano ai soci ed ai terzi.
DISTINZIONE TRA FUNZIONE DEL REVISORE CONTABILE INDIPENDENTE E DEGLI
AMMINISTRATORI
Gli amministratori hanno la responsabilità di redigere il bilancio in accordo ai prestabiliti principi contabili.
Gli amministratori, pertanto, e con essi gli organi istituzionali di controllo, non possono confidare sul revisore contabile
indipendente per essere protetti dalle conseguenze di un imperfetto adempimento dei loro doveri. L'esistenza di
un'efficiente struttura organizzativa dell'azienda che garantisca un valido sistema di controllo interno è presupposto
necessario per l'effettuazione della revisione contabile in tempi brevi.
CONTENUTO DEI PRINCIPI DI REVISIONE
La Commissione ritiene che i primi documenti per la statuizione dei principi di revisione seguiranno il seguente
schema, mentre successivamente saranno statuiti i principi di revisione tipici di alcune categorie di imprese (bancarie, di
assicurazione, finanziarie, ecc.) o tipici di alcune funzioni dei revisori contabili (giudizio sulla congruità del prezzo di
emissione delle azioni; giudizio sulla congruità del rapporto di cambio delle azioni):
(I)
(II)
(III)
NORME ETICO-PROFESSIONALI
(A)
Norme etiche
Indipendenza (professionale e legale)
Riservatezza dell'informazione
Concorrenza tra revisori contabili indipendenti.
(B)
Norme professionali
Competenza professionale
Diligenza professionale del revisore contabile e dei suoi collaboratori
Responsabilità del revisore contabile indipendente (professionale, civile e penale)
Utilizzo di relazioni di certificazione di altri revisori.
NORME TECNICHE DI SVOLGIMENTO DELLA REVISIONE CONTABILE
(A)
Norme generali.
Pianificazione della revisione contabile
Studio ed analisi delle procedure di controllo interno
Determinazione dell'estensione dei campioni per effettuare i sondaggi di verifica in relazione
all'affidabilità del sistema di controllo interno
Programmazione dello svolgimento della revisione contabile
Elementi probativi sufficienti e validi per formulare un giudizio circostanziato sul bilancio d'esercizio.
(B)
Procedure di verifica del bilancio d'esercizio (per voce di bilancio)
Le voci di bilancio peculiari delle società che esercitano particolari attività (bancarie, assicuratrici,
finanziarie, ecc.) saranno trattate in documenti separati.
(C)
Documentazione del lavoro di revisione contabile
Tipologia e completezza della documentazione della revisione contabile
Soggetti responsabili della redazione e della conservazione della documentazione medesima
Soggetti che possono richiedere l'esame di tale documentazione
Tenuta dell'apposito libro legale di revisione contabile.
NORME DI STESURA DELLA RELAZIONE DI CERTIFICAZIONE
(A)
Contenuto della relazione di certificazione
Indicazione dei destinatari della relazione di certificazione
Identificazione del bilancio d'esercizio oggetto di certificazione
Indicazione sull'applicazione dei prestabiliti principi di revisione nell'esame del bilancio di esercizio
Indicazione sulla conformità del bilancio d'esercizio agli statuiti principi contabili (per la
certificazione legale considerare l'art. 4 del D.P.R. 31 marzo 1975 n. 136)
Indicazione sulla costanza di criterio nell'applicazione dei principi contabili rispetto all'esercizio
precedente
Giudizio sul fatto che il bilancio d'esercizio esponga correttamente la situazione patrimonialefinanziaria dell'azienda ed il risultato economico conseguito nell'esercizio secondo i principi contabili
statuiti
Data e firma della relazione di certíficazione.
(B)
Tipologia dei giudizi sul bilancio
Giudizio di corretta applicazione dei principi contabili statuiti (o positivo)
-
DOC 2.
Giudizio con riserve di ammontare determinato o meno
Giudizio con eccezioni di ammontare determinato o meno
Dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio sul bilancio (con possibilità o meno di
esprimere il giudizio solo su alcuni conti)
Giudizio di non corretta applicazione dei principi contabili statuiti (o avverso).
NORME ETICO-PROFESSIONALI
INTRODUZIONE
I principi di revisione relativi alle norme etico-professionali si riferiscono alla qualificazione del revisore contabile
indipendente 1 ed alla qualità del lavoro che deve svolgere. Essi sono i seguenti:
1)
Il revisore deve avere un adeguato livello di competenza professionale specifica.
2)
Il revisore deve mantenere un costante aggiornamento professionale.
3)
Il revisore deve svolgere la propria attività di revisione e certificazione con diligenza professionale.
4)
Il revisore ha la responsabilità stabilita dalla legge.
5)
Il revisore risponde disciplinarmente agli Organi ed Associazioni Professionali di appartenenza.
6)
Il revisore deve essere in una posizione di indipendenza formale e sostanziale nell’espletamento dell’incarico.
7)
Il revisore è vincolato al segreto professionale.
8)
Al revisore è inibita ogni forma, diretta o indiretta, di pubblicità.
9)
Il rapporto fra revisori deve essere improntato su basi di correttezza e collaborazione.
10)
Il revisore deve percepire un compenso adeguato all’incarico svolto.
11)
Il revisore può utilizzare le prestazioni professionali di altri revisori nei limiti stabiliti.
(1) Si richiama il documento n. 1 in cui è chiarito che “il revisore contabile indipendente può essere un singolo
professionista, un’associazione di professionisti od una società di revisione”.
1.
COMPETENZA PROFESSIONALE
Il primo principio relativo alle norme etico-professionali prevede che il revisore contabile indipendente deve avere una
competenza professionale specifica nel campo della revisione contabile e della certificazione.
La relazione di certificazione deve essere sottoscritta solo da coloro che hanno conseguita tale competenza.
1.1.
PRESUPPOSTI PER IL CONSEGUIMENTO DELLA COMPETENZA PROFESSIONALE
I presupposti per il conseguimento di una appropriata competenza professionale sono la qualifica di Dottore
Commercialista o Ragioniere, iscritti nei rispettivi albi professionali, e l'effettivo esercizio dell'attività di revisione 2 per
un adeguato periodo (almeno 5 anni ) 3. Per l'attività di revisione regolata da norme di legge, i presupposti per la
determinazione della competenza professionale sono specificatamente indicati dalla legge stessa 4.
1.2.
COMPETENZA PROFESSIONALE DEI COLLABORATORI DEL REVISORE
Il revisore deve assegnare ai propri collaboratori incarichi proporzionati alla loro competenza professionale, impartire
adeguate direttive ed esercitare un approfondito controllo sul loro operato.
(2) Per attività di revisione si intende quella svolta secondo i principi di revisione statuiti.
(3) Per effettivo esercizio dell'attività di revisione deve essere inteso quello effettuato dopo il conseguimento del titolo
di studio necessario per l'iscrizione ai rispettivi albi professionali.
(4) Si veda il combinato disposto dagli artt. 8 e 13 del D.P.R. 31 marzo 1975 n. 136.
2.
AGGIORNAMENTO PROFESSIONALE
Il secondo principio relativo alle norme etico-professionali stabilisce che il revisore deve mantenere un costante
aggiornamento professionale nelle discipline attinenti, direttamente o indirettamente, l'attività di revisione 5.
Il revisore deve essere consapevole della necessità di seguire gli sviluppi sia dell'ambiente economico in cui opera, sia
della propria professione. In particolare, il revisore deve essere aggiornato sugli sviluppi delle dottrine e delle norme
che riguardano l'attività di revisione e deve, inoltre, provvedere all'adeguata formazione professionale ed al costante
aggiornamento dei propri collaboratori in relazione al grado di esperienza da essi raggiunto.
(5) I termini << attività di revisione >> e << revisione >> sono usati per semplicità espositiva come sinonimi di
revisione contabile e certificazione.
3.
DILIGENZA PROFESSIONALE
Il terzo principio relativo alle norme etico-professionali stabilisce che il revisore deve svolgere la propria attività di
revisione e certificazione con diligenza professionale. La diligenza professionale è intesa come impegno del revisore e
dei suoi collaboratori ad ottemperare ai propri doveri professionali e, in particolare, ad osservare i principi di revisione
statuiti nello svolgimento della propria attività. Quando il revisore si avvale di collaboratori, l'esercizio della diligenza
professionale richiede un'adeguata direzione del lavoro da loro svolto, un'opera costante di controllo ed un riesame
critico delle risultanze e delle conclusioni raggiunte.
4.
RESPONSABILITÀ LEGALE
Il quarto principio relativo alle norme etico-professionali stabilisce che il revisore ha la responsabilità stabilita dalla
legge 6.
4.1.
RESPONSABILITÀ CIVILE
I principi di revisione non hanno lo scopo di interpretare le norme di legge in materia, ma di indicare dei parametri di
comportamento. La responsabilità civile del revisore dovrebbe essere valutata alla luce dei seguenti aspetti principali:
la responsabilità del revisore sia nei confronti dell'azienda il cui bilancio è assoggettato a revisione, sia nei
confronti dei terzi che subiscono un danno in conseguenza delle sue inadempienze o dei suoi errori deve essere
valutata nella misura in cui tali inadempienze od errori si riflettano sulla relazione di certificazione;
le inadempienze ed errori devono essere valutati in relazione alla natura della revisione e certificazione che
consiste nell'espressione di un giudizio professionale - raggiunto in seguito ad una revisione contabile svolta
secondo i principi di revisione statuiti - sull'attendibilità con cui il bilancio stesso presenta la situazione
patrimoniale-finanziaria ed il risultato economico secondo gli statuiti principi contabili.
Conseguentemente, il revisore dovrebbe essere considerato inadempiente o in errore solo se non avesse applicato o
avesse applicato erroneamente gli statuiti principi di revisione e se questo comportamento avesse avuto conseguenze
sulla correttezza del giudizio espresso nella relazione di certificazione. Per converso, il revisore non dovrebbe essere
considerato responsabile qualora non avesse potuto conoscere o non avesse potuto identificare fatti fraudolenti o errori
riflessi nel bilancio di esercizio, malgrado la diligente applicazione dei principi di revisione statuiti. Ad esempio:
l'applicazione di tecniche campionarie (come sarà descritto in successivi documenti) può portare a non identificare un
errore, in quanto l'operazione che ha generato l'errore medesimo non rientra nel campione. In questo caso, se il
campione é rappresentativo delle operazioni da controllare, il revisore non può essere considerato responsabile per la
non identificazione dell'errore.
L'art. 12 del D.P.R. 31 marzo 1975 n. 136, per la revisione e certificazione da esso regolata, prevede quanto segue:
- << Le persone che hanno sottoscritto la relazione di certificazione ed i dipendenti che abbiano effettuato le operazioni
di controllo contabile sono responsabili, in solido con la società di revisione, per i danni conseguenti da propri
inadempimenti o fatti illeciti nei confronti della società assoggettata a revisione e dei terzi >> .
(6) L'argomento è stato sinteticamente trattato da R. NOBILI, la responsabilità del certificatore nel sistema giuridico
italiano, 1977.
4.2.
RESPONSABILITÀ PENALE
In generale, il revisore é responsabile penalmente per falso per utilizzo e rivelazione di segreti d'ufficio, e per ogni altro
reato commesso nell'esercizio delle sue funzioni. Norme specifiche per le responsabilità penali dei revisori sono
previste dagli artt. 14, 15, 16 e 17 del D.P.R. 31 marzo 1975 n. 136, per la revisione e certificazione da esso regolata.
Tali articoli sono riportati di seguito:
Art. 14: Falsità nella certificazione dei bilanci o in relazioni, comunicazioni o dichiarazioni.
“Gli amministratori della società di revisione che nella certificazione del bilancio attestano il falso o che nelle
relazioni o in altre comunicazioni o dichiarazioni, relative alla società assoggettata a revisione, espongono
fraudolentemente fatti non rispondenti al vero o nascondono o alterano, in tutto o in parte, fatti concernenti le
condizioni economiche della società; sono puniti con la reclusione da uno a cinque anni e con la multa da lire
quattrocentomila a lire quattro milioni
Art. 15: Divulgazione di notizie riservate.
<< Gli amministratori ed i dipendenti della società di revisione che si servono, a profitto proprio o altrui, di
notizie avute a causa della loro attività, relative alla società assoggettata a revisione, sono puniti con la
reclusione da sei mesi a due anni e con la multa da lire quattrocentomila a lire quattro milioni.
Gli amministratori ed i dipendenti della società di revisione che, senza giustificato motivo, comunicano notizie
avute a causa della loro attività, relative alla società assoggettata a revisione, sono puniti, se dal fatto può
derivare pregiudizio alla società stessa, con la reclusione fino ad un anno.
I delitti previsti dal presente articolo sono punibili a querela della società cui si riferiscono le notizie utilizzate
o comunicate >>.
Art. 16: Prestiti e garanzie della società e compensi illegali.
<< Gli amministratori ed i dipendenti della società di revisione che contraggono prestiti, sotto qualsiasi forma,
sia direttamente sia per interposta persona, con la società assoggettata a revisione o con una società che la
controlla, o ne è controllata, o che si fanno prestare da una di tali società garanzie per debiti propri, sono puniti
con la reclusione da uno a tre anni e con la multa da lire ottantamila a lire ottocentomila.
Salvo che il fatto costituisca più grave reato, gli amministratori ed i dipendenti della società di revisione che
percepiscono in proprio favore, direttamente o indirettamente, dalla società assoggettata a revisione compensi
in denaro o in altra forma, oltre quelli legittimamente pattuiti, sono puniti con la reclusione da sei mesi a tre
anni e con la multa da lire ottantamila a lire quattrocentomila. La stessa pena si applica agli amministratori, ai
dirigenti e ai liquidatori della società assoggettata a revisione che hanno corrisposto il compenso non
dovuto>>.
Art 17 : Aggravanti - Comunicazione della sentenza di condanna.
<< Quando dai fatti previsti dagli artt. 14, 15 e 16, secondo comma, derivi alla società un danno di gravità
rilevante, la pena è aumentata fino alla metà. La sentenza penale pronunziata a carico di amministratori e
dipendenti della società di revisione per reati commessi nell'esercizio o a causa delle attribuzioni previste dal
presente decreto, è comunicata, a cura del cancelliere dell'autorità giudiziaria che ha emesso la sentenza, per gli
eventuali provvedimenti, alla Commissione nazionale per le società e la borsa >>.
5.
RESPONSABILITÀ DISCIPLINARE
II quinto principio relativo alle norme etico-professionali prevede che il revisore risponda disciplinarmente agli Organi
Professionali di appartenenza nei termini stabiliti dai relativi regolamenti.
6.
INDIPENDENZA
I1 sesto principio relativo alle norme etico-professionali prevede che il revisore contabile indipendente deve essere in
una posizione di indipendenza formale e sostanziale nell'espletamento dell'incarico.
6.1.
INDIPENDENZA LEGALE
L'indipendenza legale consiste nell'insussistenza di situazioni di incompatibilità ai termini di legge. Il D.P.R. 31 marzo
1975 n. 136 prevede, per le revisioni da esso regolate, le seguenti incompatibilità:
Art. 3 : Incompatibilità.
<< L'incarico non può essere conferito a società di revisione che si trovino in situazioni di incompatibilità
derivanti da rapporti contrattuali o da partecipazioni o i cui soci, amministratori sindaci o direttori generali :
1)
siano parenti o affini entro il quarto grado degli amministratori, dei sindaci o dei direttori generali
della società che conferisce l'incarico o di altre società o enti che la controllano
2)
siano legati alla società che conferisce l'incarico o ad altre società o enti che la controllano da rapporti
di lavoro autonomo o subordinato, ovvero lo siano stati nel triennio antecedente al conferimento
dell'incarico
3)
siano amministratori o sindaci della società che conferisce l'incarico o di altre società o enti che la
controllano, ovvero lo siano stati nel triennio antecedente al conferimento dell'incarico
4)
si trovino in altra situazione che ne comprometta, comunque, l'indipendenza nei confronti della
società.
I soci, gli amministratori, i sindaci o i dipendenti della società di revisione alla quale è stato conferito l'incarico a norma
dell'art. 2 non possono esercitare le funzioni di amministratore o di sindaco della società che ha conferito l'incarico, né
possono prestare lavoro autonomo o subordinato in favore della società stessa, se non sia decorso almeno un triennio
dalla scadenza o dalla revoca dell'incarico, ovvero dal momento in cui abbiano cessato di esser soci, amministratori,
sindaci o dipendenti dalla società di revisione.
II divieto di cui al quarto comma dell'art. 2372 del codice civile si applica anche alla società di revisione alla quale sia
stato conferito l'incarico e ai soci, amministratori, sindaci e dipendenti della società stessa >>.
Attualmente le norme di legge non stabiliscono alcuna incompatibilità per le revisioni volontarie.
6.2.
INDIPENDENZA PROFESSIONALE
Il revisore ed i suoi collaboratori devono assumere un atteggiamento mentale indipendente in ogni momento relativo
all'incarico di revisione. Il revisore ed i suoi collaboratori debbono svolgere il loro incarico con imparzialità (obiettività)
ed onestà intellettuale (integrità) e nell'assenza di qualsiasi interesse che essi possano avere, direttamente o
indirettamente, con l'azienda che ha dato l'incarico, con l'azienda il cui bilancio è oggetto di revisione (se diversa), i
relativi soci, amministratori e direttori generali.
Pertanto, il revisore deve rifiutare un incarico qualora constati la sussistenza di circostanze o vincoli che possano
influenzare il suo giudizio, ovvero quando particolari circostanze possano sollevare nei terzi il fondato dubbio della
mancanza di indipendenza. Non è quindi sufficiente l'onestà intellettuale del revisore, ma è altresì necessaria la
condizione obiettiva di essere riconosciuto indipendente dai terzi. Ad esempio, un revisore che abbia un interesse
finanziario, diretto o indiretto, in un'azienda non sarebbe nelle condizioni obiettive per rendere manifesta la sua
indipendenza ai terzi, anche se la sua onestà intellettuale potrebbe fargli mantenere un atteggiamento indipendente.
6.3.
PRESUPPOSTI DELL'INDIPENDENZA
E' presupposto di indipendenza professionale l'esercizio esclusivo di attività professionale o l'appartenenza ad uno
studio professionale o ad una società di revisione. Il D.P.R. 31 marzo 1975 n. 136 permette l'esercizio della revisione e
certificazione a società di revisione non possedute dai professionisti che vi operano. Il progetto di direttiva comunitaria
sulla regolamentazione della revisione legale dei bilanci prevede lo svolgimento della revisione da parte di
professionisti e, se svolto in forma societaria, che la maggioranza delle quote o azioni della società di revisione debba
essere posseduta dai professionisti che vi operano.
Il progetto di direttiva comunitaria, per i casi di svolgimento della revisione in forma societaria, meglio garantisce i
presupposti di indipendenza, in quanto la figura del revisore si identifica con quella dei soci che possiedono la
maggioranza del capitale della Società.
La società di revisione non può essere considerata indipendente - e quindi deve rifiutare l'incarico - se i suoi soci,
amministratori e collaboratori hanno o intendono effettuare, direttamente o indirettamente, investimenti, anche a titolo
di finanziamento o di prestazione di garanzia, nell'azienda il cui bilancio è oggetto di revisione, a meno che la relazione
di certificazione indichi la finalità della revisione svolta e lo stato di non indipendenza della società di revisione.
La Commissione ritiene che l'indicato stato di non indipendenza sia peraltro previsto dalle norme sull'incompatibilità
riportate nell'art. 3 del D.P.R. 31 marzo 1975 n. 136.
7.
SEGRETO PROFESSIONALE
Il settimo principio relativo alle norme etico-professionali stabilisce che il revisore contabile indipendente è vincolato
all'osservanza del segreto professionale. Il revisore deve astenersi dal manifestare a terzi, se non nei termini e nei modi
previsti dallo specifico incarico, dalle norme di legge e dalla deontologia professionale, i fatti di cui è venuto a
conoscenza in occasione dello svolgimento dell'incarico. L'osservanza del segreto professionale si estende ai
collaboratori del revisore.
(1) I1 D.P.R. 31 marzo 1975 n. 136 regola, all'art. 12, la responsabilità civile del revisore per fatti illeciti dei
collaboratori (vedi paragrafo 4.1).
8.
PUBBLICITÀ
L'ottavo principio relativo alle norme etico-professionali stabilisce che al revisore contabile indipendente è inibita ogni
forma, diretta o indiretta, di pubblicità.
8.1.
PUBBLICITÀ DIRETTA
Per pubblicità diretta si intende, a titolo esemplificativo, quanto segue:
utilizzo di insegne e inserzioni a carattere pubblicitario;
offerte o assegnazione di provvigioni o di altre liberalità;
riunioni aventi obiettivi pubblicitari;
distribuzione di pubblicazioni ed altro materiale illustrativo a destinatari con cui non vi sia un rapporto
professionale o personale ;
utilizzo di servizi pubblicitari o di pubbliche relazioni.
8.2.
PUBBLICITÀ INDIRETTA
Per pubblicità indiretta si intende, a titolo esemplificativo, quanto segue:
pubblicazione di articoli in cui ha prevalenza o comunque rilevanza l'aspetto pubblicitario sul contenuto
professionale.
utilizzo di caratteri tipografici per il nome del revisore di corpo maggiore di quelli usati nel testo a stampa in
cui figura il nome del revisore medesimo.
9.
RAPPORTI FRA REVISORI
Il nono principio relativo alle norme etico-professionali prevede che il rapporto fra revisori deve essere improntato su
basi di correttezza e collaborazione. Questo principio intende disciplinare i rapporti fra il revisore a cui non è stato
rinnovato od è stato revocato l'incarico (revisore precedente) ed il revisore che gli succede (revisore successore).
9.1.
RAPPORTI CON UN'AZIENDA CHE HA UN ALTRO REVISORE
Il revisore può offrire i propri servizi ad un'azienda il cui bilancio è certificato da un altro revisore solo su richiesta
esplicita dell’azienda stessa. In questo caso non è tenuto ad informare il revisore in carica, ma deve indicare all'azienda
che non può accettare l'eventuale incarico se non dopo aver informato e consultato il precedente revisore.
9.2.
RAPPORTI CON IL PRECEDENTE REVISORE PRIMA DELL'ACCETTAZIONE DELL'INCARICO
Il revisore a cui è stato prospettato l'incarico deve informare l'azienda della necessità di consultare il precedente revisore
ed ottenere che la stessa autorizzi il precedente revisore a rendersi disponibile per tale consultazione, sollevandolo dal
segreto professionale. Se l'azienda nega tale autorizzazione, il revisore - dopo averne richiesto il motivo - deve
considerare le implicazioni di tale rifiuto nel decidere l'accettazione dell'incarico.
9.3.
RAPPORTI CON IL PRECEDENTE REVISORE DOPO L'ACCETTAZIONE DELL'INCARICO
Quando un revisore succede ad un altro deve acquisire un'adeguata documentazione sui saldi iniziali, sulla correttezza
di applicazione dei principi contabili statuiti e sulla conformità di applicazione nel tempo di tali principi.
L'adeguata documentazione è normalmente ottenuta svolgendo appropriate procedure di revisione sui saldi iniziali e su
operazioni di periodi precedenti.
Tale esame può essere agevolato, ma non sostituito, dalle specifiche informazioni fornite dal precedente revisore e
dall'analisi della relativa documentazione. Pertanto, se il nuovo revisore ritiene utile avere accesso alla documentazione
del precedente revisore, deve chiedere all'azienda di autorizzare quest'ultimo ad esibire la documentazione medesima.
In circostanze normali, il precedente revisore deve rendersi disponibile per le consultazioni e per l'esame della
documentazione . La documentazione da rendere disponibile deve contenere almeno l'evidenza della composizione dei
conti di bilancio, il programma di revisione attuato e le conclusioni raggiunte sui singoli conti di bilancio.
Nella propria relazione di certificazione, il revisore non deve fare riferimento al lavoro del precedente revisore, in
quanto deve assumersi la completa responsabilità delle conclusioni raggiunte.
10.
COMPENSO DEL REVISORE
Il decimo principio relativo alle norme etico-professionali stabilisce che il revisore deve percepire un compenso
adeguato all'incarico svolto. La necessità di un adeguato compenso è riconducibile alla posizione di indipendenza che il
revisore deve oggettivamente avere nei confronti dell'azienda il cui bilancio deve essere certificato.
L'indipendenza può venir meno se l'entità del compenso è tale da limitare il tempo o influenzare le qualità professionali
occorrenti per formulare un giudizio sul bilancio. Conseguentemente, il revisore deve tener presente quanto segue:
non può essere pattuito un compenso legato al risultato della revisione;
normalmente non si possono accettare compensi prestabiliti senza che vi sia la possibilità di adeguarli a fronte
di fatti straordinari che richiedano un'estensione delle procedure di re visione previste;
in caso di accettazione di compensi fissi, o di sostanziale riduzione dei compensi per situazioni particolari
(quali le revisioni di bilanci di enti di beneficienza o associazioni non aventi scopo di lucro), l'onere che ne
deriva deve essere assorbito dal revisore senza influenzare la qualità del lavoro e l'estensione delle procedure
di revisione adottate.
Il 5° comma dell'art. 2 del D.P.R. 31 marzo 1975 n. 136 stabilisce che <<l'Assemblea o la Commissione (Consob), nel
conferire l’incarico, determina il corrispettivo spettante alla società di revisione secondo criteri generali fissati dalla
stessa Commissione>>.
La norma non contrasta con le indicazioni precedentemente esposte qualora, come appare necessario per non
compromettere la qualità della revisione e certificazione, la Commissione:
a)
fissi i criteri generali in funzione del tempo stimato necessario dai revisori per svolgere il lavoro e delle tariffe
che i revisori medesimi possono sottoporre all'assemblea o alla Commissione;
b)
stabilisca che il tempo stimato possa essere rettificato in base a situazioni oggettive che emergano nel corso
della revisione e che le tariffe possano essere aggiornate periodicamente.
11.
UTILIZZAZIONE DELLE PRESTAZIONI PROFESSIONALI DI ALTRI REVISORI
L'undicesimo principio relativo alle norme etico-professionali stabilisce le modalità di utilizzazione delle prestazioni
professionali di altri revisori.
La revisione di un'azienda o di un gruppo di aziende è normalmente effettuata da un unico revisore, in quanto più
efficacemente può coordinare lo svolgimento del lavoro e assumersene la totale responsabilità di fronte ai terzi.
In relazione a revisioni di gruppi di aziende o di aziende con sedi secondarie si può configurare comunque il caso che il
revisore della casa madre 8 e (revisore principale) sia diverso dal revisore di una o più consociate 9 o sedi secondarie
(revisore secondario). Si pone, conseguentemente, il problema di stabilire le condizioni per l'utilizzo da parte del
revisore principale del lavoro svolto dal revisore secondario e dei riflessi sulla documentazione, sulla relazione di
certificazione e sulla responsabilità del revisore principale. Sostanzialmente diverse sono le condizioni nei seguenti casi:
il revisore principale richiede direttamente ad un proprio associato o corrispondente di agire da revisore
secondario;
la consociata (o se secondaria estera) ha nominato un revisore diverso da quello designato dalla casa madre.
(8) in questo contesto il termine " casa madre " indica sia l'azienda che ha una partecipazione in una società
controllata, sia l'azienda che ha una partecipazione in una società collegata.
(9) Il termine << consociata>> comprende sia le << società controllate che quelle collegate >>.
11.1. REVISORE SECONDARIO INCARICATO DAL REVISORE PRINCIPALE
In questo caso il revisore principale si assume volontariamente la responsabilità della revisione svolta dal proprio
associato o corrispondente. Sarà cura del revisore principale valutare e documentare la qualificazione e la reputazione
professionale del revisore di cui richiede la collaborazione ed impartire allo stesso istruzioni analitiche che specifichino
i principi di revisione ed i principi contabili a cui dovrà fare riferimento nello svolgimento del suo lavoro.
Il revisore principale deve poter esaminare la documentazione di lavoro del revisore secondario quando lo richieda
l'importanza del lavoro affidato al revisore secondario ed in tutti i casi in cui lo ritenga utile ai fini della formulazione
del suo giudizio professionale. Normalmente il revisore principale non fa riferimento a questo tipo di collaborazione
nella propria relazione di certificazione.
Se il revisore principale ritiene di non essere in grado di incaricare revisori secondari assumendosi la responsabilità del
loro lavoro, deve informare l'azienda che intende conferirgli l'incarico di questa situazione, e, se l'azienda dà il proprio
accordo, comportarsi in base a quanto stabilito al punto 11.2.
11.2. REVISORE SECONDARIO NON INCARICATO DAL REVISORE PRINCIPALE
Il revisore principale può utilizzare il lavoro di revisori secondari, che non siano stati da lui incaricati, assumendosene la
responsabilità, solo se esistono le seguenti condizioni:
a)
il revisore principale deve effettuare la revisione di una parte preponderante del bilancio del gruppo o azienda
in esame, anche in considerazione della responsabilità che assume per il lavoro svolto dai revisori secondari;
b)
il revisore secondario deve possedere un'adeguata qualificazione e reputazione professionale che, peraltro,
garantiscano lo svolgimento della revisione ad uno standard accettabile al revisore principale;
c)
il revisore secondario deve essere indipendente dalla entità (casa-madre, consociata, sede secondaria, ecc.) che
esamina e da altre entità del gruppo;
d)
il revisore secondario deve seguire adeguate procedure di revisione che corrispondano almeno a quelle che il
revisore principale ritiene necessarie 10.
e)
il revisore secondario deve comunicare alla casa madre ed al revisore principale le divergenze fra i principi
contabili adottati dalla casa madre stessa 11 e quelli applicati dall'entità esaminata;
f)
il revisore principale deve svolgere un'indagine per valutare che il revisore secondario ottemperi alle
condizioni esposte nei punti da b) ad e). Normalmente questa indagine è effettuata facendo riferimento alla
normativa professionale in vigore nel paese in cui opera il revisore secondario e mediante comunicazioni
dirette con lo stesso ;
g)
il revisore principale può esaminare, oltre alla relazione di certificazione, la documentazione del lavoro del
revisore secondario, ivi inclusa la sua valutazione del sistema di controllo interno e le conclusioni relative agli
aspetti significativi del suo incarico;
h)
il revisore principale è autorizzato ad ottenere informazioni dal revisore secondario e, se ritenuto essenziale per
la revisione, è autorizzato ad ottenere informazioni dall'entità esaminata dal revisore secondario, con la
possibilità di svolgere autonomamente procedure di revisione che ritenga necessarie.
Qualora il revisore secondario effettui la revisione di una parte significativa del bilancio o qualora le condizioni indicate
alle lettere g) e h) non possano essere compiutamente soddisfatte, il revisore principale può utilizzare il lavoro di altri
revisori facendone menzione nella propria relazione di certificazione.
Tale menzione non deve essere considerata come una limitazione alla validità della relazione di certificazione, ma
piuttosto come l'indicazione della divisione di responsabilità fra il revisore principale ed i revisori secondari.
Infine il revisore non può accettare di agire in qualità di revisore principale se non effettua la revisione di una parte
sufficiente del bilancio del gruppo o dell'azienda. Normalmente la revisione di una parte del bilancio inferiore a quella
effettuata complessivamente dai revisori secondari non è sufficiente a mettere il revisore principale in condizioni di
esprimere un giudizio professionale sul bilancio nel suo complesso. In particolare, il revisore principale deve
raggiungere una conoscenza del gruppo o dell'azienda nel suo complesso e deve effettuare la revisione delle entità del
gruppo o azienda più significative per la natura delle operazioni svolte.
(10) Se il revisore secondario non è a conoscenza delle procedure di revisione adottate dal revisore principale,
quest'ultimo deve curare la comunicazione delle stesse.
(11) Se il revisore secondario non è a conoscenza dei principi contabili adottati dalla casa madre, il revisore principale
deve curare la comunicazione degli stessi.
11.3. DOCUMENTAZIONE DELL'UTILIZZAZIONE DELLE PRESTAZIONI DI REVISORI SECONDARI
La documentazione della revisione principale deve includere la dimostrazione che l'utilizzazione delle prestazioni del
revisore secondario è stata effettuata in base a quanto stabilito nei precedenti punti 11.1 e 11.2.
11.4. CONTENUTO DELLA RELAZIONE DI CERTIFICAZIONE DEL REVISORE PRINCIPALE
Normalmente il revisore principale non fa riferimento, nella propria relazione di certificazione, all'utilizzazione delle
prestazioni di revisori secondari quando:
il revisore secondario sia stato incaricato direttamente dal revisore principale;
la parte di bilancio esaminata da revisori secondari non sia significativa rispetto al bilancio nel suo complesso;
il revisore principale, effettuando controlli del lavoro svolto dal revisore secondario ed altri controlli diretti
sull'entità esaminata dal revisore secondario, si sia formato un giudizio autonomo sulla correttezza del bilancio
dell'entità secondaria, per i riflessi che esso ha sul bilancio della casa madre.
In tutti gli altri casi, il revisore principale deve fare riferimento nella propria relazione di certificazione al fatto che il
suo giudizio sul bilancio è basato anche sulla revisione eseguita da altri revisori.
La parte esaminata da altri revisori deve essere identificata nella relazione di certificazione mediante l'esposizione del
valore assoluto o della percentuale rispetto alle attività totali, ai ricavi, al patrimonio netto, all'utile netto e ad ogni altro
elemento riassuntivo di bilancio che permetta una chiara identificazione.
Normalmente non sono indicati i nomi dei revisori secondari. Qualora il revisore principale ritenga necessario riportare
il nome del revisore secondario, tale indicazione può essere effettuata solo su specifica autorizzazione dello stesso e - in
questo caso - deve essere riportata l'intera sua relazione di certificazione, assieme a quella del revisore principale.
Se vi sono più revisori secondari, la parte da evidenziare come svolta da altri revisori può essere indicata in totale.
Nelle proprie conclusioni il revisore principale deve considerare le riserve e le eccezioni formulate dai revisori
secondari alla luce della loro significatività rispetto al bilancio su cui esprime il proprio giudizio.
11.5. RESPONSABILITÀ
Il revisore principale, se decide di non fare menzione della partecipazione di revisori secondari, è responsabile per il
giudizio espresso sul bilancio nel suo complesso. La menzione della partecipazione di revisori secondari nella relazione
di certificazione del revisore principale è effettuata al fine di ripartire la responsabilità fra il revisore principale ed i
revisori secondari. Il revisore secondario è responsabile per la relazione di certificazione emessa dallo stesso.
DOC 3.
NORME TECNICHE DI SVOLGIMENTO DELLA REVISIONE CONTABILE
NORME GENERALI
INTRODUZIONE
Nello svolgimento della revisione contabile ai fini della certificazione del bilancio di esercizio, il principale obiettivo
del revisore contabile indipendente consiste nell'esprimere un giudizio sull'attendibilità del bilancio stesso, qualunque
sia il sistema contabile, il sistema di controllo interno, la dimensione e la natura dell'attività svolta dall'impresa. I
principi di revisione relativi alle norme tecniche di svolgimento della revisione contabile devono essere seguiti in tutti i
casi, adattandone semplicemente le modalità applicative alle specifiche circostanze. I principi di revisione relativi alle
norme tecniche di svolgimento della revisione contabile sono i seguenti :
1)
La revisione deve essere adeguatamente pianificata.
2)
Il revisore deve effettuare un adeguato studio e valutazione del sistema di controllo interno dell'azienda.
3)
La revisione deve essere programmata in base all'affidabilità del sistema di controllo interno, stabilendo di
conseguenza la natura e l'estensione delle procedure di revisione da seguire.
4)
Il revisore deve ottenere elementi probativi, al tempo stesso validi e sufficienti, a supporto del giudizio da
esprimere sul bilancio.
5)
L'utilizzo delle tecniche campionarie deve essere effettuato in modo da assicurare che i campioni prescelti
siano rappresentativi.
Ogni principio di revisione è commentato nelle pagine successive.
1.
PIANIFICAZIONE DELLA REVISIONE
Il primo principio relativo allo svolgimento della revisione contabile richiede che il lavoro sia adeguatamente
pianificato. Lo scopo della pianificazione è quello di predisporre una strategia generale del lavoro che permetta al
revisore di definire e raggiungere gli obiettivi per ogni aspetto della revisione e, in particolare, l'obiettivo finale di
esprimere un giudizio sull'attendibilità del bilancio da esaminare. Le procedure di pianificazione sono sostanzialmente
simili per ogni revisione contabile. Tuttavia la loro estensione può variare secondo la dimensione dell'impresa, la
complessità dell'attività svolta dalla medesima, i limiti di tempo stabiliti, la qualità del controllo interno ed altre
considerazioni specifiche per ogni azienda.
In termini generali, i momenti e le procedure di pianificazione sono descritti di seguito.
1.1.
STUDIO DELLE CONDIZIONI ECONOMICHE GENERALI
I più significativi aspetti macro-economici devono essere considerati per determinarne le implicazioni che essi possono
avere sull'attività presente e futura dell'azienda il cui bilancio è oggetto di revisione. Ad esempio, una situazione di
restrizione del credito, la normativa valutaria, la stabilita dei cambi, I provvedimenti di politica economica, la situazione
politica nazionale ed internazionale devono essere visti in funzione delle eventuali ripercussioni sull'attività svolta
dall'azienda.
1.2.
STUDIO DEL SETTORE IN CUI OPERA L'AZIENDA
Il revisore, oltre ad avere una competenza specifica degli aspetti tecnico-contabili e delle eventuali particolari tecniche
di revisione relative al ramo in cui opera l'azienda, deve tenere presenti le condizioni di mercato del settore al fine di
una migliore comprensione dei problemi aziendali. Deve considerare aspetti quali la stabilità della domanda dei prodotti
del settore, la concorrenza, gli sviluppi tecnologici, i limiti imposti da organismi di controllo pubblico, particolari
normative di legge applicabili all'azienda ed ogni altro elemento che può influire sull'attività della medesima e,
conseguentemente, sulla strategia della revisione.
1.3.
STUDIO DELL'ATTIVITÀ E DELL'ORGANIZZAZIONE DELLA AZIENDA
In questa fase del lavoro, il revisore deve formarsi una conoscenza generale dell'attività e dell'organizzazione
dell'azienda.
Le informazioni devono includere tra l'altro: la forma giuridica gli organi sociali e l'identificazione dei soci di
maggioranza (assoluta o relativa), la struttura del gruppo, i programmi aziendali, le dislocazioni delle unità produttive, il
sistema contabile usato, i principali prodotti e servizi ed i relativi volumi di vendita, i mercati in cui opera, i programmi
d'investimento le forze di lavoro e la gestione del personale, i consulenti, ecc.
1.4.
ANALISI PRELIMINARE DEL BILANCIO
Questa analisi ha lo scopo di rilevare dati e di determinare indici atti a mettere in evidenza situazioni che richiedono una
particolare attenzione nello stabilire le procedure di revisione. Ad esempio, il rilievo dell'allungamento dei termini di
incasso può richiedere una più attenta verifica della esigibilità dei crediti; la diminuzione dell'indice di rotazione del
magazzino può comportare una verifica più estesa della eventuale obsolescenza dei prodotti in magazzino.
Questa analisi è particolarmente significativa se comparata fra dati correnti di bilancio, dati storici e dati prospettici.
Può essere utile comparare criticamente gli indici relativi all'azienda con quelli eventualmente disponibili per il settore
di appartenenza o con quelli di aziende concorrenti. Quando la revisione inizia prima della chiusura dell'esercizio o
prima della redazione finale del bilancio, l'analisi può essere effettuata su bilanci infra-annuali se redatti con sufficiente
completezza.
1.5.
VALUTAZIONE PRELIMINARE DELLE CARATTERISTICHE GENERALI DEL SISTEMA DI
CONTROLLO INTERNO
In sede di pianificazione della revisione è necessario conoscere e valutare le caratteristiche generali del sistema di
controllo interno, mentre la valutazione analitica del sistema medesimo viene effettuata in un momento successivo.
La valutazione generale del sistema di controllo interno è effettuata in base ad informazioni ottenute dall'azienda e
mediante l'osservazione dei Controlli e effettivamente praticati nella medesima. Lo studio e la valutazione del sistema
di controllo interno sono esaminati nel capitolo successivo.
1.6.
DEFINIZIONE DELLA STRATEGIA DI REVISIONE
Sulla base delle conclusioni raggiunte nello svolgimento delle procedure delineate nei punti precedenti e da quanto
emerso nei colloqui col personale dell'azienda, il revisore c indipendente definisce la strategia da seguire nella
revisione, che normalmente viene cosi delineata :
a)
atteggiamento da assumere di fronte a deviazioni nell'applicazione dei principi contabili;
b)
individuazione delle procedure di revisione, tenuto conto delle eventuali carenze del sistema di controllo
interno;
c)
tempi di svolgimento della revisione;
d)
data di emissione della relazione di certificazione;
e)
determinazione del gruppo di lavoro necessario per svolgere la revisione;
f)
determinazione degli specialisti, interni o esterni all'organizzazione del revisore, necessari per svolgere la
revisione. Ad esempio: specialisti in elaborazione elettronica dei dati, esperti in statistica, esperti in materia
tributaria, esperti in matematica finanziaria ed attuariale, ecc.;
g)
organizzazione del gruppo di lavoro;
h)
partecipazione alla revisione di altri revisori.
1.7.
TEMPI DI CONFERIMENTO DELL'INCARICO E DI SVOLGIMENTO DELLA REVISIONE
Il tempestivo conferimento dell'incarico facilita normalmente lo svolgimento della revisione. Infatti, se l'incarico è
ricevuto nella prima parte dell'esercizio, il revisore può meglio pianificare il proprio lavoro e determinare le procedure
di revisione che possono essere svolte prima della data di bilancio. Questo permette di ridurre il lavoro da svolgere dopo
la redazione del bilancio e di completare la revisione in tempi brevi. Inoltre, lo svolgimento di procedure di revisione
durante l'esercizio permette l'identificazione di eventuali deviazioni dai principi contabili stabiliti, nonché di carenze nel
sistema di controllo interno che, se portate tempestivamente all'attenzione dell'azienda possono consentire alla stessa di
intraprendere le azioni correttive prima della chiusura dell'esercizio.
È comunque opportuno che il conferimento dell'incarico avvenga in tempo utile al fine di permettere il controllo della
rilevazione fisica dei beni aziendali (cassa, titoli, magazzino, ecc. ). Sebbene sia preferibile che il conferimento
dell'incarico avvenga nei termini descritti, il revisore può accettare un incarico anche dopo la data di chiusura
dell'esercizio. In tal caso deve valutare in via preliminare la possibilità di esprimere ugualmente un giudizio
sull'attendibilità del bilancio.
Qualora nel corso dell'indagine preliminare sia venuto a conoscenza di limitazioni obiettive all'espressione del suo
giudizio (es. l'impossibilità di controllare l'esistenza fisica dei beni in un tempo successivo alla chiusura dell'esercizio),
il revisore - prima di accettare l'incarico - deve portare a conoscenza dell'azienda che la presenza di dette condizioni
limitative sarà riflessa nella relazione di certificazione.
2.
STUDIO E VALUTAZIONE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO
Il secondo principio relativo allo svolgimento della revisione contabile richiede che il revisore effettui un adeguato
studio e valutazione del sistema di controllo interno negli aspetti che ritiene più rilevanti ai fini della revisione.
Il sistema di controllo interno l'insieme delle direttive delle procedure e delle tecniche adottate dall'azienda allo scopo di
raggiungere i seguenti obiettivi:
la conformità dell'attività degli organi aziendali all'oggetto che l'impresa si propone di conseguire ed alle
direttive ricevute;
la salvaguardia del patrimonio aziendale;
l'attendibilità dei dati.
2.1.
STRUTTURA DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO
Il sistema di controllo interno, negli aspetti rilevanti ai fini della revisione, è un insieme di controlli generali e di
controlli specifici.
I controlli generali sono quelli che concorrono a dare affidabilità all'organizzazione dell'azienda, pur non riferendosi
direttamente ad una voce di bilancio o ad un ciclo operativo.
I controlli specifici sono invece quelli direttamente riferiti al processo di formazione di una singola voce di bilancio o
ad un ciclo operativo.
2.1.1
Controlli generali.
I controlli generali riguardano:
a)
La struttura organizzativa aziendale;
b)
L'organizzazione della funzione contabile
c)
La protezione dei beni materiali e dove la dimensione o natura dell'azienda la giustifichi:
d)
L'attività di revisione interna.
a) Struttura organizzativa aziendale.
La struttura organizzativa comprende le direttive e le procedure stabilite per garantire che il potere decisionale sia
assegnato, e di fatto esercitato, ad un appropriato livello di competenza e responsabilità. In pratica, tale struttura deve
considerare che:
1) La struttura del gruppo o dell'azienda sia appropriata alla dimensione, alla natura ed al perseguimento dell'oggetto
sociale.
2) L'organigramma aziendale definisca chiaramente le linee di responsabilità.
3) Gli amministratori esercitino una effettiva direzione dell'impresa.
4) I livelli di autorità, le funzioni e le inerenti responsabilità siano definiti, formalizzati e adeguatamente rispettati.
5) Le direttive e le procedure aziendali siano documentate e portate a conoscenza di coloro che devono osservarle.
6) Il personale abbia un'adeguata competenza a svolgere le funzioni assegnate.
b) Organizzazione della funzione contabile.
L'organizzazione della funzione contabile ha per obiettivo la minimizzazione delle possibilità di errori e, ove questi
ricorrano, la loro tempestiva individuazione. Tali obiettivi possono essere raggiunti per mezzo di:
1)
Procedure di controllo che prevedono la comparazione fra i dati preventivi e quelli consuntivi per una
tempestiva spiegazione degli scostamenti più significativi.
2)
Procedure per la tempestiva determinazione ed utilizzazione dei dati di gestione per area di responsabilità.
3)
Procedure per l'utilizzazione delle informazioni extracontabili per la corretta determinazione dei dati contabili.
(Ad esempio: comparazione fra le previsioni di vendita e le giacenze di magazzino per individuare l'eventuale
esistenza dei prodotti obsoleti; confronto tra la segnalazione di inattivazione di un impianto e la corrispondente
posizione contabile).
4)
Organici di personale proporzionati in numero e qualità alle funzioni amministrative da svolgere.
5)
Procedure contabili e criteri di valutazione documentali e disponibili per la consultazione.
c) Protezione dei beni materiali.
L'obbiettivo della salvaguardia dei beni materiali, nella loro consistenza ed integrità fisica, può essere raggiunto con i
seguenti controlli :
1)
Controllo sul movimento delle persone e dei beni all'entrata ed all'uscita dei locali dell'azienda.
2)
Protezione dei beni soggetti a deterioramento fisico.
3)
Archiviazione dei documenti e dei valori in aree adeguatamente protette da rischi di incendio, di furto, ecc.
4)
Procedure che permettano la ricostruzione dei dati contabili correntemente utilizzati, in caso di distruzione o di
smarrimento o di sottrazione.
5)
Procedure di controllo periodico dell'adeguatezza delle coperture assicurative.
d) Attività di revisione interna.
La funzione principale dell'attività di revisione interna è di verificare l'attuazione del sistema di controllo interno e di
valutarne l'adeguatezza in rapporto alle esigenze aziendali. I revisori interni, pur essendo in una posizione di valutazione
e di critica del sistema di controllo interno, ne fanno essi stessi parte integrante e ne stimolano il costante
aggiornamento. La funzione di revisione interna è svolta tanto più correttamente quanto più è garantita l'integrità
professionale e l'indipendenza ai giudizio del revisore interno.
2.1.2 Controlli specifici.
I controlli specifici saranno trattati analiticamente nei documenti successivi, che avranno per oggetto le singole voci del
bilancio. I controlli specifici hanno degli obiettivi comuni che possono cosi riassumersi:
ogni evento di gestione deve trovare tempestiva rilevazione ;
ogni scrittura contabile deve essere identificabile con l'evento .che l'ha generata
ogni scrittura contabile deve essere elaborata e classificata in conformità ai principi contabili statuiti.
2.2.
STUDIO E VALUTAZIONE DELL'AFFIDABILITÀ DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO
Sulla base della valutazione preliminare del sistema di controllo interno, il revisore determina, in linea generale, la
possibilità di fare affidamento sul sistema stesso. In caso affermativo il revisore deve procedere ad uno studio analitico
degli aspetti del sistema che ritiene passano influenzate l'estensione delle procedure di revisione da svolgere.
Il revisore deve pertanto rilevare e documentare, per mezzo di diagrammi di flusso o in forma narrativa, le procedure
prese in esame ed identificare i controlli, insiti nelle procedure stesse, al fine di valutare il grado di affidabilità dei dati
da esse risultanti.
Una volta identificati e documentati i controlli, il revisore deve effettuare dei sondaggi con il metodo del campione per
accertare che gli stessi controlli siano stati operanti nel periodo in esame. Il revisore deve altresì documentare i sondaggi
svolti ed i risultati conseguiti. Tali sondaggi si propongono di stabilire l'affidabilità dei controlli specifici al fine di
proporzionare l'estensione delle successive procedure di revisione. Vi possono essere però dei casi in cui lo studio e la
valutazione di controlli specifici non sono convenienti, in quanto è più funzionale svolgere un controllo integrale di
tutte le operazioni (Ad esempio: inutilità dello studio e valutazione dei controlli specifici delle procedure di gestione dei
titoli in presenza di poche operazioni singolarmente verificabili).
Qualora il revisore accerti di non poter fare andamento sul sistema di controllo interno o su specifiche aree dello stesso
dovrà valutare l'utilità di più estese procedure di revisione per giungere ad esprimere un giudizio sul bilancio nel suo
insieme. Se, infine, il revisore ritiene che - anche svolgendo più estese procedure di revisione - non sarà in grado di
esprimere un giudizio sul bilancio nel suo insieme deve informare l'azienda e prospettare l'opportunità che l'azienda
intraprenda le azioni correttive necessarie.
3.
PROGRAMMAZIONE DELLO SVOLGIMENTO DELLA REVISIONE
Il terzo principio relativo allo svolgimento della revisione contabile stabilisce che, sulla scorta degli elementi acquisiti
in sede di pianificazione della revisione e dei risultati dello studio e valutazione del sistema di controllo interno, il
revisore deve procedere alla formulazione del programma di revisione. II programma rappresenta il documento base
dello svolgimento della revisione e riporta le singole procedure di revisione predisposte dal responsabile del lavoro.
Le procedure di revisione si estrinsecano in verifiche e controlli che devono essere espletati secondo i principi di
revisione al fine di permettere al revisore di documentare ed esprimere il suo giudizio professionale sull'attendibilità del
bilancio della azienda esaminata.
Lo scopo del programma è di evidenziare sistematicamente che tutte le procedure di revisione statuite siano applicate.
Il programma di revisione, una volta predisposto, deve essere considerato come un documento soggetto alle modifiche
ed agli adattamenti che nuovi problemi emergenti durante il corso della revisione possono richiedere.
4.
ACQUISIZIONE DI ELEMENTI PROBATIVI
Il quarto principio relativo allo svolgimento della revisione contabile richiede che siano acquisiti sufficienti elementi
probativi al fine di avere una valida base per la formulazione di un giudizio sull'attendibilità del bilancio in esame.
Tali elementi possono essere ottenuti per mezzo di ispezioni documentali, osservazioni dirette, richieste di informazioni
e conferme di terzi. Nell'acquisizione degli elementi probativi il revisore deve mantenere un atteggiamento mentale
indipendente rivolto ad acquisire non solo gli elementi che confermano la validità dei dati, ma anche quelli che
evidenziano eventuali errori od irregolarità.
4.1.
NATURA DEGLI ELEMENTI PROBATIVI
Gli elementi probativi dell'attendibilità del bilancio di esercizio consistono nelle scritture contabili, nelle scritture
extracontabili ed in tutte le informazioni e documenti di supporto della validità delle stesse.
Le informazioni ed i documenti di supporto includono ad esempio: assegni, fatture, avvisi di spedizione e di
ricevimento, contratti, verbali, conferme di terzi e dichiarazioni dei responsabili a conoscenza dei fatti in esame,
informazioni ottenute dal revisore per mezzo di richieste, osservazioni fisiche, visore di documenti e di registri pubblici,
altre informazioni elaborate dal revisore al fine di raggiungere una conclusione circostanziata.
4.2.
VALIDITÀ DEGLI ELEMENTI PROBATIVI
Gli elementi probativi devono essere validi. Il grado di validità degli elementi probativi è determinato dal giudizio e
dalla valutazione del revisore e non necessariamente dalla rilevanza agli effetti giuridici. In linea generale, si può
presumere che gli elementi probativi abbiano una validità decrescente secondo che:
siano ottenuti dal revisore mediante propria osservazione, elaborazione ed ispezione;
siano ottenuti da un soggetto indipendente esterno alla azienda
emergano dal sistema contabile e da altre informazioni ottenute all'interno dell'azienda.
4.3.
SUFFICIENZA DEGLI ELEMENTI PROBATIVI
La sufficienza degli elementi probativi può essere determinata solo dal giudizio professionale del revisore nei limiti dei
principi di revisione statuiti. Le considerazioni sulla sufficienza degli elementi probativi che il revisore deve comunque
fare possono essere riassunte come segue:
deve valutare la significatività del possibile errore o irregolarità;
deve valutare il grado di rischio in dipendenza della validità del sistema di controllo interno.
Qualora il revisore si trovi in una situazione di incertezza o dubbio, in relazione ad una fattispecie significativa emersa
nel corso della revisione, deve ottenere gli elementi probativi necessari per risolvere l'incertezza o il dubbio prima di
poter esprimere il suo giudizio. Se non riesce ad ottenere tali elementi, deve menzionare il fatto nella propria relazione.
Il revisore opera secondo criteri economici; il suo giudizio, per essere utile, deve essere formulato entro limiti
ragionevoli di tempo e di costo. Il revisore deve decidere, esercitando il suo giudizio professionale, se gli elementi
probativi ottenibili in tempi ed a costi ragionevoli sono adeguati a giustificare la formulazione e l'espressione del suo
giudizio, qualora il revisore ravvisi l'impossibilita pratica di ottenere gli elementi probativi entro limiti economici deve
informare l'azienda ed indicare tale limitazione del suo lavoro nella relazione di certificazione.
5.
DETERMINAZIONE DEL CAMPIONE
Il quinto principio relativo allo svolgimento della revisione richiede che l'utilizzo di tecniche campionarie sia effettuato
in modo da assicurare che i campioni prescelti siano rappresentativi. Le tecniche campionarie utilizzate nella revisione
possono essere basate su selezioni soggettive o statistiche.
Nel campionamento soggettivo, le procedure di selezione e la dimensione del campione sono andate al giudizio
professionale del revisore. L'uso del campionamento soggettivo non permette l'estrapolazione dei risultati a tutto
l'universo, ma indica solo gli eventuali errori nell'ambito del campione e la necessità o meno di estenderlo per arrivare
ad una sufficiente <<evidenza>>.
Il campionamento statistico è un metodo pratico che permette di valutare in termini quantitativi l'affidabilità dei
risultati in relazione alla dimensione del campione stesso.
DOC 3.1.
SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO E REVISIONE CONTABILE
1.
INTRODUZIONE
Nello svolgimento della revisione contabile ai fini della certificazione del bilancio di esercizio, il principale obiettivo
del revisore contabile indipendente consiste nell'esprimere un giudizio sull'attendibilità del bilancio stesso. Nell'ambito
delle fasi principali della revisione, il secondo principio relativo allo svolgimento della revisione contabile richiede che
il revisore effettui un adeguato studio e valutazione del sistema di controllo interno negli aspetti che ritiene più rilevanti
ai fini della revisione. Il revisore, in base alle risultanze dello studio e valutazione del sistema di controllo interno,
determina la natura, l'estensione e la periodicità delle successive procedure di revisione per l’esame del bilancio di
esercizio. In linea generale quando è possibile fare affidamento sul sistema di controllo interno o su specifici controlli, il
revisore limita i sondaggi sulle operazioni aziendali.
Lo studio e la valutazione del sistema di controllo interno deve essere effettuato indipendentemente dal metodo di
trattamento dei dati utilizzato; tale metodo può essere manuale, meccanico o elettronico (EDP) o può includere una
combinazione di processi manuali, meccanici ed elettronici.
Le metodologie seguite dal revisore per effettuare lo studio e la valutazione del sistema di controllo interno possono
variare in funzione del metodo di trattamento dei dati utilizzato. Il presente documento esamina, nelle sue linee generali,
lo studio e la valutazione del sistema di controllo interno ai fini della revisione contabile, mentre il Documento 3.2 <<Il
controllo interno nell'EDP>> presenta specificamente lo studio e valutazione del sistema di controllo interno nell'area
EDP, da svolgere in connessione alla revisione contabile finalizzata alla certificazione del bilancio.
2.
DEFINIZIONE E OBIETTIVI DEL CONTROLLO INTERNO
La direzione ha la responsabilità di costituire e mantenere un sistema amministrativo-contabile che includa una serie di
controlli interni considerati necessari per l'azienda. Il tipo e l'estensione di tali controlli può variare tra azienda e
azienda, come pure all'interno della stessa azienda; essi dipendono dal tipo, dimensione e frequenza delle operazioni
aziendali, dalla supervisione esercitata personalmente da membri della direzione, dalla localizzazione geografica della
impresa, dal grado di rischio insito in alcune operazioni aziendali e da numerosi altri fattori. Il sistema di controllo
interno può essere definito come l'insieme delle direttive, delle procedure e delle tecniche adottate dall'azienda, allo
scopo di raggiungere i seguenti obiettivi:
la conformità dell'attività degli organi aziendali all'oggetto che l'impresa si propone di conseguire ed alle
direttive ricevute;
la salvaguardia del patrimonio aziendale;
l'attendibilità dei dati.
Può essere fatta la seguente distinzione:
il controllo interno che ha per oggetto gli aspetti gestionali dell'azienda (controllo gestionale);
il controllo interno che ha per oggetto la corretta rappresentazione contabile dei fatti aziendali e la salvaguardia
del patrimonio (controllo amministrativo-contabile).
Ne deriva di seguito che:
Il controllo gestionale è l'insieme delle direttive, procedure e tecniche che permettono di programmare e
successivamente controllare, su base periodica ed in modo sistematico, le operazioni aziendali allo scopo di raggiungere
gli obiettivi di gestione prefissati.
I1 controllo amministrativo-contabile è l'insieme degli strumenti organizzativi istituiti allo scopo di raggiungere, con
un ragionevole grado di sicurezza, i seguenti obiettivi:
a)
le operazioni sono effettuate secondo le direttive generali o specifiche impartite dalla direzione aziendale;
b)
tutte le operazioni sono registrate correttamente (ammontare, conto, periodo contabile nel quale l'operazione è
stata effettuata) allo scopo di assicurare la preparazione di bilanci e situazioni contabili redatti secondo corretti
principi contabili e di garantire la salvaguardia del patrimonio aziendale;
c)
l'accesso ai beni aziendali è consentito solo nei limiti delle autorizzazioni conferite dalla direzione;
d)
le registrazioni relative ai beni aziendali trovano riscontro nell'esistenza fisica dei beni stessi ed opportune
azioni vengono intraprese in merito ad eventuali differenze riscontrate.
Una chiara distinzione tra controllo gestionale e controllo amministrativo-contabile è spesso difficile. In effetti, tutte le
operazioni aziendali hanno riflessi contabili e gestionali insieme. Nel quadro dello studio e valutazione del sistema di
controllo interno negli aspetti ritenuti più rilevanti ai fini della revisione, l'attività del revisore indipendente è
essenzialmente rivolta ai controlli di natura amministrativo-contabile; assumono tuttavia importanza anche i controlli di
carattere gestionale che possono considerarsi complementari ai primi in quanto integrano la funzione informativa delle
rilevazioni contabili. In questo senso, nei paragrafi successivi i controlli gestionali sono riportati solo per gli aspetti
amministrativo-contabili.
3.
PROCEDURE E TECNICHE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO
Un sistema di controllo interno si avvale di un insieme di procedure e tecniche sia di carattere organizzativo (controlli
generali), sia di carattere operativo (controlli specifici). I controlli generali sono quelli che concorrono a dare
affidabilità all'organizzazione dell'azienda, pur non riferendosi direttamente ad una voce di bilancio o ad un ciclo
operativo. I controlli specifici sono invece quelli direttamente riferiti al processo di formazione di una singola voce di
bilancio o ad un ciclo operativo. Sono oggetto di questo capitolo i controlli generali mentre per i controlli specifici si
rinvia ai documenti che trattano i principi di revisione per le singole voci di bilancio. I controlli generali riguardano:
a)
la struttura organizzativa aziendale;
b)
l'organizzazione della funzione contabile;
c)
la protezione dei beni materiali;
d)
l'attività di revisione interna, qualora le dimensioni o natura dell'Azienda la giustifichino.
Di seguito vengono trattati i primi tre degli argomenti sopraindicati; mentre l'attività di revisione interna viene trattata al
capitolo 7.
3.1.
LA STRUTTURA ORGANIZZATIVA AZIENDALE
La struttura organizzativa comprende le direttive e le procedure stabilite per garantire che il potere decisionale sia
assegnato, e di fatto esercitato, ad un appropriato livello di competenza e responsabilità. Tale struttura, perché sia
adeguata, deve rispondere ad una serie di requisiti che sono descritti nei punti che seguono.
a)
Conformità alla dimensione, natura e modalità di perseguimento dell'oggetto sociale.
Una struttura organizzativa adeguata deve consentire l'identificazione, la suddivisione ed il coordinamento tanto delle
attribuzioni assegnate a ciascuna unità operativa, quanto dei compiti svolti dalle singole persone che di essa fanno parte.
A tal fine è necessario definire i diversi livelli di responsabilità e di delega allo scopo di raggiungere, nella maniera più
efficace, gli obiettivi generali prefissati dall'Azienda. La struttura organizzativa, pertanto, varia in relazione:
a)
al tipo di azienda;
b)
alla natura ed alle modalità di perseguimento dell'oggetto sociale;
c)
alla dimensione aziendale ed al grado di suddivisione territoriale;
d)
al numero delle aziende tra loro collegate;
ed in relazione a quei fattori che possono essere peculiari ad una particolare azienda.
Un fattore importante nel valutare l'adeguatezza di una struttura organizzativa consiste nel grado di separazione tra le
funzioni operative, di custodia dei beni, di registrazione e di controllo. Nell'ottica del controllo interno, è di
fondamentale importanza evitare che una funzione possa effettuare e controllare tutte le fasi di un'operazione senza
l'intervento di un'altra funzione indipendente; in assenza di tale separazione, le registrazioni contabili possono essere
oggetto di errori e irregolarità significativi e l'identificazione degli errori stessi può risultare più difficoltosa.
La dimensione aziendale od altri fattori non consentono, in taluni casi, un'effettiva separazione delle funzioni. In tali
casi occorre valutare quali controlli aggiuntivi l'azienda ha predisposto per cautelarsi da errori e irregolarità e se essi
vengono di regola effettuati. Del sistema organizzativo aziendale fa parte la organizzazione contabile-amministrativa,
alla quale è principalmente rivolta l'attenzione del revisore indipendente nell'ambito dell'esame e della valutazione del
controllo interno.
b)
Organigramma aziendale con chiara identificazione delle linee di responsabilità.
Esso delimita i rapporti di coordinazione e di subordinazione che intercorrono tra i diversi settori aziendali e, all'interno
di essi, tra le diverse funzioni svolte. A seguito della separazione funzionale delle attività di un'impresa, la struttura
organizzativa deve stabilire i compiti e le responsabilità relativi ad ogni funzione e le deleghe di autorità tramite le quali
entrambi possono essere espletati.
c)
Direzione dell'azienda effettivamente esercitata dagli amministratori.
Essa si esplica nel definire le risorse generali dell'azienda, nel fissare le direttive generali cui debbono attenersi gli
organi direttivi e nel controllare che gli obiettivi prefissati vengano raggiunti. La direzione aziendale ha la responsabilità
di stabilire e mantenere il sistema di controllo interno e, a tal fine, deve periodicamente accertare che il sistema operi in
modo soddisfacente.
d)
Livelli di autorità, funzioni ed inerenti responsabilità definiti, formalizzati e adeguatamente rispettati.
È prassi generale che i livelli di autorità e, quindi, i poteri attribuiti all'interno della struttura organizzativa siano più
ampi e discrezionali al vertice e più limitati e definiti agli altri livelli. La ripartizione delle funzioni e delle
responsabilità è tanto più articolata quanto maggiori sono le dimensioni aziendali. Inoltre, ad ogni livello di autorità si è
responsabili verso il diretto superiore, sia del proprio lavoro che di quello effettuato dalle persone subordinate.
La base del controllo interno trae origine dalla costante verifica che ciascun responsabile è chiamato ad effettuare sul
lavoro svolto dai propri collaboratori.
I livelli di autorità, le funzioni e le responsabilità oltre che essere chiaramente definite, necessitano di adeguata
formalizzazione. È importante che, a tal fine, venga predisposto un manuale interno delle procedure che illustri le
modalità di attuazione delle attività da svolgere ed i doveri e le responsabilità del personale addetto.
e)
Documentazione di direttive e procedure aziendali e loro conoscenza.
Le direttive e le procedure hanno lo scopo di consentire lo svolgimento delle operazioni aziendali in modo corretto ed
efficiente. A tal fine, è opportuno che esse siano documentate in modo organico c portate a conoscenza di coloro che
devono osservarle; è indispensabile, inoltre, il loro continuo aggiornamento al mutare delle condizioni. L'esistenza di
direttive e procedure documentate ed aggiornate rende meno onerosa la loro rilevazione e valutazione da parte del
revisore indipendente.
f)
Personale con adeguata competenza a svolgere le funzioni interessate.
L'affidabilità di un sistema di controllo interno dipende non solo dalla struttura organizzativa, ma anche dalla scelta di
responsabili qualificati e di personale operativo in grado di svolgere con competenza le mansioni assegnate. Di
conseguenza, le modalità di selezione e di addestramento del personale, come pure le caratteristiche personali,
assumono particolare rilevanza in un sistema di controllo interno.
3.2.
L'ORGANIZZAZIONE DELLA FUNZIONE CONTABILE
L'organizzazione della funzione contabile ha come obiettivo principale di generare dati ed informazioni contabiliamministrative e di verificare che essi siano corretti, quindi, tendere alla minimizzazione della possibilità di errori e,
ove questi ricorrano, alla loro tempestiva individuazione. Le procedure e le tecniche descritte ai punti successivi sono
generalmente di ausilio nel conseguimento di tale obiettivo.
a)
Comparazione tra dati preventivi e consuntivi e tempestiva spiegazione degli scostamenti.
Il confronto dei dati consuntivi con quelli preventivi e, frequentemente, con dati analoghi del passato è rivolta alla
identificazione degli scostamenti più significativi ed alla loro tempestiva spiegazione. Per essere uno strumento
efficace, tale comparazione deve venire utilizzata in modo sistematico. Occorre preventivamente determinare le
informazioni e gli scostamenti da sottoporre ad osservazione critica senza peraltro rinunciare all'analisi di altri dati
quando le circostanze lo suggeriscono. I dati soggetti ad esame dovrebbero, in genere, consentire di accertare se:
le funzioni responsabili hanno operato nel quadro degli obiettivi aziendali;
le operazioni aziendali sono state effettuate in modo efficiente;
la dinamica dei costi e ricavi segue le previsioni;
esiste o meno correlazione con analoghi andamenti nel settore economico cui l'azienda appartiene.
Va, infine, osservato che quanto più è tempestiva l'analisi degli scostamenti e la ricerca delle cause che li hanno
determinati, tanto maggiore è la possibilità di intervenire in tempo utile per intraprendere le azioni correttive.
b)
Determinazione ed utilizzo dei dati di gestione per area di responsabilità.
La tempestiva determinazione ed utilizzo di dati di gestione per area e livello di responsabilità, consente ai rispettivi
responsabili di accertare se i risultati ottenuti sono in linea con le loro direttive ed istruzioni e con quelle stabilite dalla
Direzione. Nel caso di scostamenti significativi, utilizzando anche le analisi di cui al punto precedente, i responsabili
possono intervenire immediatamente con le opportune azioni correttive.
c)
Utilizzo di informazioni extra contabili per la corretta determinazione dei dati contabili.
Informazioni di carattere gestionale sono frequentemente utilizzate per determinare correttamente i dati contabili. Si cita
ad esempio:
il raffronto tra previsioni di vendita e giacenze di magazzino, allo scopo di individuare eventuali prodotti
obsoleti;
la determinazione dell'accantonamento per le provvigioni in base alle statistiche di vendita.
d)
Adeguati organici di personale.
Le funzioni amministrative, come del resto tutte le funzioni aziendali, devono essere svolte da organici di personale
proporzionati in numero e qualità. Carenze in tale senso possono causare ritardi ed errori nelle registrazioni contabili
delle operazioni aziendali, facendo perdere significatività alle comparazioni periodiche sopramenzionate e
compromettendone la validità come strumento di controllo.
e)
Procedure contabili e criteri di valutazione.
Nell'ambito della struttura organizzativa aziendale, la direzione deve realizzare un adeguato sistema di rilevazioni
contabili delle operazioni aziendali allo scopo di:
facilitare la preparazione del bilancio d'esercizio entro i termini previsti;
facilitare la preparazione periodica di rendiconti interni;
garantire l'aggiornamento dei libri obbligatori in osservanza alle norme vigenti.
Le principali caratteristiche delle rilevazioni contabili e dei supporti documentali, nel quadro del controllo interno,
possono essere sintetizzate come segue:
ogni inserimento di dati nel sistema contabile deve fondato su un supporto documentale di base, tale che
essere, le registrazioni possano essere facilmente collegate con l'evento che le ha generate;
gli inserimenti devono essere effettuati tempestivamente;
il supporto documentale deve contenere l'informazione utile ai fini di un successivo controllo;
dal supporto documentale deve risultare l'approvazione di chi ha facoltà ad autorizzare l'operazione e di chi ha
la responsabilità del suo inserimento nel sistema. Nel caso in cui un sistema contabile non preveda le
approvazioni individuali, esso deve garantire che a determinate operazioni aziendali si possa dare corso
soltanto sulla base di condizioni preventivamente stabilite dagli organi direttivi;
le scritture contabili che riguardano le voci del bilancio d'esercizio devono essere elaborate, valutate e
classificate in conformità ai corretti principi contabili.
3.3.
LA PROTEZIONE DEI BENI MATERIALI
La salvaguardia dei beni riguarda l'insieme delle misure atte a garantire la protezione degli stessi; essa si estende anche
alla possibilità di accedere e di disporre di essi, per cui deve essere limitata a persone debitamente autorizzate. L'accesso
riguarda sia l'aspetto fisico (quindi accesso diretto), sia la preparazione o l'elaborazione dei documenti con i quali si
accede al bene (accesso indiretto) per disporne. Le misure di protezione possono comprendere:
l'emissione di un elenco delle persone autorizzate a disporre dei beni e dei valori dell'impresa. Il numero delle
persone autorizzate dipende dalla natura dei beni e dall'entità dell'eventuale danno che un intervento irregolare
può provocare;
l'istituzione di un servizio di vigilanza incaricato del controllo sul movimento delle persone e dei beni
all'entrata ed all'uscita dei locali dell'azienda;
la limitazione all'accesso agli stabilimenti, uffici, centri elaborazione dati, ecc.;
l'adozione di particolari accorgimenti di protezione, quali per esempio:
la prevenzione dal deterioramento fisico;
l'archiviazione di documenti e valori in locali adeguatamente protetti da incendio, furto, manomissione, ecc.;
l'assicurazione adeguata dei beni della Società contro i danni da furti, incendi, ecc., nonché il controllo
periodico dell'adeguatezza delle coperture assicurative;
le procedure che permettono la ricostruzione dei dati contabili correntemente utilizzati, in caso di distruzione,
smarrimento, sottrazione e manomissione.
4.
IL CONTROLLO INTERNO NELLA PICCOLA AZIENDA
Nelle piccole aziende le rilevazioni contabili e la redazione del bilancio d'esercizio sono affidate a poche persone. Esse
possono avere contemporaneamente responsabilità operative, di custodia e di verifica; di conseguenza difficilmente vi è
separazione delle funzioni o comunque essa è generalmente limitata.
Tuttavia i controlli esercitati dal direttore o dal proprietario possono essere assai ampi, perché sia uno che l'altro hanno
in genere una conoscenza personale delle operazioni aziendali e frequentemente ne sono coinvolti direttamente; tali fatti
possono, a volte, eliminare la carenza dovuta alla concentrazione presso lo stesso dipendente di funzioni in compatibili.
Nei casi in cui non vi sia separazione delle funzioni e tale carenza non sia attenuata da una stretta supervisione, il
revisore non è in grado di fare affidamento sul sistema di controllo interno ed effettua altre procedure di revisione
estendendo i controlli delle operazioni aziendali.
5.
LIMITI INSITI NEL CONTROLLO INTERNO
Nei paragrafi precedenti sono state descritte le principali caratteristiche dei controlli generali insiti in un sistema di
controllo interno. Un sistema di controllo interno può, però, fornire solo una ragionevole, ma non assoluta sicurezza che
gli obiettivi posti dal sistema siano realizzati in quanto sussistono alcune limitazioni quali:
a)
un giusto rapporto tra il costo di un controllo rispetto alla perdita potenziale derivante da errore o irregolarità;
sebbene il binomio costo/beneficio sia un principio di primaria importanza, che deve essere costantemente
considerato nello sviluppo del sistema di controllo interno, una esatta misurazione dei costi e dei benefici
sovente non è possibile, ma necessita di stime e valutazioni da parte della Direzione ;
b)
c)
d)
e)
f)
g)
la maggior parte dei controlli è generalmente rivolta ad operazioni di natura ricorrente e non ad operazioni di
carattere saltuario;
la possibilità di errori dovuti a distrazione, negligenza, incompetenza o non conoscenza delle procedure e delle
istruzioni, soprattutto nel caso di cambiamento di personale;
la possibilità di errori i di stime nel processo di stesura delle situazioni contabili periodiche e del bilancio
d'esercizio;
la possibilità di annullare un controllo che si basa sulla separazione dei compiti, mediante accordo fra
dipendenti della Società o con terzi;
la possibilità che, mediante abuso di autorità attuato, venga da una persona che posizioni di responsabilità di
fatto eliminato un controllo;
il mancato aggiornamento delle procedure e dei relativi controlli interni.
6.
STUDIO E VALUTAZIONE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO
6.1.
CONCETTI GENERALI
L'obiettivo principale del revisore contabile indipendente consiste nell'esprimere un giudizio sull'attendibilità del
bilancio d'esercizio. Tale attendibilità dipende principalmente dal concorrere dei seguenti fattori:
a)
l'accuratezza dei dati contabili prodotti dal sistema: il revisore ha la necessità di poter ritenere, con un
ragionevole grado di sicurezza, che le operazioni aziendali sono registrate correttamente e che non sono
avvenute operazioni non riflesse nel sistema contabile;
b)
la ragionevolezza delle valutazioni effettuate dalla direzione che influenzano il bilancio: il revisore ha la
necessità di soddisfarsi che le stime, valutazioni, scelte e decisioni, effettuate allo scopo di predisporre il
bilancio d'esercizio, siano ragionevolmente accurate.
Il sistema di controllo interno in genere contribuisce a raggiungere il primo degli obiettivi sopra menzionati. Da ciò ne
discende la necessità, per il revisore, di effettuare uno studio e valutazione del sistema di controllo interno negli aspetti
che ritiene più rilevanti ai fini della revisione allo scopo di determinare la natura, l'estensione e la periodicità delle
successive procedure di revisione.
Lo studio e valutazione devono essere effettuati rispetto ai controlli relativi ad ogni ciclo aziendale o voce di bilancio su
cui si vuole fare affidamento e non possono essere limitati al sistema di controllo interno generale esistente nell'azienda.
In genere, quando è possibile fare affidamento sul sistema di controllo interno o su specifici controlli, il revisore limita i
sondaggi sulle operazioni aziendali. La misura con la quale i sondaggi possono essere ridotti dipende anche dalla
valutazione del revisore circa la presenza o meno di rischi particolari nell'area oggetto di esame. È da tenere presente
che, in genere, errori significativi nel bilancio possono scaturire sia dai processi valutativi sopradescritti che dai dati
elaborati dal sistema. Tale ultimo rischio risulta ridotto se il sistema prende procedure di controllo aventi lo scopo di
prevenire il verificarsi di errori e di rilevare prontamente gli errori eventualmente avvenuti.
Il revisore deve considerare, inoltre, che il bilancio d'esercizio può essere influenzato da errori significativi al verificarsi
di entrambe le seguenti condizioni:
a)
errori significativi verificatisi e non rilevati dal sistema di controllo interno;
b)
procedure di revisione applicate che non hanno permesso di identificare l'errore.
In conseguenza di quanto sopra, il revisore riduce i propri sondaggi in presenza di una situazione di rischio modesta
mentre aumenta l'estensione dei sondaggi nella situazione opposta.
Il revisore deve accertare che i controlli interni siano presenti nel periodo oggetto di esame; qualora, durante il periodo
stesso, siano intervenute modifiche di rilievo nei controlli applicati, il revisore deve considerare ogni periodo
separatamente e giungere a valutazioni articolate.
6.2.
IDENTIFICAZIONE PRELIMINARE
In sede di pianificazione della revisione, il revisore, in base alle informazioni ottenute dall'azienda sull'organizzazione
interna ed in particolare sul sistema contabile, acquisisce una conoscenza generale che gli permette di valutare, in prima
approssimazione, le caratteristiche generali del sistema di controllo interno per determinare:
il rischio che si verifichino errori o irregolarità significativi nelle operazioni dell’impresa e che tali errori o
irregolarità, che si verifichino, non possano essere prontamente identificati mediante le operazioni normali di
controllo interno. L'obiettivo di tale valutazione consiste nel focalizzarla revisione sulle aree di maggior rischio
per il revisore;
le modalità di redazione del bilancio d'esercizio, in particolare rispetto a:
· rischi di errori nei dati di base
· grado di soggettività
· particolari prassi di ottenimento dei dati (ad esempio, la prassi seguita per determinare il fondo
obsolescenza delle merci)
· principi contabili utilizzati;
l'esistenza di procedure contabili che vengono applicate periodicamente (ad esempio, l'inventario fisico delle
giacenze alla data di chiusura dell'esercizio).
In base alle conoscenze generali acquisite il revisore decide, in linea generale, si può fare affidamento sul sistema di
controllo interno allo scopo di ridurre i campionamenti sulle operazioni aziendali. In tal caso prosegue con la
rilevazione e documentazione dei controlli interni su cui intende fare affidamento escludendo quindi quei casi in cui lo
studio e la valutazione di controlli specifici non sono convenienti, in quanto è più funzionale svolgere un controllo
integrale di tutte le operazioni significative (ad esempio: inutilità dello studio e valutazione dei controlli specifici delle
procedure di gestione dei titoli in presenza di poche operazioni singolarmente verificabili).
In base al grado di affidabilità dei controlli interni, il revisore determina e dimensiona la natura, l'estensione e la
periodicità delle successive procedure di revisione. Comunque non in tutti i casi è possibile assicurare la verificabilità
del bilancio quando manchi un livello minimo di controllo interno; ad esempio, non sempre può risultare possibile o
economicamente conveniente la revisione di bilanci di aziende le cui operazioni non siano integralmente accolte nelle
scritture contabili.
L'impossibilità di eseguire la revisione contabile per carenza del sistema di controllo interno può emergere dalle prime
indagini svolte dal revisore anche prima di ottenere l'incarico. Nei casi in cui questo non sia emerso e il revisore accerti
successivamente la non verificabilità del bilancio di una azienda, egli deve informare l'azienda stessa che la relazione di
certificazione indicherà l'impossibilità di esprimere un giudizio sul bilancio.
6.3.
RILEVAZIONE E DOCUMENTAZIONE
Lo scopo della rilevazione è di ottenere una conoscenza del flusso delle operazioni e dei controlli in essere. Il revisore
normalmente effettua la rilevazione per mezzo di:
a)
interviste al personale dell'azienda;
b)
osservazione diretta delle procedure seguite;
c)
acquisizione di manuali o altre disposizioni scritte dall’azienda;
d)
osservazione del processo di alcune operazioni seguendole attraverso la procedura.
La documentazione delle rilevazioni effettuate normalmente avviene con le seguenti modalità:
a)
le interviste al personale possono essere basate su questionari predisposti e, quando non siano già disponibili,
risultare nella predisposizione di diagrammi di flusso o di descrizioni narrative delle procedure. Inoltre
possono essere ottenuti i facsimile della modulistica utilizzata nelle varie procedure;
b)
l'osservazione diretta delle procedure eseguite è generalmente documentata in descrizioni narrative;
c)
i manuali e disposizioni scritte dell'azienda sono normalmente acquisiti come documentazione del revisore;
d)
l'osservazione del processo di alcune operazioni seguendole attraverso la procedura porta ad una convalida o
eventualmente a correzioni delle rilevazioni precedentemente acquisite.
Per loro natura i controlli generali non sono rappresentabili in forma di diagrammi di flusso; pertanto il revisore li può
documentare in forma narrativa, includendo le sue osservazioni e conclusioni sulla loro adeguatezza ed efficacia.
I controlli specifici, invece, essendo normalmente parte di procedure che comportano il flusso di operazioni sono spesso
efficacemente documentabili in forma di diagrammi di flusso.
6.4.
VALUTAZIONE PRELIMINARE
La valutazione preliminare dei controlli interni sia generali che specifici si basa sull’ipotesi che i controlli identificati
siano stati operanti in tutto il periodo in esame così come rilevati. Lo scopo della valutazione preliminare consiste
principalmente nell'identificare i controlli specifici sui quali il revisore intende fare affidamento e quindi sottoporli a
sondaggi di conformità. Il revisore normalmente decide di non fare affidamento sui controlli interni quando per
esempio:
i controlli interni sono inadeguati a far ritenere accurati e completi i dati prodotti dal sistema;
lo svolgimento dei sondaggi di conformità è più laborioso di un controllo sostanziale delle operazioni.
6.5.
SONDAGGI DI CONFORMITÀ
Dopo aver rilevato e documentato i controlli specifici il revisore valuta gli stessi e redige un programma di lavoro allo
scopo di verificare mediante l'esecuzione di sondaggi di conformità che tali controlli siano stati operanti nel periodo in
esame. Se la verifica effettuata indica che i controlli sono stati operanti il revisore può ridurre i successivi
campionamenti sulle operazioni aziendali interessate. In caso contrario il revisore, non potendo fare totale o parziale
affidamento sul sistema, modifica conseguentemente il proprio programma di lavoro allo scopo di estendere i
campionamenti sulle operazioni aziendali.
Normalmente i sondaggi di conformità coprono tutto il periodo in esame. Nel caso che i sondaggi coprano solo una
parte del periodo, il revisore può successivamente estendere I sondaggi a tutto il periodo o effettuare altre procedure che
permettano di verificare l'attendibilità delle registrazioni contabili durante il periodo non soggetto ai sondaggi di
conformità. Questi sondaggi di conformità devono confermare, ragionevolmente, che il sistema di controllo interno
rilevato esiste e viene applicato. Essi mirano quindi ad ottenere una risposta alle seguenti domande:
sono state eseguite le necessarie procedure?
sono state eseguite dalle persone appropriate?
in quale misura sono state applicate correttamente?
I sondaggi di conformità si possono distinguere in:
sondaggi che richiedono l’esame dei documenti relativi alle operazioni aziendali per accertare che i controlli,
come autorizzazione, raffronto con altri documenti, prenumerazione, ecc., siano stati correttamente effettuati
attraverso il riscontro di firme, sigle, numerazione progressiva ed altre;
-
sondaggi che vengono effettuati osservando l'esecuzione delle operazioni per verificare l’applicazione delle
procedure che non lasciano traccia di controllo, dipendenti soprattutto dalla separazione delle funzioni, per
esempio, composizione dei gruppi di rilevazione dell'inventario fisico.
Le tecniche campionarie utilizzate per la selezione dei sondaggi sono il campionamento soggettivo ed il campionamento
statistico. La scelta del metodo dipende dall'efficacia del risultato e dai costi delle possibili alternative. Sulla
determinazione della dimensione dei sondaggi devono essere presi in esame altresì dei fenomeni particolari, come ad
esempio:
il cambiamento del personale nei punti chiave di controllo;
le fluttuazioni stagionali nelle attività aziendali: il personale, sovraccarico di lavoro, potrebbe tralasciare
procedure di controllo;
la misura in cui la direzione è in grado di adeguare tempestivamente la struttura organizzativa ad eventi
particolari intervenuti.
I sondaggi di conformità sono normalmente svolti solo sui controlli specifici, in quanto í controlli generali spesso non
lasciano traccia scritta della loro esecuzione. I sondaggi sui controlli generali si limitano spesso a richieste indirizzate al
personale interessato o ad osservazioni dirette. Le osservazioni dirette è opportuno che vengano effettuate a sorpresa per
poter rilevare la situazione in condizioni di normalità.
6.6.
VALUTAZIONE FINALE
I1 revisore deve concludere in quale misura può fare affidamento sui controlli interni in base all'esito dei sondaggi di
conformità. Una valutazione positiva implica, con ragionevole sicurezza, che errori significativi e irregolarità possono
essere prevenuti o scoperti tempestivamente. Va sottolineato in questo contesto che le conclusioni del revisore non
rappresentano una valutazione del sistema di controllo interno aziendale nella sua globalità. Principalmente la
rilevazione e la valutazione del controllo interno hanno lo scopo preciso per il revisore di determinare la natura,
l'estensione e la periodicità delle verifiche ai fini della revisione del bilancio d'esercizio. Inoltre, non comprendono tutte
le operazioni e procedure aziendali, ma soltanto quelle che hanno influenza diritta o indiretta sul bilancio d’esercizio e
su cui è stato previsto di porre affidabilità. Qualora il revisore giudichi di non poter fare affidamento totale o parziale
sul sistema di controllo interno o su specifiche aree dello stesso, deve accertare se altri controlli esistenti possono
rispondere allo scopo e se può fare affidamento sugli stessi, applicando dei sondaggi appropriati di conformità.
Alternativamente può modificare la natura, l'estensione e la periodicità delle successive procedure di revisione. Se,
infine, il revisore ritiene che, anche svolgendo più estese procedure di revisione, non sarà in grado di esprimere un
giudizio sul bilancio nel suo insieme, deve informare l'azienda e prospettare l'opportunità che essa intraprenda le azioni
correttive necessarie.
7.
LA REVISIONE INTERNA
7.1.
DEFINIZIONE E OBBIETTIVI
La revisione interna è una funzione istituita nell'ambito della struttura organizzativa, ma in posizione di indipendenza
rispetto alle altre funzioni; essa ha lo scopo di esaminare e valutare l'attività svolta nei diversi settori aziendali e si pone
come servizio all'organizzazione stessa. L'obiettivo principale di tale funzione consiste, normalmente, nell'esaminare
l'effettiva attuazione dei controlli presenti in una organizzazione e nel valutarne l'adeguatezza e l'efficacia allo scopo di
assicurare:
l'affidabilità e l'integrità delle informazioni; ciò comprende l'esame e la valutazione dei controlli interni
amministrativo-contabili, la verifica di poste dello stato patrimoniale e del conto economico, nonché dei
rendiconti gestionali, di saldi ed operazioni tramite il controllo dei documenti giustificativi;
la conformità dell'operato dei settori aziendali alle politiche, piani, procedure, leggi e regolamenti vigenti;
la salvaguardia del patrimonio, consistente nell'accertamento dell'esistenza di garanzie contro perdite,
danneggiamenti o utilizzi non autorizzati di beni aziendali, sia materiali che immateriali;
l'uso economico ed efficiente delle risorse aziendali, sia mediante l'esecuzione di verifiche per determinare se
gli obiettivi operativi e le relative procedure di controllo gestionale sono adeguatamente determinati, sia
tramite l'esame del processo di formazione dei piani e l'accertamento della misura con cui i risultati previsti
sono stati raggiunti.
La direzione può incaricare il revisore interno, nell'ambito dei suoi compiti, di verificare l'accuratezza e l'attendibilità di
dati ed informazioni riflessi nel bilancio d'esercizio. Inoltre, la funzione di revisione interna può comprendere una
varietà di attività secondo le esigenze specifiche dell'azienda e della sua direzione.
7.2.
RAPPORTO TRA REVISIONE ESTERNA E REVISIONE INTERNA
La funzione di revisione interna è parte integrante della struttura organizzativa e del sistema di controllo interno. Di
conseguenza, l'attività di revisione interna ed in modo particolare quella rivolta allo studio e valutazione del sistema di
controllo interno deve essere considerata dal revisore esterno sia in sede di pianificazione della revisione che di
determinazione della natura, estensione e periodicità delle procedure di revisione da effettuare per l'esame del bilancio
d'esercizio.
La responsabilità professionale riguardante l'espressione di un giudizio sul bilancio d'esercizio è del revisore esterno.
Di conseguenza, il revisore esterno decide se, in che misura e a quali condizioni egli può fare affidamento ed avvalersi
dei lavori effettuati dal revisore interno; a tal fine, effettua una valutazione della funzione di revisione interna.
7.3.
VALUTAZIONE DELL’ATTIVITÀ DI REVISIONE INTERNA
In questo capitolo vengono trattati i principi che permettono al revisore esterno di valutare la possibilità di avvalersi
delle attività effettuate dalla revisione interna nello svolgimento della revisione ai fini della certificazione del bilancio
d'esercizio, successivamente, di recepire quanto effettuato dal revisore interno. Per esempio, se l'attività di revisione
interna comprende lo studio e la valutazione del controllo interno, l’esecuzione di verifiche su alcune voci di bilancio o
l'esame dei bilanci stessi, il revisore esterno, al fine di stabilire la possibilità di avvalersene, è interessato ad accertare se
tali attività sono state eseguite con obiettività, competenza e professionalità appropriate. Di conseguenza, il revisore
esterno deve in primo luogo determinare:
il grado di obiettività del revisore interno;
l'organizzazione della revisione interna e la competenza del personale addetto;
le attività effettuate.
a)
Grado di obiettività del revisore interno.
Il revisore esterno deve valutare se la revisione interna è in grado di eseguire i propri incarichi con un livello sufficiente
di obiettività ed autonomia. Ciò può essere accertato nel caso in cui il revisore interno renda conto e/o abbia accesso
diretto ai più alti livelli direzionali valutando se la collocazione del servizio nell'organigramma e le disposizioni che ne
regolano l'attività consentano di soddisfare a tali requisiti. Ne consegue che il servizio di revisione interna deve poter
operare con la necessaria autorità in tutte le aree di attività aziendale.
b)
Organizzazione della revisione interna e competenza del personale.
Il revisore esterno, al fine di valutare l’organizzazione e la competenza professionale del revisore interno, deve di norma
considerare:
i metodi, le tecniche e gli strumenti utilizzati, le modalità di pianificazione dei lavori, l'esistenza di programmi
di revisione, il tipo di documentazione del lavoro effettuato e la disponibilità delle relative relazioni;
i criteri di assunzione e selezione del personale, l'esperienza dei revisori c l'esistenza di un programma di
formazione;
la supervisione interna atta a garantire che il lavoro venga effettuato secondo le norme generali ed il
programma di revisione.
c)
Le attività effettuate.
Il revisore esterno deve accertare il contenuto effettivo degli incarichi effettuati dalla revisione interna. Se il revisore
esterno decide di fare affidamento e di avvalersi dei lavori effettuati dal revisore interno, egli deve documentare le
valutazioni effettuate per raggiungere tale conclusione. Inoltre, in tale caso, il revisore esterno deve esaminare il lavoro
effettuato dal revisore interno secondo le seguenti modalità:
esame dei programmi di lavoro del revisore interno al fine di assicurarsi che permettano di assolvere gli
incarichi con tempi e modalità adeguati;
esame del lavoro effettuato che comprende:
esame della documentazione di lavoro, per accertare che rispecchi in modo adeguato il lavoro svolto e
consenta il raggiungimento delle conclusioni evidenziate
effettuazione di sondaggi sul lavoro effettuato dal revisore interno;
esame delle relazioni emesse dal servizio di revisione interna sull'esito degli incarichi svolti.
Anche quando il revisore interno abbia operato secondo i programmi e con le modalità concordati in precedenza con il
revisore esterno (estensione nell’indagine, modalità operative, dimensione e scelta del campione) il revisore esterno può
effettuare ulteriori sondaggi al fine di assumesi la responsabilità per il lavoro svolto dal revisore interno. Il revisore
esterno deve documentare come egli è giunto alle proprie conclusioni sul lavoro effettuato dalla revisione interna.
DOC 3.2.
IL CONTROLLO INTERNO NELL’EDP
1.
INTRODUZIONE
Come indicato nel Documento n. 3 sui Principi di Revisione, per procedere alla formulazione dei programmi di
revisione, il revisore deve effettuare uno studio sul sistema di controllo interno e valutare la possibilità e la convenienza
di fare affidamento sul sistema stesso o adottare procedure di verifica che consentano, altrimenti, il conseguimento
dell'obiettivo che si è posto, cioè la espressione di un giudizio sul bilancio d'esercizio. Nella sua valutazione il revisore
deve considerare vari fattori, tra i quali la significatività dei sistemi EDP sul processo di rilevazione, elaborazione e
rappresentazione dei dati, l'affidabilità dei sistemi stessi e la convenienza di fare affidamento sul sistema, rispetto
all'applicazione di altre procedure di revisione. Il revisore, pertanto, deve valutare varie alternative che prevedono:
Un affidamento sul sistema e quindi la necessità di approfondimenti e verifiche sul sistema di controllo.
Un affidamento limitato ad uno o più sistemi rilevanti, con esclusione di altri per i quali è più conveniente
applicare procedure di verifica sui dati. In tale caso l'approfondimento sul sistema procedurale verrà disegnato
in considerazione dei sistemi scelti.
-
Nessun affidamento sul sistema EDP, in quanto scarsamente controllato o perché è più conveniente applicare
procedure di verifica sui dati.
Qualora, infine, il revisore ritenga che, per le caratteristiche dell'azienda (larga applicazione dei sistemi meccanografici)
la mancanza di affidabilità dei controlli sul sistema non possa essere superata da pur estese procedure di verifica sui
dati, il revisore stesso deve informare l'azienda e prospettare l'opportunità di azioni correttive.
L'organizzazione e le procedure necessarie per perseguire gli obiettivi del controllo interno, possono essere influenzate
dal metodo utilizzato nel trattamento dei dati; quindi, quando l'elaborazione elettronica dei dati (EDP - Electronic Data
Processing, in terminologia anglosassone) interviene significativamente nella gestione dell'area contabile, il revisore
deve tenere presente tale condizione e considerare l'attività svolta nell'area EDP e le funzioni peculiari delle
applicazioni contabili automatizzate ai fini dello studio e della valutazione del sistema di controllo interno.
Quanto sopra deriva dalla necessità per il revisore di conoscere e valutare il sistema posto sotto esame, considerando
pertanto non soltanto l'area a gestione manuale, ma anche la parte gestita in maniera automatizzata.
Il presente documento intende presentare lo studio e la valutazione del sistema di controllo interno dell'area EDP in
connessione alla revisione contabile finalizzata alla certificazione del bilancio. Il documento pone in evidenza le
tecniche di controllo in un sistema meccanizzato e le caratteristiche che le contraddistinguono da quelle utilizzate nel
sistema di informazione e gestione contabile che non si avvale dell'elaboratore.
Nel contesto poi della elaborazione elettronica dei dati, in considerazione anche dei livelli di automazione raggiunti, I
controlli si possono presentare con diverse caratteristiche ed effetti in funzione della significatività dei sistemi
automatizzati, del loro grado di integrazione, delle tecniche di elaborazione adottate, della configurazione
dell'elaboratore e dei tipi di supporti meccanografici di cui si dispone. Anche per questa ragione, così come stabilito dal
secondo principio relativo alle norme etico-professionali, è necessario che il revisore mantenga un costante
aggiornamento professionale nelle discipline attinenti l'attività di revisione.
2.
OBIETTIVI DELLA REVISIONE DELL'AREA EDP
La revisione deve essere programmata e dimensionata in base al livello di affidabilità del sistema di controllo interno.
Infatti, sulla base della valutazione di tale affidabilità il revisore determina la natura, l'estensione e la periodicità delle
procedure di revisione da effettuare. Gli obiettivi del sistema di controllo interno EDP non differiscono da quelli sanciti
nel Documento n. 3 dei Principi di Revisione, quali:
La conformità dell’attività degli organi aziendali all'oggetto che l’impresa si propone di conseguire ed alle
direttive ricevute.
La salvaguardia del patrimonio aziendale.
L'attendibilità dei dati.
Il sistema di controllo interno dell'area EDP, in relazione agli aspetti rilevanti ai fini della revisione contabile, è un
insieme di controlli generali e di controlli specifici.
I controlli generali sono quelli relativi all'organizzazione EDP nel suo complesso, anche se non strettamente collegati
con gli elementi di bilancio; i controlli specifici sono quelli insiti nelle procedure automatizzate che gestiscono ed
elaborano dati aventi rilevanza contabile. In particolare i controlli specifici hanno i seguenti obiettivi:
Ogni evento di gestione deve trovare tempestiva rilevazione.
Ogni scrittura contabile deve essere identificabile con l'evento che l'ha generata.
Ogni scrittura contabile deve essere elaborata e classificata in conformità ai principi contabili statuiti.
In armonia con quanto esposto nel già citato Documento n. 3 dei Principi di Revisione relativamente alle norme generali
per lo svolgimento della revisione contabile, l'esame dell'area EDP comprende:
Una fase preliminare, effettuata allo scopo di rilevare e valutare globalmente le caratteristiche generali del
sistema di controllo interno del servizio elaborazione dati per determinare la possibilità di fare affidamento sul
sistema stesso.
Una fase di completamento, effettuata allo scopo di studiare analiticamente i controlli generali e specifici
presenti nell'area EDP e sui quali il revisore ha stabilito di fare affidamento nella conduzione della revisione
per valutare il grado di affidabilità dei risultati prodotti.
Una fase di effettuazione dei sondaggi, effettuata allo scopo di accertare che i predetti controlli siano stati
operanti nei periodo oggetto di esame.
Nel perseguimento degli obiettivi della revisione dell'area EDP va tenuta in considerazione l'influenza generale
dell'informatica sulla organizzazione amministrativo-contabile dell'azienda.
Il ricorso all'elaboratore per il trattamento dei dati contabili può comportare la parziale o totale inapplicabilità delle
tecniche di controllo tipicamente adottate in una organizzazione a gestione manuale. Per contro, possono emergere altre
possibilità di controllo interno la cui applicazione potrebbe portare ad una maggiore affidabilità del trattamento delle
informazioni. Le peculiarità che il revisore dovrà considerare in presenza di una gestione automatizzata dei dati
contabili possono così essere sintetizzate:
Nei sistemi automatizzati l'affidabilità dei risultati prodotti dipende principalmente dalla correttezza dei dati
sottoposti al processo elaborativo. Va notato che il trasferimento da un documento ad un supporto leggibile
dall'elaboratore può essere causa di errore.
Nei sistemi automatizzati è possibile integrare più trattamenti separati dei dati riducendo di conseguenza la
possibilità di confrontare e verificare i risultati normalmente generati durante il succedersi di fasi manuali
separate.
-
Nella elaborazione elettronica dei dati vi è generalmente una notevole concentrazione di dati in un ambiente
circoscritto in cui opera un limitato numero di persone le quali vi possono accedere.
Nei sistemi automatizzati i dati vengono memorizzati su supporti magnetici che consentono di mantenere una
certa storicità di informazioni; il loro deterioramento o perdita a seguito di errori o interventi illeciti potrebbe
determinare gravi conseguenze.
Nel processo di elaborazione elettronica dei dati generalmente le tracce dei controlli (audit trails) sono meno
documentate o documentabili.
In un sistema integrato è maggiormente limitata la possibilità di determinare se un'azione può essere eseguita o
se è autorizzata.
Nei sistemi automatizzati interventi illeciti sulla logica dei programmi o direttamente sui dati possono
consentire l'alterazione dei risultati rendendo difficile l'evidenza dell'evento.
Il revisore, tenuto conto delle caratteristiche generali dell'azienda e di quelle del sistema informativo, deve pertanto:
Acquisire una conoscenza delle tecniche di controllo in essere nell'area EDP e dei sistemi automatizzati che
possono influenzare in maniera rilevante il bilancio.
Valutare, per i sistemi automatizzati ritenuti rilevanti ai fini del bilancio, i controlli ed il conseguente grado di
affidabilità dei risultati prodotti.
Effettuare dei sondaggi per determinare se detti controlli siano stati operanti nel periodo in esame.
Il revisore deve identificare e documentare, per mezzo dei diagrammi di flusso o in forma narrativa, le procedure, le
tecniche e le metodologie di controllo rilevate nell'area EDP.
Le fasi di revisione dell'area EDP, la metodologia da seguire nello studio e valutazione del sistema di controllo interno,
la documentazione da produrre ed ogni altro elemento connesso alla revisione di detta area, vengono trattati
analiticamente nei paragrafi successivi.
3.
STRUTTURA DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO DELL'AREA EDP
Il sistema di controllo interno dell'area EDP, negli aspetti rilevanti ai fini della revisione, è costituito da controlli
generali e controlli specifici. Come indicato nel capitolo precedente, i controlli generali sono quelli che concorrono a
dare affidabilità all'organizzazione del servizio elaborazione dati, pur non facendo diretto riferimento ad una voce di
bilancio.
I controlli specifici sono invece quelli predisposti nell'ambito dei singoli sistemi automatizzati preposti al processo di
gestione dei dati contabili e di formazione delle voci di bilancio.
3.1.
CONTROLLI GENERALI
I controlli generali, che costituiscono la premessa per il buon funzionamento dei sistemi automatizzati, riguardano:
a)
La struttura organizzativa dell'area EDP.
b)
L'organizzazione delle funzioni EDP.
c)
La protezione dei beni materiali.
d)
Le metodologie per lo sviluppo e la manutenzione dei sistemi applicativi.
e)
Le metodologie per la gestione del software di base.
f)
Le procedure operative relative al centro elaborazione dati.
g)
L'attività di revisione interna dell'area EDP, qualora esista il servizio di revisione interna aziendale o dove la
dimensione o natura dell'azienda la giustifichi.
I controlli generali assumono una importanza rilevante per garantire l'affidabilità delle funzioni EDP.
La loro presenza non assicura, tuttavia, l'affidabilità di uno specifico sistema automatizzato e dei risultati contabili da
esso prodotti, anche perché la loro affidabilità ed attendibilità dipende soprattutto dai controlli specifici.
Quando i controlli generali sono inadeguati o assenti, il revisore deve considerare l'effetto di tale inadeguatezza od
assenza nella valutazione dei controlli specifici presenti nei sistemi automatizzati posti sotto esame, e potrebbe giungere
alla conclusione che non è possibile fare affidamento sui sistemi applicativi.
a)
-
Struttura organizzativa dell'area EDP.
La struttura organizzativa dell'area EDP comprende le direttive e le procedure volte a garantire la adeguata
assegnazione delle responsabilità ed il corretto esercizio delle funzioni con un appropriato livello di
supervisione e di competenza professionale.
In pratica, tale struttura deve considerare che:
1)
la struttura dell'EDP sia appropriata alla dimensione aziendale ed al perseguimento degli obiettivi
aziendali;
2)
l'organigramma dell'EDP definisca chiaramente le linee di responsabilità;
3)
i livelli di responsabilità e le specifiche funzioni siano definiti, formalizzati e adeguatamente
rispettati;
4)
le direttive e le procedure aziendali e dipartimentali siano documentate e portate a conoscenza di
coloro che sono tenuti alla loro osservanza;
5)
il personale abbia un'adeguata competenza a svolgere le funzioni assegnate.
b)
-
Organizzazione delle funzioni EDP.
L'organizzazione delle funzioni EDP ha per obiettivo la minimizzazione delle possibilità di errori e, ove questi
ricorrano, la loro tempestiva individuazione.
Tali obiettivi possono essere raggiunti per mezzo di:
1)
un organico adeguato, sia in termini quantitativi che di effettiva competenza professionale, alle funzioni da
svolgere ;
2)
una precisa separazione di compiti e responsabilità fra l'EDP e gli altri settori aziendali, attuando la distinzione
fra compiti di generare e autorizzare le operazioni (di competenza dell'utente) e compiti di registrazione ed
elaborazione dei dati (di competenza dell'EDP);
3)
una precisa separazione di compiti e responsabilità fra le funzioni tipiche EDP; in particolare si dovranno
rispettare quelle condizioni generalmente ritenute necessarie per un buon sistema di controllo interno
attraverso la separazione delle funzioni chiave dell'EDP, quali:
sviluppo e manutenzione dei sistemi applicativi;
gestione del software di base;
settore operativo (centro elaborazione dati);
e mediante la realizzazione della indipendenza delle funzioni di controllo e verifica da quelle oggetto del controllo o
verifica.
c)
Protezione dei beni materiali.
I presupposti per il funzionamento del centro elaborazione dati sono il suo hardware ed i supporti magnetici che ne
alimentano le elaborazioni; la protezione di detti beni fisici si attua attraverso l'identificazione dei potenziali rischi che
possono comprometterne l'integrità e delle specifiche contromisure che ne garantiscono la prevenzione. In generale, il
tema della protezione dei beni materiali riassume per un EDP la seguente problematica:
Identificazione del personale che accede all'area EDP.
Integrità dell'edificio e delle apparecchiature.
Salvaguardia del processo di elaborazione dei dati.
Integrità dei dati.
Nell'ambito dei temi suddetti, i criteri di sicurezza dovranno provvedere alla protezione del patrimonio informativo
aziendale da qualsiasi evento che possa comprometterne l'integrità e l'affidabilità. Date le caratteristiche delle funzioni
svolte nell'area EDP ed in considerazione delle tecniche di elaborazione adottate, la protezione del patrimonio
informativo aziendale è realizzabile unicamente in presenza di misure di sicurezza fisica e logica adeguate. Tali misure,
siano esse di tipo preventivo che correttivo, possono essere così raggruppate:
1) Misure per la protezione delle informazioni:
misure preventive contro accessi non autorizzati alle informazioni (dati, programmi, documentazione) in
qualsiasi forma esse si trovino (supporto magnetico o cartaceo);
misure preventive per la salvaguardia delle informazioni da eventi accidentali (errori umani o delle
apparecchiature di elaborazione dati);
misure preventive per la salvaguardia delle informazioni e delle apparecchiature da eventi di tipo straordinario
(incendi, allagamenti, ecc.).
2) Misure per la protezione dell’edificio e dei locali destinati all'EDP:
misure volte a prevenire l'accesso di persone non autorizzate ai locali e alle apparecchiature EDP;
misure preventive volte a rilevare e segnalare pericoli per i locali e gli impianti (incendi, umidità, ecc.);
misure volte a inibire le influenze negative di eventi accidentali straordinari (impianto di estinzione incendi).
3) Misure di emergenza volte a garantire la continuità del servizio EDP:
procedure di salvataggio dei dati dirette a produrre copie dei supporti magnetici sui quali sono memorizzati, al
fine di ripristinare le condizioni normali dopo il verificarsi di un evento accidentale;
piani di emergenza che prevedano l'effettuazione di azioni alternative da compiere sia prima sia dopo il
verificarsi di un evento grave al fine di ripristinare la completa funzionalità delle elaborazioni in caso di
indisponibilità del servizio EDP.
4) Misure di controllo della reale funzionalità ed efficacia delle procedure e delle tecniche di protezione
predisposte:
procedure per la verifica periodica del corretto funzionamento delle misure predisposte per la protezione dei
beni materiali;
misure atte a produrre una documentazione dei tentativi di violazione della sicurezza e riservatezza dei dati;
misure per l'aggiornamento dei requisiti di sicurezza adottate (es. : variazione periodica delle parole chiavi di
accesso a programmi, files, ecc.).
5) Misure di copertura economica comprendenti forme contrattuali o assicurative contro i rischi derivanti da
malfunzionamenti, errori o altri eventi accidentali che possono compromettere l'integrità del patrimonio
informativo aziendale.
Proprio per i rischi particolari cui è soggetto il centro elaborazione dati e per le loro complesse configurazioni nel caso
di fatti accidentali o dolosi, é indispensabile avere una copertura che copra sia il bene materiale che si perde, sia i danni
indiretti che ne conseguono.
d)
Metodologie per lo sviluppo e la manutenzione dei sistemi applicativi.
Le metodologie per lo sviluppo e la manutenzione dei sistemi applicativi consistono in un complesso di criteri, norme e
procedure volte a regolare la progettazione di nuovi sistemi e la successive loro gestione. In pratica, tali metodologie
comprendono:
1) procedure di pianificazione e controllo dello sviluppo dei sistemi nel breve e medio termine, con identificazione
degli obiettivi da raggiungere, delle risorse necessarie, dei costi e dei benefici derivanti;
2) procedure per regolare i rapporti tra i settori aziendali utenti e le funzioni EDP, con identificazione dei livelli
autorizzati a prendere le decisioni inerenti;
3) procedure per regolare le attività di progettazione e realizzazione dei sistemi, volte a definire:
• le fasi e modalità di conduzione e controllo dei sistemi in progettazione;
• la struttura e contenuto della documentazione dei progetti;
• le modalità per l'esecuzione delle prove dei programmi e dei sistemi;
• il coordinamento con gli utenti e modalità di accettazione del sistema applicativo realizzato;
• le modalità di passaggio del nuovo sistema in gestione al settore operativo;
4) procedure per regolare le attività di manutenzione e aggiornamento dei sistemi applicativi in uso, volte a definire:
• i livelli autorizzati ad avanzare richieste di aggiornamento o modifica ai sistemi e ai programmi;
• i livelli autorizzati ad approvare le richieste di aggiornamento;
• la metodologia da seguire nelle fasi di analisi, programmazione e prova;
• i criteri da seguire nell'aggiornamento della documentazione ed i contenuti che in essa devono essere riflessi;
• le modalità di passaggio in gestione al settore operativo della nuova versione del sistema applicativo.
e)
Metodologie per la gestione del software di base.
Le metodologie per lo sviluppo e la gestione del software di base non differiscono, dal punto di vista
concettuale, da quelle istituite per lo sviluppo e la manutenzione dei sistemi applicativi.
La differenza sostanziale consiste nel fatto che il software di base costituisce, per proprie caratteristiche, la premessa
necessaria per il funzionamento dell'elaboratore ottimizzando la resa delle sue componenti attraverso programmi di
controllo che gestiscono in maniera automatica le varie attività connesse alla elaborazione. Tuttavia, più alto è il grado
di complessità del software di base ed il grado di dipendenza dalle sue funzioni, e maggiormente si impone un controllo
sul suo utilizzo. In pratica, le metodologie per la gestione del software di base consistono di:
1 ) procedure che regolano le attività di sviluppo e manutenzione del software di base, volte a definire:
i livelli autorizzati ad approvare l'utilizzo o le modifiche da apportare al software di base e l'installazione di
nuove versioni del sistema operativo;
la metodologia da seguire nelle fasi di realizzazione, gestione e prova;
i criteri da seguire nell'aggiornamento della documentazione ed i contenuti che in essa devono essere riflessi;
le modalità di passaggio in gestione al settore operativo della nuova versione del software di base;
le modalità per determinare la conformità di quanto realizzato alle specifiche richieste ed esigenze;
2) procedure di pianificazione e controllo dello sviluppo del software di base con identificazione degli obiettivi, delle
risorse, dei costi e dei benefici derivanti;
3) procedure di controllo degli accessi alle funzioni del software di base che garantiscano la sua integrità da modifiche
arbitrarie o da utilizzi impropri che possano comprometterne il grado di affidabilità, volte a definire:
i criteri di separazione fra utenti, informazioni e risorse;
l’identificazione degli utenti autorizzati ad accedere alle funzioni ed alle risorse;
i criteri di controllo sistematico dell'utilizzo delle singole funzioni e risorse.
f)
-
•
Procedure operative relative al centro elaborazione dati.
Le procedure operative hanno l'obiettivo di assicurare la continua efficienza e funzionalità dell'elaboratore, dei
dispositivi ausiliari del sistema, dei supporti di registrazione dati e dei servizi operativi.
Ai fini del controllo interno le procedure operative riguardano le seguenti operazioni:
1)
attività del centro elaborazione dati:
pianificazione delle elaborazioni da effettuare;
programmazione giornaliera dei lavori ;
consuntivazione e controllo delle elaborazioni eseguite;
acquisizione dei dati da elaborare;
controllo e distribuzione dei risultati prodotti;
2)
acquisizione dei documenti in entrata:
pianificazione delle attività di registrazione e verifica dei dati;
ricezione e controllo preliminare dei documenti;
norme e modalità di registrazione dei dati;
consuntivazione e controllo dell'attività di registrazione e verifica dei dati;
consegna dei dati registrati al settore operativo;
3)
gestione e conservazione dei supporti di memorizzazione dati (schede, nastri, dischi, ecc.):
identificazione dei supporti su cui sono registrati i dati ;
identificazione del contenuto informativo di ogni supporto;
predisposizione dei supporti per le elaborazioni da effettuare ;
conservazione dei supporti (durata, sostituzione, ecc.);
duplicazione dei vari supporti;
4)
gestione e conservazione delle librerie programmi e procedure catalogate:
manutenzione dei programmi e delle procedure catalogate ;
aggiornamento dei programmi e delle procedure catalogate ;
duplicazione delle librerie programmi e procedure catalogate;
5)
gestione delle apparecchiature e dei dispositivi ausiliari:
tutela della continuità dei collegamenti via cavo (telecomunicazioni) ;
manutenzione periodica dell'elaboratore;
mantenimento della climatizzazione dell'ambiente (temperatura e umidità);
prevenzione degli accessi non autorizzati;
effettuazione metodica delle pulizie;
controllo del costante funzionamento della tensione di alimentazione e dell'eventuale generatore
autonomo di emergenza.
Nelle procedure operative del centro elaborazione dati rientrano alcune di quelle citate nel paragrafo 3.1.c (protezione
dei beni materiali) a cui si fa specifico riferimento. Di queste se ne citano le principali:
Procedure di archiviazione e salvataggio dei dati.
Procedure di ricostruzione dei dati.
Procedure di emergenza per la continuità delle elaborazioni.
g)
Attività di revisione interna dell'EDP.
- La funzione principale dell'attività di revisione interna è di verificare l'attuazione del sistema di controllo interno e di
valutarne l'adeguatezza in rapporto alle esigenze ed alla dimensione aziendale. Nell'effettuare la valutazione
dell'estensione con cui interviene la revisione interna nell'area EDP, il revisore valuta indirettamente anche l'affidabilità
del sistema di controllo interno. La funzione di revisione interna risulta essere maggiormente efficace se viene garantita
la sua obiettività di giudizio.
3.2.
CONTROLLI SPECIFICI
I controlli specifici sono quelli predisposti nell'ambito dei singoli sistemi automatizzati al fine di fornire una
ragionevole sicurezza che la registrazione e l'elaborazione dei dati e la produzione dei risultati siano correttamente
eseguite. I controlli specifici riguardano direttamente il processo di formazione di una singola voce di bilancio e
possono essere raggruppati in:
a) Controlli sui dati in entrata (nella terminologia anglosassone: << input controls >>).
b) Controlli sulle elaborazioni (nella terminologia anglosassone: << processing controls >>).
c) Controlli sui risultati (nella terminologia anglosassone: << output controls >>).
I controlli sui dati in entrata vengono adottati per fornire una ragionevole sicurezza che i dati ricevuti dall'EDP per
essere elaborati siano preventivamente autorizzati, siano convertiti in forma intelligibile dall'elaboratore, non vengano
persi o alterati irregolarmente.
I controlli sulle elaborazioni vengono adottati per fornire una ragionevole sicurezza che il processo elaborativo venga
eseguito correttamente e conformemente alle procedure approvate per ogni singolo sistema automatizzato.
I controlli sui risultati vengono adottati per fornire una ragionevole sicurezza che i risultati prodotti dalle elaborazioni
su qualsiasi tipo di supporto essi risiedano (cartaceo o magnetico), siano corretti, coerenti con quelli prodotti da
precedenti elaborazioni e vengano consegnati soltanto al personale autorizzato a disporne.
a)
Controlli sui dati in entrata.
I controlli sui dati in entrata comprendono tecniche e metodologie volte a garantire la completezza, l'accuratezza e la
tempestività dei dati contabili dalla loro acquisizione iniziale fino alla loro immissione al processo di elaborazione.
Poiché i dati possono essere acquisiti sia manualmente che in maniera automatica (es.: via terminale), i presupposti del
sistema di controllo su cui tale garanzia può essere fondata possono essere di diversa natura. Il sistema di controllo
interno, relativamente ai dati acquisiti in maniera manuale, deve considerare:
1) l'uso di una adeguata modulistica su cui vengono iscritti i dati da registrare da parte dell'EDP
2) la definizione dei livelli di autorizzazione ed approvazione della modulistica da consegnare all'EDP per la
successiva registrazione dei dati;
3) l'esistenza di totali di quadratura (per quantità o valore) dei documenti o lotti di documenti da registrare;
4) l'effettuazione di controlli formali svolti dal personale EDP preposto al ricevimento dei documenti da registrare per
determinare preliminarmente la loro accettabilità;
5) la presenza di controlli formali (es. : numericità) e diagnostici sui dati durante la fase di registrazione o in sede di
elaborazione preliminare;
6) l'esistenza di precise metodologie per la correzione degli errori;
7) la presenza di un calendario concordato con l'utente che preveda scadenze e termini entro cui devono essere
consegnati all'EDP i documenti da registrare.
Qualora i dati vengano trasmessi via cavo (es.: da terminale), il sistema di controllo interno assume caratteristiche
peculiari in quanto la sorgente del dato e la sua generazione risultano esterni all'EDP e quindi un sistema applicativo
deve essere maggiormente cautelato anche in funzione del fatto che potrebbero essere effettuati accessi non autorizzati
al fine di immettere dati errati o che alterano la logica del sistema. Il sistema di controllo interno, relativamente ai dati
acquisiti in maniera automatica da terminale, deve pertanto considerare:
1) l'esistenza di procedure per la classificazione delle risorse e degli utenti autorizzati ad accedervi;
2) l'esistenza di procedure per la concessione delle autorizzazioni agli accessi da parte degli utenti;
3) la presenza di controlli sugli accessi da terminale tendenti a proteggere l'integrità dei dati e a prevenire tentativi di
violazione;
4) l'effettuazione di controlli, tipici anche nella forma di acquisizione manuale dei dati, riguardanti la congruenza della
struttura di un dato, la ragionevolezza e la sua correttezza formale;
5) l'esistenza di precise metodologie per la correzione degli errori;
6) l'esistenza di requisiti di sicurezza a livello hardware e software (es. : controllo delle linee di telecomunicazione).
Si considerano dati acquisiti in modo automatico anche quelli che, generati da altri sistemi applicativi o da precedenti
fasi elaborative del medesimo sistema, si presentano già memorizzati su un supporto direttamente accessibile e leggibile
dall'elaboratore. In tal caso i controlli da prevedere saranno finalizzati a:
identificare esattamente gli archivi di entrata ed il loro contenuto;
garantire l'integrità e la competenza dei dati in essi contenuti;
consentire la quadratura (quantità e valori) tra il sistema ricevente e quanto generato dal sistema emittente.
b)
Controlli sulle elaborazioni
I controlli sulle elaborazioni comprendono tecniche e metodologie volte a garantire il corretto e completo trattamento
dei dati da parte del sistema, così come richiesto per la particolare applicazione, l'evidenza tempestiva di eventuali
disfunzioni o usi impropri del sistema e l'omissione di tutti i dati che non presentano le necessarie autorizzazioni od i
requisiti richiesti.
Il sistema di controllo interno deve considerare:
1) il rispetto della sequenza logica delle fasi elaborative ;
2) la presenza di verifiche automatiche all'interno delle singole fasi elaborative al fine di garantire il buon
funzionamento di ciascuna di esse;
3) l'esistenza di messaggi relativi alle cause di errori o disfunzioni individuate nell'ambito del sistema applicativo;
4) la possibilità di identificare in modo univoco gli archivi utilizzati, allo scopo di prevenire eventuali errori di utilizzo
da parte dell'operatore;
5) la presenza di procedure di salvataggio e ripartenza atte a consentire un rapido ripristino del sistema e dei suoi dati
in caso di errori o disfunzioni;
6) l'esistenza di una documentazione completa ed aggiornata che consenta la gestione del sistema applicativo da parte
di tutto il personale coinvolto (analisti, programmatori, operatori, utenti, ecc.).
Nell'ambito del processo elaborativo assume particolare importanza il sistema di controllo sugli archivi, il cui obiettivo
è essenzialmente quello di garantire una corretta gestione del contenuto informativo di ogni archivio base, sia in fase di
caricamento che in fase di aggiornamento e manutenzione. Poiché i dati contenuti in tali archivi svolgono un ruolo
determinante ai fini dei risultati delle elaborazioni, essi devono essere protetti da errori, disfunzioni, uso improprio o
non autorizzato. Tale obiettivo può essere raggiunto predisponendo appropriati strumenti di controllo inerenti alla
normale gestione di detti archivi e relativamente ai seguenti aspetti:
1) Accesso: l'accesso agli archivi deve essere limitato in funzione del grado di riservatezza dei dati in essi contenuti;
esso può essere protetto attribuendo loro parole chiave logiche e controllato attraverso la registrazione di tutti gli
utilizzi
1) richiesti.
2) Gestione: la gestione degli archivi, che include le fasi di aggiornamento, inserimento e cancellazione deve avvenire
ottemperando a specifiche procedure formalizzate che definiscano i livelli di autorizzazione e le modalità inerenti,
permettendo contemporaneamente la verifica della corretta esecuzione delle predette fasi.
3) Conservazione e salvataggio: l'attività di conservazione e salvataggio degli archivi tende a garantire la salvaguardia
dei dati e la possibilità di ricostruirli qualora sia necessaria la loro ricostruzione; a tal fine è indispensabile la
presenza di procedure formalizzate per l'effettuazione di copie periodiche di tali archivi e per la loro eventuale
ricostruzione.
4) Controllo: l'attività di controllo sistematico deve essere periodicamente effettuata sul contenuto degli archivi al fine
di garantire l'integrità delle informazioni residenti; tale attività di controllo può essere garantita mediante la stampa
del contenuto degli archivi o delle sole informazioni significative ricorrendo all'adozione di parametri o algoritmi o
ad altre forme altrettanto valide (es. : stampa di tutte le informazioni per le quali si verificano determinate
condizioni).
c)
Controlli sui risultati.
I controlli sui risultati delle elaborazioni comprendono tecniche e metodologie volte a garantire l'accuratezza dei
risultati prodotti da ogni processo elaborativo e la corretta acquisizione da parte del solo personale autorizzato.
Tali controlli, che si configurano come una sorta di controllo finale di qualità sui risultati prodotti, devono consentire
una valutazione oggettiva della congruenza e affidabilità delle informazioni generate dall'insieme delle fasi elaborative
siano esse di tipo automatico che manuale. I controlli sui risultati sono generalmente formali per un centro elaborazione
dati poiché ci si limita a controllare che le stampe prodotte si presentino con i loro omologhi precedentemente generati.
È normalmente l'utente che procede ad una verifica più accurata attraverso un controllo di merito dei risultati, dei loro
scostamenti e delle variazioni intervenute, e quindi, in presenza di illogicità manifeste, tale attività costituisce il
controllo finale dei dati che poi confluiscono in bilancio.
Poiché la validità dei dati elaborati dipende dalla correttezza di esecuzione dei processi elaborativi, di applicazione dei
controlli in essi previsti e di acquisizione dei dati in ingresso, i controlli adottati consentono anche di individuare I
singoli errori attribuendone le cause specifiche. Pertanto tali tipi di controllo devono assicurare il buon esito delle
elaborazioni: si tratta in genere di controlli che consentono il raffronto ed il bilanciamento dei risultati con dati
logicamente confrontabili.
L'obiettivo del sistema di controllo dei risultati può essere perseguito attraverso la realizzazione di strumenti di
correlazione e bilanciamento tra elaborati in uscita ottenuti con procedimenti indipendenti o mediante funzioni
automatiche che realizzano, all'interno del sistema, controlli logici e specifici per ogni singola area applicativa.
3.3.
CONSIDERAZIONI SUI CONTROLLI GENERALI E SPECIFICI
I controlli generali e specifici, di cui sono stati citati i principali nei due paragrafi precedenti, possono assumere, in sede
di valutazione del sistema di controllo interno, un grado di importanza più o meno elevato in relazione a diversi fattori, i
principali dei quali sono:
La dimensione e la complessità delle apparecchiature.
La complessità e le caratteristiche dei sistemi applicativi.
Le esigenze di riservatezza e sicurezza delle informazioni.
Pertanto i controlli presenti nell'area EDP andranno valutati tenendo conto di tali fattori e considerando altresì il
contesto aziendale in cui essi si collocano; in particolare i controlli specifici andranno valutati in relazione
all'importanza che rivestono per una determinata applicazione, mentre quelli generali saranno valutati in funzione della
problematica aziendale ed alle esigenze specifiche della società. In sede di valutazione del sistema di controllo interno
potrebbero essere individuate eventuali carenze degli uni che possono essere compensate da punti di forza degli altri al
fine di garantire l'affidabilità e integrità dei dati.
In ogni caso, la valutazione dei controlli, siano essi generali che specifici, non può essere effettuata mediante il semplice
confronto dei controlli illustrati nel presente documento con quelli effettivamente in essere, ma richiede nei singoli casi
esperienza e competenza professionale.
4.
STUDIO E VALUTAZIONE DELL'AFFIDABILITÀ DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO
DELL'AREA EDP
La valutazione dell'affidabilità del sistema di controllo interno dell'area EDP comporta:
L'identificazione dei controlli insiti nelle procedure.
L'esecuzione di sondaggi sui controlli per accertare che siano stati operanti nel periodo in esame.
La documentazione dei sondaggi e dei risultati.
4.1.
FASE PRELIMINARE
La valutazione preliminare delle caratteristiche generali del sistema di controllo interno assume particolare importanza
in quanto costituisce il presupposto per la definizione della portata ed estensione delle successive procedure di
revisione. É infatti indispensabile acquisire preliminarmente le in formazioni che consentano di valutare il sistema
informativo aziendale e la misura con cui il sistema contabile viene da esso gestito.
È necessario quindi valutare la configurazione hardware e software esistente in relazione alla produzione dei dati
contabili che confluiscano nel bilancio di esercizio. Vanno altresì rilevate le caratteristiche e le modalità di elaborazione
(es. : operazioni in tempo reale, elaborazioni presso terzi, ecc.) che sono determinanti per la presenza o assenza di
specifici controlli. Pertanto la valutazione preliminare, che viene rivolta al fine di acquisire la conoscenza del flusso di
informazioni nel contesto del sistema di gestione contabile, l'estensione dell'EDP nella gestione dell'area contabile e la
struttura fondamentale del sistema di controllo contabile, consente al revisore di determinare, in linea generale, la
possibilità di fare affidamento sul sistema stesso.
In caso affermativo il revisore, se reputa conveniente fare affidamento sul sistema, deve procedere ad uno studio
analitico degli aspetti dello stesso che ritiene possano influenzare le procedure di revisione da svolgere.
Durante la fase preliminare, il revisore è in grado di identificare alcune delle specifiche procedure di controllo relative
ad ogni applicazione di natura contabile e può rendersi conto delle loro eventuali lacune.
La conoscenza preliminare è normalmente ottenuta attraverso interviste col personale della società, ma è altresì
possibile osservando l'attività da esso svolta o prendendo visione della documentazione disponibile.
A titolo di esempio il revisore è interessato preliminarmente ai seguenti tipi di informazione:
Struttura ed organici dell'area EDP.
Elencazione delle principali applicazioni EDP.
Descrizione dell'ambiente tecnico:
schema della configurazione dell'elaboratore (hardware) e delle sue componenti
tipi e caratteristiche delle apparecchiature EDP;
caratteristiche dei prodotti software di base in uso.
Descrizione dei sistemi applicativi EDP ed identificazione di quelli considerati rilevanti ai fini della revisione
e, per ciascuno di essi:
funzioni svolte ed eventuali interrelazioni esistenti con altri sistemi;
caratteristiche e modalità di elaborazione;
volume dei dati trattati;
programmi componenti e loro funzioni.
Struttura sommaria dei controlli in essere.
Documentazione dei sistemi applicativi EDP.
Il revisore, ottenute preliminarmente tutte le informazioni che gli consentono di valutare la significatività delle
applicazioni EDP e l'importanza del sistema di controllo interno, determina il programma di revisione relativamente
all'area EDP, in funzione delle seguenti possibilità:
1) Le procedure di controllo EDP presentano, in linea di massima, caratteristiche di affidabilità tali da ridurre
l'estensione delle verifiche sui dati di bilancio nel qual caso, se il revisore decide di fare affidamento sui controlli
EDP, deve completare lo studio di tali controlli effettuando altresì sondaggi di verifica per accertare il loro grado di
affidabilità (vedi para. 4.2).
2) Le procedure di controllo EDP presentano carenze tali da non fornire al revisore una sufficiente affidabilità, nel
qual caso egli valuta i possibili effetti derivanti sul bilancio e potrebbe interrompere la revisione delle procedure di
controllo e trascurare l'esecuzione dei sondaggi di verifica, ricorrendo ad altre procedure di revisione per accertare
la attendibilità dei dati prodotti dalle applicazioni EDP.
3) Le procedure di controllo EDP rilevate durante la fase preliminare presentano sufficienti caratteristiche di
affidabilità, tuttavia il revisore può decidere di non estendere la sua revisione e di non effettuare i relativi sondaggi
di verifica sulle applicazioni EDP, in quanto ritiene più opportuno adottare altre procedure di revisione per
accertare l'attendibilità dei dati.
Tale decisione potrebbe essere determinata da una delle seguenti possibilità:
il revisore conclude che il costo richiesto per completare la sua analisi e valutazione sia superiore ai benefici
derivanti dal fare affidamento sui controlli EDP;
il revisore conclude che certe procedure di controllo EDP siano ridondanti con il sistema di controllo contabile
esistente.
4.2.
FASE DI COMPLETAMENTO
Come precedentemente illustrato, nel caso in cui il revisore decida di fare affidamento sui controlli EDP, effettua uno
studio analitico degli stessi relativamente a quelle applicazioni che ritiene determinanti ai fini del bilancio.
Tale studio viene esteso sia ai controlli generali sia ai controlli specifici. Qualora il revisore decida di fare solo parziale
affidamento sul sistema o di rivolgersi esclusivamente ad un limitato numero di procedure EDP, quanto di seguito
esposto dovrà essere considerato nei limiti in cui esso è applicabile.
4.2.1
Controlli generali.
L'obiettivo dello studio analitico dei controlli generali è quello di acquisire una conoscenza più approfondita della
struttura EDP, allo scopo di determinare se esistono carenze che possano generare effetti negativi sui sistemi applicativi.
Nel corso della fase preliminare il revisore ha considerato gli aspetti principali dei controlli generali che consentono di
pervenire ad una valutazione di massima degli stessi, i principali dei quali sono:
1) La segregazione delle funzioni nell'area EDP e tra questa e l'utente.
2) L'esistenza di procedure di controllo relativamente allo sviluppo ed al mantenimento dei sistemi applicativi.
3) L'esistenza di procedure operative.
4) La sicurezza fisica del centro elaborazione dati e dei beni patrimoniali inerenti.
5) L'esistenza di procedure di controllo relativamente alla gestione del software di base.
Nella fase di completamento il revisore procede ad un esame dettagliato della struttura organizzativa dell'EDP, delle
funzioni in essa svolte e delle procedure esistenti utilizzando gli strumenti di indagine precedentemente sintetizzati
(Capitolo 4) e successivamente esemplificati (Capitolo 5 ); di essi si richiamano nuovamente i principali: interviste con
il personale dell'azienda, osservazione dei controlli effettivamente praticati nella stessa, esame della documentazione.
Il revisore, esaminata l'adeguatezza dei controlli generali documenta i punti deboli emersi e valuta i loro effetti sui
sistemi applicativi.
4.2.2
Controlli specifici.
L'obiettivo dello studio analitico dei controlli specifici è quello di acquisire una conoscenza dettagliata dei sistemi
applicativi e dei relativi controlli allo scopo di valutarne il grado di affidabilità; tale studio viene altresì esteso ai
controlli di tipo manuale oltreché a quelli automatici. Inoltre, nella valutazione dei controlli presenti nei sistemi
applicativi, il revisore deve considerare i possibili effetti derivanti da eventuali carenze individuate nei controlli
generali. Il revisore, nel corso della fase preliminare, ha considerato gli aspetti principali dei sistemi applicativi aventi
rilevanza contabile che gli hanno consentito di pervenire ad una valutazione di massima degli stessi; nella fase di
completamento egli estende la sua analisi ad aspetti di maggiore dettaglio avvalendosi di metodi di rilevazione diversi.
Tra questi ricorrono i già citati:
Interviste con il personale della società (EDP e utenza).
Esame della documentazione disponibile (documentazione del sistema).
Osservazione diretta delle attività EDP.
Oltre a:
Esame della modulistica riguardante i dati in entrata.
Esame degli elaborati riguardanti i dati in uscita.
Analisi dei flussi informativi.
Esame delle istruzioni dei programmi e delle istruzioni di controllo (Job Control Language).
Esame del contenuto degli archivi.
Verifica dell'iter della procedura.
Nell'area EDP particolare importanza assume la struttura ed il contenuto della documentazione dei sistemi applicativi.
Un'adeguata documentazione delle applicazioni è necessaria sia per l'azienda per garantire un corretto funzionamento
dell'EDP, sia per il revisore per poter conoscere e valutare le applicazioni stesse. Nel caso di documentazione
insufficiente è generalmente necessario un lavoro più esteso in sede di revisione per giungere ad una adeguata
conoscenza delle applicazioni EDP. A titolo di esempio la documentazione dei sistemi EDP comprende:
La descrizione delle fasi logiche eseguite dal sistema applicativo e dai singoli programmi che lo compongono.
I diagrammi di flusso del sistema e dei programmi.
La lista delle istruzioni del programma in linguaggio origine (compilazione).
La lista dei codici e dei nomi simbolici utilizzati.
Un tabulato campione prodotto da ogni programma.
Le istruzioni agli operatori per le elaborazioni.
I formati o tracciati di ogni archivio utilizzato dal programma.
Le tabelle e ogni altra informazione necessaria a fornire una conoscenza completa dei programmi e delle loro
funzioni.
I dati usati per provare il programma ed i risultati delle prove.
4.3.
ESECUZIONE DEI SONDAGGI
Una volta identificati e documentati i controlli, il revisore deve effettuare dei sondaggi per accertare che gli stessi
controlli presenti nel sistema applicativo, e sui quali ha deciso di fare affidamento, siano stati operanti nel periodo in
esame. Il revisore deve tenere presente che, potendo i controlli essere realizzati secondo tecniche diverse, i sondaggi
possono assumere modalità diverse; si possono presentare, ad esempio, le seguenti condizioni:
1) L'adozione di talune procedure di controllo nell'ambito dell'attività EDP produce un'evidenza tangibile (es. : le
modifiche apportate ai programmi e l'approvazione formale delle stesse).
2) Alcune procedure di controllo adottate nell'ambito dell'attività EDP, non lasciano evidenza che sono state eseguite
(es.: i controlli progettati nei programmi per individuare l’esistenza di errori); in tal caso il revisore deve verificare
la validità dei controlli presenti esaminando le registrazioni contabili sottoposte al processo elaborativo per
determinare l'assenza di condizioni anomale o la corretta e completa presenza di segnalazioni a seguito di eventuali
anomalie riscontrate.
I sondaggi, in tale condizione, possono essere effettuati manualmente o utilizzando l'elaboratore attraverso l'esecuzione
di programmi indipendenti, cioè redatti in proprio, oppure usando copie di programmi del cliente dopo aver determinato
la loro correttezza e conformità. Per poter determinare la conformità dei programmi applicativi del cliente con le
procedure contabili, il revisore verificherà che gli stessi programmi sono stati effettivamente usati nelle elaborazioni dei
sistemi in esame.
3) Alcune procedure di controllo presenti nell'ambito dell'EDP non lasciano alcun tipo di evidenza tangibile (es. :
l'adeguata separazione delle funzioni).
L'evidenza che tali procedure di controllo siano state operanti è ottenuta osservando il personale della società durante lo
svolgimento delle proprie funzioni e ponendo domande per conferma.
I sondaggi eseguiti, la cui finalità è quella di stabilire l'affidabilità dei controlli specifici per poter proporzionare
l'estensione delle successive procedure di revisione, devono essere documentati unitamente ai risultati conseguiti.
4.4.
VALUTAZIONE DEL SISTEMA
La valutazione dei controlli EDP non differisce concettualmente dalla valutazione degli altri aspetti del sistema di
controllo interno e deve essere parte integrante della valutazione globale dello stesso da parte del revisore.
Le procedure di controllo adottate sia nell'ambito delle attività EDP, sia da parte degli utenti, influenzano l'efficacia dei
sistemi applicativi e quindi devono essere considerate dal revisore nel loro insieme.
Il revisore, dopo aver valutato i controlli generali e specifici ed aver eseguito i necessari sondaggi, è quindi in grado di
valutare l'affidabilità del sistema in esame allo scopo di determinare il rischio di errori rilevanti ai fini del bilancio
d'esercizio e quindi di determinare la natura, l'estensione e la periodicità delle successive procedure di revisione.
Infatti, qualora il revisore accerti di non poter fare affidamento sul sistema di controllo interno o su specifiche aree dello
stesso, deve valutare l'utilità di più estese procedure di revisione per giungere ad esprimere un giudizio sul bilancio nel
suo insieme. Se infine il revisore ritiene che, anche svolgendo più estese procedure di revisione, non sarà in grado di
esprimere un giudizio sul bilancio nel suo insieme, deve rilevare tale situazione affinché l'azienda intraprenda le
necessarie azioni correttive.
4.5.
DOCUMENTAZIONE DEL LAVORO
Il quarto principio di revisione delle Norme Tecniche di Svolgimento della Revisione Contabile stabilisce che il
revisore deve ottenere elementi probativi, al tempo stesso validi e sufficienti, a supporto del giudizio da esprimere sul
bilancio. Da questo principio in particolare, e dalla esigenza di evidenziare l'ottemperanza agli altri principi di revisione
emerge la necessità di documentare il lavoro di revisione. La documentazione, che deve essere conservata, comprenderà
tutti i documenti redatti od ottenuti dal revisore a dimostrazione delle informazioni utilizzate, delle procedure di
revisione svolte e delle conclusioni raggiunte. La documentazione può assumere forme diverse a seconda delle
circostanze, tuttavia, il suo contenuto è costituito, a titolo esemplificativo, da:
Pianificazione del lavoro.
Programma di lavoro.
Prospetto del tempo previsto ed impiegato per svolgere la revisione.
Organigramma del servizio EDP.
Descrizione della configurazione dell'hardware disponibile.
Descrizione dei sistemi applicativi in forma narrativa e con diagrammi di flusso.
Descrizione dei controlli in essere.
Descrizione dei supporti utilizzati dal sistema (nastri, dischi, ecc.) con i relativi contenuti.
Modulistica e tabulati.
Questionari utilizzati.
Note sulle interviste avute col personale.
Rilevazione dei sondaggi effettuati e dei risultati ottenuti.
Valutazioni e conclusioni.
Per quanto riguarda altri aspetti concernenti la documentazione si fa rimando al Documento N. 4 dei Principi di
Revisione - Capitolo 2 - (Forma, organizzazione e contenuto della documentazione).
5.
PROCEDURE DI REVISIONE DELL'AREA EDP
Nei capitoli precedenti sono stati evidenziati i principali aspetti che il revisore deve considerare nello studio e
valutazione dei controlli dell'area EDP, quali:
Obiettivi della revisione.
Struttura del sistema di controllo interno.
Studio e valutazione del sistema di controllo interno.
Poiché le metodologie e gli strumenti utilizzati dal revisore per il raggiungimento dei propri obiettivi sono influenzati
dal metodo di trattamento dei dati, essi differiscono pertanto da quelli tradizionali in presenza di una gestione
automatizzata.
Vi sono poi altri fattori, quali il grado di complessità dei sistemi EDP, che possono ulteriormente influenzare le
procedure di revisione da adottare. La determinazione delle procedure di revisione deve tenere conto delle
caratteristiche organizzative dell'azienda, del grado e significatività delle procedure meccanizzate ed infine delle scelte
che il revisore ritiene necessarie nelle circostanze, nel disegnare il programma di revisione.
In generale il tipo di procedure di verifica deve essere correlata all'obiettivo che il revisore intende raggiungere.
Di seguito vengono esposte alcune procedure di verifica che, a titolo esemplifìcativo, possono essere svolte qualora il
revisore reputi necessario un approfondimento del sistema EDP in quanto intende far affidamento sui dati prodotti dal
sistema stesso. Il grado di affidamento delle procedure esposte, nonché l'adozione di procedure alternative, dipendono
ovviamente dalle circostanze specifiche in cui il revisore si trova ad operare.
Si deve innanzitutto considerare che, poiché i controlli specifici, che riguardano l'attendibilità dei dati nelle fasi di
ingresso, elaborazione ed uscita dei medesimi, possono essere vanificati dalla mancanza di controlli generali, è
necessario procedere alla rilevazione e valutazione di questi e soltanto successivamente, in caso di loro rispondenza a
standard accettabili, di quelli specifici. In generale, le procedure di revisione dell'area EDP devono essere rivolte ai
seguenti aspetti:
Controlli generali:
1) struttura organizzativa;
2) organizzazione delle funzioni;
3) protezione dei beni materiali;
4)
5)
6)
7)
sviluppo e manutenzione dei sistemi applicativi;
gestione del software di base;
procedure operative relative al centro elaborazione dati ;
attività di revisione interna.
Controlli specifici :
1) controlli sui dati in entrata;
2) controlli sulle elaborazioni;
3) controlli sui risultati.
Nello svolgimento della revisione dovranno essere adottate procedure di rilevazione specifiche in funzione della
caratteristica di ogni aspetto del controllo interno e degli obiettivi ad esso associati; di tali procedure vengono indicate
più avanti alcune esemplificazioni.
Le tavole 1 e 2, più avanti riportate, associano alle principali aree EDP i controlli, gli obiettivi relativi ed i potenziali
rischi. Le tavole suddette si presentano in una veste di estrema sintesi, tuttavia costituiscono una valida traccia
nell'effettuare la revisione del sistema di controllo interno nell'area EDP rendendo di facile individuazione il
collegamento tra i vari elementi.
5.1.
CONTROLLI GENERALI
5.1.a
Struttura organizzativa.
Come precedentemente indicato (Capitolo 3.l.a), lo studio e la valutazione del sistema di controllo interno relativamente
alla struttura organizzativa devono essere rivolti a determinare l'adeguata assegnazione delle responsabilità ed il corretto
esercizio delle funzioni secondo un appropriato livello di responsabilità e di competenza professionale.
In particolare devono essere identificate le tecniche e metodologie di controllo volte a definire e a comunicare la
struttura organizzativa dell'EDP e le procedure necessarie per fornire una ragionevole garanzia che il personale EDP
svolga correttamente le proprie funzioni secondo i criteri e le procedure istituite. A titolo esemplifcativo, le procedure di
revisione che potrebbero essere adottate sono:
determinare, attraverso interviste con i responsabili, la presenza delle principali funzioni EDP;
esaminare l'adeguatezza dei livelli di responsabilità e supervisione nell'area EDP;
rilevare la presenza di procedure e normative per determinare che tutte le funzioni, responsabilità e attività
siano
adeguatamente documentate;
identificare le singole responsabilità e, attraverso interviste, determinare la loro adeguata assegnazione alle
singole funzioni;
rilevare la presenza di organigrammi e funzionigrammi formalizzati;
intervistare i responsabili per determinare la loro conoscenza e la loro comprensione delle procedure presenti e
delle responsabilità assegnate;
rilevare la presenza di una pianificazione formale strategica;
rilevare la presenza di piani di addestramento professionale;
rilevare dalla documentazione esistente la corrispondenza fra funzioni esplicate e responsabilità assegnate.
Per ulteriori riferimenti si rimanda alla tavola 1 successiva.
5.1.b
Organizzazione delle funzioni.
Come precedentemente indicato (Capitolo 3.1.b), lo studio e la valutazione del sistema di controllo interno
relativamente all'organizzazione delle funzioni devono essere rivolti a determinare l'adeguatezza delle procedure
esistenti atte a minimizzare la possibilità di errori e, qualora ricorrano, a darne tempestiva evidenza.
In particolare devono essere identificate le tecniche e metodologie di controllo volte a realizzare una adeguata
separazione delle funzioni all'interno dell'EDP e tra l'EDP e gli altri settori aziendali.
A titolo esemplificativo, le procedure di revisione che potrebbero essere adottate sono:
attraverso l'esame degli organigrammi e funzionigrammi determinare se esiste un'adeguata separazione di
funzioni e responsabilità;
mediante interviste ed osservazioni dirette delle attività svolte dal personale EDP, determinare l'effettiva
separazione di funzioni
esaminare gli organigrammi della società e determinare se esiste un'efficace separazione di funzioni fra EDP
ed altri settori aziendali
determinare, attraverso interviste con i responsabili dei settori aziendali a cui l'EDP presta il proprio servizio,
se esiste realmente la separazione fra questi e l'EDP;
esaminare le procedure e la documentazione esistenti al fine di determinare se la responsabilità di autorizzare i
documenti sia affidata a persone diverse da quelle che hanno il compito di redigerli.
Per ulteriori riferimenti si rimanda alla Tavola 1 successiva.
5.1.c
Protezione dei beni materiali.
Come precedentemente indicato (Capitolo 3.1.c), lo studio e la valutazione del sistema di controllo interno
relativamente alla protezione dei beni materiali devono essere rivolti a determinare la presenza di adeguate misure di
sicurezza logica e fisica per la protezione dei beni materiali. In particolare devono essere identificate le tecniche e
metodologie di controllo volte a garantire l'accesso ai beni materiali (elaboratore, supporti magnetici e cartacei,
documentazione, ecc.) soltanto al personale autorizzato e che il loro utilizzo avvenga in ottemperanza alle procedure
istituite.
Come già citato, le misure di sicurezza possono essere di tipo preventivo e di tipo successivo, la loro finalità è tuttavia
quella di garantire la salvaguardia delle informazioni (documenti, dati, supporci magnetici, programmi, ecc.), delle
apparecchiature (elaboratore, terminali, ecc.), dell'edificio e dei locali destinati all'EDP (centro di calcolo).
La salvaguardia dei beni materiali deve essere garantita da accessi non autorizzati, da errori e da eventi straordinari ed è
generalmente possibile ottenerla unicamente in presenza di appropriate misure di controllo in funzione della loro
tipologia. A titolo esemplificativo, le procedure di revisione che potrebbero essere adottate sono:
determinare mediante interviste ed osservazioni dirette se esiste un controllo sulle condizioni ambientali delle
aree in cui sono installate le apparecchiature per l'elaborazione dei dati (grado di umidità, cadute di tensione,
ecc.);
determinare mediante osservazioni dirette l'esistenza delle necessarie misure protettive e preventive di
sicurezza Fisica (impianti antincendio, rilevatori di sorgenti di calore, porte e vetrate di sicurezza, ecc.);
determinare l'adeguatezza delle esistenti misure protettive e preventive istituite per garantire la sicurezza fisica;
esaminare la documentazione prevista ed esistente al fine di determinare l'ottemperanza alle procedure di
controllo in essere (controllo accessi al centro di calcolo, limitazione degli accessi ai supporti magnetici, ecc.);
determinare l'esistenza di un piano di emergenza e verificare la presenza delle necessarie istruzioni che devono
essere seguite nel caso in cui si verificassero eventi gravi (calamità naturali, sabotaggi, ecc.);
mediante osservazioni dirette (ricognizione del centro di calcolo) determinare il livello di protezione dei
supporti magnetici e cartacei (armadi ignifughi e blindati).
Per ulteriori riferimenti si rimanda alla Tavola 1 successiva.
5.1.d
Sviluppo e mantenimento dei sistemi applicativi.
Come precedentemente indicato (Capitolo 3.1.d), lo studio e la valutazione del sistema di controllo interno
relativamente allo sviluppo e mantenimento dei sistemi applicativi devono essere rivolti a determinare la presenza di
adeguate norme, metodologie e procedure atte a regolare la progettazione di nuovi sistemi e la successiva loro gestione.
In particolare devono essere identificate le tematiche e metodologie di controllo volte a garantire che la progettazione,
lo sviluppo ed il mantenimento dei sistemi applicativi siano autorizzati ed approvati dagli organi direttivi dell'utente e
dell'EDP. Tali tecniche e metodologie di controllo devono altresì garantire che i nuovi sistemi o le modifiche apportate
ad essi siano sottoposti ad adeguate prove prima della loro implementazione.
A titolo esemplificativo, le procedure di revisione che potrebbero essere adottate sono:
rilevare con interviste e tramite esame della documentazione che per tutti i nuovi progetti siano redatti studi di
fattibilità, che essi siano approvati dagli organi responsabili prestabiliti (Direzioni) e che in essi siano delineati
gli obiettivi, le risorse necessarie ed i costi e benefici del progetto;
rilevare, attraverso interviste, l'esistenza di manuali di standard metodologici e procedurali e, mediante il loro
esame, determinare la loro completezza;
determinare, attraverso le interviste e l'esame della documentazione esistente, che durante le attività di
sviluppo sia richiesta la costante partecipazione dell'EDP e delle Direzioni interessate e vi siano le necessarie
approvazioni ed autorizzazioni; verificare l'esistenza di una procedura per la richiesta delle modifiche da
apportare ai sistemi esistenti;
verificare mediante interviste e l'esame della documentazione esistente e dei programmi, che per ogni modifica
apportata vi sia la richiesta formalizzata dell'utente con le previste firme di autorizzazione e approvazione;
verificare tramite interviste e l'esame delle procedure e della documentazione, che il reparto operativo accetti
solo cambiamenti debitamente autorizzati.
Per ulteriori riferimenti si rimanda alla Tavola 1 successiva.
5.1.e
Gestione del software di base.
Come precedentemente indicato (Capitolo 3.1.e), lo studio e la valutazione del sistema di controllo interno
relativamente alla gestione del software di base devono essere rivolti a determinare la presenza di norme, metodologie e
procedure atte a regolare la corretta implementazione di modifiche al software di base e l'appropriato utilizzo delle sue
funzioni.
Come già premesso (Capitolo 3.1.e), le metodologie per lo sviluppo e la gestione del software di base non differiscono,
dal punto di vista concettuale, da quelle istituite per lo sviluppo e la manutenzione dei sistemi applicativi.
Pertanto, le tecniche di revisione da adottare sono analoghe a quelle esemplificate nel Capitolo 5.1.d (Sviluppo e
mantenimento dei sistemi applicativi), pur tuttavia esse vanno adattate alle specifiche esigenze e peculiarità del software
di base. In particolare devono essere identificate le tecniche e metodologie di controllo volte a garantire che le attività di
manutenzione e di sviluppo del software di base siano propriamente autorizzate ed approvate.
Tali tecniche e metodologie di controllo devono altresì garantire che tutte le modifiche apportate al software di base
siano sottoposte ad adeguate prove prima della loro implementazione. L'accesso al software di base ed alla relativa
documentazione deve essere protetto e consentito al solo personale autorizzato.
Per ulteriori riferimenti si rimanda alla Tavola 1 successiva.
5.1.f
Procedure operative relative al centro elaborazione dati.
Come precedentemente indicato (Capitolo 3.1.f) lo studio e la valutazione delle procedure operative di controllo relative
al centro elaborazione dati devono essere rivolti a determinare la presenza e l'adeguatezza di procedure atte ad
assicurare l'efficienza e la funzionalità dell'elaboratore, delle apparecchiature e delle attività connesse.
In particolare devono essere rilevate le procedure operative inerenti all'attività del centro elaborazione dati,
all'acquisizione dei documenti in entrata, alla gestione e conservazione dei supporti di memorizzazione dati, alla
gestione e conservazione delle librerie programmi e procedure catalogate ed alla gestione delle apparecchiature e dei
dispositivi ausiliari. Tali procedure devono fornire pertanto una ragionevole sicurezza che tutte le attività connesse al
centro elaborazione dati vengano svolte in aderenza ai principi emanati dalla Direzione.
A titolo esemplificativo, le procedure di revisione che potrebbero essere adottate sono:
determinare l'esistenza di procedure formalizzate che regolano le attività svolte presso il centro di calcolo e che
governano i rapporti intercorrenti fra il settore operativo e gli altri settori EDP e fra il settore operativo e gli
altri enti aziendali;
esaminare le procedure esistenti per determinare il loro grado di completezza;
mediante interviste con il personale operativo e attraverso osservazioni dirette, determinare se vi è
ottemperanza alle procedure esistenti; verificare, attraverso l'esame delle istruzioni operative e delle procedure
di archiviazione dei supporti magnetici che sia previsto il mantenimento delle necessarie copie degli archivi;
verificare tramite osservazioni dirette e l'esame del le procedure che la duplicazione dei supporti magnetici
avvenga in base ad una programmazione prestabilita;
rilevare, mediante osservazioni dirette e l’esame della documentazione, che le copie dei supporti magnetici
siano conservate in depositi esterni.
Per ulteriori riferimenti si rimanda alla Tavola 1 successiva.
5.1.g
Attività di revisione interna.
Come precedentemente indicato (capitolo 3.1 g) attività di revisione interna è finalizzata ad accertare la presenza di
tecniche e metodologie di controllo nell'area EDP e a valutarne l'affidabilità. L'attività di revisione interna dell'area EDP
generalmente comprende:
L'effettuazione di sondaggi per determinare l'affidabilità e conformità dei controlli.
La revisione delle attività di sviluppo dei nuovi sistemi applicativi e dei controlli suggeriti da porre in essere.
L'effettuazione di revisioni dei sistemi applicativi e dei controlli in essi insiti.
La valutazione dell'accuratezza con cui le modifiche al software di base e ai sistemi applicativi sono state
provate prima della loro definitiva valutazione.
L'effettuazione di verifiche sulla validità dei pro grammi e delle loro funzioni ricorrendo a tecniche di
revisione con l'ausilio dell'elaboratore.
Le procedure di revisione devono sostanzialmente tendere ad accertare l'adeguatezza dell'attività di revisione interna
finalizzata a garantire la costante operatività del sistema di controllo interno.
Pertanto le procedure di revisione si attuano attraverso interviste con i revisori interni, mediante l'esame della
documentazione prodotta e dei risultati a cui essi sono addivenuti nelle loro revisioni. Potrebbero altresì essere condotte
delle interviste con il responsabile dell'EDP e del Servizio Revisione Interno della Società.
TAVOLA 1 : CONTROLLI GENERALI
Collegamento tra controlli, obiettivi e rischi potenziali (sulla affidabilità dei sistemi applicativi)
derivanti da eventuali carenze nei controlli stessi.
Controlli
1. Separazione dei compiti e delle
responsabilità
- separazione dei compiti e delle
responsabilità fra EDP ed altri settori
aziendali
- separazione dei compiti e delle
responsabilità entro l’EDP ed in
particolare fra attività di sviluppo e
programmazione e attività operative
Obiettivi principali
Prevenire o scoprire manipolazioni
dei dati e l'uso non autorizzato delle
informazioni
Assicurare efficaci controlli interni
sulle attività svolte nell'area EDP
Prevenire o scoprire manipolazioni
dei dati e l'uso non autorizzato delle
informazioni
Rischi potenziali
Il personale EDP potrebbe effettuare
operazioni contabili non autorizzate o
introdurre dati fittizi nell'elaboratore
tramite l'accesso ai documenti di
entrata
Concentrazione di compiti e
responsabilità incompatibili con un
buon sistema di controllo interno
Gli operatori potrebbero accedere alla
documentazione dei programmi ed
introdurre deliberatamente dati fittizi
nell'elaboratore. I programmatori
potrebbero accedere all’elaboratore e
introdurvi deliberatamente dati fittizi
Assicurare un’affidabile
manutenzione dei sistemi e dei
programmi applicativi
- separazione dei compiti e delle
responsabilità nell'ambito dei reparti
Assicurare efficaci controlli interni
sulle attività svolte nell'ambito degli
uffici utenti
2. Addestramento e supervisione
del personale
- addestramento
Prevenire errori accidentali
- supervisione
Prevenire o scoprire manipolazioni
dei dati e l'uso non autorizzato delle
informazioni
Assicurare che la direzione controlli
adeguatamente gli investimenti e
l'utilizzo risorse EDP
3. Controlli da parte della
direzione
- decisioni sugli investimenti
- direzione EDP di livello adeguato
- comitato guida per i sistemi
informativi
- metodi e standard tecnici dell'EDP
- revisori interni
4. Pianificazione e studi di
fattibilità
5. Metodologie di analisi e
programmazione
- partecipazione degli utenti
- standard di analisi
- standard di programmazione
- approvazione delle fasi più
importanti
6. Conversione degli archivi da
manuali ad EDP
7. Prova globale di un nuovo
sistema applicativo e di base
- partecipazione degli utenti alle fasi
di prova
- test esteso a tutto il sistema, inclusa
la parte manuale
8. Manutenzione dei sistemi e dei
programmi applicativi e di base
- stessi controlli previsti per i nuovi
sistemi, come ai punti 5, 6 e 7
9. Documentazione EDP
- manuali delle operazioni da
svolgere (per il personale EDP e per
gli utenti)
- documentazione dei sistemi e dei
programmi EDP
Gli operatori, se impiegati nella
programmazione, potrebbero
deliberatamente o accidentalmente
effettuare modifiche ai programmi
Potrebbero essere inviati all'EDP dati
non autorizzati e/o non venire rilevati
errori contenuti nei risultati
dell'elaborazione
La registrazione iniziale dei dati, la
loro conversione, trasmissione ed
elaborazione potrebbero risultare non
accurate
Dati fittizi o errati porrebbero essere
inseriti nel ciclo elaborativo
Decisioni su investimenti e procedure
EDP non conformi agli obiettivi
aziendali
Assicurare che le applicazioni EDP
siano scelte in base ad una
valutazione di convenienza
economica
Assicurare la realizzazione di sistemi
EDP affidabili
La mancanza di pianificazione e di
studi di fattibilità può avere effetti
negativi sulla scelta e sulla
realizzazione dei sistemi applicativi
Produzione di sistemi incompleti o
contenenti errori di tipo logico
Assicurare la realizzazione di sistemi
EDP affidabili
La creazione di archivi contenenti
errori può generare una proliferazione
di errori nella esecuzione dei
programmi (es.: un listino prezzi errato
dà luogo a valorizzazioni errate delle
vendite delle provvigioni, età.
Eventuali errori potrebbero non essere
rilevati prima che il sistema venga
messo in esercizio
Assicurare la realizzazione di sistemi
EDP affidabili
Assicurare una affidabile
manutenzione dei sistemi e dei
programmi applicativi
Modifiche ai sistemi EDP non
autorizzate o errati
Prevenire o scoprire errori accidentali
La registrazione iniziale dei dati, la
loro conversione, trasmissione o
elaborazione potrebbero risultare non
accurate
La manutenzione dei sistemi e dei
programmi EDP potrebbe risultare più
difficile e tale da non garantire
l'affidabilità degli stessi dopo le
modifiche
Assicurare una affidabile
manutenzione dei sistemi e dei
programmi applicativi
10. Caratteristiche del sistema
operativo
Prevenire o scoprire errori accidentali
durante l'elaborazione
11. Manutenzione del sistema
Assicurare che gli stessi controlli
previsti per i sistemi applicativi siano
previsti per il software di base
Assicurare efficaci controlli interni
sulle attività svolte nell'area EDP
12. Gruppo di controllo dei dati in
entrata e in uscita
- gruppo di controllo indipendente
dalle altre funzioni operative
- controllo dei dati in entrata della
correzione degli errori, dei dati
intermedi e finali
- controllo sulla distribuzione dei
tabulati
13. Biblioteca dei supporti
magnetici
- funzione di gestione della libreria
dei supporti magnetici indi pendente
dagli operatori
- predisposizione degli archivi
necessari all'elaborazione (chiarezza
delle etichette esterne ai supporti)
- controllo esteso a tutti gli archivi,
sulla restituzione dei supporti
magnetici
Prevenire o scoprire errori accidentali
durante l'elaborazione
Prevenire o scoprire errori accidentali
durante l'elaborazione
Assicurare efficaci controlli interni
sulle attività svolte nell’area EDP
Prevenire o scoprire errori accidentali
durante l'elaborazione
Prevenire o scoprire manipolazioni
dei dati e l'uso non autorizzato delle
informazioni
Salvaguardare il patrimonio aziendale
Assicurare la continuità
dell'elaborazione
14. Controlli inseriti nelle
apparecchiature EDP
15. Controlli sulle attività EDP
- controllo delle registrazioni della
console
- rotazione degli operatori nei turni
di lavoro
- esclusione degli operatori dalla
programmazione
16. Schedulazione delle attività
EDP
17. Limitazione degli accessi
all'elaboratore, ai programmi e
alla documentazione
- limitazione degli accessi alla sala
macchine o ai terminali remoti
- catalogazione dei programmi di
prova in librerie separate da quelle
dei programmi in esercizio
Garantire la sicurezza delle
registrazioni e la continuità delle
elaborazioni
Prevenire o scoprire manipolazioni
dei dati e l'uso non autorizzato delle
informazioni
Gli errori degli operatori potrebbero
essere più frequenti, per mancata
segnalazione da parte del sistema
operativo Potrebbero essere scambiati
archivi (es. un archivio scaduto con
uno corrente)
Interruzione o minore affidabilità dei
controlli eseguiti direttamente dal
sistema operativo
Concentrazione nel personale
operativo di compiti e responsabilità
incompatibili con un buon sistema di
controllo interno
Eventuali errori accidentali, per
esempio registrazioni omesse,
potrebbero non essere rilevati
Gli utenti potrebbero non ricevere i
risultati o non riceverli in tempo utile
Concentrazione nel personale
operativo di compiti e responsabilità
incompatibile con un buon sistema di
controllo interno
Potrebbero essere scambiati gli archivi
da elaborare (es.: un archivio scaduto
al posto di quello corrente)
L'uso non controllato degli archivi può
causare l'introduzione di dati fittizi o
errati nel ciclo elaborativo
Perdita di informazioni a seguito di
furto o distruzione degli archivi
Impossibilità di effettuare
l'elaborazione a seguito di furto o
distruzione degli archivi
Potrebbero non essere rilevati errori
causati da malfunzionamento delle
apparecchiature EDP
Dati fittizi o errati potrebbero essere
inseriti nel ciclo elaborativo
Prevenire o scoprire errori accidentali
durante l'elaborazione
Prevenire o scoprire manipolazioni
dei dati e l'uso non autorizzato delle
informazioni
Possibilità di ritardi ed altri
inconvenienti nell'elaborazione
Dati fittizi o errati potrebbero essere
inseriti nell'elaborazione
Assicurare un'affidabile
manutenzione dei sistemi e dei
programmi applicativi
Potrebbero essere eseguite modifiche
non autorizzate ai programmi in
esercizio (se i programmatori possono
accedere non solo ai programmi di
prova, ma anche a quelli in esercizio)
Potrebbero essere eseguiti programmi
non ancora provati contenenti
eventuali errori
Prevenire o scoprire errori accidentali
durante l'elaborazione
18. Sicurezza dell'ambiente fisico
- situazioni ambientali conformi alle
specifiche delle apparecchiature
(temperature, umidità, ecc.)
- apparecchiature idonee (es.:
antincendio, condizionamento,
impianto di continuità)
19. Copie degli archivi magnetici
- copie per tutte le applicazioni
fondamentali
- protezione all'interno dell'azienda
- copie conservate all'esterno
20. Procedure di ripartenza delle
elaborazioni
- punti di controllo dei programmi ripartenza dell'elaborazione
interrotta
- centro EDP d'emergenza
21. Centro di emergenza
22. Biblioteca di sicurezza dei
supporti magnetici
- situazione ambientale adeguata per
la conservazione dei supporti (es.:
apparecchiature antincendio,
controllo temperatura, ecc. )
Assicurare la continuità delle
elaborazioni
Malfunzionamenti delle
apparecchiature EDP più frequenti e
più gravi Interruzione della continuità
del servizio
Garantire la sicurezza dei dati e la
continuità delle elaborazione
La mancanza di copie o la loro
imperfetta conservazione può rendere
impossibili le operazioni di ripartenza
nel caso di malfunzionamento o
distruzione degli archivi
Potrebbe essere impossibile o più
laboriosa la ripartenza in caso di
malfunzionamento delle
apparecchiature
Assicurare la continuità delle
elaborazioni
Assicurare la continuità delle
elaborazioni
Salvaguardare il patrimonio aziendale
Interruzione della continuità del
servizio
Impossibilità di effettuare le
elaborazioni fondamentali per
l'azienda a seguito di eventi di gravità
tale da rendere inagibile il centro di
calcolo dell'azienda e i supporti
magnetici utilizzati per la gestione
corrente
- protezione fisica adeguata nei
confronti di accessi non autorizzati
- controllo e aggiornamento del
materiale depositato
5.2
CONTROLLI SPECIFICI
5.2.a Controlli sui dati in entrata.
Come precedentemente indicato (Capitolo 3.2.a) lo studio e la valutazione dei controlli sui dati in entrata sono
finalizzati a determinare che le tecniche e metodologie di controllo in essere garantiscano ragionevolmente che:
Vengano accettati per l'elaborazione soltanto i dati autorizzati.
Tutti i dati vengano esaurientemente controllati e che eventuali errori in essi contenuti siano evidenziati.
Gli errori evidenziati siano corretti ed i dati successivamente reinseriti nel processo di elaborazione.
Vengano prevenuti accessi non autorizzati da terminale
A titolo esemplifìcativo, le procedure di revisione che potrebbero essere adottate per i sistemi automatizzati posti sotto
esame sono:
Verificare che i dati considerati errati dall'elaboratore, siano effettivamente tali e che in questo caso siano stati
in seguito corretti e reimmessi nel ciclo elaborativo.
Verificare, mediante interviste ed esame della documentazione, se sono adottati totali di controllo e se essi
vengono riconciliati. Seguire il trattamento dei totali di controllo, partendo dai totali di quadratura iniziali
(batch) attraverso le registrazioni di controllo intermedie, fino alle stampe finali.
Nel caso in cui i dati vengano trasmessi attraverso terminale, verificare i totali di quadratura tra le registrazioni
di controllo dei dati immessi e le registrazioni di controllo elaborate successivamente dall'unità centrale che
riceve i dati stessi.
Esaminare la documentazione del sistema e dei singoli programmi componenti per determinarne la
completezza e la presenza dei controlli in essere.
Rilevare se esistono procedure manuali di controllo dei dati (esempio: spunte sistematiche, ecc.).
Valutare se tali procedure assicurano la completezza e l'autorizzazione dei dati.
Confrontare alcuni dati in entrata con i documenti originari e verificare il rispetto delle autorizzazioni previste.
Valutare se i documenti scartati (in quanto contenenti errori o privi di autorizzazione) sono in seguito corretti o
approvati e reimmessi nel ciclo elaborativo.
Per ulteriori riferimenti si rimanda alla Tavola 2 successiva.
5.2.b Controlli sulle elaborazioni.
Come precedentemente indicato (Capitolo 3.2.b), lo studio e la valutazione dei controlli sulle elaborazioni sono
finalizzati a determinare che le tecniche e metodologie di controllo in essere garantiscano ragionevolmente che:
-
Tutte le registrazioni contabili immesse influenzino correttamente le informazioni contenute negli archivi
anagrafici relativi.
Tutti gli aggiornamenti (inserimenti, variazioni, annullamenti) agli archivi anagrafici siano autorizzati e
corretti.
Gli errori vengano individuati ed evidenziati.
I risultati delle elaborazioni riflettano esattamente il contenuto degli archivi.
A titolo esemplificativo, le procedure di revisione che potrebbero essere adottate per i sistemi automatizzati
posti sotto esame, sono:
Seguire il trattamento degli errori rilevati attraverso le registrazioni dei totali di controllo, al fine di
evidenziarne la successiva correzione e reimmissione.
Rilevare, per le immissioni attraverso terminale, se il sistema genera automaticamente i codici e le
informazioni atte ad evitare eventuali errori di trascrizione.
Determinare, mediante interviste, esame della documentazione e utilizzo di dati prova, l'esistenza di controlli
logici (esempio: confronto fra data di registrazione e data di chiusura contabile) e di controlli aritmetici
(esempio: limiti di valore) previsti nelle elaborazioni.
Verificare, mediante alcuni dati di uscita appositamente selezionati, che i risultati dell'elaborazione ricadano
entro limiti di ragionevolezza tali da comprovare il corretto funzionamento dei controlli logici e aritmetici
inseriti nei programmi.
Per ulteriori riferimenti si rimanda alla Tavola 2 successiva.
5.2.c Controlli sui risultati.
Come precedentemente indicato (Capitolo 3.2.c), lo studio e la valutazione dei controlli sui risultati sono finalizzati a
determinare le tecniche e metodologie di controllo in essere garantiscano ragionevolmente che:
Le informazioni prodotte riflettano esattamente il risultato delle elaborazioni.
Gli archivi (nastri, dischi, ecc.), i dati e tutte le informazioni prodotte siano protetti fisicamente.
A titolo esemplificativo, le procedure di revisione che potrebbero essere adottate per i sistemi automatizzati
posti sotto esame, sono:
Determinare, mediante interviste ed esame della documentazione, se gli utenti controllano il ricevimento delle
stampe ad essi destinate.
Rilevare le azioni intraprese dagli utenti nel caso di errori rilevati attraverso l'esame delle stampe ricevute.
Rilevare, con interviste e l'esame della documentazione del sistema e dei rapporti del gruppo di controllo, che i
tabulati vengano prodotti e distribuiti in tempo utile agli uffici utenti.
Per ulteriori riferimenti si rimanda alla Tavola 2 successiva.
TAVOLA 2: CONTROLLI SPECIFICI
Collegamento tra controlli, obiettivi e rischi potenziali (sulla affidabilità dei sistemi applicativi) derivanti da
eventuali carenze nei controlli stessi.
Controlli
1. Controlli di tipo automatico sui dati
- sulle registrazioni iniziali
- sulla presenza di autorizzazione
- sulla conversione o trasmissione dei dati
in entrata
- sui calcoli e risultati intermedi
- sull'uso di archivi appropriati
- quadratura fra dati di uscita e dati in
entrata
2. Controlli di tipo manuale sui dati
- sull'origine delle operazioni e sulla loro
registrazione
- sulla presenza di autorizzazione
- sulla conversione o trasmissione dei dati
in entrata
- sulla correzione degli errori
- sulla correttezza di imputazione al
periodo contabile
- sui risultati intermedi
- sull'uso di archivi appropriati manuale
sui dati
Obiettivi principali
Rischi potenziali
Completezza
Autorizzazione
Accuratezza
Elaborazioni non corrette per la presenza di
errori
Completezza
Autorizzazione
Accuratezza
Elaborazioni non corrette per la presenza di
errori
3. Moduli prestampati e schemi di
informazioni su terminale
- per la registrazione iniziale dei dati in
entrata
- per la conversione e la trasmissione dei
dati in entrata
- per la correzione degli errori
4. Corretta registrazione dei dati in
entrata
Completezza
Autorizzazione
Accuratezza
Omissione di registrazioni
Errori nella preparazione, conversione o
trasmissione dei dati e difficoltà di
determinarne la causa Inserimento di dati
non autorizzati
Accuratezza
5. Controlli logici e aritmetici nei
programmi
6. Controlli degli utenti sui risultati
Accuratezza
In assenza di altri tipi di controllo
(automatici o manuali), errori accidentali
avvenuti durante la conversione dei dati
possono sfuggire al controllo
Errori di calcolo e/o errori logici nella
elaborazione dei dati
Errori di tipo logico e/o di correttezza delle
elaborazioni possono non venire rilevati
Completezza Accuratezza
6.
UTILIZZO DI UN CENTRO SERVIZI PER L'ELABORAZIONE DATI
Prende il nome di centro servizi un azienda in grado di offrire prestazioni EDP a quelle società che, per diverse ragioni,
necessitano di tali prestazioni per la elaborazione dei propri dati. I principali servizi normalmente disponibili sono:
Fornitura di ore di elaborazione.
Fornitura di ore di elaborazione relativamente a programmi generalizzati di proprietà del centro servizi.
Fornitura di prestazioni relativamente alla progettazione di sistemi ed alla programmazione inerente.
Gestione esterna completa di tutte le attività connesse alla elaborazione dei dati.
I rapporti intercorrenti fra centro servizi EDP e l'azienda richiedente le prestazioni sono solitamente regolati da un
contratto in cui vengono definiti gli accordi relativamente al servizio richiesto. I suddetti servizi possono essere forniti
anche da società la cui attività non è quella esclusiva di elaborazione dati, ma, avendo risorse EDP eccedenti rispetto al
proprio fabbisogno, le offrono ad altre aziende.
In ogni caso, l'utilizzo di un centro elaborazione dati indipendente ed esterno alla società committente, influenza il
sistema di controllo interno di questa, anche se esistono differenze legate alla varietà dei servizi forniti.
Tuttavia, le considerazioni già esposte circa lo studio e la valutazione del sistema di controllo interno da parte dei
revisore relativamente all'area EDP non variano nella loro sostanza, qualora l'azienda si avvalga di un centro servizi
esterno per la elaborazione dei propri dati. Quindi il revisore, qualora ritenga di dover fare affidamento sui dati prodotti
dal sistema EDP e nei limiti in cui decida di fare affidamento o di avvalersi di altre procedure di verifica, deve
identificare, documentare e valutare i controlli EDP, siano essi generali che specifici, presenti presso il centro esterno e
che influenzano significativamente le applicazioni contabili del cliente.
Lo studio e la valutazione del sistema di controllo interno di un centro servizi EDP sono condotti con gli stessi criteri e
principi seguiti nella revisione di un EDP facente parte della stessa struttura aziendale; infatti:
Il sistema di controllo interno del centro servizi EDP viene valutato in quanto influenza le applicazioni
dell'azienda committente il servizio.
I controlli adottati dal centro servizi EDP vengono rilevati, studiati e valutati per determinare la loro
affidabilità.
I sondaggi di verifica vengono effettuati sui controlli esistenti presso il centro servizi.
L'estensione della revisione dei controlli presenti in un centro servizi EDP viene normalmente definita durante la fase
preliminare in cui vengono raccolte le informazioni necessarie, quali:
I dati elaborati dal centro servizi EDP.
L'elenco delle principali applicazioni EDP.
La descrizione dei sistemi applicativi e per ciascuno di essi:
Le modalità di consegna dei dati da elaborare al centro servizi;
le modalità di ricevimento dei dati elaborati dal centro servizi;
le modalità di elaborazione e i principali archivi usati;
le stampe ed i tabulati prodotti.
I principali controlli effettuati dal cliente a cui viene prestato il servizio di elaborazione dati.
L'organizzazione del centro servizi ed i principali controlli in essere.
Queste informazioni possono essere generalmente ottenute attraverso la lettura del contratto stipulato dal centro servizi
EDP con il cliente, esaminando la documentazione a disposizione del cliente per ogni sistema applicativo elaborato dal
centro servizi ed effettuando interviste con il personale utente dell'azienda a cui viene prestato il servizio di
elaborazione dati. Dal punto di vista del controllo interno, data la caratteristica costituita dall'effettuazione di
elaborazioni dati esterne alla società, è necessaria la presenza di controlli specifici aggiuntivi rispetto a quelli previsti
per un centro EDP interno. Nell'ambito dei controlli generali dovrà essere prevista la presenza di:
Un contratto scritto che precisi, tra l'altro, chi detiene la proprietà dei programmi e preveda le garanzie in caso
di interruzione del servizio a seguito di malfunzionamenti o per altre cause.
Personale qualificato che tenga i contatti con il centro servizi EDP e ne valuti le prestazioni.
-
Procedure per comunicare al centro servizi le modifiche da apportare ai programmi ed i relativi livelli di
autorizzazione.
Procedure per assicurare che le modifiche effettuate dal centro servizi siano conformi alle richieste.
Procedure per assicurare che le modifiche siano sottoposte a prove e che esista una approvazione finale prima
della messa in esecuzione.
Procedure per assicurare che le modifiche siano documentate.
Procedure per il trasferimento dei dati da elaborare al centro servizi.
Procedure per assicurare che i controlli sulle operazioni effettuate presso il centro servizi siano tali da garantire
l'accurata elaborazione dei dati ed il tempestivo ricevimento dei risultati.
Per quanto riguarda i controlli specifici, essi devono assicurare che i risultati prodotti siano congruenti con i dati inviati
al centro servizi per l'elaborazione.
I controlli aggiuntivi da inserire nelle singole procedure applicative possono variare da caso a caso in funzione
dell'efficacia dei controlli esistenti presso il centro servizi. In modo particolare le tecniche e metodologie di controllo
potranno essere particolarmente estese sui dati in entrata e sui risultati prodotti, aree in cui l'apporto del personale utente
può essere particolarmente significativo al fine di garantire l'integrità e affidabilità dei dati e dei risultati.
DOC 4.
NORME TECNICHE DI SVOLGIMENTO DELLA REVISIONE CONTABILE
DOCUMENTAZIONE DEL LAVORO DI REVISIONE CONTABILE
INTRODUZIONE
Il quarto principio di revisione delle Norme Tecniche di Svolgimento della Revisione Contabile stabilisce che : <<il
revisore deve ottenere elementi probativi, al tempo stesso validi e sufficienti, a supporto del giudizio da esprimere sul
bilancio>>. Da questo principio, in particolare, e dalla esigenza di evidenziare l'ottemperanza agli altri principi di
revisione, emerge la necessità di documentare appropriatamente il lavoro di revisione contabile.
Conseguentemente, il revisore contabile indipendente deve costituire e conservare una documentazione di lavoro che
provi come egli è giunto a formarsi ed esprimere un giudizio sul bilancio esaminato. Tale documentazione di lavoro
comprende tutti i documenti redatti o ottenuti dal revisore a dimostrazione delle informazioni utilizzate, delle procedure
di revisione svolte e delle conclusioni raggiunte.
Le principali caratteristiche della documentazione sono descritte nei paragrafi successivi.
1.
OBIETTIVI DELLA DOCUMENTAZIONE
La documentazione del lavoro di revisione contabile serve a raggiungere i seguenti obiettivi :
a) Aiutare il revisore nello svolgimento del suo lavoro e, in particolare, fornirgli la dimostrazione che i principi di
revisione sono stati correttamente seguiti.
b) Fornire la prova dell'elettiva esecuzione del lavoro di revisione e delle conclusioni in base alle quali egli è giunto a
formarsi e ad esprimere un giudizio sul bilancio esaminato.
c) Rendere possibile il controllo del lavoro svolto in modo da permettere ad una persona competente di verificare le
conclusioni raggiunte in base alla sola documentazione predisposta dal revisore.
2.
FORMA, ORGANIZZAZIONE E CONTENUTO DELLA DOCUMENTAZIONE
La forma, l'organizzazione ed il contenuto della documentazione non possono essere definite con precisione, perché
dipendono dalle circostanze e dalle esigenze di svolgimento di ogni specifico lavoro. La documentazione non
necessariamente deve includere tutte le informazioni e le conoscenze in base alle quali il revisore si forma ed esprime
un giudizio, specialmente quando tali informazioni e conoscenze si presuppongono acquisite.
2.1.
FORMA DELLA DOCUMENTAZIONE
La documentazione può essere costituita nelle più varie forme (prospetti, memorie, dichiarazioni, lettere, tabulati
meccanografici , ecc. ) , che per consuetudine sono definite <<carte di lavoro>>. Gli elementi formali, contenuti
normalmente in ogni carta di lavoro, sono :
identificazione dell'azienda
data del bilancio in esame;
firma di chi ha svolto il lavoro;
data in cui è stato svolto il lavoro
numerazione secondo un indice prestabilito ( normalmente alfanumerico);
titolo che sintetizza il contenuto;
firma di chi ha rivisto il lavoro, se svolto da un collaboratore del revisore.
Le carte di lavoro eventualmente predisposte dal personale dell'azienda revisionata devono contenere l'indicazione:
<<redatta dall'azienda>> o altra espressione equivalente.
2.2.
ORGANIZZAZIONE DELLA DOCUMENTAZIONE
Le carte di lavoro sono normalmente classificate in modo da facilitare l'accesso alle informazioni in esse contenute. A
questo scopo le carte di lavoro sono generalmente suddivise in :
carte di lavoro ad uso pluriennale;
carte di lavoro ad uso corrente.
Le carte di lavoro ad uso pluriennale sono una raccolta sistematica di documenti riguardanti informazioni di rilevanza
anche per le successive revisioni. Le carte di lavoro ad uso corrente sono, invece, una raccolta sistematica di documenti
riguardanti informazioni di rilevanza specifica per il bilancio oggetto di revisione. Le carte di lavoro, in via
esemplificativa, sono le seguenti:
Carte di lavoro ad uso pluriennale
I. Dati storici di base:
1) Atto costitutivo e statuto vigente.
2) Certificato di iscrizione al Tribunale, alla Camera di Commercio, ecc.
3) Organigramma dell'azienda.
4) Breve cronistoria dell'azienda e dello sviluppo della attività.
5) Elenco degli uffici, stabilimenti, filiali dell'azienda.
6) Elenco delle società controllate e collegate .
7) Copia o estratto dei verbali delle assemblee dei soci , dei consigli di amministrazione, del comitato esecutivo e del
collegio sindacale che contengano argomenti di interesse pluriennale.
8) Elenco dei principali soci desunto dal libro soci .
9) Elenco dei libri sociali e date di vidimazione.
10) Documentazione della quotazione o richiesta di quotazione alle Borse Valori.
11) Copia delle relazioni ai soci per gli ultimi cinque anni.
II. Contratti ed accordi :
1) Contratti di lavoro.
2) Contratti di rilevante importanza per acquisti o vendite di prodotti o di immobilizzazioni.
3) Regolamenti di emissioni obbligazionarie.
4) Contratti di mutui e prestiti.
5) Contratti di affitto, locazione e leasing.
6) Contratti di agenzia.
7) Fondi pensione aziendali .
III. Informazioni sul sistema di controllo interno e sui principi contabili adottati:
1) Copia del manuale contabile della società o note sostitutive redatte dal revisore.
2) Copia del piano dei conti.
3) Indicazioni dei principi contabili adottati.
4) Lettere e note del revisore su importanti decisioni circa l'adozione di principi contabili.
5) Copia dei manuali e dei programmi di revisione interna.
6) Elenco delle persone con poteri e limiti di firma.
7) Raccolta della modulistica rilevante ai fini della revisione.
8) Descrizione del sistema di controllo interno dei vari settori aziendali per mezzo di note o diagrammi di flusso.
IV. Informazioni sulle componenti storiche del bilancio :
1) Formazione delle immobilizzazioni tecniche e dei relativi fondi di ammortamento.
2) Formazione delle immobilizzazioni immateriali e dei relativi ammortamenti.
3) Dati storici per la valutazione a LIFO delle rimanenze di magazzino .
4) Movimenti dei fondi svalutazione e dei fondi spese future.
5) Composizione dei debiti a medio-lungo termine.
6) Movimenti dei conti di capitale.
7) Elenco delle restrizioni alla disponibilità delle riserve di capitale o di utile.
8) Elenco delle partecipazioni dirette ed indirette.
9) Elenco delle garanzie date e ricevute.
V. Informazioni di carattere tributario :
1) Riassunto della posizione fiscale.
2) Copia delle dichiarazioni dei redditi, delle dichiarazioni IVA e di altri rilevanti adempimenti tributari.
3) Copia degli accertamenti degli eventuali ricorsi e delle decisioni intervenute.
4) Copia dei certificati relativi alle definizioni delle imposte e tasse.
5) Elenco dei libri obbligatori agli effetti fiscali e date di vidimazione.
6) Pareri dei consulenti tributari.
7) Copia dei verbali di verifiche tributarie.
8) Documentazione delle eventuali agevolazioni.
Carte di lavoro ad uso corrente
I. Carte di lavoro generali:
A.1)
Promemoria degli aspetti da considerare nella revisione dell'esercizio successivo.
A.2)
Documentazione riassuntiva, predisposta personalmente dal revisore che firma la relazione, indicante le aree
critiche del lavoro, le azioni da lui intraprese per superarle, il proprio controllo effettuato sullo svolgimento del
lavoro e le valutazioni conclusive portate a fondamento del giudizio espresso sul bilancio oggetto di revisione.
A.3)
Copia della relazione di certificazione emessa.
A.4)
Documentazione della pianificazione del lavoro.
A.5)
Documentazione della valutazione e dell'affidabilità del sistema di controllo interno e dei riflessi sul
programma di lavoro.
A.6)
Attestazioni dei legali rappresentanti dell'azienda.
A.7 )
Lettere dei consulenti dell'azienda.
A.8)
Programma di lavoro.
A.9)
Prospetto del tempo previsto ed impiegato per svolgere la revisione.
A.10) Prospetto riepilogato di controllo delle richieste a terzi di conferma o di informazione e delle risposte ricevute.
A.11) Bilancio presentato dall'azienda.
A.12) Bilancio di verifica relativo .
A.13) Prospetto degli errori e degli scostamenti rispetto ai principi contabili statuiti emersi durante la revisione.
II. Carte di lavoro analitiche :
B)
Immobilizzazioni tecniche e civili e relativi fondi di ammortamento.
C)
Immobilizzazioni immateriali.
D)
Titoli e partecipazioni e relativi fondi svalutazione.
E)
Ratei e risconti attivi.
F)
Scorte di materie e merci ed altre giacenze di magazzino.
G)
Crediti e fondi svalutazione crediti.
H)
Crediti verso banche.
I)
Crediti verso società controllate e collegate.
L)
Denaro e valori esistenti in cassa.
M)
Patrimonio netto.
N)
Fondo indennità di anzianità.
0)
Fondo imposte.
P)
Fondi spese future.
Q)
Debiti verso banche ed istituti di finanziamento.
R)
Debiti verso società controllate e collegate.
S)
Debiti verso fornitori ed altri debiti.
T)
Ratei e risconti passivi.
U)
Obbligazioni.
V)
Conti d'ordine.
Z)
Conto economico.
2.3.
CONTENUTO DELLA DOCUMENTAZIONE
Il contenuto delle carte di lavoro varia secondo lo scopo che con esse si intende perseguire. In generale, le carte di
lavoro devono indicare:
l'obiettivo specifico che si vuole conseguire
la fonte dell'informazione
l'indicazione del lavoro di revisione svolto con il riferimento ai documenti originali esaminati;
le conclusioni raggiunte.
È opportuno chiarire il contenuto di alcune carte di lavoro generali che presentano caratteristiche particolari. Il
contenuto delle carte di lavoro analitiche sarà trattato nei documenti relativi alle procedure di verifica di ogni voce di
bilancio.
2.3.1
Documentazione della pianificazione del lavoro.
Queste carte di lavoro rappresentano la documentazione della pianificazione svolta in accordo al primo principio
relativo alle Norme Tecniche di Svolgimento della Revisione Contabile. Normalmente la documentazione è costituita
da :
promemoria predisposti dal revisore con l'indicazione degli elementi da considerare in fase di pianificazione
del lavoro
note sugli effetti che le condizioni economiche generali possono avere sull'azienda in esame
note o estratti di studi e ricerche sul settore in cui opera l'azienda in esame
-
note sull'attività e sull'organizzazione dell'azienda
analisi preliminare del bilancio ( normalmente su un bilancio intermedio, in quanto la pianificazione della
revisione è effettuata prima della fine dell'esercizio);
note sulla valutazione preliminare delle caratteristiche generali del sistema di controllo interno;
note sulla strategia di revisione da seguire, considerando le informazioni acquisite ;
copia della lettera di proposta e di conferimento dell'incarico.
La forma della documentazione può naturalmente variare in funzione dei modi in cui il revisore preferisce mettere in
evidenza il lavoro svolto (questionari, liste di controllo, prospetti prestampati, ecc.).
2.3.2
Documentazione della valutazione e dell'affidabilità del sistema di controllo interno e dei riflessi sul
programma di lavoro .
Queste carte di lavoro rappresentano la documentazione dello studio e della valutazione del sistema di controllo interno
come stabilito dal secondo principio relativo alle Norme tecniche di Svolgimento della Revisione Contabile.
Inoltre la documentazione deve rilevare i riflessi che tale studio e valutazione hanno sulla programmazione del lavoro.
La documentazione della rilevazione del sistema di controllo interno normalmente assume la forma di:
descrizione del sistema in forma narrativa;
diagrammi di flusso;
questionari;
manuali di procedure;
ogni altra forma in cui il sistema sia descritto dall'azienda o rilevato dal revisore.
Lo studio e la valutazione del sistema di controllo interno sono generalmente documentati sulle stesse carte di lavoro
dove il sistema è descritto. In particolare, il revisore deve chiaramente esprimere la propria valutazione su ogni rilevante
aspetto del sistema per quanto può influenzare l'estensione del suo lavoro, e non solo sul sistema nel suo complesso.
I riflessi della valutazione del sistema di controllo interno sul programma di lavoro sono generalmente documentati per
mezzo di carte di lavoro che elencano :
aspetti positivi e negativi del sistema (con riferimento alle carte di lavoro che li rilevano);
garanzie o rischi connessi agli aspetti positivi e negativi del sistema;
riflessi sul programma di lavoro delle garanzie o dei rischi di cui sopra (con riferimento ai punti di programma
influenzati).
2.3.3
Attestazioni dei Legali rappresentanti dell'azienda.
Il revisore, nel corso del suo lavoro, ottiene dai legali rappresentanti dell'azienda e dai loro delegati delle attestazioni sia
scritte che orali. Queste attestazioni fanno parte degli elementi probativi che il revisore deve acquisire, pur non essendo
sostitutive delle procedure di revisione necessarie ai fini della formazione di un giudizio indipendente sul bilancio.
Al termine della revisione è necessario ottenere una o più attestazioni sottoscritte dal legale rappresentante dell'azienda
(normalmente l'amministratore delegato o unico) e dal delegato direttamente responsabile del bilancio (normalmente il
direttore amministrativo) al fine di:
confermare le attestazioni orali più significative
riassumere o puntualizzare le attestazioni scritte più significative;
confermare che le stesse sono ancora valide alla data della relazione di certificazione
ridurre la possibilità di errate interpretazioni delle attestazioni orali.
Queste attestazioni devono essere ottenute alla data di compimento del lavoro presso l'azienda, che normalmente
coincide anche con la data della relazione di certificazione. La coincidenza delle date vuol significare che le
informazioni e le attestazioni ottenute sono aggiornate alla data di compimento del lavoro. Le attestazioni scritte
ottenute dal revisore normalmente fanno riferimento ai seguenti punti :
a) Bilancio in conformità ai principi contabili statuiti.
b) Costanza di applicazione nel tempo dei principi contabili adottati.
c) Conferma che tutte le scritture contabili e la relativa documentazione sono state messe a disposizione del revisore.
d) Dichiarazione che tutte le operazioni dell'azienda hanno avuto appropriato trattamento contabile in bilancio e che
non esistono attività, passività, costi e ricavi non registrati in bilancio.
e) Informazioni relative ad operazioni significative con soggetti non indipendenti (quali società controllate e collegate,
principali azionisti, amministratori e dirigenti, altri enti o persone che possono influenzare le decisioni aziendali) e
relativi crediti e debiti. Conferma che le operazioni, specialmente con parti non indipendenti estere, non
comportano trasferimenti di profitto .
f) Violazione di clausole contrattuali che possono influenzare il bilancio.
g) Informazioni relative ad eventi successivi alla data di bilancio che possono influenzare la situazione patrimonialefinanziaria ed i risultati economici.
h) Violazioni o possibili violazioni di leggi e regolamenti che possono avere un effetto sul bilancio.
i) Irregolarità che coinvolgono gli amministratori o i dipendenti dell'azienda.
j) lComunicazioni o verbali di autorità di controllo sulla non ottemperanza alle disposizioni di legge o ai regolamenti.
k) Programmi o decisioni aziendali che hanno un riflesso sul valore contabile e sulla classificazione delle attività e
delle passività di bilancio.
l) Titolo di proprietà sulle attività ed eventuali vincoli sulla loro disponibilità.
m) Linee di credito disponibili ed accordi sui tassi di interesse.
n) Conferma che le giacenze di magazzino eccedenti il fabbisogno o obsolete sono valutate in conformità ai principi
contabili statuiti.
o) Indicazione degli investimenti fissi non utilizzati.
p) Perdite stimate su impegni di vendite e di acquisto.
q) Impegni di riacquisto di beni venduti o garanzie di redditività sui beni venduti.
r) Passività ed attività potenziali.
s) Vincoli sul capitale sociale e sulla disponibilità delle riserve.
2.3.4
Lettere dei consulenti dell'azienda.
Il revisore, nel corso del proprio lavoro, deve ottenere dall'azienda un elenco delle controversie in atto e degli eventi che
possono generare procedimenti giudiziari o extra-giudiziari, o che comunque possono rappresentare passività (o attività)
potenziali per l'azienda. La conferma della ragionevolezza delle previsioni circa l'esito delle accennate situazioni (e
l'elenco delle stesse, se l'azienda non è stata in grado di produrlo) deve essere richiesta ai consulenti (avvocati,
commercialisti, notai, ecc.).
2.3.5
Prospetto degli errori e degli scostamenti rispetto ai principi contabili statuiti emersi durante la
revisione.
Nel corso della revisione, il revisore può riscontrare errori o deviazioni dai principi contabili statuiti. È opportuno che
tali rilievi siano elencati in prospetti riassuntivi ( normalmente sotto forma di scritture contabili in partita doppia) per
una valutazione complessiva al termine del lavoro. La valutazione finale dà luogo ad una delle seguenti conclusioni :
il singolo rilievo è significativo rispetto alle voci che influenza ed al bilancio nel suo insieme. In questo caso o
l'azienda rettifica il proprio bilancio, o il rilievo sarà evidenziato nella relazione di certificazione.
i singoli rilievi non sono significativi individualmente ma lo sono nel loro insieme.. Anche in questo caso o
l'azienda rettifica il proprio bilancio, o la relazione di certificazione conterrà una o più riserve
i rilievi, individualmente e nel loro insieme, non sono significativi. In questo caso il revisore può limitarsi a
comunicare all'azienda i rilievi, senza peraltro evidenziarli nella propria relazione di certificazione.
3.
PROPRIETÀ E CUSTODIA DELLA DOCUMENTAZIONE
Le carte di lavoro sono di proprietà del revisore. Le carte di lavoro - in quanto documentano il lavoro svolto e
contengono le informazioni fornite dall'azienda in virtù di un rapporto fiduciario - devono essere accuratamente
custodite sia durante che dopo la revisione e non devono essere accessibili alle persone non autorizzate.
3.1.
DISPONIBILITÀ DELLE CARTE DI LAVORO PER L'AZIENDA
I responsabili dell'azienda possono richiedere al revisore di esaminare le carte di lavoro. Il revisore può accedere a tale
richiesta in base alle seguenti considerazioni :
che l'azienda abbia una valida ragione per esaminare le carte di lavoro;
che l'esame delle carte di lavoro, ed in particolare del programma di revisione, sia effettuato dopo che le
procedure di revisione sono state completate;
che l'esame sia limitato alle carte di lavoro rilevanti per l'azienda.
3.2.
DISPONIBILITÀ DELLE CARTE DI LAVORO PER IL REVISORE SUCCESSORE
Come indicato nel nono principio di revisione relativo alle Norme etico-professionali, il revisore può rendere disponibili
al revisore successore le sue carte di lavoro quando esiste la necessaria autorizzazione dell'azienda.
3.3.
DISPONIBILITÀ DELLE CARTE DI LAVORO PER IL REVISORE PRINCIPALE
Come indicato nell'undicesimo principio di revisione relativo alle Norme Etico professionali, il revisore secondario
deve rendere disponibili le proprie carte di lavoro al revisore principale quando abbia ricevuto l'incarico dallo stesso. Se
l'incarico non è stato conferito dal revisore principale, il revisore secondario può rendergli disponibili le carte di lavoro
quando esista la necessaria autorizzazione dell'azienda.
3.4.
RICHIESTA DI ESIBIZIONE DELLE CARTE DI LAVORO DA PARTE DELL'AUTORITÀ
GIUDIZIARIA
Qualora l'Autorità Giudiziaria richieda - in base alle norme di legge - l'esibizione delle carte di lavoro, il revisore deve
accedere alla richiesta stessa dopo averne valutato la legittimità con l'assistenza del proprio legale.
3.5.
ALTRE RICHIESTE DI PRODURRE LE CARTE DI LAVORO
In caso di richiesta da parte di terzi di produrre le carte di lavoro, il revisore può aderirvi, previa autorizzazione scritta
da parte dell'azienda a cui si riferiscono, e salo nei casi in cui ne ravveda un valido motivo.
3.6.
PERIODO DI CONSERVAZIONE DELLE CARTE DI LAVORO
Le carte di lavoro devono essere conservate per un periodo minimo di dieci anni. Il limite di dieci anni è stabilito in
base alle norme relative alla conservazione delle scritture contabili.
4.
TENUTA DELL'APPOSITO LIBRO LEGALE PREVISTO DAL D.P.R. 31 MARZO 1975 N.136
(LIBRO DEI REVISORI)
Il D.P.R. 3 1 marzo 1975 n. 136 al terzo comma dell'articolo 1 recita :
<<Le relazioni di certificazione, i pareri espressi e gli accertamenti eseguiti dalla Società di revisione devono risultare
da apposito libro da tenersi a cura della stessa nella sede della Società alla quale si riferiscono. Si applicano le
disposizioni dell'ultimo comma dell'art. 2421 del codice civile>> Inoltre, il 2° comma dell'art. 4 del D.P.R. 136 del 31
marzo 1975 stabilisce:
<< L'esposizione dei controlli eseguiti, l'indicazione delle persone che li hanno effettuati, e di quelle che li hanno diretti,
nonché del compenso percepito dalla Società di revisione devono risultare dal libro previsto nel terzo comma
dell'art.1>>. Al revisore è quindi fatto obbligo, per le revisioni regolate dal citato Decreto, della redazione del Libro dei
Revisori, mentre la conservazione del medesimo è demandata alla Società il cui bilancio è oggetto di revisione.
Le modalità di tenuta di questo libro saranno definite in un apposito documento.
DOC 5.
NORME TECNICHE DI SVOLGIMENTO DELLA REVISIONE CONTABILE
PROCEDURE DI REVISIONE DEL BILANCIO D’ESERCIZIO
INTRODUZIONE E SCRITTURE CONTABILI IN GENERALE
1.
DEFINIZIONE
Nel Documento N. 1 è stato precisato che i principi di revisione statuiscono le norme etico-professionali del revisore
contabile indipendente, le norme tecniche di svolgimento della revisione contabile in base alle quali il revisore esprime
il proprio giudizio professionale e le norme di stesura della relazione di certificazione.
Le procedure. di revisione rappresentano, invece, i singoli atti che il revisore deve svolgere per ottemperare ai principi
di revisione. Ad esempio: i principi di revisione statuiscono che <<il revisore deve ottenere elementi probativi, validi e
sufficienti, a supporto del giudizio da esprimere sul bilancio>> con riferimento ai crediti, un elemento probativo della
loro esistenza si ottiene svolgendo la procedura della richiesta di conferma ai debitori.
Il presente documento e quelli successivi sulle << Procedure di Revisione del Bilancio d'Esercizio >> non hanno come
obiettivo l'elencazione o la descrizione di tutte le procedure attuabili nello svolgimento della revisione, ma quello di
esemplificare e statuire le principali procedure di revisione relative alle <<Norme tecniche di svolgimento della
revisione contabile >>, al fine di fornire una guida per il raggiungimento del livello qualitativo richiesto dai relativi
principi di revisione. Per le più significative voci di bilancio 1 saranno evidenziati:
a) i tipici obiettivi della revisione ;
b) le caratteristiche principali del sistema di controllo interno ;
c) le procedure di verifica che possono essere impiegate per raggiungere gli obiettivi di revisione.
(1) I documenti sulle procedure di revisione sono stati impostati, per semplicità di esposizione, in funzione delle <<
voci di bilancio >> anziché dei << cicli operativi >> aziendali .
Avendo ogni azienda caratteristiche uniche ed un differente sistema di controllo interno, le procedure di verifica
esemplificate non devono essere considerate applicabili in tutte le circostanze e non devono essere ritenute complete.
Quando le procedure sono considerate indispensabili , esse vengono specificamente indicate per ogni voce di bilancio.
Nell'applicazione delle statuite procedure di revisione - come in tutto il processo revisionale - il revisore deve tenere
costantemente presente il concetto di << significatività >> e di << rischio relativo >> (2).
(2) Si veda il Documento N. 1 .
2.
OBIETTIVI DELLA REVISIONE
Gli obiettivi della revisione del bilancio di esercizio possono essere considerati a tre differenti livelli:
1) Obiettivo principale: è l'espressione di un giudizio professionale sull'attendibilità con cui il bilancio presenta la
situazione patrimoniale-finanziaria ed il risultato economico secondo prestabiliti principi contabili. Questo
obiettivo deve essere tenuto presente dal revisore contabile indipendente nel corso dell'intera attività di revisione,
indipendentemente dalla dimensione e dalla natura dell'azienda considerata.
2) Obiettivi generali : sono gli obiettivi della revisione contabile delle principali componenti dello Stato Patrimoniale
e del Conto Economico.
Gli obiettivi generali della revisione di ogni posta delle attività, delle passività e del capitale netto comportano il
conseguimento di una ragionevole sicurezza nei riguardi dei seguenti aspetti:
esistenza fisica e corretto titolo di proprietà delle attività iscritte nello stato patrimoniale;
completa e corretta esposizione delle passività nello stato patrimoniale;
corretta valutazione delle attività, delle passività e del capitale netto in accordo ai principi contabili statuiti;
corretta classificazione e descrizione delle voci dello stato patrimoniale, opportunamente corredato da note
esplicative (o illustrative) delle voci medesime;
rispondenza delle voci dello stato patrimoniale alle risultanze dei libri e delle scritture contabili;
esattezza dei computi aritmetici.
Gli obiettivi generali della revisione di ogni voce del conto economico comportano il conseguimento di una ragionevole
sicurezza nei riguardi dei seguenti aspetti :
effettivo conseguimento dei ricavi ed effettivo sostenimento dei costi ;
corretta imputazione dei ricavi e dei costi al periodo, in accordo ai principi contabili statuiti ;
corretta rispondenza delle voci del conto economico alle risultanze dei libri e delle scritture contabili;
corretta classificazione e descrizione delle voci del conto economico, opportunamente corredato da note
esplicative (o illustrative) delle voci medesime.
3) Obiettivi particolari (o analitici) : sono l'applicazione specifica degli obiettivi generali alle singole voci di bilancio.
Saranno esaminati in dettaglio nei successivi documenti.
3.
ANALISI DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO
Mentre la valutazione preliminare delle caratteristiche generali del sistema di controllo interno ha luogo durante la fase
di pianificazione della revisione, lo studio e valutazione dei controlli specifici devono essere effettuati prima di svolgere
qualunque significativa procedura di revisione sulle singole voci di bilancio. I principi di revisione relativi alle
caratteristiche generali del sistema di controllo interno sono stati descritti nel documento N. 3, mentre i controlli relativi
ad ogni specifica voce di bilancio saranno analizzati in dettaglio nei successivi documenti.
4.
PROCEDURE DI VERIFICA E PREPARAZIONE DEL PROGRAMMA DI REVISIONE
In base al grado di affidabilità determinato con la preliminare valutazione del sistema di controllo interno, il revisore
deve redigere il programma di revisione, determinando l'estensione dei campioni di controllo che ritiene opportuno
effettuare. Ogni sezione del programma deve quindi far riferimento o comprendere :
gli obiettivi che devono essere raggiunti ;
il giudizio (o conclusioni) del revisore sull'affidabilità del sistema di controllo interno e le ragioni della scelta e
della estensione delle procedure di revisione;
la descrizione delle procedure (includendo i campionamenti specifici) che devono essere svolte per
raggiungere gli obiettivi.
In particolare, la determinazione delle procedure di revisione deve essere effettuata in modo da correlare la specifica
procedura all'obiettivo che il revisore intende raggiungere. Le procedure che non consentono al revisore di raggiungere i
propri obiettivi aggiungono poco alla qualità del lavoro di revisione svolto e, conseguentemente, sono inutili. Per
esempio, se il revisore decide che non può fare affidamento sul sistema di controllo interno relativo alla rilevazione
delle quantità delle giacenze di magazzino e decide di controllarne la rilevazione fisica alla data di bilancio, è inutile
che controlli le movimentazioni di magazzino durante l'anno, in quanto tale controllo non aggiungerebbe nulla al
raggiungimento dell'obiettivo di accertare la correttezza delle quantità delle giacenze medesime alla data di bilancio.
5.
SCRITTURE CONTABILI
5.1.
INTRODUZIONE
II Documento N. 3, trattando dell'analisi del sistema di controllo interno, identifica tra i controlli generali
<<l'organizzazione della funzione contabile>> Nell'ambito dell'organizzazione della funzione contabile, le procedure di
registrazione e gli strumenti utilizzati per rilevare gli eventi di gestione assumono una rilevante importanza. Gli
strumenti di rilevazione pur potendo assumere le più svariate forme, sono riconducibili ai seguenti:
1) prima nota (od ordini di registrazione);
2) giornali sezionali ;
3) giornale generale;
4) schede analitiche o partitari;
5) schede riepilogative o di mastro.
Altre fanti di informazione contabili sono i libri ed i registri richiesti dalle norme civilistiche, fiscali e dalle leggi
relative ad aziende operanti in particolari settori di attività (es. :registri IVA, registro dei cespiti ammortizzabili, conti
individuali , ecc . ). Le procedure di rilevazione possono variare notevolmente da azienda ad azienda ; non è possibile
quindi effettuarne alcuna classificazione o raggruppamento.
5.2.
OBIETTIVI DELLA REVISIONE DELLE SCRITTURE CONTABILI
Gli obiettivi principali del controllo del sistema di rilevazione contabile sono i seguenti :
1) accertare la corretta utilizzazione degli strumenti di rilevazione contabile;
2) accertare l'adeguatezza dei documenti di dettaglio a supporto delle rilevazioni analitiche e riepilogative nei conti di
mastro;
3) accertare il trattamento contabile degli eventi gestionali e determinare la correttezza del trattamento medesimo
4) accertare l'osservanza delle norme civilistiche e fiscali nella tenuta dei libri obbligatori.
5.3.
PRINCIPALI CARATTERISTICHE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO RELATIVO
ALLE SCRITTURE CONTABILI
Le principali caratteristiche del sistema di controllo interno relativo alle scritture contabili sono le seguenti:
1) ogni inserimento di dati nel sistema contabile deve avvenire tramite un supporto documentale;
2) il supporto documentale deve essere adeguato alla complessità della registrazione da effettuare, deve indicare I dati
utili ai fini di ogni eventuale controllo successivo e deve essere approvato da chi ha la responsabilità della
produzione dei corretti dati contabili;
3) le registrazioni devono essere effettuate tempestivamente;
4) le procedure di rilevazione contabile debbono garantire :
l'aggiornamento e la compilazione dei libri obbligatori in osservanza alle norme di legge;
il controllo periodico degli adempimenti formali richiesti dalla legge (es.: vidimazione ).
5) raffronto dei saldi dei conti analitici e dei saldi dei conti di mastro con quelli dell'esercizio precedente ed analisi dei
motivi di ogni significativa differenza ;
6) analisi dei conti che sono stati aperti e chiusi nel corso dell'esercizio
7) controllo della compilazione dei libri contabili e degli adempimenti formali imposti dalle leggi civilistiche e fiscali.
5.4.
PROCEDURE DI REVISIONE DELLE SCRITTURE CONTABILI
I controlli previsti dalle procedure di revisione delle scritture contabili possono essere effettuati nel corso dell'esame
delle singole voci di bilancio o costituire oggetto di verifiche separate. I principali sono :
1) controllo della corretta registrazione delle scritture di chiusura dell'esercizio precedente e delle corrispondenti
scritture di apertura dell'esercizio oggetto di revisione;
2) controllo dei conti non compresi nella verifica delle singole voci di bilancio, in quanto gli importi rilevati in tali
conti non sono significativi od il rischio di errori non è rilevante. I controlli devono verificare a campione la
correttezza aritmetica dei conti indicati e determinare la natura delle operazioni ivi rilevate;
3) controllo a campione delle operazioni rilevate nel giornale generale (od in altre scritture cronologiche)
dell'esercizio soggetto a revisione, al fine di individuare le eventuali operazioni anomale o non ricorrenti;
4) controllo a campione della corrispondenza tra le registrazioni sulle schede contabili e quelle sul giornale generale e
verifica dei supporti documentali che hanno originato tali registrazioni;
5) analisi a campione delle operazioni rilevate nel periodo successivo alla chiusura del bilancio al fine di identificare
le eventuali operazioni anomale.
DOC 6.
NORME TECNICHE DI SVOLGIMENTO DELLA REVISIONE CONTABILE
PROCEDURE DI REVISIONE DEL BILANCIO D’ESERCIZIO
GIACENZE DI MAGAZZINO
1.
INTRODUZIONE
Nelle aziende mercantili e industriali le giacenze di magazzino normalmente assumono una rilevanza notevole nella
determinazione della situazione patrimoniale, finanziaria ed economica, che trova la sua rappresentazione nel bilancio
d'esercizio. Da questa considerazione scaturisce l'esigenza che, in sede di revisione contabile, una particolare attenzione
venga attribuita alla posta di bilancio relativa a dette giacenze. Tale posta costituisce un'area critica e delicata non solo
per la sua entità e importanza relativa rispetto alle altre, ma altresì per il suo contenuto e le modalità di determinazione
del suo valore.
Il presente documento è specificamente riferito alle giacenze di magazzino di aziende che trasformano materie prime o
commerciano prodotti, ma deve intendersi esteso anche alle aziende che prestano servizi, in quanto le procedure di
revisione relative al controllo dei servizi in corso di esecuzione alla fine del periodo sono sostanzialmente simili.
Le procedure di revisione relative al controllo dei lavori in corso a durata pluriennale saranno oggetto di un documento
separato. E’ utile sottolineare che le considerazioni effettuate devono essere sempre considerate in relazione alla
significatività dei dati cui si riferiscono, come enunciato nel documento n. 1 sui Principi di Revisione.
2.
OBIETTIVI DELLA REVISIONE DELLE GIACENZE DI MAGAZZINO
Gli obiettivi principali della revisione delle giacenze di magazzino sono i seguenti:
accertamento dell’esistenza fisica delle giacenze
verifica del titolo di proprietà o di possesso;
accertamento della corretta valutazione mediante :
controllo della determinazione del costo;
controllo della determinazione del prezzo di mercato, in termini comparativi rispetto al costo;
verifica della competenza dei costi e dei ricavi rilevati nel periodo, rispetto alle giacenze di magazzino;
accertamento dell'uniformità dei principi contabili rispetto all’esercizio precedente;
accertamento del trattamento contabile dei profitti interni .
2.1.
ACCERTAMENTO DELL’ESISTENZA FISICA DELLE GIACENZE DI MAGAZZINO
E’ necessario verificare che le quantità valorizzate ai fini del bilancio corrispondano alle giacenze esistenti alla fine
dell'esercizio, sia che tali quantità risultino da un inventario fisico sia che esse vengano desunte da un inventario
contabile.
2.2.
VERIFICA DEL TITOLO DI PROPRIETÀ O DI POSSESSO
Il revisore deve porsi l'obiettivo di verificare se le giacenze di ragazzino sono di proprietà dell'azienda (es. merci presso
la stessa, presso terzi o in viaggio) o di proprietà di terzi, nonché la correttezza del relativo trattamento contabile.
Si tratta di accertare quindi che le giacenze di magazzino comprendano tutte e solo quelle di proprietà dell'azienda,
includendo anche quelle presso terzi o in viaggio, ed escludendo quelle di proprietà di terzi che sono presso l'azienda.
2.3.
ACCERTAMENTO DELLA CORRETTA VALUTAZIONE DELLE GIACENZE DI MAGAZZINO
Il revisore, nel verificare la valutazione delle giacenze di magazzino, deve controllare la determinazione del costo e la
relativa comparazione col prezzo di mercato.
2.3.1
Controllo della determinazione del costo.
Sia per le giacenze di magazzino che l'azienda acquista, sia per quelle che l'azienda stessa produce, occorre accertare la
determinazione dei costi, con specifico riferimento a:
a) configurazione del costo, ossia gli elementi confluiti nello stesso (es. costo d'acquisto, oneri accessori d'acquisto,
costi di trasformazione, ecc.);
b) sistema di calcolo del costo ( es. : per commessa o per processo ) ;
c) metodo di attribuzione dei costi alle giacenze di magazzino (es.: metodo L.I.F.O., F.I.F.O., casto medio ponderato,
ecc.).
2.3.2
Controllo della determinazione del prezzo di mercato, in termini comparativi rispetto al costo.
La determinazione del costo delle giacenze non può andare disgiunta dal confronto con il prezzo o valore di mercato
delle stesse. Il revisore deve pertanto accertare che tale confronto venga operato dall’azienda, soprattutto per le giacenze
che presentano problemi di scarsa redditività, lenta movimentazione, obsolescenza ed eccedenza rispetto ai normali
fabbisogni.
2.4.
VERIFICA DELLA COMPETENZA DEI COSTI E DEI RICAVI RILEVATI NEL PERIODO,
RISPETTO ALLE GIACENZE DI MAGAZZINO
Il revisore deve porsi l'obiettivo di verificare che, per le giacenze di magazzino alla chiusura dell'esercizio, sia stato
contabilizzato il rispettivo costo desunto dalle fatture d'acquisto. Per le merci prodotte dall'azienda, il controllo andrà
esteso anche ai costi di trasformazione. Analogamente, è necessario assicurarsi che le merci vendute prima della
chiusura dell'esercizio siano state escluse dalle giacenze di magazzino e che sia stato contabilizzato il relativo ricavo di
vendita.
2.5.
ACCERTAMENTO
DELL’UNIFORMITÀ
DEI
PRINCIPI
CONTABILI
RISPETTO
ALL’ESERCIZIO PRECEDENTE
Qualora i principi contabili adottati nell'esercizio in esame siano diversi da quelli interessati nell'esercizio precedente, il
revisore deve accertare i motivi del cambiamento e l'influenza prodotta dallo stesso sulla situazione patrimoniale e sul
risultato dell'esercizio.
2.6.
ACCERTAMENTO DEL TRATTAMENTO CONTABILE DEI PROFITTI INTERNI
Il revisore deve assicurarsi che l'azienda abbia provveduto al corretto trattamento contabile dei profitti interni derivanti
dallo scambio di materie, prodotti e merci tra i propri stabilimenti, divisioni, filiali e simili, relativamente alle merci in
giacenza alla chiusura del periodo. Ai fini di un bilancio consolidato, il revisore deve - analogamente - verificare la
correttezza del trattamento riservato ai profitti derivanti da cessioni tra società del gruppo, non realizzati all'esterno del
gruppo medesimo.
3.
CARATTERISTICHE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO RILEVANTI AI FINI DELLA
REVISIONE
L'esame delle principali caratteristiche del sistema di controllo interno costituisce normalmente la premessa essenziale
per permettere al revisore di predisporre il proprio programma di lavoro.
Di seguito sono esposte alcune caratteristiche che comunemente si riscontrano in un buon sistema di controllo interno
relativo alle giacenze di magazzino. E’ tuttavia possibile che altri controlli e caratteristiche diverse da quelle esposte
possano garantire ugualmente un buon sistema di controllo interno .
3.1.
ESISTENZA FISICA DELLE GIACENZE
a)
Determinazione di linee di responsabilità per le giacenze di magazzino.
Le diverse fasi della gestione di magazzino dovrebbero essere andate a singoli responsabili incaricati di garantire il
rispetto di idonee procedure, quali :
1)
al ricevimento della merce :
identificazione, controlli quantitativi e qualitativi, collaudi, riscontri con gli ordinativi d'acquisto;
tempestivo inoltro al destinatario;
2)
nell'area di giacenza :
adeguata dislocazione e disposizione delle merci;
-
3)
controllo sui movimenti all’interno del magazzino e sui prelievi, versamenti e movimenti vari tra il
magazzino ed i reparti di produzione, trasformazione, manutenzione o altri;
nell’area di spedizione :
controllo sulla corrispondenza tra quantità e qualità della merce da spedire e preventiva
autorizzazione all'uscita, formalizzata su apposito documento;
tempestivo inoltro della merce al destinatario;
segnalazione dell'avvenuta uscita della merce agli uffici incaricati della fatturazione, delle
registrazioni relative alle merci presso terzi e della tenuta della contabilità di magazzino.
b)
Adeguata protezione fisica delle giacenze.
A questo fine è necessario che siano istituite appropriate misure per movimentare, immagazzinare e custodire le
giacenze, salvaguardandole da incendi, fenomeni atmosferici, incuria, danneggiamenti colposi e dolosi, sottrazioni .
c)
Uso e controllo di moduli pre-numerati e approvati da responsabili autorizzati per la movimentazione
fisica delle giacenze.
Questa prassi prevede che ogni movimentazione delle giacenze sia accompagnata e comprovata da appositi documenti
(buoni di entrata, uscita, prelievo e versamento, collaudo, scarto, ecc.). Tali documenti, emessi e firmati da responsabili
a ciò autorizzati, possono consistere in moduli pre-numerati per facilitarne il controllo di sequenza e la corretta
archiviazione.
d)
Esistenza di una contabilità della movimentazione di magazzino.
La contabilità di magazzino risulta necessaria dal punto di vista gestionale per poter seguire i movimenti delle giacenze,
i livelli di riordino e individuare fenomeni di lento rigiro, obsolescenza, eccedenza di scorta, ecc.
Facilita altresì l'esecuzione di ricognizioni fisiche e controlli periodici di magazzino.
e)
Rilevazione fisica delle giacenze effettuata periodicamente.
Una rilevazione fisica delle giacenze deve essere effettuata periodicamente. Tale ricognizione può essere attuata :
1) in unica soluzione, mediante un inventario fisico completo ;
2) con inventari parziali, su base ciclica, aventi una frequenza tale da inventariare, almeno una volta all'anno, tutte le
componenti di magazzino ;
3) con altri metodi ( ad es.: campionamento statistico) idonei ad assicurare risultati altrettanto validi rispetto a quelli
che si sarebbero ottenuti mediante inventari completi, di fine periodo o ciclici.
Le risultanze inventariali devono essere riscontrate con le esistenze della contabilità di magazzino, per poter ricercare le
cause di eventuali discordanze e per apportare le dovute rettifiche alle rilevazioni fisiche o a quelle contabili.
f)
Idonee procedure di rilevazione fisica delle giacenze.
Per un'appropriata esecuzione di un inventario fisico si richiede che siano previsti e risolti i punti seguenti:
1) una programmazione dell'inventario fisico che si concretizzi in appropriate norme scritte che disciplinino i settori di
rilevazione, le modalità di esecuzione ed i soggetti responsabili;
2) una razionale predisposizione delle giacenze allo scopo di facilitarne i conteggi ;
3) un chiaro sistema di identificazione e descrizione delle scorte ;
4) l'individuazione delle giacenze a lento rigiro, obsolete, difettose;
5) predisposizione di adeguate procedure di conteggio, riepilogazione e controllo delle quantità risultanti da inventario
mediante l'adozione di una idonea modulistica (cartellini pre-numerati a simili );
6) un controllo sulle eventuali movimentazioni di magazzino che intervengono nel corso dell'inventario
7) identificazione delle merci di terzi presso l'azienda e delle merci di proprietà dell'azienda che si trovano in viaggio
o presso terzi;
8) corrette procedure di imputazione su base di competenza delle vendite e degli acuisti effettuati nel periodo
precedente e in quello successivo all'inventario fisico.
3.2.
TITOLO DI PROPRIETÀ O DI POSSESSO
L'azienda deve disporre di una documentazione e di un sistema di rilevazioni tali da poter provare e salvaguardare il suo
diritto di proprietà sulle merci acquistate, siano esse in suo possesso oppure in viaggio o giacenti presso terzi.
Per avere un costante controllo delle merci di sua proprietà ma giacenti presso terzi, l'azienda deve disporre di adeguate
procedure, quali:
a) emissione di appositi documenti per le uscite di merci a titolo non traslativo di proprietà, con l'indicazione della
causale dell'uscita, del tipo e quantità della merce, del destinatario e di ogni altro elemento utile;
b) emissione di documenti di rientro atti ad essere ricollegati con quelli correlativi di uscita ;
c) rilevazioni contabili dei documenti suddetti, idonee a consentire la definizione del rapporto con i terzi e la
determinazione delle quantità ancora giacenti presso di essi
d) periodiche ispezioni fisiche presso i terzi o richieste agli stessi di conferme scritte relative alla quantità e qualità
delle merci in loro possesso, ma di proprietà dell'azienda.
Le merci di terzi presso l'azienda devono essere identificate o identificabili sia fisicamente che contabilmente.
A tal fine, oltre a una documentazione di base e ad una contabilità del tipo già citato per le merci dell'azienda presso
terzi, occorre disporre di apposite aree di giacenza, oppure di cartellini o simili mezzi atti a separare le merci di terzi da
quelle di proprietà dell'azienda. Nel caso di merci confuse o comunque non specificamente identificabili, il sistema in
atto deve permettere il confronto fra le quantità totali in giacenza con quelle di proprietà dell'azienda e di terzi.
Tutte le limitazioni della libera disponibilità delle merci di sua proprietà devono essere tenute presenti dall'azienda
mediante apposite rilevazioni dei vincoli esistenti (riserve di proprietà, privilegi, ecc.).
3.3.
CORRETTA VALUTAZIONE DELLE GIACENZE DI MAGAZZINO
Il sistema di controllo interno deve dare la possibilità di procedere alla valutazione delle giacenze di magazzino in base
ai principi contabili statuiti, tenendo presente, oltre al costo d'acquisto o di .produzione, la comparazione dello stesso
con il prezzo o valore di mercato.
3.3.1
Determinazione del costo
I sistemi contabili che un'azienda può adottare per ottenere una corretta determinazione dei costi variano in funzione
delle sue dimensioni e delle sue caratteristiche. In alcuni casi possono essere sufficienti delle rilevazioni elementari,
mentre per aziende con processi produttivi complessi può essere necessaria l'adozione di una contabilità analitica che
consenta una migliore sistematicità e precisione nell'individuare i costi di fabbricazione e nell'imputarli ai singoli
reparti, commesse, lavorazioni e quindi alle unità di prodotto. Alcune caratteristiche della contabilità analitica rilevanti
ai fini del controllo interno sono di seguito elencate :
a) collegamento della contabilità analitica con la contabilità generale
b) determinazione degli scostamenti tra contabilità generale e analitica, al fine di stabilire il grado di attendibilità di
quest'ultima
c) registrazioni effettuate in base a documenti pre-numerati e regolarmente approvati;
d) esistenza di elaborati (o prospetti) sui costi di produzione, schede di commessa e documenti similari;
e) analisi particolarmente approfondita per le componenti di costo più rilevanti
f) tenuta dell'inventario permanente a valore oltre che a quantità.
3.3.2
Determinazione del prezzo di mercato.
L’azienda deve attuare delle procedure atte a consentire il raffronto tra il costo delle giacenze ed il relativo valore di
mercato, così come definito dagli statuiti principi contabili, in tutti i casi in cui vi sia una indicazione della necessità di
procedere a tale raffronto. A tal fine, è necessario che la contabilità analitica permetta un'agevole individuazione delle
giacenze soggette a fenomeni di scarsa redditività, lenta movimentazione, obsolescenza ed eccedenza rispetto ai normali
fabbisogni.
3.4.
COMPETENZA DEI COSTI E DEI RICAVI RILEVATI NEL PERIODO RISPETTO ALLE
GIACENZE DI MAGAZZINO
Il sistema di controllo in atto deve assicurare la correlazione tra i movimenti di magazzino e le registrazioni contabili,
attribuendo sia gli uni che le altre al periodo di competenza, antecedente o susseguente alla data di bilancio. A tal fine,
le procedure devono garantire, tra l'altro, quanto segue :
a) per gli acquisti :
1) tempestiva emissione di appositi documenti per le merci entrate in magazzino o delle quali si sia comunque
acquisita la proprietà;
2) raffronto dei documenti d'entrata con le fatture dei fornitori
3) registrazione dei documenti d'entrata e delle relative fatture nel periodo in cui è effettivamente avvenuta l'entrata o
l'acquisizione della proprietà delle giacenze;
4) contabilizzazione dei costi accessori di acquisto (trasporto, assicurazione, ecc.) nel periodo in cui è registrato
l'acquisto a cui si riferiscono;
5) opportuno trattamento contabile dei documenti di entrata non coperti da fattura e delle fatture non abbinate ad alcun
documento d’entrata
b) per i costi di trasformazione :
1) adeguata documentazione dei movimenti all'interno dell'azienda, soprattutto dei passaggi di materie prime e
materiali dal magazzino ai reparti e di prodotti finiti o semilavorati dai reparti al magazzino o da reparto a reparto;
2) contabilizzazione dei costi di mano d'opera, delle lavorazioni esterne e degli altri eventuali costi di trasformazione
nel periodo in cui sono stati effettivamente sostenuti ;
3) raffronto tra i costi sostenuti nel periodo e quelli attribuiti alle giacenze di magazzino;
c) per le vendite :
1) tempestiva emissione di appositi documenti per le merci uscite dal magazzino o comunque cedute a terzi;
2) raffronto tra i documenti di uscita e le fatture di vendita;
3) registrazione dei documenti di uscita e delle relative fatture di vendita nel periodo in cui è effettivamente avvenuto
il movimento ;
4) opportuno trattamento contabile dei documenti di uscita non coperti da fattura e delle fatture non corrispondenti a
regolari documenti di uscita;
d) per le entrate e le uscite di merci a titolo non traslativo di proprietà :
1) emissione di appositi documenti, indicanti, tra l'altro, la clausola del movimento ed a che titolo lo stesso è
avvenuto;
2) tempestiva registrazione dei documenti suddetti in appositi libri o schedari, idonei a seguire il movimento della
merce e ad individuare le giacenze dell'azienda presso terzi e quelle di terzi presso l’azienda
3) rilevazione nel periodo di competenza degli eventuali costi o ricavi connessi con i movimenti in questione (ad
esempio, compensi per lavorazioni presso terzi o per conto di terzi);
e) per i passaggi diretti da fornitore a cliente :
1) documentazione atta a consentire il confronto tra le dichiarazioni dei fornitori e quelle dei clienti;
2) registrazione delle fatture dei fornitori e di quelle ai clienti nel periodo in cui è elettivamente avvenuto il
movimento;
3) opportuno trattamento contabile delle fatture dei fornitori per le quali non sia stata emessa la fattura al cliente e
delle fatture ai clienti non abbinate alle corrispondenti fatture dei fornitori .
3.5.
UNIFORMITÀ DEI PRINCIPI CONTABILI RISPETTO ALL’ESERCIZIO PRECEDENTE
Il controllo interno deve garantire l'applicazione di principi contabili uniformi rispetto a quelli applicati nell'esercizio
precedente e consentire l'individuazione delle eventuali difformità. Qualsiasi variazione suscettibile di produrre un
effetto significativo sui risultati d'esercizio e sulla situazione patrimoniale, deve essere approvata dalla direzione
dell'azienda, la quale deve altresì spiegarne i motivi ed evidenziarne gli effetti.
3.6.
CORRETTO TRATTAMENTO CONTABILE DEI PROFITTI INTERNI
È necessario che l'azienda disponga di procedure atte a determinare l'ammontare dei profitti derivanti da scambi al suo
interno. Si tratta, pertanto, di individuare le eventuali maggiorazioni del costo delle giacenze dovute al solo scambio di
materie prime, semilavorati e prodotti finiti, tra magazzini, reparti, depositi e filiali.
Ai fini di un bilancio consolidato, analoghe procedure devono essere instaurate per gli scambi tra le aziende del gruppo.
4.
PROCEDURE DI REVISIONE
In base agli obiettivi che il revisore si è posto ed alla sua valutazione dell'affidabilità del sistema di controllo interno, il
revisore determina il proprio programma di lavoro stabilendo le procedure di revisione da svolgere e l'estensione delle
stesse. Le principali procedure che possono applicarsi sono elencate di seguito.
4.1.
ACCERTAMENTO DELL’ESISTENZA FISICA DELLE GIACENZE
Le procedure di revisione saranno diverse a seconda del metodo adottato dall'azienda per la rilevazione dell'esistenza
fisica delle giacenze.
4.1.1
Nel caso in cui venga eseguito un inventario fisico in unica soluzione, il revisore deve :
a) informarsi tempestivamente delle date dell'inventario fisico, della localizzazione delle giacenze da rilevare
(comprese quelle di proprietà di terzi presso l'azienda), del valore approssimativo delle giacenze presso le varie
località, dell'esistenza di merci presso terzi;
b) esaminare le istruzioni predisposte per la rilevazione fisica e analizzare l'adeguatezza rispetto :
1) alla individuazione dei responsabili dell'inventario
2) alla sistemazione e dislocazione dalle giacenze in modo da facilitarne il conteggio;
3) al controllo dei movimenti delle merci nel caso che le rilevazioni non si effettuino a magazzino fermo ;
4) alla chiara individuazione delle merci movimentate prima e dopo la data dell’inventario
5) alle norme per il conteggio e per la descrizione dei dati rilevati ( articolo, codice, quantità, unità di misura,
centro di costo, ecc.);
6) all'uso di cartellini pre-numerati o altro idoneo mezzo di rilevazione;
7) alla segnalazione di merci danneggiate, obsolete, a lento rigiro ;
8) al controllo delle giacenze presso terzi o delle giacenze di terzi presso l'azienda;
c) presenziare, nei limiti ritenuti necessari, alle operazioni di inventario fisico condotte dall'azienda e, nel corso di
esso, ispezionare i magazzini ed i locali dove si svolgono i conteggi, allo scopo di accertare che le istruzioni di
inventario siano correttamente applicate;
d) effettuare dei sondaggi sull'accuratezza dei conteggi e pertanto :
1) controllare a campione, per le maggiori classi di giacenze, i conteggi effettuati, segnalando ogni differenza
rispetto alle rilevazioni dell'azienda;
2) valutare la necessità di estendere il campione verificato, in base alle risultanze di questi controlli;
3) rilevare le informazioni annotate su alcuni cartellini di inventario, ai fini di un controllo successivo del loro
esatto riporto sul riepilogo finale di inventario;
4) annotare la numerazione dei cartellini d'inventario distribuiti, utilizzati, non utilizzati e annullati nel corso dei
conteggi ;
5) ottenere una copia dei fogli o riepiloghi d'inventario già compilati, se possibile, o rilevare i dati annotati su
alcuni fogli, al fine di controllare successivamente che i dati rilevati non siano stati alterati;
6) accertare la rilevazione delle merci obsolete, danneggiate, a lento rigiro o in quantità notevolmente eccedente il
normale fabbisogno;
7) controllare che tutte le giacenze siano state rilevate e che nessun articolo sia stato conteggiato due volte;
8) controllare l'identificazione e il trattamento delle merci di terzi in magazzino e dei prodotti fatturati ma non
spediti, oppure spediti e non ancora fatturati;
9) controllare l'identificazione ed il trattamento delle merci entrate e non ancora coperte da fattura del fornitore e
delle merci non ancora ricevute ma già coperte da fattura;
10) ottenere la numerazione delle ultime bolle di movimentazione delle merci prima dell'inventario fisico e delle
ultime fatture emesse e ricevute prima dell'inventario stesso;
e) ottenere una copia dei riepiloghi finali dell’inventario fisico e verificare che i dati rilevati nel corso dell'inventario
fisico siano stati esattamente riportati o cumulati, senza omissioni o duplicazioni;
f) controllare se siano state accertate le cause delle eccedenze o deficienze delle quantità rilevate fisicamente rispetto
alla loro esistenza contabile ;
g) verificare che l'azienda abbia rettificato prontamente i dati dell'inventario fisico o di quello contabile dopo
l'accertamento e l’approvazione delle differenze riscontrate;
h) accertare la corretta rilevazione da parte della azienda delle giacenze presso terzi, per il tramite di inventari fisici o
per il tramite di richiesta di conferma scritta;
i) se l'inventario non è stato effettuato alla data di bilancio, controllare a campione la movimentazione tra la data di
inventario e quella di bilancio e accertare, alla data di bilancio, la correttezza della competenza di periodo dei costi
e dei ricavi rispetto alle giacenze.
4.1.2 Nel caso in cui venga effettuato un inventario fisico mediante inventari parziali o con altri metodi, il
revisore deve:
a) ottenere il programma annuale di inventari parziali e stabilire a quali inventari vuole presenziare;
b) per ogni inventario parziale procedere analogamente a quanto descritto nel precedente punto 4.1.1;
c) per inventari eseguiti in base a metodi di campionamento statistico, ottenere la descrizione del metodo e valutarne il
grado di attendibilità (con ricorso ad esperti esterni, se il revisore non ha specifica competenza nelle tecniche di
campionamento statistico).
4.1.3 effettuazione della rilevazione fisica delle giacenze a data diversa dalla data di bilancio o mediante
rilevazioni cicliche o basate su metodi statistici, presuppone l'esistenza di una buona contabilità di magazzino e di un
efficace sistema di controllo interno. Se i presupposti non vi sono o il revisore li considera insufficienti, il revisore
stesso deve richiedere che l'azienda effettui una rilevazione in unica soluzione alla data di bilancio. Il rifiuto dell'azienda
ad una tale richiesta deve essere considerato una limitazione allo svolgimento della revisione e come tale riportata nella
relazione di certificazione.
4.2.
VERIFICA DEL TITOLO DI PROPRIETÀ DI POSSESSO
Nella generalità dei casi, il revisore non svolge specifiche procedure di verifica per individuare merci non di proprietà
dell'azienda, tra quelle dichiarate come tali, a meno che le circostanze rendano necessaria l'adozione di procedure
particolari . II titolo di proprietà delle giacenze in magazzino viene espressamente confermato per iscritto dal legale
rappresentante dell'azienda stessa. Tale conferma è peraltro suffragata dalla conoscenza delle condizioni di mercato e
dell'azienda che il revisore si è formato, e, in particolare dalla metodologia seguita per gli acquisti e le vendite, nonché
dai risultati di altri sondaggi, quali le conferme di clienti, fornitori, banche, ecc.
Per le merci che l'azienda identifica come merci di proprietà di terzi o merci proprie presso terzi, il revisore richiede
conferma, a campione, delle risultanze contabili dell'azienda stessa.
Per le merci in viaggio, il revisore verifica che la società abbia provveduto ad identificare e registrare quelle merci di
cui ha acquistato la proprietà e, ove lo ritenga necessario, effettua appositi sondaggi delle procedure in essere.
4.3.
ACCERTAMENTO DELLA CORRETTA VALUTAZIONE DELLE GIACENZE DI MAGAZZINO
Per l'accertamento della corretta valutazione delle giacenze di magazzino non si può prescindere dal raffronto del valore
unitario attribuito dall'azienda alle giacenze stesse con il loro costo e con il relativo prezzo di mercato.
4.3.1
Controllo della determinazione del costo.
Il costo attribuito alle giacenze è normalmente controllato con le seguenti procedure :
a) individuare le componenti di costo ed il metodo di determinazione del costo per accertarne la corrispondenza agli
statuiti principi contabili;
b) verificare a campione la valutazione delle merci d'acquisto, riferendosi alle fatture di fornitori del periodo
appropriato in rapporto al metodo di determinazione del costo adottato ed alle quantità delle giacenze di
magazzino; considerare anche la correttezza di ogni inclusione di componenti accessori di costo (trasporti, spese di
magazzinaggio, sconti, ecc. ) e la ragionevolezza della loro incidenza;
c) controllare le componenti di materiale, mano d'opera e spese cumulate nel costo dei prodotti in corso di lavorazione
o dei prodotti finiti, in rapporto al metodo di determinazione del costo adottato;
1) per il materiale, accertare le quantità, con riferimento alle distinte-base di lavorazione, ed i prezzi, con
riferimento alle fatture dei fornitori;
2) per la mano d'opera, esaminare le distinte di lavorazione o i cartellini segnatempo ed il relativo costo unitario;
3) per le spese, controllare il metodo di imputazione, la corretta base di inclusione delle voci di costo, raffrontare
le aliquote di imputazione adottate con le aliquote di incidenza effettiva per l'anno in corso e per gli anni
precedenti;
d) nel caso l'azienda usi un sistema a costi standard o a costi stimati si deve:
1) accertare i criteri seguiti nell'elaborazione dei costi e stabilire se siano appropriati;
2) analizzare le fonti dei dati-base di calcolo dei costi;
3) verificare l'accuratezza delle operazioni aritmetiche nelle tabelle di computo dei costi;
4) controllare lo scostamento fra dati standard o di stima e dati consuntivi del periodo, rispetto alla quantità
consumata ed al costo unitario dei materiali, ai tempi ed al costo unitario di mano d'opera, al cumulo di spese
generali ed alle quantità prodotte;
5) accertare la frequenza con cui l'azienda aggiorna gli standard e le cause delle variazioni apportate agli elementi
del costo standard nel corso del loro ultimo aggiornamento ;
6) controllare i conti alle varianze e l'accuratezza delle registrazioni in detti conti;
7) considerare l’effetto delle varianze o degli scostamenti fra dati consuntivi e dati standard o stimati e stabilire se
detti scostamenti siano stati considerati nella valutazione delle giacenze di magazzino.
4.3.2
Controllo della determinazione del prezzo di mercato.
Le procedure di revisione ai fini di questo controllo si possono così sintetizzare:
a) esaminare il confronto effettuato dall'azienda fra i costi ed il relativo valore di mercato, rappresentato dai prezzi
correnti di riacquisto e dal valore netto di realizzo determinato in base alle più recenti fatture di acquisto, ai listini
in corso dei fornitori, ai listini dei prezzi di vendita dell'azienda, alle quotazioni di mercato;
b) verificare che l'azienda abbia effettuato una ricerca delle giacenze soggette a fenomeni di scarsa redditività, lenta
movimentazione, obsolescenza ed eccedenza rispetto ai normali fabbisogni ed abbia determinato il valore di
mercato di tali voci al fine di compararlo con il costo ;
c) controllare che la distinta delle giacenze di cui al punto b ) approntata dall'azienda sia completa e in particolare:
1) includa le merci che, nel corso dell'inventario fisico od all'esame della contabilità di magazzino, si siano
rivelate soggette a tali fenomeni ;
2) non esistano, anche sulla base delle informazioni ottenute, altre voci da aggiungere alla predetta distinta;
d) accertare che l'azienda abbia determinato le eventuali perdite previste sul completamento di lavori in corso ed
ordini inevasi.
4.4.
VERIFICA DELLA COMPETENZA DEI COSTI E DEI RICAVI RILEVATI NEL PERIODO
RISPETTO ALLE GIACENZE DI MAGAZZINO
Per determinare che la competenza di periodo dei costi e dei ricavi , rispetto alle giacenze, sia stata rispettata devono
essere normalmente considerate le seguenti procedure, da eseguire con riferimento alla data delle rilevazioni fisiche ed
alla data di bilancio :
a) confrontare le bolle di entrata relative alle merci ricevute immediatamente prima della data di inventario con le
fatture dei fornitori e controllare che siano state registrate prima della data d’inventario. Il confronto deve essere
effettuato partendo sia dalle bolle di entrata che dalle fatture;
b) effettuare lo stesso controllo per le bolle di entrata e le fatture di fornitori relative alle merci ricevute
immediatamente dopo la data d'inventario;
c) per le merci in transito, controllare la correttezza della rilevazione ;
d) confrontare le ultime bolle di uscita relative alle merci spedite immediatamente prima della data d'inventario con le
fatture a clienti e controllare che siano state registrate prima della data d'inventario. Il confronto deve essere
effettuato partendo sia dalle bolle di uscita che dalle fatture;
e) effettuare lo stesso controllo per le bolle di uscita e le fatture a clienti relative alle merci spedite immediatamente
dopo la data d'inventario.
4.5.
ACCERTAMENTO DELL’UNIFORMITÀ DEI PRINCIPI CONTABILI RISPETTO ALL’
ESERCIZIO PRECEDENTE
L'uniformità dei principi contabili applicati nell'esercizio rispetto a quelli adottati nell'esercizio precedente deve essere
controllata mediante opportuni raffronti tra :
a) contenuto e classificazione delle voci incluse tra le giacenze;
b) metodi adottati per la valorizzazione delle giacenze.
Le risultanze del raffronto di cui sopra possono essere convalidate mediante opportuni sondaggi sulle diverse voci e
analisi sull'andamento di appropriati indici di rotazione.
4.6.
ACCERTAMENTO DEL CORRETTO TRATTAMENTO CONTABILE DEI PROFITTI INTERNI
Nel corso della revisione si deve verificare come l'azienda abbia trattato i profitti derivanti da scambi al suo interno.
Questo comporta un'indagine sui metodi di rilevazione dei costi e sulla loro idoneità a porre in evidenza i profitti interni
non realizzati, che non devono produrre alcuna influenza sul risultato d'esercizio.
L'indagine va condotta sulle principali voci oggetto di scambi interni e deve accertare che il costo delle stesse non
comprenda quote derivanti esclusivamente dalla inclusione di profitti attribuiti ai diversi reparti o filiali in connessione
con gli addebiti reciproci derivanti dagli scambi suddetti. Nel caso di aziende facenti parte di un gruppo, le procedure di
verifica soprascritte devono essere estese anche agli scambi avvenuti tra le aziende stesse.
5.
STATUITE PROCEDURE DI REVISIONE RELATIVE ALLE GIACENZE DI MAGAZZINO
Il revisore deve applicare tutte le procedure di revisione che giudica necessarie per conseguire gli obiettivi che si è
posto. Nel capitolo 4 è stata esposta una esemplificazione di tali procedure che il revisore deve adattare ad ogni
circostanza specifica, o scegliendo quelle che ritiene più opportune, o adottandone altre che ritiene più idonee.
Alcune di tali procedure non sono però giudicate sostituibili da altre alternative.
Per le giacenze di magazzino si statuisce che il revisore deve controllare, con osservazioni dirette, le giacenze
dell'inventario fisico. I controlli delle sole registrazioni contabili non sono giudicati sufficienti per esprimere un giudizio
sulle quantità delle giacenze di magazzino. Ove il sistema di controllo interno e la contabilità di magazzino lo
consentano, il revisore può controllare, con osservazioni dirette, le giacenze di magazzino anche a date diverse da quelle
in cui la rilevazione è normalmente effettuata dall'azienda, aggiungendo questi suoi controlli all'analisi dei risultati delle
rilevazioni effettuate dall'azienda stessa.
6.
CONSIDERAZIONI PARTICOLARI
6.1.
IMPOSSIBILITA D’OSSERVARE DIRETTAMENTE LA RILEVAZIONE FISICA DELLE
GIACENZE
Vi possono essere circostanze in cui al revisore non è praticamente possibile partecipare alla rilevazione fisica delle
giacenze o di una parte significativa di esse (ad es.: petroliere in alto mare, prodotti in località e condizioni non
avvicinabili da parte dell’uomo, ecc. ). Questa impossibilità obiettiva deve essere considerata una limitazione nello
svolgimento della revisione e come tale deve essere riportata nella relazione di certificazione, descrivendo le ragioni che
l'hanno determinata. Il revisore deve però procedere ad eseguire accertamenti sulla base della documentazione
disponibile in azienda al fine di esprimere un giudizio sul bilancio, condizionato dalla limitazione descritta.
6.2.
NECESSITÀ DI CONTROLLARE LE QUANTITÀ DELLE GIACENZE DI MAGAZZINO A DATE
PRECEDENTI IL CONFERIMENTO DELL’INCARICO
In alcune circostanze il revisore si trova nella necessità di dover controllare le quantità in giacenza a date precedenti il
conferimento dell'incarico. In particolare questo può avvenire :
1) nel primo anno in cui è affidato l'incarico di revisione se il revisore non è stato chiamato a controllare le giacenze
iniziali;
2) nel caso in cui il revisore è chiamato ad esprimere un giudizio anche sui bilanci di esercizi precedenti;
3) nel caso in cui l'azienda segua il metodo LIFO, per gli scaglioni di quantità degli esercizi precedenti
4) nel caso in cui il revisore riceva l'incarico dopo la data di bilancio.
In questi casi, se il revisore ha potuto :
a) controllare con osservazione diretta le quantità delle giacenze dell'ultimo bilancio ( o di un periodo intermedio
successivo);
b) valutare che il sistema di controllo interno e la contabilità di magazzino in vigore nei precedenti esercizi assicurano
un'attendibile determinazione delle quantità in giacenza;
c) svolgere le procedure alternative, quali il controllo della movimentazione di magazzino, l'analisi dei risultati delle
precedenti rilevazioni dell'azienda e la valutazione della ragionevolezza degli indici di rotazione, può esprimere un
giudizio sul bilancio senza evidenziare alcuna limitazione relativa alle quantità di magazzino di cui non ha
osservato la rilevazione.
6.3.
RESPONSABILITÀ
DEL
REVISORE
NELL’ACCERTARE
LE
CARATTERISTICHE
MERCEOLOGICHE DELLE GIACENZE DI MAGAZZINO
Il revisore non ha talvolta la competenza tecnica per riconoscere se le caratteristiche merceologiche delle giacenze
corrispondono a quelle attribuite dall'azienda. Il revisore deve controllare che il sistema di controllo interno garantisca
la corretta descrizione delle giacenze e, nei limiti dei propri sondaggi, deve verificare la ragionevole corrispondenza
delle giacenze osservate alla descrizione loro attribuita. La verifica di tale corrispondenza è normalmente limitata al
riscontro della conformità tra la descrizione attribuita dalla azienda alle giacenze di magazzino ed i marchi od ogni altra
indicazione apposta sulle giacenze medesime.
Nel caso di impossibilità di effettuare l'indicato riscontro o di ragionevole dubbio sull'esattezza della descrizione
merceologica attribuita alle giacenze, il revisore deve richiedere l’intervento di un esperto in materia o di un
Laboratorio esterno di analisi .
DOC 7.
NORME TECNICHE DI SVOLGIMENTO DELLA REVISIONE CONTABILE
PROCEDURE DI REVISIONE DEL BILANCIO D’ESERCIZIO
CREDITI
1.
INTRODUZIONE
Il presente documento si riferisce alle seguenti voci dell'attivo di bilancio, siano esse a breve o a lungo termine:
a) i crediti verso la clientela;
b) i crediti verso società consociate 1 e soci
c) gli altri crediti quali, ad esempio, i crediti verso dipendenti, i crediti per prestazioni non derivanti dall'attività tipica
dell'azienda, per royalties, per prestiti, ecc.;
d) gli effetti attivi.
Il documento fa riferimento in particolare ai crediti verso la clientela per vendita di merci, in quanto sono ritenuti i
crediti tipici delle imprese mercantili-industriali. Quanto esposto per tali crediti può essere sostanzialmente esteso agli
altri crediti. Un apposito capitolo tratta comunque alcune caratteristiche delle altre categorie di crediti e degli effetti
attivi.
(1) Per società consociate si intendono le società controllate, collegate ed altre società in cui l'azienda abbia una
partecipazione.
2.
OBIETTIVI DELLA REVISIONE DEI CREDITI
Gli obiettivi principali della revisione dei crediti sono i seguenti :
accertamento della esistenza;
accertamento della corretta valutazione;
verifica della competenza di periodo delle operazioni che hanno generato i crediti ;
accertamento della corretta esposizione in bilancio;
accertamento dell’uniformità dei principi contabili rispetto all'esercizio precedente.
2.1.
ACCERTAMENTO DELL’ESISTENZA
Il revisore deve accertare che i crediti esistano e che derivino da operazioni effettivamente avvenute e correttamente
rilevate.
2.2.
ACCERTAMENTO DELLA CORRETTA VALUTAZIONE
Il revisore deve accertare se i crediti siano stati valutati in conformità dei principi contabili statuiti, tenendo conto dei
fattori che possono influire sul loro valore quali, ad esempio il rischio di inesigibilità, la presenza di crediti in valuta
diversa da quella di conto, la presenza di crediti a lungo termine, l'eventualità di rettifiche dovute a sconti, abbuoni, ecc.
2.3.
VERIFICA DELLA COMPETENZA DI PERIODO DELLE OPERAZIONI CHE HANNO
GENERATO I CREDITI
Il revisore deve accertare che i crediti esposti in bilancio siano originati da operazioni (es.: la vendita di merci e le
prestazioni di servizi) rilevate, per competenza, entro la data di riferimento del bilancio.
2.4.
ACCERTAMENTO DELLA CORRETTA ESPOSIZIONE IN BILANCIO
Il revisore deve accertare che i crediti siano rappresentati in bilancio in conformità degli statuiti principi contabili, con
particolare riferimento alla classificazione del credito ed alla completezza delle informazioni integrative relative alla
disponibilità del credito, garanzie, condizioni, ecc.
2.5.
ACCERTAMENTO
DELL’UNIFORMITÀ
DEI
PRINCIPI
CONTABILI
RISPETTO
ALL’ESERCIZIO PRECEDENTE
Qualora i principi contabili adottati nell'esercizio in esame siano diversi da quelli utilizzati nell'esercizio precedente, il
revisore deve accertare i motivi del cambiamento e l'influenza prodotta sulla situazione patrimoniale e sul risultato di
esercizio.
3.
CARATTERISTICHE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO RILEVANTI AI FINI DELLA
REVISIONE
L'esame delle principali caratteristiche del sistema di controllo interno costituisce normalmente la premessa essenziale
per permettere al revisore di predisporre il proprio programma di lavoro. Di seguito sono esposte alcune caratteristiche
che comunemente si riscontrano in un buon sistema di controllo interno relativo ai crediti. E’ tuttavia possibile che altri
controlli e caratteristiche diverse da quelle esposte possano garantire ugualmente un buon sistema di controllo interno.
3.1.
ESISTENZA DEI CREDITI
a)
Separazione dei compiti e delle responsabilità
Le diverse fasi dell'acquisizione, rilevazione e gestione dei crediti dovrebbero essere applicate da enti aziendali separati,
le cui principali funzioni possono essere così individuate :
acquisizione degli ordini ;
accettazione degli ordini e controllo del limite di credito concedibile;
consegna della merce o prestazione del servizio e predisposizione dei relativi documenti;
fatturazione ;
rilevazione contabile del credito;
autorizzazione alla rettifica dei crediti per sconti, abbuoni, annullamenti, resi, ecc.;
incasso ;
valutazione ai fini del bilancio.
b)
Uso e controllo di documenti idonei ed approvati
Questa prassi prevede che ogni operazione suscettibile di originare, modificare od estinguere i crediti sia accompagnata
e comprovata da appositi documenti e che tali documenti siano controllati ed approvati prima della loro trasmissione a
terzi e rilevazione contabile. La prenumerazione di tali documenti ne facilita il controllo di sequenza e la corretta
archiviazione. Nel caso di vendita di merci, i documenti più comuni in uso sono l'ordine, la bolla di consegna e la
fattura. In base a tali documenti vengono effettuati controlli atti a garantire la correttezza formale e sostanziale delle
operazioni che originano il credito. I controlli generalmente considerati opportuni comprendono:
comparazione degli ordini dei clienti con i listini prezzi od offerte ;
comparazione delle bolle di consegna con gli ordini per quanto riguarda la natura e la quantità delle merci, i
termini e le condizioni di consegna;
controllo delle fatture con particolare riferimento a :
nominativo ed indirizzo del cliente ;
corrispondenza con la bolla di consegna per quanto riguarda la natura e le quantità delle merci;
corrispondenza con l'ordine per quanto riguarda i prezzi e le condizioni di vendita;
calcoli aritmetici ;
adempimenti fiscali ;
controllo della sequenza numerica degli ordini, delle bolle di consegna e delle fatture.
c)
Analisi periodica delle risultanze contabili da parte di personale indipendente da quello addetto alla loro
tenuta
La tenuta di corrette registrazioni contabili presuppone l'esistenza di sistemi di rilevazione più o meno complessi
secondo la natura e le dimensioni dell'azienda, il numero ed il tipo dei suoi debitori, l'eventuale esistenza di società
controllate e collegate. La correttezza e l'attendibilità delle scritture contabili devono essere periodicamente controllate
da personale indipendente da quello addetto alla tenuta delle scritture stesse. I controlli normalmente effettuati
includono:
1) riscontro tra i saldi dei conti individuali ed i saldi dei conti riepilogativi;
2) riscontro delle risultanze contabili dell'azienda con quelle dei clienti, mediante invio a questi ultimi di estratti conto
o di lettere con la richiesta di conferma scritta del saldo a credito dell'azienda stessa
3) riscontro degli incassi con le registrazioni nei conti individuali .
3.2.
CORRETTA VALUTAZIONE DEI CREDITI
Il sistema di controllo interno deve dare la possibilità di procedere ad una corretta valutazione dei crediti, tenendo conto
di tutti i fatti che possono influire sul valore degli stessi, quali ad esempio :
il rischio di inesigibilità ;
i crediti in valuta diversa da quella di conto;
il costo finanziario di crediti a lungo termine;
l'eventualità di rettifiche dovute a sconti, abbuoni, ecc.
a)
Rischio di inesigibilità
Le procedure che, in genere, permettono di controllare e valutare il rischio di inesigibilità da parte dell'azienda, con
particolare riferimento ai crediti verso clienti, possono essere esemplificate come segue:
Procedure effettuate prima della formazione del credito :
raccolta ed aggiornamento di informazioni sulla solvibilità dei clienti;
determinazione dei limiti di credito da concedere ai clienti;
riesame documentato della posizione del cliente nei casi in cui i limiti di credito siano stati superati od il
cliente sia in ritardo con i pagamenti.
Procedure effettuate dopo la formazione del credito :
evidenza periodica dei crediti scaduti divisi per classi temporali di scaduto (anzianità dei crediti);
procedure di sollecito dei clienti in ritardo con i pagamenti ;
azioni legali per il recupero del credito ;
-
evidenza statistica delle perdite su crediti sostenute negli anni al fine di quantificare il rischio generico di
inesigibilità;
procedure di determinazione del fondo svalutazione crediti.
b)
Crediti in valuta diversa da quella di conto
Il sistema di controllo interno deve permettere l'identificazione dei crediti in valuta estera e stabilire i criteri di
conversione al momento della registrazione del credito ed in sede di bilancio d'esercizio in conformità agli statuiti
principi contabili.
c)
Costo finanziario di crediti a lungo termine
Il sistema di controllo interno deve permettere l’identificazione e la valutazione dei crediti a lungo termine, tenendo
conto del costo finanziario connesso al differimento del credito raffrontato con gli eventuali interessi attivi che il credito
matura. La conseguente valutazione del credito deve essere determinata in conformità agli statuiti principi contabili.
d)
Sconti, abbuoni, ecc.
Il sistema di controllo interno deve permettere di stimare, in base all'esperienza storica ed alla prassi corrente,
l'incidenza di sconti ed abbuoni normalmente concessi al momento dell’incasso, per considerarne l'effetto nella
valutazione di bilancio.
3.3.
COMPETENZE DI PERIODO DELLE OPERAZIONI CHE HANNO GENERATO I CREDITI
II sistema di controllo interno deve essere tale da permettere la rilevazione del credito nel periodo di competenza, come
definito dai principi contabili statuiti. Normalmente, le procedure che vengono adottate per consentire tale rilevazione
possono essere così esemplificate:
tempestiva emissione di appositi documenti per le merci uscite dal magazzino;
raffronto tra i documenti di uscita e le fatture di vendita;
registrazione dei documenti di uscita e delle relative fatture di vendita nel periodo di competenza;
opportuno trattamento contabile dei documenti di uscita non coperti da fattura e delle fatture non
corrispondenti a documenti di uscita.
3.4.
CORRETTA ESPOSIZIONE IN BILANCIO IN ADERENZA AGLI STATUITI PRINCIPI
CONTABILI
Il sistema di controllo interno esistente nell'azienda deve essere in grado di fornire i dati necessari per la corretta
classificazione e descrizione dei crediti in bilancio. Tali dati possono essere facilmente reperiti qualora l'azienda
disponga di :
a) un piano dei conti che permetta la classificazione e la descrizione dei crediti secondo quanto richiesto dagli statuiti
principi contabili;
b) rilevazioni extra contabili che riassumano particolari condizioni dei crediti, quali: vincoli, garanzie, maturazione di
interessi, accordi di compensazione con debiti, ecc.
3.5.
UNIFORMITÀ DEI PRINCIPI CONTABILI RISPETTO ALL’ESERCIZIO PRECEDENTE
Il sistema di controllo interno deve garantire l'applicazione di principi contabili uniformi rispetto a quelli adottati
nell'esercizio precedente e consentire l'individuazione delle eventuali difformità. Qualsiasi variazione suscettibile di
produrre un effetto significativo sui risultati d'esercizio o sulla situazione patrimoniale deve essere approvata dalla
direzione dell'azienda, la quale deve altresì spiegarne i motivi ed evidenziarne gli effetti.
4.
PROCEDURE DI REVISIONE
In base agli obiettivi che si è posto ed alla sua valutazione dell'affidabilità del sistema di controllo interno, il revisore
determina il proprio programma di lavoro stabilendo le procedure di revisione da svolgere e l'estensione delle stesse. Le
principali procedure che possono applicarsi sono elencate di seguito.
4.1.
ACCERTAMENTO DELL’ESISTENZA DEI CREDITI
Le procedure di revisione generalmente adottate per raggiungere questo obiettivo sono le seguenti :
richiesta di conferma scritta dei crediti vantati dall'azienda nei confronti dei debitori , selezionati a campione ;
procedure di controllo alternative in caso di mancato ottenimento di conferma scritta.
4.1.1
Richiesta di conferma scritta
La richiesta di conferma scritta può assumere due forme diverse, denominate rispettivamente << richiesta positiva >> e
<< richiesta negativa >>. La richiesta è normalmente fatta a conferma del totale credito esistente alla data prescelta.
Tuttavia, ove le circostanze lo rendano opportuno, la richiesta può essere effettuata con riferimento a specifiche
operazioni componenti il credito in esame.
a) Richiesta di conferma << positiva >>
La procedura di richiesta di conferma positiva, quella cioè in cui si richiede una conferma espressa del credito o le
eventuali discordanze, può essere riassunta nei seguenti punti :
1) scelta della data di riferimento della conferma. Se l'affidabilità del sistema di controllo interno lo consente, la
conferma può essere richiesta ad una data precedente a quella di bilancio (normalmente non più di tre mesi prima),
altrimenti deve essere richiesta con riferimento alla data di bilancio;
2) determinazione del campione di saldi o di operazioni;
3) scelta dei debitori ai quali chiedere la conferma;
4) comunicazione all'azienda dei nominativi scelti, affinché questa predisponga le lettere di richiesta. Tali lettere
debbono essere preparate dall'azienda su propria carta intestata e firmate da un rappresentante dell'azienda;
5) ricevimento da parte del revisore delle lettere, loro controllo e spedizione diretta da parte del revisore ai creditori.
Un esempio del testo di una lettera di conferma è riportato nell'allegato;
6) analisi delle risposte ottenute;
7) indagini sulle lettere non recapitate o respinte dal destinatario;
8) invio di una seconda richiesta per le risposte non ricevute ed eventualmente ulteriori solleciti, se ritenuto
necessario;
9) riepilogo dei risultati ottenuti, con particolare riferimento alla quantificazione percentuale rispetto al totale dei
crediti alla data di riferimento, delle risposte concordanti, di quelle discordanti e di quelle non ricevute.
b) Richieste di conferma << negativa >>
La richiesta di conferma << negativa >> differisce da quella << positiva >> in quanto con essa l'azienda chiede ai
debitori di comunicare ai revisori esclusivamente le eventuali discordanze che dovessero riscontrare rispetto all'importo
indicato nella lettera. Normalmente questo tipo di richiesta è effettuata ad integrazione delle richieste di conferma
positiva ed in presenza di numerosi saldi di piccolo importo ed a condizione che il sistema di controllo interno lo
consenta.
4.1.2
Procedure alternative in caso di mancato ottenimento di conferma scritta
Qualora le richieste di conferma scritta siano rimaste senza risposta, il revisore deve effettuare le procedure alternative
atte a produrre << elementi di evidenza >> tali da soddisfarlo sull'esistenza dei saldi confermati. Tali procedure
alternative possono includere :
a) Esame dei pagamenti ricevuti dall'azienda successivamente alla data di riferimento della conferma:
L'esame degli incassi, rilevati dall'azienda successivamente alla data di riferimento della conferma, può comprovare
l'esistenza dei crediti, purché sia possibile verificare che il pagamento sia stato effettuato dal debitore a fronte dello
specifico credito. In caso contrario, questo esame deve essere effettuato congiuntamente a quello descritto al punto
successivo.
b) Controllo dei crediti sulla base dei documenti relativi alle operazioni che li hanno originati:
Questo controllo si basa sulle rilevazioni contabili e sull'analisi dei documenti relativi alle operazioni che hanno
originato il credito.
Nel caso dei crediti verso clienti per vendite di merci, ad esempio, si possono confrontare le scritture contabili con le
fatture di vendita, le bolle di consegna, gli ordini, gli scarichi di magazzino, ecc.
4.1.3
Verifica delle operazioni del periodo immediatamente successivo alla chiusura dell'esercizio
Come per altre voci di bilancio, è particolarmente indicativo esaminare, con appropriato sondaggio, le operazioni
relative ai crediti contabilizzate successivamente alla data di chiusura del bilancio. In particolare, per i crediti è
importante identificare le eventuali note di credito emesse, le note di debito ricevute e gli abbuoni concessi nel periodo
fra la data di bilancio ed il completamento della revisione, al fine di valutare se tali operazioni hanno negato in tutto o in
parte l'esistenza del credito originario.
4.2.
ACCERTAMENTO DELLA CORRETTA VALUTAZIONE
Il conseguimento di questo obiettivo comporta l'adozione di molteplici procedure di revisione, alcune delle quali sono
esposte di seguito, con riferimento ad alcuni dei tipici aspetti che influenzano la valutazione e specificamente:
rischio di inesigibilità ;
crediti in valuta diversa da quella di conto;
costo finanziario di crediti a lungo termine;
rettifiche dovute a sconti, abbuoni, ecc.
E’ importante considerare che l'ottenimento di conferma scritta dai debitori è una prova significativa dell'esistenza del
credito, ma non fornisce la dimostrazione della sua esigibilità e della sua corretta valutazione.
4.2.1
Rischio di inesigibilità
La valutazione del rischio di inesigibilità effettuata dalla azienda è normalmente verificata con le seguenti procedure di
revisione, esemplificate di seguito :
a) Analisi delle procedure utilizzate dall'azienda per valutare il rischio
Quest'analisi serve al revisore per valutare la validità dei criteri seguiti dall'azienda e quindi l'attendibilità dei risultati
dalla stessa raggiunti.
b) Esame dell'anzianità dei crediti
L'anzianità dei crediti è normalmente rappresentata in prospetti nei quali i singoli crediti sono scomposti secondo la loro
anzianità,(ad esempio: crediti esistenti o scaduti da 3, 6, 9 mesi, un anno, due anni, più di due anni). L'anzianità può
essere determinata in base alla data di emissione del documento (normalmente la fattura) che ha originato il credito
oppure, più correttamente, in base alla data in cui lo stesso avrebbe dovuto essere incassato: si parla, dunque, di crediti
<< esistenti >> o di crediti << scaduti >> da 3, 6, 9 mesi, ecc.
Nel caso di anzianità dei crediti determinata rispetto alla data di emissione del documento, è necessario identificare i
termini medi di pagamento per ricondurre le valutazioni ai tempi di scaduto. L'esame del revisore, dopo aver controllato
la correttezza dell'analisi, si accentra normalmente sui crediti scaduti da più lungo tempo, in quanto per essi il rischio di
inesigibilità è probabilmente maggiore. In aggiunta all'esame dei prospetti di analisi del tipo sopra descritto, il revisore
può anche verificare l'anzianità dei crediti mediante il calcolo di indici relativi al tempo di giacenza media dei crediti
medesimi.
Con riferimento ai crediti verso clienti per vendite di merci o forniture di servizi, l'indice consiste nel rapporta tra
l'ammontare ( medio o di fine esercizio) dei crediti stessi e quello del fatturato (comprensivo di IVA) annuo, mensile o
giornaliero; rappresenta quindi il numero di anni, mesi o giorni di vendite da incassare.
Il calcolo dei suddetti indici è utile, ai fini della determinazione dell'anzianità dei crediti, se raffrontato con le condizioni
di pagamento praticate dall'azienda; se, ad esempio, la dilazione media concessa ai clienti è pari a tre mesi, un indice di
cinque mesi può significare che una parte di essi è in ritardo con i pagamenti e quindi che, probabilmente, il rischio di
inesigibilità è in aumento.
c) Esame dei << crediti in sofferenza >>
Il revisore deve ottenere l'elenco delle pratiche di recupero crediti in sofferenza già identificati dall'azienda, siano esse
seguite dall'azienda stessa oppure affidate a legali o agenzie esterne, ed accertare che la valutazione data dall'azienda a
tali crediti sia adeguata alla presumibile possibilità di recupero. I revisore, considerata l'importanza relativa dei crediti
affidati a legali o agenzie esterne, deve ottenere un loro parere scritto sulle possibilità di recupero dei crediti qualora lo
ritenga opportuno.
d) Esame delle perdite su crediti degli esercizi precedenti :
L’andamento delle perdite su crediti negli esercizi precedenti, in valore assoluto ed in percentuale rispetto al fatturato,
rappresenta un dato significativo al fine di stimare l'adeguatezza degli accantonamenti effettuati dall'azienda
nell'esercizio in esame e del valore del fondo iscritto in bilancio.
4.2.2 Crediti in valuta diversa da quella di conto :
La presenza di crediti in valuta diversa da quella di conto comporta, in aggiunta alle altre procedure di revisione,
l'adozione di specifici controlli sul trattamento delle differenze di cambio. A tal fine, il revisore può procedere come
segue:
a) individuare i crediti interessati;
b) applicare le normali procedure di revisione sull'ammontare di tali crediti nella valuta in cui sono espressi;
c) verificare che la conversione in moneta di conto usata dall'azienda per la rappresentazione in bilancio del credito
sia in accordo con gli statuiti principi contabili.
4.2.3
Costo finanziario di crediti a lungo termine:
II revisore, oltre alle normali procedure di revisione, deve verificare che l'azienda abbia propriamente considerato i
seguenti aspetti :
a) identificazione degli interessi per pagamento dilazionato, inclusi o meno nel valore nominale del credito;
b) comparazione del costo finanziario del credito differito con gli interessi attivi che esso matura;
c) verifica che la valutazione del credito sia stata effettuata in conformità degli statuiti principi contabili.
4.2.4
Rettifiche dovute a sconti, abbuoni, ecc.:
L'adeguatezza degli eventuali accantonamenti relativi a sconti, abbuoni ed altre rettifiche dei crediti può essere valutata
analizzando l'andamento degli stessi nell'esercizio in esame, in quelli precedenti e nel periodo fra la data di bilancio e la
data di completamento della revisione. Per quanto riguarda gli esercizi precedenti, possono essere sufficienti i dati di
sintesi, in valore assoluto ed in percentuale rispetto al fatturato.
Per l'esercizio in esame è preferibile verificare anche alcuni dati di analisi risalendo dalle scritture contabili ai
documenti giustificativi e viceversa. Può essere opportuno, inoltre, analizzare gli eventuali contratti relativi alle
principali operazioni che hanno originato i crediti, per individuare le clausole che comportano successive rettifiche al
valore dei crediti medesimi ed accertarne il trattamento contabile. In alcuni casi può essere necessario estendere
quest'analisi anche alle principali operazioni avvenute negli esercizi precedenti.
Per il periodo successivo alla data di bilancio è opportuno effettuare un'analisi delle note di credito emesse, delle note di
addebito ricevute e degli abbuoni concessi, al fine di accertare se glí stessi non siano relativi ai crediti esposti in bilancio
e se tali rettifiche non avessero dovuto essere considerate e stanziate nel bilancio stesso.
4.3.
COMPETENZA DI PERIODO DELLE OPERAZIONI CHE HANNO GENERATO I CREDITI
La competenza di periodo delle operazioni che hanno generato i crediti è normalmente esaminata mediante le seguenti
procedure già descritte nel documento N. 6 relativo alle << Giacenze di magazzino >> :
1) confronto fra le ultime bolle di uscita relative alle merci spedite immediatamente prima della data di bilancio con le
fatture a clienti e controllo che i crediti relativi siano stati registrati prima della data di bilancio. Il confronto deve
essere effettuato partendo sia dalle bolle d'uscita che dalle fatture;
2) effettuazione dello stesso controllo per le bolle di uscita, per le fatture e per la registrazione dei crediti relative alle
merci spedite immediatamente dopo la data di bilancio;
3) ripetizione dei controlli di cui sopra, risalendo dalle registrazioni contabili ai documenti (fatture e bolle) anziché dai
documenti alle registrazioni.
Le procedure delineate sono relative alla maggior parte delle cessioni di beni; nei casi in cui non vi sia la consegna
fisica, del bene contestualmente alla formazione del credito, le procedure dovranno essere appropriatamente adattate.
4.4.
ACCERTAMENTO DELLA CORRETTA ESPOSIZIONE IN BILANCIO
Il controllo dell'esistenza e della valutazione dei crediti fornisce normalmente al revisore sufficienti elementi per
verificare che la loro classificazione e descrizione in bilancio sia corretta in conformità agli statuiti principi contabili.
Alcuni degli elementi rilevanti al fine di questa verifica sono :
a) la corrispondenza fra la descrizione della voce di bilancio (crediti verso clienti, crediti verso società controllate e
collegate, altri crediti, ecc.) ed i crediti in essa iscritti;
b) l'evidenziazione dei vincoli, garanzie, ecc. relativi ai crediti;
c) l'esistenza di saldi creditori compensati nel saldo totale.
4.5.
ACCERTAMENTO
DELL’UNIFORMITÀ
DEI
PRINCIPI
CONTABILI
RISPETTO
ALL’ESERCIZIO PRECEDENTE
L'uniformità dei principi contabili applicati nell'esercizio rispetto a quelli adottati nell'esercizio precedente deve essere
controllata mediante opportuni raffronti fra :
a) contenuto e classificazione delle voci incluse tra i crediti ;
b) metodi adottati per la valorizzazione dei crediti con particolare riferimento al fondo svalutazione crediti.
Le risultanze del raffronto di cui sopra possono essere convalidate mediante opportuni sondaggi sulle diverse voci ed
analisi sull'andamento di appropriati indici e rapporti.
5.
CREDITI VERSO SOCIETÀ CONSOCIATE E SOCI, ALTRI CREDITI ED EFFETTI ATTIVI
La revisione dei crediti verso società consociate e soci, degli altri crediti e degli effetti attivi è effettuata con procedure
simili a quelle della revisione dei crediti verso clienti. Alcuni di tali crediti richiedono però i controlli specifici esposti
qui di seguito.
5.1.
CREDITI VERSO SOCIETÀ CONSOCIATE E SOCI
Alcune considerazioni che il revisore deve tenere presenti nel definire i controlli su questi crediti sono :
a) la relazione esistente fra l'azienda e le sue consociate o soci non è, di per sé, garanzia dell'esigibilità del credito, per
cui questi crediti devono essere assoggettati ad un controllo sulla loro esigibilità non meno approfondito di quello
effettuato sugli altri crediti. La disponibilità di bilanci e di informazioni specifiche relative alla capacità finanziaria
di questi debitori deve essere utilizzata dal revisore per trarre le proprie conclusioni;
b) date le relazioni esistenti, è opportuno che le procedure di conferma scritta siano applicate con maggiore
estensione.
Le procedure di revisione relative a tali crediti ed alle operazioni che li hanno originati saranno trattate in un documento
separato, il cui oggetto sarà il seguente:
a) il controllo dello scopo, della natura e dell'estensione delle operazioni che hanno originato i crediti e del loro effetto
sul bilancio o sul bilancio consolidato;
b) il controllo del trattamento contabile dei crediti in sede di bilancio consolidato.
5.2.
ALTRI CREDITI
Gli altri crediti presentano, generalmente, le seguenti caratteristiche :
a)
1)
2)
3)
4)
derivano da operazioni di natura particolare, quali ad esempio :
concessione di anticipi o prestiti ai dipendenti ;
affitti, locazioni, noleggi e simili, in quanto non derivanti dall'attività tipica dell'azienda;
royalties ;
concessione di prestiti a terzi.
b) Spesso interessano un limitato numero di debitori e derivano da un limitato numero di operazioni.
Qualora si verificassero le condizioni su esposte, il revisore potrebbe applicare procedure di revisione diverse da quelle
precedentemente descritte. Si potrebbe, se le circostanze lo richiedessero e lo consentissero, diminuire le verifiche sul
controllo interno ed accentrare le procedure di revisione sull'analisi dei documenti e delle registrazioni contabili da cui i
crediti hanno tratto origine. Tale analisi può essere effettuata risalendo dalle scritture contabili ai documenti o viceversa.
5.3.
EFFETTI ATTIVI
Gli effetti attivi possono rappresentare crediti di natura sia commerciale che finanziaria e possono essere stati emessi od
accettati dai debitori dell'azienda sia in virtù di condizioni di pagamento concordate in origine, sia in sostituzione di
pagamenti non regolarmente avvenuti alle condizioni precedentemente pattuite .
5.3.1
Obiettivo della revisione degli effetti attivi:
Gli obiettivi della revisione degli ,effetti attivi sono, oltre all'accertamento dell'esistenza fisica, quelli enunciati per i
crediti in generale.
5.3.2
Caratteristiche del sistema di controllo interno rilevanti ai fini della revisione degli effetti attivi
Anche le principali caratteristiche del sistema di controllo interno rilevanti ai fini della revisione sono simili a quelle
descritte in precedenza. Ad esse si possono aggiungere le seguenti:
a) l'emissione ed il rinnovo degli effetti, così come tutti i successivi movimenti degli stessi, devono essere sottoposti
al benestare di responsabili a ciò autorizzati;
b) l'emissione di effetti, in sostituzione di precedenti condizioni di pagamento non rispettate, deve essere segnalata ai
responsabili del controllo dei limiti di credito e non deve essere considerata come un normale pagamento;
c) devono esistere registrazioni ausiliarie o simili mezzi idonei ad evidenziare analiticamente gli effetti ricevuti od
emessi, quelli inviati allo sconto od all'incasso, quelli accreditati dalle banche salvo buon fine, quelli riaddebitati
dalle banche benché insoluti, quelli esistenti in portafoglio; in altri termini devono essere evidenziati analiticamente
sia il movimento che la consistenza del conto o dei conti accesi agli effetti attivi;
d) gli effetti in portafoglio devono essere adeguatamente custoditi;
e) l'esistenza fisica degli effetti deve essere periodicamente controllata da parte di personale indipendente da quello
addetto alla loro gestione.
5.3.3
Procedure di revisione degli effetti attivi :
Le procedure di revisione degli effetti attivi non si discostano da quelle viste per i crediti verso clienti e per gli altri
crediti. Ad esse si aggiunge normalmente il riscontro della esistenza fisica degli effetti in portafoglio.
Tale riscontro può essere effettuato alla data di bilancio o ad una data diversa; in questo secondo caso, i movimenti
intervenuti tra la data del bilancio e quella del riscontro devono essere controllati a sondaggio con i relativi documenti e
registrazioni contabili.
6.
STATUITE PROCEDURE DI REVISIONE RELATIVE AI CREDITI
Il revisore deve applicare tutte le procedure di revisione che giudica necessarie per conseguire gli obiettivi che si è
posto. Nei capitoli 4 e 5 è stata esposta una esemplificazione di tali procedure, che il revisore deve adattare ad ogni
circostanza specifica, scegliendo quelle che ritiene più opportune o adottandone altre che ritiene più idonee.
Alcune di tali procedure non sono però giudicate sostituibili da altre alternative.
Per i crediti si statuisce che il revisore deve richiedere conferma scritta, come descritto al punto 4.1.1. La data di
riferimento della conferma, la scelta fra la conferma di saldi e di specifiche operazioni, l'estensione del campione
devono essere determinate dal revisore in base a diverse considerazioni, quali: l'affidabilità del sistema di controllo
interno, la frequenza di contestazioni da parte dei clienti, la probabilità che i debitori rispondano alle richieste, la
significatività degli importi compresi nei crediti.
Con riferimento al campione prescelto, il revisore deve normalmente effettuare una seconda richiesta e, dove lo ritenga
necessario, una terza richiesta, a quei debitori che non hanno risposto. Se anche dopo tali richieste successive il revisore
non riceve risposta, deve controllare l'esistenza del credito per mezzo di procedure alternative.
Qualora il revisore non potesse effettuare la richiesta di conferma scritta (normalmente a richiesta dell'azienda), deve
controllare i crediti per mezzo di procedure alternative e comunque menzionare la limitazione nella relazione di
certificazione nei modi stabiliti dai relativi principi di revisione.
ALLEGATO
(Esempio di lettera per la richiesta di conferma positiva di crediti)
CARTA INTESTATA DELL’AZIENDA
Spett.
(indirizzo del debitore)
Data
Ci pregiamo informarVi che alla data del 31 dicembre 19...... il Vostro conto presentava un saldo a nostro
credito di Lire ............... come risulta dall'estratto conto che accludiamo.
In relazione al normale controllo della nostra contabilità, Vi saremo grati se vorrete confermare direttamente
ai nostri revisori contabili :
Sigg.
(indirizzo)
che il suddetto saldo corrisponde a quello a Voi risultante, firmando nello spazio sotto segnato. Se non
concordate, Vi preghiamo di scrivere direttamente ai nostri revisori contabili indicando il diverso saldo a Voi
risultante e possibilmente i motivi della discordanza.
Vi preghiamo di porre attenzione alla data della conferma. Le operazioni avvenute successivamente a tale
data non sono state da noi considerate.1
Al fine di evitarVi, per quanto possibile, il disturbo di tale comunicazione, Vi accludiamo altra copia della
presente da ritornare ai nostri revisori con il Vostro benestare e con le Vostre eventuali osservazioni.
Alleghiamo busta affrancata ed indirizzata per la risposta e, nel ringraziarVi, distinta mente Vi salutiamo.
Firma
(*) Concordiamo con l'importo sopra segnato
(*) Non concordiamo con l'importo sopra segnato per le ragioni sotto indicate
(1) Per agevolare l'accertamento della esigibilità del credito, può essere opportuno richiedere l'elencazione
dei pagamenti effettuati successivamente alla data di riferimento della conferma
DOC 8.
NORME TECNICHE DI SVOLGIMENTO DELLA REVISIONE CONTABILE
PROCEDURE DI REVISIONE DEL BILANCIO D’ESERCIZIO
CASSA E BANCHE
1.
INTRODUZIONE
Il presente documento si riferisce alle seguenti voci dell'attivo e del passivo di bilancio :
a) il denaro ed i valori esistenti in cassa 1
b) i crediti verso banche 2.
c) i debiti verso banche.
II documento prende in considerazione i crediti e i debiti verso banche normalmente denominati << a breve termine >>
e derivanti o da temporanea eccedenza di cassa, oppure da finanziamento ordinario garantito e non garantito, da
aperture di credito all'importazione, da aperture di credito all'esportazione, ecc.
(1) Per << valori >> si intendono non solo i mezzi di pagamento assimilabili al denaro, come ad esempio gli assegni,
ma anche i valori bollati e simili, per brevità, nel testo sarà usata l'espressione << giacenze di cassa >> per intendere
il denaro ed i valori esistenti in cassa .
(2) Con il termine << banche >> si intendono gli istituti di credito ed altri enti finanziatori.
2.
OBIETTIVI DELLA REVISIONE DI CASSA E BANCHE
I principali obiettivi della revisione delle giacenze di cassa e dei crediti e debiti verso banche sono i seguenti :
accertamento dell'esistenza e della libera disponibilità;
verifica della competenza di periodo delle operazioni da cui derivano le giacenze di cassa ed i crediti e debiti
verso le banche;
accertamento della corretta esposizione in bilancio.
2.1.
ACCERTAMENTO DELL’ESISTENZA E DELLA LIBERA DISPONIBILITÀ
II revisore deve accertare che le giacenze di cassa ed i crediti e debiti verso banche esistano, che derivino da operazioni
effettivamente avvenute e correttamente rilevate e che gli eventuali vincoli alla libera disponibilità per l'azienda siano
evidenziati in bilancio.
2.2.
VERIFICA DELLA COMPETENZA DI PERIODO DELLE OPERAZIONI DA CUI DERIVANO LE
GIACENZE DI CASSA ED I CREDITI E DEBITI VERSO BANCHE
Il revisore deve accertare che le giacenze di cassa ed i crediti e debiti verso banche esposti in bilancio siano originati da
operazioni (incassi e pagamenti) rilevate, per competenza, entro la data di riferimento del bilancio.
2.3.
ACCERTAMENTO DELLA CORRETTA ESPOSIZIONE IN BILANCIO
Il revisore deve accertate che le giacenze di cassa ed i crediti e debiti verso banche siano rappresentati in bilancio in
conformità con gli statuiti principi contabili uniformemente applicati nel tempo. Tale accertamento deve riferirsi
particolarmente alla classificazione dei crediti e dei debiti ed alla completezza delle informazioni integrative relative
alla libera disponibilità dei crediti, alle garanzie date e ricevute, ecc.
2.4.
ACCERTAMENTO DELLA CORRETTA VALUTAZIONE
La revisione della cassa e delle banche non presenta normalmente particolari problemi di valutazione e,
conseguentemente, di accertamento che la stessa sia effettuata uniformemente nel tempo. Per questa ragione, la
valutazione non è considerata un obiettivo primario nella revisione di queste voci di bilancio.
I principali aspetti valutativi sorgono quando si è in presenza di giacenze di cassa o di crediti e debiti verso banche in
valuta diversa da quella di conto. Qualora l'entità degli aspetti valutativi lo giustifichi, il revisore deve aggiungere ai
suoi obiettivi principali anche l'accertamento della corretta valutazione e l'accertamento dell'uniformità di applicazione
nel tempo.
3.
CARATTERISTICHE, DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO RILEVANTI AI FINI DELLA
REVISIONE DI CASSA E BANCHE
L'esame delle principali caratteristiche del sistema di controllo interno costituisce normalmente la premessa essenziale
per permettere al revisore di predisporre il proprio programma di lavoro. Di seguito sono esposte alcune caratteristiche
che comunemente si riscontrano in un buon sistema di controllo interno relativo alla cassa ed alle banche.
E’ tuttavia possibile che altri controlli e caratteristiche diverse da quelle esposte possano garantire ugualmente un buon
sistema di controllo interno.
3.1.
ESISTENZA E LIBERA DISPONIBILITÀ
a) Separazione dei compiti e delle responsabilità :
Le diverse fasi della gestione delle giacenze di cassa e dei crediti e debiti verso banche dovrebbero essere attribuite ad
enti aziendali separati, le cui principali funzioni possono essere così suddivise:
ricevimento di valori (contanti, assegni, effetti);
richiesta di pagamenti da effettuare;
custodia e gestione dei valori e degli assegni;
controllo ed approvazione dei versamenti in banca, dei pagamenti, dei prelievi e dei trasferimenti di fondi;
rilevazioni contabili relative alle operazioni di cui sopra ;
controllo degli estratti conto bancari e di altri documenti ricevuti dalle banche.
Inoltre, gli enti responsabili delle operazioni di cassa e di banca dovrebbero essere indipendenti da quelli addetti ad altre
importanti funzioni aziendali, quali, ad esempio, gli acquisti, le vendite, la gestione dei rapporti col personale, la
contabilità clienti, la contabilità fornitori, la contabilità generale.
b) Uso e controllo di documenti idonei ed approvati
Questa prassi prevede che ogni operazione di cassa e di banca sia accompagnata e comprovata da appositi documenti e
che tali documenti siano controllati ed approvati prima della loro rilevazione contabile. I documenti più comuni in uso
per la rilevazione contabile di incassi e pagamenti sono :
liste analitiche degli incassi ( clienti, registratori di cassa, ecc.) ;
reversali d'incasso;
distinte di versamento in banca;
ricevute rilasciate dalle banche, relative ai versamenti effettuati;
documenti di accredito rimessi dalle banche;
mandati di pagamento;
matrici degli assegni emessi;
copie delle disposizioni scritte alle banche;
documenti di addebito rimessi dalle banche.
I controlli relativi alle operazioni di cassa e di banca comprendono generalmente :
compilazione delle liste analitiche degli incassi e delle reversali d'incasso all'apertura della posta o comunque
subito dopo il ricevimento dei valori e prima del loro versamento in cassa o in banca;
apposizione della dicitura << non trasferibile >> sugli assegni ricevuti ;
tempestivo versamento in banca del totale degli assegni e dei valori suddettipronta segnalazione alla contabilità degli incassi effettuati e dei relativi versamenti in banca : incassi e
versamenti possono essere segnalati, rispettivamente, mediante copie delle liste analitiche degli incassi (unite
alle eventuali lettere accompagnatorie) e delle distinte di versamento in banca;
comparazione delle ricevute rilasciate dalle banche, relative ai versamenti effettuati, con le distinte di
versamento in banca, le reversali d'incasso e le liste analitiche degli incassi ;
effettuazione degli incassi, nella misura più estesa possibile, per mezzo di accrediti diretti sui conti bancari;
tempestiva trasmissione alla contabilità dei documenti rimessi dalle banche, relativi agli accrediti di cui sopra;
effettuazione dei pagamenti tramite cassa solo dietro presentazione di appositi mandati, firmati da responsabili
a ciò autorizzati ;
effettuazione dei pagamenti tramite cassa solo per le spese di piccolo importo, utilizzando fondi a giacenza
prefissata reintegrabili periodicamente;
utilizzo dei conti bancari per tutti i pagamenti, ad eccezione delle piccole spese ;
approvazione dei pagamenti tramite banca da parte di responsabili muniti dei necessari poteri ;
-
controllo dei mandati di pagamento, degli assegni emessi e degli altri eventuali mezzi di pagamento con i
giustificativi di spesa (fatture fornitori o simili);
evidenziazione dell'avvenuto pagamento sui giustificativi di spesa , al fine di prevenire una duplicazione di
pagamento
c)
Analisi periodica delle risultanze contabili da parte di personale indipendente da quello addetto alla loro
tenuta
La correttezza e l'attendibilità delle scritture contabili devono essere periodicamente controllate da personale
indipendente da quello addetto alla loro tenuta. I controlli normalmente effettuati comprendono:
riscontro delle risultanze contabili di cassa con le giacenze effettive ad una certa data;
riscontro delle risultanze contabili relative ai crediti ed ai debiti verso banche con gli estratti-conto rimessi
dalle banche stesse.
3.2.
VERIFICA DELLA COMPETENZA DI PERIODO DELLE OPERAZIONI DA CUI DERIVANO LE
GIACENZE DI CASSA ED I CREDITI E DEBITI VERSO BANCHE
Il sistema di controllo interno deve essere tale da permettere la rilevazione delle operazioni da cui derivano le giacenze
di cassa ed i crediti e debiti verso banche nel periodo di competenza, come definito dagli statuiti principi contabili.
Normalmente, le procedure che consentono tale rilevazione si basano sulla tempestiva trasmissione in contabilità dei
documenti citati al precedente punto 3.1. La pre-numerazione di tali documenti, nei casi in cui la stessa sia possibile,
facilita il controllo di sequenza degli stessi e quindi anche la loro corretta rilevazione nel periodo di competenza .
3.3.
CORRETTA ESPOSIZIONE IN BILANCIO
Il sistema di controllo interno esistente nell'azienda deve essere in grado di fornire i dati necessari per la corretta
presentazione in bilancio delle giacenze di cassa e dei crediti e debiti verso banche.
Tali dati possono essere facilmente reperiti qualora l'azienda disponga di :
a) un piano dei conti che permetta la classificazione e la descrizione delle giacenze di cassa e dei crediti e debiti verso
banche secondo quanto richiesto dagli statuiti principi contabili ;
b) rilevazioni extracontabili che riassumano particolari condizioni quali, ad esempio, per i crediti e debiti verso
banche: vincoli, garanzie, accordi di compensazione, impegni per l'acquisto di valuta estera, ecc.
4.
PROCEDURE DI REVISIONE DI CASSA E BANCHE
In base agli obiettivi che si è posto ed alla sua valutazione dell'affidabilità del sistema di controllo interno, il revisore
determina il proprio programma di lavoro stabilendo le procedure di revisione da svolgere e l'estensione delle stesse.
Le principali procedure che possono applicarsi sono elencate di seguito.
4.1.
ACCERTAMENTO DELL’ESISTENZA E DELLA LIBERA DISPONIBILITÀ
Le procedure di revisione generalmente adottate per raggiungere questo obiettivo sono le seguenti:
conteggio fisico delle giacenze di cassa;
richiesta di informazioni scritte alle banche;
analisi degli <<stati di concordanza>> tra le risultanze contabili dell'azienda e quelle delle banche.
4.1.1
Conteggio fisico delle giacenze di cassa
Questa procedura ha lo scopo di accertare la corrispondenza tra l'importo inserito in bilancio e le giacenze effettive di
cassa alla data dello stesso. La sua applicazione può essere riassunta nei seguenti punti:
a) scelta della data del conteggio: la data può essere quella di bilancio o una data vicina a quella di bilancio;
b) effettuazione del conteggio ed annotazione dei relativi risultati su di un apposito verbale: il conteggio può essere
effettuato dal cassiere alla presenza del revisore, o viceversa; il verbale deve essere firmato da entrambi; un
facsimile di verbale è riportato nell'allegato 1;
c) raffronto tra l'importo delle giacenze conteggiate e le risultanze contabili alla data del conteggio ed analisi delle
eventuali discordanze;
d) nel caso di conteggio di cassa effettuato ad una data diversa da quella di bilancio, verifica dei movimenti (entrate ed
uscite) di cassa contabilizzati nel periodo intercorrente tra la data del conteggio e quella di bilancio: questa verifica
può essere effettuata per sondaggio ed è rivolta essenzialmente ad accertare l'esattezza aritmetica dei risultati e
l'esistenza di appropriati documenti giustificativi a supporto delle operazioni registrate;
e) raffronto tra l'importo inserito in bilancio e le risultanze contabili controllate con la procedura descritta nei punti
precedenti ed analisi delle eventuali discordanze;
Nel caso di conteggio fisico effettuato alla data di bilancio sono inoltre da rilevare le informazioni necessarie per la
verifica della competenza di periodo descritta nel paragrafo 4.2 (vedi allegato 1).
4.1.2
Richiesta di informazioni scritte alle banche
La richiesta di informazioni scritte è normalmente inviata a tutte le banche con le quali l'azienda ha operato
nell'esercizio in esame, anche se i conti sono stati chiusi nel frattempo, ed è rivolta ad ottenere la conferma diretta del
saldo di tutti i conti aperti alla data di bilancio, una copia dell'estratto conto del periodo che segue immediatamente la
chiusura dell'esercizio ed una serie di altri dati ritenuti utili ai fini della revisione, quali, ad esempio: l'indicazione dei
conti chiusi prima della data di bilancio, gli interessi maturati e non ancora accreditati o addebitati in conto, l'importo
degli eventuali effetti accreditati e non ancora scaduti, le garanzie date e ricevute, ecc.
Un esempio di lettera di richiesta di informazioni scritte alle banche è riportato nell'allegato 2. Normalmente, tale lettera
include la richiesta di informazioni utili alla revisione di altre voci di bilancio (es.: titoli in deposito, effetti all'incasso o
allo sconto in attesa di accreditamento, ecc.). La procedura di richiesta di informazioni scritta alle banche può essere
riassunta nei punti seguenti :
a) compilazione dell'elenco delle banche alle quali la richiesta deve essere inviata ;
b) predisposizione delle lettere di richiesta; le lettere devono essere compilate dall'azienda su propria carta intestata e
devono essere firmate da un rappresentante dell'azienda stessa;
c) controllo delle lettere compilate e firmate e spedizione alle banche; il controllo e la spedizione devono essere
effettuati dal revisore;
d) analisi delle risposte ottenute e controllo che le informazioni in esse contenute siano correttamente inserite nelle
rilevazioni della società ;
e) invio di una seconda richiesta per le risposte non ottenute ed eventualmente ulteriori solleciti, se il revisore lo
ritiene necessario;
f) riepilogo dei risultati ottenuti;
4.1.3
Analisi degli <<stati di concordanza>> tra le risultanze contabili dell'azienda e quelle delle banche;
L'analisi degli stati di concordanza tra le risultanze contabili dell'azienda e quelle delle banche, alla data di bilancio, ha
lo scopo di accertare che le eventuali discordanze:
siano dovute a differenze nei tempi di registrazione da parte della società e della banca;
non alterino la sostanziale attendibilità delle risultanze contabili;
siano state eliminate nel periodo successivo alla chiusura dell'esercizio.
4.1.4
Altre procedure di revisione
a) Controllo di cassa e banche senza preavviso
Il revisore può talvolta considerare appropriato, particolarmente se il sistema di controllo interno non dà pieno
affidamento, l'effettuazione di controlli di cassa e banche senza preavviso (in una data a sua scelta) durante l'esercizio.
La direzione dell'azienda deve essere informata di questa possibilità senza peraltro essere informata della data di tale
controllo.
b) Controllo del corretto uso dei mezzi di pagamento
Uno dei modi più efficaci per controllare, a campione, l'appropriato uso dei mezzi di pagamento aziendali è
rappresentato dall'ottenimento dalle banche di copia degli ordini di bonifico e degli assegni, scelti o singolarmente o per
un certo periodo di tempo (vedi allegato 2). Tali copie permettono di verificare che il beneficiario del pagamento è
effettivamente un creditore dell'azienda e che il pagamento è stato firmato da persone autorizzate ad effettuarlo.
4.2.
VERIFICA DELLA COMPETENZA DI PERIODO DELLE OPERAZIONI DA CUI DERIVANO LE
GIACENZE DI CASSA ED I CREDITI E DEBITI VERSO BANCHE
Per verificare che la competenza di periodo delle operazioni da cui derivano le giacenze di cassa ed i crediti e debiti
verso banche sia stata rispettata, il revisore deve normalmente effettuare le seguenti procedure :
a) raffronto fra i dati rilevati in sede di conteggio fisico delle giacenze di cassa (vedi allegato 1) e le registrazioni delle
operazioni di cassa e di banca;
a) integrazione della procedura suddetta con i risultati dell'analisi degli stati di concordanza dei conti bancari, di cui al
precedente punto 4.1.3;
b) controllo dei trasferimenti tra banche avvenuti nel periodo immediatamente precedente e successivo alla data di
bilancio per accertare che gli addebiti e gli accrediti siano stati registrati nello stesso periodo di competenza. Per
questo controllo si fa uso degli estratti conto ricevuti dalle banche relativi al periodo immediatamente successivo
alla data di bilancio.
4.3.
ACCERTAMENTO DELLA CORRETTA ESPOSIZIONE IN BILANCIO
Il controllo dell'esistenza delle giacenze di cassa e dei crediti e debiti verso banche fornisce normalmente al revisore
elementi sufficienti per verificare che la loro classificazione e descrizione in bilancio sia corretta in conformità agli
statuiti principi contabili. In particolare, il revisore deve considerare :
a) l'esistenza di eventuali compensazioni tra i crediti ed i debiti verso banche;
b) l'esistenza di eventuali vincoli sulla libera disponibilità dei crediti verso le banche ;
c) le garanzie fornite alle banche a fronte dei debiti od aperture di credito ;
d) l'importo di effetti scontati o comunque accreditati salvo buon fine dalle banche e non ancora scaduti alla data di
bilancio ;
e) le altre informazioni ottenute dalle banche nelle loro conferme.
5.
STATUITE PROCEDURE DI REVISIONE RELATIVE A CASSA E BANCHE
II revisore deve applicare tutte le procedure di revisione che giudica necessarie per conseguire gli obiettivi che si è
posto. Nel capitolo 4 è stata esposta una esemplificazione di tali procedure, che il revisore deve adattare ad ogni
circostanza specifica scegliendo quelle che ritiene più opportune o adottandone altre che ritiene più idonee.
Alcune di tali procedure non sono però giudicate sostituibili da altre alternative.
Per le giacenze di cassa, il revisore deve effettuare il conteggio fisico alla data di bilancio o ad una data diversa, come
esemplificato nel paragrafo 4.1.1.
Per i crediti ed i debiti verso banche, si statuisce che il revisore deve ottenere le informazioni scritte dalle banche, come
esemplificato nel paragrafo 4.1.2.
Qualora il revisore non ottenesse, malgrado successivi solleciti, soddisfacenti risposte da banche con cui l'azienda
intrattiene significative relazioni, deve fare menzione di questa limitazione nella relazione di certificazione nei modi
stabiliti dai relativi principi di revisione.
ALLEGATO 1
VERBALE DI CONTEGGIO FISICO DELLE GIACENZE DI CASSA
Il sottoscritto dichiara che i valori sottoelencati, presentati ai revisori, Sigg................................., comprendono tutte le
esistenze di cassa ed altri valori che si trovano presso la Società in via .................... alle ore ..........del...................e che
gli stessi sono stati dai revisori riconsegnati intatti alla Società.
Beni di
proprietà
della
Società
Riferimento
al foglio di
lavoro
Beni di proprietà di terzi
Il Revisore
CASSA
Saldo risultante dalle scritture contabili
Contanti Valore unitario N. pezzi
100.000
50.000
20.000
10.000
5.000
2.000
1.000
500
200
100
50
Il Cassiere
Totale
Assegni: (dettaglio)
Altri valori: (dettaglio)
Sospesi di cassa: (dettaglio)
Totale risultante dal conteggio
Il Revisore
Il Cassiere
Informazioni necessarie per la verifica della competenza di periodo delle operazioni da cui derivano le giacenze di cassa
ed i crediti e debiti verso banche - Da rilevare alla data di bilancio
Saldi dei conti bancari - Saldo DR/(AV)
Ultimi assegni emessi
Data
Banca
Ultimi depositi in banca
Data
Banca
Ultime ricevute di cassa emesse
Data
Incassata da
N. assegno
Importo
Importo
N. ricevuta
Importo
Rilevazione informazioni per la determinazione del credito risultante dalla macchina affrancatrice.
ALLEGATO 2
MODELLO DI LETTERA DI RICHIESTA DI INFORMAZIONI ALLE BANCHE
(Carta intestata dell'azienda)
Spett. Banca
Sede di
Vi preghiamo di confermare direttamente ai nostri revisori contabili,...................... .............., le operazioni che
avevamo con Voi in corso alle Vostre chiusure alle ore 24 del giorno.... ............. 19....
Pertanto Vi autorizziamo, anche in deroga alle norme ed alla prassi relativa al segreto delle operazioni
bancarie, a fornire ai predetti nostri revisori contabili le seguenti informazioni:
1.
(a)
(b)
(c)
(d)
(e)
(f)
(g)
(h)
Un elenco di tutti i conti attivi, dei conti passivi, dei prestiti, dei depositi, delle anticipazioni, ecc., in
essere alla data del .................. (data di bilancio), o chiusi successivamente al......................... (data di
inizio dell'esercizio) specificando, sempre con riferimento alla data suddetta, quanto segue:
La denominazione, il numero e la valuta di ciascun conto.
I saldi di tutti i conti in essere, con indicazione anche dei rapporti pareggiati.
I saggi di interesse.
L'importo degli interessi maturati ma non ancora addebitati o accreditati al..............
Restrizioni o condizioni speciali.
Garanzie fornite da noi o da terzi, a qualsiasi titolo.
Le eventuali date di scadenza ed eventuali accordi di rinnovo.
Le massime facilitazioni di credito consentiteci.
Vi preghiamo inoltre di allegare alla Vostra risposta:
(i) Le copie degli estratti conto, per ciascuno dei conti di cui al punto (a), per il periodo dal .................. (data
di bilancio) al.................... (circa 15 giorni dopo la data di bilancio).
(j) Le fotocopie dei bonifici e di entrambe le facciate di tutti gli assegni pagati e contabilizzati sui nostri conti
di cui al punto (a) nel periodo dal ..................al................. (periodo scelto per un controllo a campione
delle operazioni).
2.
3.
4.
5.
6.
7.
8.
9.
Un elenco dei titoli e degli altri valori da Voi detenuti per nostro conto, specificando le eventuali
limitazioni alla libera disponibilità dei medesimi da parte nostra.
Un elenco dettagliato, con i relativi importi, dei pagherò cambiari, delle cambiali tratte, delle ricevute
bancarie ed altri eventuali titoli da noi depositati presso di Voi per l'incasso o per lo sconto e non ancora
da Voi accreditati sui nostri conti al ...............19
Un elenco dettagliato, con i relativi importi, delle anticipazioni da Voi effettuateci per sconto di cambiali,
tratte non accettate, ordini di pagamento ed altri eventuali titoli per i quali ci avete dato credito << salvo
buon fine >>.
Dettagli di abbuoni, sconti, ristorni o simili, relativi ai nostri conti o alle operazioni da noi compiute per i
quali non abbia ancora avuto luogo accreditamento in uno dei nostri conti.
Le nostre passività o esposizioni (effettive o anche solo potenziali) relative a nostre garanzie o a garanzie
da Voi date per nostro conto (quali ad esempio fideiussioni, avalli, ecc.), come pure relative a riporti,
aperture di credito, contratti a termine in valuta estera e ad altre operazioni in corso di perfezionamento.
Numeri di serie o altra identificazione delle cassette di sicurezza e simili a noi affittate ed i nomi delle
persone autorizzate ad accedervi.
Un elenco delle firme autorizzate a compiere operazioni con la Vostra banca, specificando se con firma
singola o congiunta e altre limitazioni.
Una descrizione generale di eventuali istruzioni permanenti, in base alle quali potreste effettuare
operazioni per nostro conto, senza formale ordine scritto (quali, ad esempio, ordini di pagamento a mezzo
telegrammi cifrati, telex, telefono, ecc.).
Vogliate considerare questa nostra richiesta alla stregua di istruzioni irrevocabili da noi impartite.
RingraziandoVi per la Vostra collaborazione, distintamente Vi salutiamo.
Società
Legale Rappresentante
DOC 9.
NORME TECNICHE DI SVOLGIMENTO DELLA REVISIONE CONTABILE
PROCEDURE DI REVISIONE DEL BILANCIO D’ESERCIZIO
IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI E FONDI DI AMMORTAMENTO
1.
INTRODUZIONE
Il presente documento si riferisce alle seguenti voci dell'attivo di bilancio ed ai relativi fondi di ammortamento :
a) gli immobili ,
b) gli impianti ed il macchinario,
c) i mobili .
Per immobili si intendono i terreni, i fabbricati civili e di fabbricati industriali. Per impianti e macchinario si intendono
gli impianti generici, gli impianti specifici automatici e non automatici, le macchine operatrici automatiche e non
automatiche, i forni ed altri eventuali cespiti assimilabili a quelli sopra descritti.
Per mobili si intendono i mezzi di trasporto, i mobili d’ufficio, le macchine d’ufficio ordinarie ed elettroniche,
l'attrezzatura, gli imballaggi <<a rendere >> (ad esempio le bombole), ecc.
2.
OBIETTIVI DELLA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI E DEI FONDI DI
AMMORTAMENTO
I principali obiettivi della revisione delle immobilizzazioni materiali e dei fondi di ammortamento sono i seguenti :
accertamento dell'esistenza, della proprietà e della libera disponibilità delle immobilizzazioni ;
accertamento della corretta valutazione delle immobilizzazioni ;
accertamento della corretta determinazione dei fondi di ammortamento ;
verifica della competenza di periodo delle operazioni registrate nei conti accesi alle immobilizzazioni ed ai
fondi di ammortamento;
accertamento della corretta esposizione in bilancio delle immobilizzazioni e dei fondi di ammortamento ;
accertamento della uniformità dei principi contabili rispetto all'esercizio precedente.
2.1.
ACCERTAMENTO DELL’ESISTENZA, DELLA PROPRIETÀ E DELLA LIBERA DISPONIBILITÀ
DELLE IMMOBILIZZAZIONI
Il revisore deve accertare che le immobilizzazioni materiali esistano e che l'azienda disponga di un'adeguata
documentazione relativa al suo diritto di proprietà ed agli eventuali vincoli gravanti sullo stesso, o sul diverso titolo in
base al quale detiene i beni (affitto, locazione finanziaria).
2.2.
ACCERTAMENTO DELLA CORRETTA VALUTAZIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI
Il revisore deve accertare che le immobilizzazioni siano state valutate in conformità con i principi contabili statuiti in
materia di acquisti, costruzioni interne, capitalizzazione di interessi passivi, manutenzioni e spese generali, trattamento
di contributi e agevolazioni di legge su nuovi investimenti, conferimenti, donazioni, trattamento dei cespiti obsoleti o
non più utilizzabili in tutto o in parte, rivalutazioni, disinvestimenti, ecc.
2.3.
ACCERTAMENTO DELLA CORRETTA DETERMINAZIONE DEI FONDI DI AMMORTAMENTO
Il revisore deve accertare che le quote ed i fondi di ammortamento siano stati determinati in conformità con gli statuiti
principi contabili, con particolare riferimento al valore preso come 'base per il calcolo delle quote, al periodo di vita
utile stimato ed al metodo utilizzato per l'attribuzione delle quote ai singoli esercizi.
2.4.
VERIFICA DELLA COMPETENZA DI PERIODO DELLE OPERAZIONI REGISTRATE NEI
CONTI ACCESI ALLE IMMOBILIZZAZIONI ED AI FONDI DI AMMORTAMENTO
Il revisore deve accertare che le immobilizzazioni ed i fondi di ammortamento figuranti in bilancio derivino da
operazioni (es.: acquisti, alienazioni, accantonamenti ) rilevate, per competenza, entro la data di riferimento del
bilancio.
2.5.
ACCERTAMENTO
DELLA
CORRETTA
ESPOSIZIONE
IN
BILANCIO
DELLE
IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI E DEI FONDI DI AMMORTAMENTO
Il revisore deve accertare che le immobilizzazioni materiali ed i fondi ammortamento siano rappresentati in bilancio in
conformità con gli statuiti principi contabili, con particolare riferimento alla classificazione delle voci ed alla
completezza delle informazioni integrative sulla eventuale presenza di vincoli alla proprietà ed alla libera disponibilità
dei cespiti ( ipoteche, privilegi, ecc. ).
2.6.
ACCERTAMENTO
DELL’UNIFORMITÀ
DEI
PRINCIPI
CONTABILI
RISPETTO
ALL’ESERCIZIO PRECEDENTE
Il revisore deve accertare che i principi contabili adottati nell'esercizio in esame siano uniformi a quelli utilizzati
nell'esercizio precedente Se essi sono diversi , egli deve accertare i motivi del cambiamento e l'influenza prodotta sulla
situazione patrimoniale e sul risultato d'esercizio.
3.
CARATTERISTICHE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO RILEVANTI AI FINI DELLA
REVISIONE
L'esame delle principali caratteristiche del sistema di controllo interno costituisce normalmente la premessa essenziale
per permettere al revisore di predisporre il proprio programma di lavoro 1. Di seguito sono esposte alcune
caratteristiche che comunemente si riscontrano in un buon sistema di controllo interno relativo alle immobilizzazioni
materiali ed ai fondi ammortamento. È tuttavia possibile che altri controlli e caratteristiche diverse da quelle esposte
possano garantire ugualmente un buon sistema di controllo interno.
3.1.
ESISTENZA,
MATERIALI
PROPRIETÀ
E
LIBERA
DISPONIBILITÀ
DELLE
IMMOBILIZZAZIONI
a) Separazione dei compiti e delle responsabilità.
Le diverse fasi dell’acquisizione, gestione, ammortamento ed alienazione o smantellamento delle immobilizzazioni
materiali dovrebbero essere controllate da enti aziendali separati, le cui principali funzioni potrebbero essere così
individuate :
determinazione dei criteri da seguire per le capitalizzazioni e gli ammortamenti ;
emissione delle richieste di acquisto o di esecuzione dei lavori ;
predisposizione dei preventivi ;
approvazione dei preventivi e dei consuntivi di spesa;
emissione degli ordini di acquisto o di esecuzione lavori ;
approvazione degli ordini suddetti ;
controlli e collaudi sui materiali ricevuti e sulle costruzioni effettuate;
controllo delle fatture dei fornitori relative a materiali e lavori ;
approvazione del pagamento delle fatture suddette ;
corretto ed efficace utilizzo dei cespiti, e mantenimento degli stessi in buono stato d'uso e di efficienza;
emissione delle richieste di alienazione o smantellamento dei cespiti ;
approvazione delle richieste di cui sopra ;
approvazione dei prezzi di vendita dei cespiti alienati e dei materiali di recupero derivanti da smantellamenti o
sostituzioni ;
controlli sul trattamento dei materiali di recupero non alienati;
approvazione dei trasferimenti di cespiti all'interno dell'azienda o presso terzi;
registrazioni contabili relative al movimento dei cespiti (incrementi, decrementi, trasferimenti) e dei relativi
fondi di ammortamento (accantonamenti ed utilizzi) .
controllo dell'esistenza fisica e dislocazione dei cespiti.
(1) Si veda il Documento n. 3, paragrafi 2 e 3.
b) Adeguata protezione fisica delle immobilizzazioni materiali.
A questo fine è necessario che siano istituite appropriate misure per salvaguardare i cespiti da incendi, fenomeni
atmosferici, incuria, danneggiamenti colposi o dolosi, sottrazioni. I rischi a cui i cespiti sono soggetti devono
normalmente essere coperti con adeguate polizze di assicurazione che tengano conto del valore corrente dei cespiti.
c) Uso e controllo di documenti idonei ed approvati.
Questa prassi prevede che ogni operazione relativa alle immobilizzazioni materiali e ai relativi fondi ammortamento sia
accompagnata e comprovata da appositi documenti e che tali documenti siano controllati ed approvati prima della loro
registrazione contabile. E’ preferibile che tali documenti, in tutti i casi in cui sia possibile, vengano prenumerati al fine
di rendere più agevole il controllo di sequenza e la corretta archiviazione.
I principali documenti connessi con la gestione delle immobilizzazioni materiali sono:
gli atti di compravendita relativi agli immobili;
i preventivi ed i consuntivi di spesa;
le richieste di acquisto o di esecuzione lavori;
gli ordini emessi o i contratti conclusi a fronte delle richieste suddette ;
i documenti di entrata dei cespiti o dei materiali;
gli stati di avanzamento lavori;
i verbali di collaudo, le relazioni sui lavori eseguiti e simili documenti di controllo ;
le fatture relative agli acquisti ed ai lavori eseguiti;
i fogli di commessa relativi ai costi capitalizzati per costruzioni interne
le autorizzazioni per lo smantellamento o l'alienazione di cespiti;
i verbali di demolizione o simili documenti relativi a cespiti smantellati in tutto od in parte ;
gli elenchi di materiali di recupero derivanti dagli smantellamenti o dalle sostituzioni ;
i documenti di uscita dei cespiti o dei materiali di recupero venduti ;
le fatture di vendita dei cespiti o dei materiali di recupero;
i documenti di uscita o di rientro dei cespiti inviati a terzi a titolo non traslativo di proprietà.
I controlli interni generalmente considerati opportuni comprendono :
approvazione e sottoscrizione dei principali contratti di compravendita da parte di un responsabile a ciò
espressamente autorizzato dal consiglio di amministrazione;
approvazione dei preventivi di spesa da parte di un comitato di responsabili muniti dei necessari poteri;
comparazione dei consuntivi con i preventivi di spesa;
approvazioni eventuali e specifiche per le richieste di acquisto o di effettuazione lavori che non rientrino nei
preventivi;
conclusione di contratti ed emissione di ordini solo sulla base di richieste debitamente approvate;
pagamento delle fatture subordinato al controllo delle stesse con i contratti, gli ordini d'acquisto, i documenti di
entrata, i verbali di collaudo, gli stati di avanzamento lavori e simili ;
controllo dei fogli di commessa relativi alle costruzioni interne con i dati desunti dalla contabilità generale ed
analitica
alienazioni e smantellamenti dei cespiti subordinati alla emissione di apposite autorizzazioni scritte;
raffronto delle fatture di vendita di cespiti o di materiali di recupero con le richieste di alienazione, i verbali di
smantellamento e gli elenchi dei materiali di recupero;
richiesta di conferma scritta, da parte di terzi, del possesso dei cespiti loro inviati a titolo non traslativo di
proprietà
adeguata custodia dei documenti che attestano la proprietà dei cespiti.
d) Esistenza di appropriate registrazioni contabili relative alle immobilizzazioni materiali ed ai fondi di
ammortamento.
Le registrazioni riepilogative della contabilità generale dovrebbero essere integrate da registrazioni analitiche relative ai
singoli cespiti o almeno a quelli di valore unitario significativo. Le registrazioni analitiche suddette costituiscono una
buon forma di controllo in quanto permettono di ottenere agevolmente importanti informazioni quali, ad esempio :
la data di acquisto o di costruzione;
la dislocazione del cespite ;
il costo originario e gli eventuali incrementi dello stesso;
gli ammortamenti già effettuati e quelli residui da effettuare;
i costi di manutenzione specificamente attribuibili.
e) Rilevazione fisica delle immobilizzazioni materiali.
Una rilevazione fisica delle immobilizzazioni materiali è necessaria al fine di accertare la loro esistenza ed il loro stato
d'uso. Generalmente non si ritiene necessario che tale rilevazione venga effettuata annualmente, ma si considera
sufficiente una rilevazione a periodicità pluriennale. Il raffronto tra i dati delle rilevazioni fisiche e le risultanze
contabili è naturalmente più agevole qualora esistano le rilevazioni analitiche di cui al precedente punto d).
f) Trattamento dei cespiti completamente ammortizzati.
È necessario che i cespiti completamente ammortizzati ma ancora in uso continuino ad essere tenuti sotto controllo,
efficacemente utilizzati, mantenuti in buono stato di manutenzione, adeguatamente protetti ed assicurati.
Le relative registrazioni devono essere effettuate secondo quanto previsto dagli statuiti principi contabili.
3.2.
CORRETTA VALUTAZIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI
Il sistema di controllo interno deve dare la possibilità di procedere alla valutazione delle immobilizzazioni materiali in
base ai principi contabili statuiti, tenendo conto degli elementi che hanno influito sia sulla determinazione del valore
iniziale che sulle eventuali successive modifiche dello stesso.
3.2.1 Determinazione del valore iniziale.
Gli strumenti amministrativi per poter rilevare il valore iniziale comprendono :
a) l'esistenza di adeguate rilevazioni contabili relative ai costi dei cespiti acquistati o costruiti in tutto o in parte
all'interno dell’azienda
b) la possibilità di accedere a qualificate fonti di informazione o di ricorrere a perizie di esperti qualificati per
determinare il valore corrente attribuibile ai cespiti in situazioni particolari (es. conferimenti, fusioni,
trasformazioni, ecc.).
3.2.2 Successive modifiche del valore iniziale.
Il valore iniziale può essere soggetto a modifiche positive (ad esempio: costi sostenuti successivamente all'acquisto,
rivalutazioni, ecc.) o negative (ad esempio: svalutazioni dovute ad inattività). E’ necessario che l'azienda disponga di
procedure atte a garantire che tali modifiche vengano effettuate in tutti i casi in cui siano giudicate opportune e siano
previste dagli statuiti principi contabili .
3.3.
CORRETTA DETERMINAZIONE DEI FONDI DI AMMORTAMENTO
La determinazione dei fondi di ammortamento dev'essere effettuata in relazione a quanto previsto dagli statuiti principi
contabili. A tal fine, è opportuno che l'azienda disponga di:
a) procedure ed istruzioni scritte relative a:
1. valore da prendere come base per il calcolo delle quote di ammortamento;
2. stima del periodo di vita utile da attribuire ai cespiti ammortizzabili ;
3. metodo da utilizzare per l'assegnazione delle quote di ammortamento ai singoli esercizi ;
4. metodo da utilizzare per la registrazione contabile dei decrementi di immobilizzazioni e dei relativi fondi di
ammortamento;
5. trattamento contabile da riservare alle immobilizzazioni completamente ammortizzate;
b) rilevazioni contabili ed extracontabili (es. registro dei cespiti ammortizzabili) dalle quali si possa desumere :
1. la suddivisione delle immobilizzazioni materiali in categorie omogenee dal punto di vista delle aliquote di
ammortamento applicabili alle stesse;
2. l’attribuzione alle singole categorie, e possibilmente ai singoli cespiti, degli incrementi e dei decrementi
annuali verificatisi nelle immobilizzazioni e nei relativi fondi di ammortamento;
3. la composizione per anno di formazione del valore attribuito, ad ogni fine esercizio, alle singole categorie e
possibilmente ai singoli cespiti ammortizzabili ed ai relativi fondi di ammortamento.
3.4.
COMPETENZA DI PERIODO DELLE OPERAZIONI REGISTRATE NEI CONTI ACCESI ALLE
IMMOBILIZZAZIONI ED AI FONDI DI AMMORTAMENTO
Il sistema di controllo interno deve essere tale da permettere la rilevazione contabile delle operazioni relative alle
immobilizzazioni ed ai fondi di ammortamento nel periodo di competenza, come definito dagli statuiti principi
contabili. Le procedure che normalmente vengono considerate sufficienti a consentire tale rilevazione possono essere
così esemplificate :
tempestiva emissione di appositi documenti per tutti I movimenti verificatisi nelle immobilizzazioni materiali e
nei relativi fondi di ammortamento;
raffronto di tali documenti con le relative fatture di acquisto o di vendita in tutti i casi in cui tali fatture esistano
in relazione alla natura del movimento ;
registrazione dei documenti e delle fatture suddette nel, periodo di competenza;
opportuno trattamento contabile dei documenti non coperti da fattura e delle fatture non corrispondenti a
regolari documenti ;
rilevazione nel periodo di competenza dei documenti relativi ad operazioni ( ad esempio : quote di
ammortamento da accantonare, smantellamenti, ecc.) che, per loro natura, non richiedono il ricevimento o
l'emissione di fattura.
3.5.
CORRETTA ESPOSIZIONE IN BILANCIO DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI E DEI
FONDI DI AMMORTAMENTO
Il sistema di controllo interno esistente nell'azienda deve essere in grado di fornire i dati necessari per la corretta
classificazione e descrizione in bilancio delle immobilizzazioni materiali e dei fondi di ammortamento. Tali dati
possono essere facilmente reperiti qualora l'azienda disponga di :
a) un piano dei conti che permetta la classificazione e la descrizione delle immobilizzazioni materiali e dei relativi
fondi di ammortamento secondo quanto richiesto dagli statuiti principi contabili ;
b) rilevazioni extracontabili che riassumano particolari condizioni delle immobilizzazioni materiali e dei relativi fondi
di ammortamento, quali : ipoteche, pegni ed altri vincoli esistenti sui cespiti; ammortamenti accelerati conteggiati
al solo fine di ottenere i relativi benefici fiscali, ecc.
3.6.
UNIFORMITÀ DEI PRINCIPI CONTABILI RISPETTO ALL’ESERCIZIO PRECEDENTE
Il sistema di controllo interno deve garantire l'applicazione di principi contabili uniformi rispetto a quelli adottati
nell'esercizio precedente e consentire l'individuazione delle eventuali difformità. Qualsiasi variazione suscettibile di
produrre un effetto significativo sui risultati d'esercizio o sulla situazione patrimoniale dev’essere approvata dalla
direzione dell'azienda, la quale deve altresì spiegarne i motivi ed evidenziarne gli effetti.
4.
PROCEDURE DI REVISIONE
In base agli obiettivi che si è posto ed alla sua valutazione dell'affidabilità del sistema di controllo interno, il revisore
determina il proprio programma di lavoro stabilendo le procedure di revisione da svolgere e l'estensione dei sondaggi.
Le principali procedure che possono applicarsi sono elencate di seguito.
4.1.
ACCERTAMENTO DELL’ESISTENZA DELLA PROPRIETÀ E DELLA LIBERA DISPONIBILITÀ
DELLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI
Le procedure applicabili variano a seconda che le immobilizzazioni esistenti all'inizio del periodo in esame siano state o
meno oggetto di revisione. Nel primo caso, può essere sufficiente effettuare dei controlli sui movimenti intervenuti nel
periodo. Nel secondo caso, i controlli vanno estesi ai movimenti degli esercizi precedenti ed integrati con altre
procedure particolari .
4.1.1 Controlli sui movimenti intervenuti nel periodo.
I movimenti intervenuti nel periodo possono essere verificati con le procedure di seguito esemplificate:
a) per ciascuna categoria di cespiti , ottenere un riepilogo dei movimenti intervenuti nei relativi conti (saldi iniziali,
incrementi, decrementi, saldi finali);
b) controllare la corrispondenza dei saldi iniziali con quelli finali del precedente esercizio;
c) per il campione di incrementi prescelto, controllare :
1) l'esistenza e la regolarità della documentazione di base, che può includere:
richiesta d'acquisto o di esecuzione lavori ;
ordini o contratti conclusi ;
documenti d'entrata, di collaudo, di esecuzione lavori e simili ;
fatture d'acquisto;
fogli di commessa relativi ai cespiti costruiti in tutto o in parte con materiali e personale dell’azienda
altri eventuali documenti richiesti dalla natura delle operazioni sotto esame;
2) la correttezza delle registrazioni contabili ed extra-contabili, con particolare riferimento a :
caratteristiche pluriennali delle immobilizzazioni capitalizzate;
attribuzione degli importi suddetti ai singoli cespiti ;
attribuzione dei singoli cespiti alle differenti categorie
trattamento delle spese di manutenzione;
d) per i principali decrementi verificatisi nel periodo, controllare:
1) l'esistenza e la regolarità della documentazione di base, che può includere:
richiesta di alienazione o di demolizione;
autorizzazioni alla vendita o alla demolizione di cespiti;
verbali di demolizione ed eventuali elenchi dei materiali di recupero;
documenti di uscita e fatture di vendita dei cespiti alienati;
2) la correttezza delle registrazioni contabili ed extra-contabili, con particolare riferimento a :
storno del valore del cespite e del relativo fondo di ammortamento;
ricavo derivante dall'eventuale alienazione
profitto o perdita conseguente;
trattamento degli eventuali materiali di recupero;
e) informarsi sulla eventuale esistenza di immobilizzazioni inattive e, qualora esistano e siano di ammontare rilevante,
verificarne il trattamento contabile;
f) controllare l'accuratezza degli eventuali inventari fisici effettuati dall'azienda nel periodo in esame e dei relativi
raffronti con i dati contabili ed extracontabili;
g) se ritenuto necessario, effettuare rilevazioni dell'esistenza fisica nell'estensione prescelta
h) verificare l'ammontare ed il trattamento contabile delle immobilizzazioni completamente ammortizzate;
i) nei casi e nell'estensione ritenuta necessaria, verificare presso la conservatoria dei registri immobiliari l’esistenza
del diritto di proprietà sui principali cespiti e di eventuali vincoli ( ipoteche, privilegi, ecc.) gravanti sugli stessi.
1) verificare se le immobilizzazioni abbiano una adeguata copertura assicurativa.
4.1.2 Controlli sui movimenti degli esercizi precedenti.
Qualora le immobilizzazioni esistenti all'inizio del periodo in esame non siano mai state oggetto di revisione, oppure lo
siano state da parte di altri revisori, i controlli sopra elencati vanno estesi ai principali movimenti degli esercizi
precedenti. Ad essi se ne aggiungono generalmente altri, quali ad esempio :
a) analisi delle carte di lavoro e delle relazioni rilasciate, per gli esercizi precedenti, da altre società di revisione
b) analisi del più recente inventario fisico eventualmente effettuato dall'azienda e dei relativi raffronti con i dati
contabili ed extracontabili;
c) richiesta all'azienda, ove lo si ritenga necessario, di effettuare inventari. fisici e di raffrontarne le risultanze con le
scritture contabili ed extracontabili.
(2) Si veda il Documento n. 2, paragrafo 3.
4.2.
ACCERTAMENTO DELLA CORRETTA VALUTAZIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI
MATERIALI
Il revisore deve accertare che le immobilizzazioni materiali siano state valutare in conformità con i principi contabili
statuiti, sia per quanto riguarda la determinazione del valore iniziale dei cespiti, sia per quanto riguarda le eventuali
successive modifiche dello stesso. A tal fine, egli può procedere nel modo di seguito descritto:
a) accertare che i criteri di valutazione adottati dall'azienda non si discostino da quelli dettati dagli statuiti principi
contabili;
b) verificare l'applicazione dei criteri adottati dall'azienda mediante opportuni sondaggi sulle scritture contabili ed
extra-contabili.
Tali sondaggi, normalmente connessi con quelli prescelti per l'accertamento dell'esistenza fisica, fanno riferimento:
1) alle fatture dei fornitori o dei costruttori nel caso di cespiti valutati al costo d’acquisto a di costruzione;
2) ai fogli di commessa interni, nel caso di cespiti costrutti in tutto od in parte con materiali, manodopera ed altri
mezzi propri dell'azienda;
3) alle perizie di qualificati esperti indipendenti dall'azienda, qualora giudicate necessarie, oppure alle informazioni
sulla base delle quali l'azienda stessa abbia effettuato le proprie stime.
4.3.
ACCERTAMENTO DELLA CORRETTA DETERMINAZIONE DEI FONDI DI AMMORTAMENTO
Il revisore deve accertare che la determinazione dei fondi di ammortamento sia corretta in relazione a quanto previsto
dagli statuiti principi contabili. A tal fine, egli può applicare procedure del tipo di quelle di seguito descritte:
a) informarsi sulla prassi e sui metodi seguiti dall'azienda per il computo delle quote di ammortamento ed accertarne
l'aderenza agli statuiti principi contabili ;
b) valutare la ragionevolezza delle stime su cui si basa il computo delle quote di ammortamento ;
c) ottenere un riepilogo dei movimenti (saldi iniziali , incrementi, decrementi, saldi finali) intervenuti nell'esercizio in
esame nei fondi di ammortamento relativi alle singole categorie di cespiti
d) per ciascuna categoria di cespiti, controllare:
1) la corrispondenza dei saldi iniziali con quelli finali del precedente esercizio ;
2) l'esattezza dei conteggi e la correttezza delle registrazioni contabili relative agli incrementi del periodo;
3) la corretta rilevazione dei decrementi di ammontare significativo verificatisi nel periodo, in connessione con i
controlli sui decrementi delle immobilizzazioni materiali, di cui al precedente punto 4.1.1.d);
4) la congruità del saldo finale, mediante un ricalcolo del fondo di ammortamento accumulato sui cespiti esistenti
alla fine del periodo in esame, suddivisi per anno di acquisto, ovvero mediante l'aggiornamento del ricalcolo
effettuato sul saldo dell'esercizio precedente
e) nel caso in cui i metodi scelti dall'azienda o la loro applicazione pratica si discostino dagli statuiti principi contabili,
evidenziare la differenza causata dalla difformità sulla quota di ammortamento a carico dell'esercizio e
sull'ammontare complessivo del fondo accumulato a fine esercizio onde tenerne conto nella relazione di
certificazione .
4.4.
VERIFICA DELLA COMPETENZA DI PERIODO DELLE OPERAZIONI REGISTRATE NEI
CONTI ACCESI ALLE IMMOBILIZZAZIONI ED AI FONDI DI AMMORTAMENTO
Il revisore deve accertare che le operazioni relative alle immobilizzazioni materiali ed ai fondi di ammortamento siano
state attribuite al periodo di competenza, come definito dagli statuiti principi contabili. Tale accertamento si basa
essenzialmente sulla data dei documenti che hanno originato le rilevazioni contabili ed extra-contabili relative alle
operazioni suddette. La verifica della competenza di periodo delle immobilizzazioni tecniche viene generalmente
effettuata in concomitanza con le analoghe verifiche di competenza degli acquisti e dai controlli effettuati sulle vendite.
Qualora gli investimenti o disinvestimenti in corso assumano una particolare rilevanza, il revisore può ritenere
opportuno adottare procedure specifiche, che possono essere così riassunte :
1. raffronto tra i documenti di entrata o di effettuazione lavori dei periodi immediatamente precedenti e successivi
alla chiusura dell’esercizio e le relative fatture dei fornitori
2. raffronto tra i documenti di uscita di cespiti alienati o di materiali di recupero di cespiti smantellati dei periodi
immediatamente precedenti e successivi alla chiusura dell'esercizio e le relative fatture agli acquirenti;
3. controllo della rilevazione dei documenti e delle fatture suddette nel periodo di competenza;
4. controllo del corretto trattamento contabile dei documenti non coperti da fattura e delle fatture non accoppiate a
regolari documenti a fine esercizio;
5. accertamento del corretto computo delle quote di ammortamento a carico dell’esercizio
6. accertamento della corretta rilevazione nel periodo di competenza dei documenti che, per loro natura, non
richiedono ricevimento od emissione di fattura ( verbali di smantellamento, perizie relative a rivalutazioni o
svalutazioni e simili ).
4.5.
ACCERTAMENTO
DELLA
CORRETTA
ESPOSIZIONE
IN
BILANCIO
DELLE
IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI E DEI FONDI DI AMMORTAMENTO
I controlli sull'esistenza, sulla proprietà, sulla libera disponibilità e sulla corretta valutazione delle immobilizzazioni
materiali, nonché sulla corretta determinazione dei fondi di ammortamento forniscono normalmente al revisore
sufficienti elementi per verificare che la loro classificazione e descrizione in bilancio sia in conformità agli statuiti
principi contabili. Alcuni degli elementi rilevanti ai fini di questa verifica sono :
a) la corrispondenza tra la descrizione della voce di bilancio (ad esempio : terreni, fabbricati, impianti generici, ecc.
;fondo ammortamento fabbricati industriali, fondo ammortamento impianti generici, ecc.) ed i cespiti o i fondi di
ammortamento in essa inclusi;
b) l'evidenziazione di vincoli (ipoteche, privilegi, ecc.) gravanti sulle immobilizzazioni ;
c) l'evidenziazione di eventuali cespiti in possesso di terzi o di cespiti di terzi in possesso dell'azienda;
d) l'evidenziazione di eventuali immobilizzazioni destinate alla vendita o inattive ed il cui utilizzo futuro sia dubbio,
con l'indicazione dei criteri seguiti per la loro valutazione.
4.6.
ACCERTAMENTO
DELL’UNIFORMITÀ
DEI
PRINCIPI
CONTABILI
RISPETTO
ALL’ESERCIZIO PRECEDENTE
L'uniformità dei principi contabili applicati nell'esercizio in esame rispetto a quelli adottati nell'esercizio precedente
deve essere controllata mediante opportuni raffronti fra :
a) contenuto e classificazione delle voci incluse tra le immobilizzazioni materiali ed i fondi di ammortamento;
b) criteri adottati per la valutazione delle immobilizzazioni materiali ;
c) criteri adottati per il calcolo e l'imputazione delle quote di ammortamento.
Le risultanze dei raffronti di cui sopra possono essere convalidate mediante opportuni sondaggi sulle diverse voci ed
analisi sull'andamento di appropriati indici e rapporti.
5.
STATUITE PROCEDURE DI REVISIONE RELATIVE ALLE IMMOBILIZZAZIONI MATERIALI
ED AI FONDI DI AMMORTAMENTO
Il revisore deve applicare tutte le procedure di revisione che giudica necessarie per conseguire gli obiettivi che si è
posto. Nel capitolo 4 è stata esposta una esemplificazione di tali procedure, che il revisore deve adattare ad ogni
circostanza specifica, scegliendo quelle che ritiene più opportune o adottandone altre che ritiene più idonee.
Alcune di tali procedure non sono però giudicate sostituibili da altre alternative.
Per le immobilizzazioni materiali ed i fondi di ammortamento si stabilisce che il revisore deve basare il proprio
controllo, delle rivalutazioni ammesse dagli statuiti principi contabili su perizie effettuate da professionisti qualificati ed
indipendenti rispetto all'azienda. Qualora tale perizia non sia disponibile, il revisore deve controllare le rivalutazioni per
mezzo di procedure alternative e, ove non possa formarsi un giudizio sulla congruità di tale rivalutazione, deve
menzionare la limitazione nella relazione di certificazione nei modi stabiliti dai relativi principi di revisione.
DOC 10.
NORME TECNICHE DI SVOLGIMENTO DELLA REVISIONE CONTABILE
PROCEDURE DI REVISIONE DEL BILANCIO D’ESERCIZIO
IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI ED AMMORTAMENTI
1.
INTRODUZIONE
Il presente documento è riferito alle seguenti voci dell'attivo di bilancio :
a) i beni immateriali, quali:
diritti di brevetto industriale;
diritti di utilizzazione di opere dell'ingegno;
diritti di concessione;
marchi di fabbrica;
b) l'avviamento;
c) gli altri oneri ad utilizzazione pluriennale, quali:
scarto di emissione obbligazioni;
spese di impianto;
spese di ampliamento;
spese di studio e ricerca;
spese di avviamento di impianti o di produzione.
2.
OBIETTIVI DELLA REVISIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
I principali obiettivi della revisione delle immobilizzazioni immateriali sono i seguenti :
accertamento dell'appropriata iscrizione in bilancio;
accertamento del corretto computo degli ammortamenti ;
accertamento della corretta esposizione in bilancio ;
accertamento dell’uniformità dei principi contabili rispetto all'esercizio precedente.
2.1.
ACCERTAMENTO DELL’APPROPRIATA ISCRIZIONE
II revisore deve accertare che l'iscrizione di immobilizzazioni immateriali venga effettuata esclusivamente nei casi
previsti dagli statuiti principi contabili. Qualora i principi contabili statuiscano che le immobilizzazioni immateriali :
1) rappresentano costi ad utilità pluriennale;
2) possono essere capitalizzate solo a condizione del loro recupero da parte delle future condizioni di redditività
dell'azienda il revisore deve porsi l'obiettivo specifico di verificare l'esistenza di queste due condizioni.
2.2.
ACCERTAMENTO DEL CORRETTO COMPUTO DEGLI AMMORTAMENTI
Il revisore deve accertare che gli ammortamenti a carico delle immobilizzazioni immateriali vengano determinati in
relazione a quanto previsto dagli statuiti principi contabili, con particolare riferimento al periodo di vita utile stimato ed
al metodo utilizzato per l'attribuzione delle quote ai singoli esercizi.
2.3.
ACCERTAMENTO DELLA CORRETTA ESPOSIZIONE IN BILANCIO
Il revisore deve accertare che le immobilizzazioni immateriali siano rappresentate in bilancio in conformità con gli
statuiti principi contabili, con particolare riferimento alla classificazione delle voci ed alla completezza delle
informazioni integrative relative alla loro natura ed ai movimenti che hanno originato il valore residuo figurante in
bilancio.
2.4.
ACCERTAMENTO
DELL’UNIFORMITÀ
DEI
PRINCIPI
CONTABILI
RISPETTO
ALL’ESERCIZIO PRECEDENTE
Qualora i principi contabili adottati nell'esercizio in esame siano diversi da quelli utilizzati nell'esercizio precedente, il
revisore deve accertare i motivi del cambiamento e l'influenza prodotta sulla situazione patrimoniale e sul risultato
d'esercizio.
3.
CARATTERISTICHE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO RILEVANTI AI FINI DELLA
REVISIONE
L'esame delle principali caratteristiche del sistema di controllo interno costituisce normalmente la premessa essenziale
per permettere al revisore di predisporre il proprio programma di lavoro 1. Di seguito sono esposte alcune
caratteristiche che comunemente si riscontrano in un buon sistema di controllo interno relativo alle immobilizzazioni
immateriali. E’ tuttavia possibile che altri controlli e caratteristiche diverse da quelle esposte possano garantire
ugualmente un buon sistema di controllo interno.
La predisposizione di un organico sistema di controllo interno è giustificata dal numero e dall'importanza delle
operazioni relative alle immobilizzazioni immateriali. Qualora l'azienda non abbia rilevanti operazioni di questa natura,
il sistema di controllo interno normalmente non richiede delle particolari procedure, essendo sufficienti quelle previste
dal sistema di controlli generali .
(1) Si veda il Documento n. 3, paragrafi 2 e 3.
3.1.
APPROPRIATA ISCRIZIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
a) Separazione dei compiti e delle responsabilità.
Le diverse fasi dell'acquisizione, della registrazione e dell'eventuale alienazione delle immobilizzazioni immateriali
dovrebbero essere controllate da enti aziendali separati, le cui principali funzioni potrebbero essere cosi individuate :
determinazione dei criteri da seguire per le capitalizzazioni ;
approvazione dei preventivi e dei consuntivi di spesa;
approvazione delle spese da effettuare all'esterno e dei progetti da realizzare in tutto od in parte con mezzi
interni dell'azienda;
esecuzione delle spese e dei progetti;
approvazione del pagamento delle fatture e degli altri eventuali documenti giustificativi di spesa;
approvazione delle alienazioni di beni immateriali;
controllo delle fatture relative alle alienazioni;
registrazioni contabili relative alle operazioni di cui sopra;
valutazione periodica della sussistenza delle condizioni che giustificano, sotto il profilo economico, l'iscrizione
in bilancio delle immobilizzazioni immateriali.
b) Uso e controllo di documenti idonei ed approvati.
Questa prassi prevede che ogni operazione relativa alle immobilizzazioni immateriali sia accompagnata e comprovata
da appositi documenti e che tali documenti siano controllati ed approvati prima della loro registrazione contabile. I
principali documenti connessi con la gestione delle immobilizzazioni immateriali sono :
i preventivi ed i consuntivi di spesa;
le fatture relative ai costi esterni;
i fogli di commessa relativi ai progetti realizzati in tutto od in parte con mezzi propri dell'azienda;
le fatture relative alle alienazioni di beni immateriali.
I controlli generalmente considerati opportuni comprendono :
approvazione dei preventivi di spesa da parte di responsabili muniti dei necessari poteri;
comparazione dei preventivi con i consuntivi di spesa ;
specifiche approvazioni per le spese non rientranti nei preventivi;
pagamento delle fatture subordinato all'approvazione del responsabile dell'esecuzione della spesa;
controllo dei fogli di commessa con i dati desunti dalla contabilità generale ed analitica;
alienazioni di beni subordinate all'approvazione di responsabili muniti dei necessari poteri.
c) Determinazione del valore iniziale e successive modifiche.
Gli strumenti amministrativi per rilevare il valore iniziale comprendono :
l'esistenza di adeguate rilevazioni contabili relative ai costi delle immobilizzazioni immateriali acquistate da
terzi o derivanti da progetti realizzati in tutto od in parte con mezzi propri dell'azienda ;
l'esistenza di perizie attendibili sul valore da attribuire alle immobilizzazioni immateriali nei casi particolari
previsti dagli statuiti principi contabili;
-
l'esistenza di procedure atte a garantire che le modifiche vengano effettuate in tutti i casi in cui siano previste
dagli statuiti principi contabili;
l'effettuazione di analisi sull'utilizzo futuro e sulla condizione di redditività delle singole immobilizzazioni
immateriali (tali analisi costituiscono anche la base per determinare la corretta iscrizione ed il mantenimento
del valore di questi beni fra le attività dello stato patrimoniale).
3.2.
CORRETTO COMPUTO DEGLI AMMORTAMENTI
Gli ammortamenti a carico delle immobilizzazioni immateriali devono essere computati in relazione a quanto previsto
dagli statuiti principi contabili. A tal fine, è utile che l'azienda disponga di :
a)
b)
Procedure ed istruzioni scritte relative a:
1) stima del periodo di vita utile da attribuire alle immobilizzazioni immateriali;
2) metodo da utilizzare per l'assegnazione delle quote di ammortamento ai singoli esercizi.
Rilevazioni contabili ed extracontabili ( es. registro dei beni ammortizzati) dalle quali si possa desumere:
1) la suddivisione delle immobilizzazioni immateriali in categorie omogenee dal punto di vista della loro
natura e delle aliquote di ammortamento applicabili alle stesse ;
2) l'attribuzione alle singole categorie degli incrementi dei decrementi e degli ammortamenti annuali;
3) la comparazione per anno di formazione del valore attribuito, ad ogni fine esercizio, alle singole categorie.
3.3.
CORRETTA ESPOSIZIONE IN BILANCIO DELLE IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
I dati per la corretta classificazione e descrizione in bilancio delle immobilizzazioni immateriali possono essere
facilmente reperiti qualora l'azienda disponga di :
a) un piano di conti che permetta la classificazione e la descrizione delle immobilizzazioni immateriali secondo
quanto richiesto dagli statuiti principi contabili;
b) rilevazioni extracontabili che riassumano particolari informazioni, quali, ad esempio, quelle relative alla natura dei
valori immobilizzati ed ai movimenti che hanno originato il valore residuo figurante in bilancio.
3.4.
UNIFORMITÀ DEI PRINCIPI CONTABILI RISPETTO ALL’ESERCIZIO PRECEDENTE
II sistema di controllo interno deve garantire l'applicazione di principi contabili uniformi rispetto a quelli adottati
nell'esercizio precedente e consentire l’individuazione delle eventuali difformità. Qualsiasi variazione suscettibile di
produrre un effetto significativo sui risultati d'esercizio o sulla situazione patrimoniale deve essere approvata dalla
direzione dell'azienda, la quale deve altresì spiegarne i motivi ed evidenziarne gli effetti.
4.
PROCEDURE DI REVISIONE
In base agli obiettivi che si è posto ed alla sua valutazione dell'affidabilità del sistema di controllo interno, il revisore
determina il proprio programma di lavoro, stabilendo le procedure di revisione da svolgere e l'estensione dei sondaggi .
Le principali procedure che possono applicarsi sono elencate qui di seguito:
4.1.
ACCERTAMENTO DELL’APPROPRIATA ISCRIZIONE DELLE IMMOBILIZZAZIONI
IMMATERIALI
Le procedure applicabili variano a seconda che le immobilizzazioni immateriali esistenti all'inizio del periodo in esame
siano state o meno soggette a revisione. Nel primo caso, può essere sufficiente effettuare dei controlli sui movimenti
intervenuti nel periodo. Nel secondo caso, i controlli vanno estesi ai movimenti degli esercizi precedenti.
4.1.1
Controlli sui movimenti intervenuti nel periodo.
I movimenti intervenuti nel periodo possono essere verificati con le procedure di seguito elencate :
a) per ciascuna categoria di immobilizzazioni immateriali, ottenere un riepilogo dei movimenti intervenuti nei relativi
conti, (saldi iniziali, incrementi, decrementi, ammortamenti, saldi finali ) ;
b) controllare la corrispondenza dei saldi iniziali con quelli finali del precedente esercizio;
c) per i principali incrementi avvenuti nel periodo, controllare:
1) L'esistenza e la correttezza della documentazione di base :
autorizzazioni all'acquisto ed alla esecuzione di progetti con mezzi interni dell'azienda;
fatture d'acquisto;
fogli di commessa relativi ai progetti realizzati con mezzi interni ;
perizie relative alle immobilizzazioni immateriali iscritte per un valore diverso dal costo;
altri eventuali documenti richiesti dalla natura delle operazioni in esame .
2) La correttezza delle registrazioni contabili ed extracontabili, con particolare riferimento a:
individuazione degli importi da capitalizzare;
attribuzione degli importi suddetti alle singole categorie di immobilizzazioni immateriali.
3) La conformità dei movimenti avvenuti nel periodo con gli statuiti principi contabili.
d) per i principali decrementi verificatisi nel periodo, controllare :
1) L'esistenza e la correttezza della documentazione di base :
autorizzazione alla alienazione od alla cancellazione ;
fatture di vendita;
altri eventuali documenti richiesti dalla natura delle operazioni ;
2) La correttezza delle registrazioni contabili ed extracontabili, con particolare riferimento a:
storno del valore residuo;
ricavo derivante dall'eventuale alienazione;
profitto o perdita conseguente.
4.1.2 Controlli sui movimenti degli esercizi precedenti.
Qualora le immobilizzazioni immateriali esistenti all’inizio del periodo in esame non siano state oggetto di revisione, i
controlli vanno estesi ai movimenti degli esercizi precedenti. I controlli che possono essere effettuati sugli esercizi
precedenti sono analoghi a quelli già descritti per il periodo in esame. Ad essi possono aggiungersi altri, quali ad
esempio:
a) analisi dei rapporti rilasciati, per gli esercizi precedenti, da altre società di revisione 2;
b) esame delle analisi di utilizzo e di redditività effettuate negli esercizi precedenti per giustificare l’iscrizione nel
bilancio di apertura delle immobilizzazioni immateriali.
(2) Si veda il Documento n.2, paragrafo 3.
4.2.
ACCERTAMENTO DEL CORRETTO COMPUTO DEGLI AMMORTAMENTI
Il revisore deve accertare che il computo degli ammortamenti relativo alle immobilizzazioni immateriali sia corretto in
relazione a quanto previsto dagli statuti principi contabili. A tal fine, per ciascuna categoria di immobilizzazioni può
controllare:
1) L’esattezza dei conteggi e la correttezza delle registrazioni contabili relative agli ammortamenti a carico
dell’esercizio in esame;
2) La congruità degli ammortamenti complessivamente accumulati per ciascuna categoria di immobilizzazioni
immateriali non ancora completamente ammortizzate alla fine del periodo in esame.
4.3.
ACCERTAMENTO
DELLA
CORRETTA
ESPOSIZIONE
IN
BILANCIO
DELLE
IMMOBILIZZAZIONI IMMATERIALI
I controlli sull’appropriata iscrizione e valutazione delle immobilizzazioni immateriali e sul corretto computo degli
ammortamenti relativi alle stesse forniscono normalmente al revisore sufficienti elementi per verificare che la loro
classificazione e descrizione in bilancio sia corretta in conformità agli statuiti principi contabili. Alcuni degli elementi
rilevanti ai fini di questa verifica sono:
a) la corrispondenza tra la descrizione della voce di bilancio e la natura delle immobilizzazioni immateriali in essa
incluse;
b) l’esistenza di informazioni integrative relative alla natura delle immobilizzazioni immateriali ed ai movimenti da
cui deriva il valore residuo iscritto in bilanci.
4.4.
ACCERTAMENTO
DELL’UNIFORMITÀ
DEI
PRINCIPI
CONTABILI
RISPETTO
ALL’ESERCIZIO PRECEDENTE
L’uniformità dei principi contabili applicati nell’esercizio in esame rispetto a quelli adottati nell’esercizio precedente
deve essere controllata mediante opportuni raffronti fra:
a) contenuto e classificazione delle voci incluse fra le immobilizzazioni immateriali;
b) criteri adottati per la valutazione delle immobilizzazioni immateriali;
c) criteri adottati per il computo degli ammortamenti relativi alle immobilizzazioni immateriali.
Le risultanze dei raffronti di cui sopra possono essere convalidate mediante opportuni sondaggi sulle diverse voci.
5.
STATUITE PROCEDURE DI REVISIONE RELATIVE ALLE IMMOBILIZZAZIONI
IMMATERIALI
Il revisore deve applicare tutte le procedure di revisione che giudica necessarie per conseguire gli obiettivi che si è
posto. Nel capitolo 4 è stata esposta una esemplificazione di tali procedure, che il revisore deve adattare ad ogni
circostanza specifica, scegliendo quelle che ritiene più opportune od adottandone altre che ritiene più idonee.
Per le immobilizzazioni immateriali non vengono statuite specifiche procedure di revisione.
DOC 11.
NORME TECNICHE DI SVOLGIMENTO DELLA REVISIONE CONTABILE
PROCEDURE DI REVISIONE DEL BILANCIO D’ESERCIZIO
TITOLI DI CREDITO A REDDITO FISSO E PARTECIPAZIONI
1.
INTRODUZIONE
Il presente documento si riferisce alle voci di bilancio:
a) Titoli di credito a reddito fisso (obbligazioni, obbligazioni convertibili, titoli del debito pubblico, ecc.);
b) Partecipazioni in società, di capitale o di persone, di maggioranza o di minoranza quotate ad una borsa valori o
meno 1.
II contenuto del documento fa quindi riferimento alla revisione delle voci << titoli di credito a reddito fisso >> e <<
partecipazioni >> possedute da aziende mercantili ed industriali .Vengono rinviate ad un documento separato le
tecniche dì verifica del bilancio consolidato. Le procedure di verifica applicabili alla revisione del bilancio d'esercizio di
società finanziarie, di banche, di compagnie di assicurazione, dì fondi di investimento, ecc., anche se non si discostano
in modo significativo da quelle illustrate nel presente documento, richiedono tuttavia considerazioni particolari che
devono essere trattate in un documento separato.
(1) Le partecipazioni nelle società controllanti ed il possesso delle azioni proprie saranno trattate separatamente nel
paragrafo 6, in quanto rappresentano dei casi particolari .
2.
OBBIETTIVI DELLA REVISIONE
I principali obiettivi della revisione dei << titoli di credito a reddito fisso >> e delle << partecipazioni >> sono i
seguenti:
accertamento dell'esistenza e del titolo di proprietà;
verifica della valutazione in conformità agli statuiti principi contabili ;
verifica della competenza relativamente agli acquisti, vendite, utili o perdite;
verifica della corretta rappresentazione in bilancio;
accertamento dell'uniformità dei principi contabili rispetto all'esercizio precedente.
2.1.
ACCERTAMENTO DELLA ESISTENZA E DEL TITOLO DI PROPRIETÀ
Il revisore deve esaminare i documenti probativi sufficienti e pertinenti, secondo i principi di revisione, per accertare
l'esistenza e la proprietà dei titoli (con tale termine generico facciamo qui di seguito riferimento sia ai titoli azionari che
obbligazionari, ai titoli del debito pubblico, ecc.).
2.2.
VERIFICA DELLA VALUTAZIONE IN CONFORMITÀ AGLI STATUITI PRINCIPI CONTABILI
Il revisore deve accertare che i titoli di credito a reddito fisso e le partecipazioni siano valutati in conformità ai principi
contabili statuiti. I tipici parametri per la valutazione dei titoli sono il costo, la quotazione di mercato ed il costo
rettificato (o equity method o metodo del patrimonio netto o metodo della equivalenza) 2. Qui di seguito sono illustrati
tali parametri.
2.2.1. Determinazione del costo.
Gli statuiti principi contabili definiscono come il costo, per le varie categorie di titoli, deve essere determinato (cioè gli
elementi di costo da considerare), ed i metodi di attribuzione dei costi alle giacenze dei titoli (es.: metodo L.I.F.O.,
F.I.F.O., costo medio, ecc.).
2.2.2. Determinazione del prezzo di mercato.
Gli statuiti principi contabili definiscono come viene determinato il valore di mercato ( riferimento alle quotazioni di
borsa o a quotazioni emergenti da trattative in mercati ristretti o effettuate da organi a ciò preposti, ecc.).
2.2.3. Determinazione del costo rettificato (o equity method o metodo del patrimonio netto o metodo
dell'equivalenza ).
Gli statuiti principi contabili definiscono la metodologia di applicazione del criterio del costo rettificato.
Con il criterio del costo rettificato, il valore di una partecipazione viene determinato prendendo come base il costo di
acquisto o l'ammontare di capitale sottoscritto e le variazioni (ad es. per utili conseguiti, perdite sostenute o dividendi
distribuiti) avvenute successivamente. II trattamento contabile della differenza tra il costo d'acquisto e la frazione di
capitale netto (cioè: capitale sociale riserve, utili e perdite d'esercizio) corrispondente alle azioni (o quote) acquistate
viene stabilito dai principi contabili.
Il revisore contabile indipendente deve esaminare elementi probativi sufficienti e pertinenti, secondo i principi di
revisione, per controllare la contabilizzazione dell'investimento da parte della partecipante e le modifiche intervenute a
seguito delle operazioni effettuate dalla partecipata.
(2) Il criterio del costo rettificato è previsto dall'att. 59 della Quarta Direttiva C.E.E. che lo denomina <<metodo
dell’equivalenza>>.
2.3.
VERIFICA DELLA COMPETENZA RELATIVAMENTE AGLI ACQUISTI, VENDITE, UTILI
CONSEGUITI E PERDITE SOSTENUTE
Il revisore deve accertare che le operazioni su titoli e gli utili conseguiti e le perdite sofferte siano correttamente rilevati
nel periodo di competenza.
2.4.
VERIFICA DELLA CORRETTA RAPPRESENTAZIONE IN BILANCIO
Il revisore deve accertare che i titoli di credito a reddito fisso, le partecipazioni e gli utili e le perdite da essi generati
siano correttamente rappresentati in bilancio secondo i principi contabili statuiti. Deve anche accertare la completezza
dell'informazione relativa ai titoli esposti in bilancio, facendo riferimento - ad esempio - ad eventuali vincoli sulla
disponibilità dei titoli o ad impegni contrattuali presi dall'azienda.
2.5.
ACCERTAMENTO
DELL’UNIFORMITÀ
DEI
PRINCIPI
CONTABILI
RISPETTO
ALL’ESERCIZIO PRECEDENTE
II revisore deve accertare che i principi contabili adottati per la valutazione sia dei titoli che degli utili e delle perdite da
essi originati siano uniformi con quelli dell'esercizio precedente. Ove venga evidenziato un cambiamento, il revisore
deve accertarne i motivi e l'influenza prodotta sulla situazione patrimoniale e sul risultato d'esercizio, onde verificare
che essa sia stata correttamente rappresentata in bilancio in conformità ai principi contabili statuiti. Se la
rappresentazione in bilancio non è ritenuta corretta, il revisore deve tenerne conto nella formulazione del suo giudizio.
3.
CARATTERISTICHE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO RILEVANTI AI FINI DELLA
REVISIONE
L'esame delle principali caratteristiche del sistema di controllo interno costituisce normalmente la premessa essenziale
per permettere al revisore di predisporre il proprio programma di lavoro 3. Di seguito sono esposte alcune
caratteristiche qualificanti di un buon sistema di controllo interno relativamente ai titoli di credito a reddito fisso ed alle
partecipazioni. E’ tuttavia possibile che, tenuto conta della attività svolta dalla società (più o meno orientata ad una
attiva gestione di portafoglio) e quindi della significatività delle operazioni connesse con tale attività, altre
caratteristiche del sistema di controllo interno, diverse da quelle di seguito esposte, possano egualmente essere
considerate sufficienti dal revisore per gli aspetti rilevanti ai fini della revisione 4.
3.1.
ESISTENZA E TITOLO DI PROPRIETÀ
A)
Separazione dei compiti e responsabilità.
Le diverse fasi della gestione ( acquisizione, custodia, vendita, incasso di interessi e dividendi e contabilizzazione)
dovrebbero preferibilmente essere affidate ad uffici aziendali separati, particolarmente nei casi in cui i titoli siano
facilmente negoziabili. Inoltre, le politiche di investimento e le operazioni più significative dovrebbero essere stabilite
e/o approvate dall'organo esecutivo o da particolari uffici cui tali funzioni vengono demandate.
(3) Si veda il documento n. 3, paragrafi 2 e 3.
(4) E’ utile richiamare quanto esposto nel Documento n. 3 con riferimento a poche operazioni singolarmente
verificabili : << Vi possono essere però dei casi in cui lo studio e la valutazione di controlli specifici non sono
convenienti, in quanto è più funzionale svolgere un controllo integrale di tutte le operazioni (ad esempio: inutilità dello
studio e valutazione dei controlli specifici delle procedure di gestione dei titoli in presenza di poche operazioni
singolarmente verificabili) >>.
B)
Adeguati strumenti contabili per il controllo dei titoli.
L'ente cui è assegnata la rilevazione contabile dei titoli normalmente tiene, oltre alle scritture contabili, anche le
registrazioni dettagliate ove sono riportati ed aggiornati alcuni dati rilevanti per il controllo dei titoli stessi. Tali dati
possono riguardare il numero di azioni o quote, il valore nominale delle obbligazioni o di altri titoli di credito a reddito
fisso, la data di acquisto, il costo e le variazioni successivamente intervenute, nonché le informazioni relative al
rendimento dei titoli stessi (es.: tassi, data del pagamento interessi o dividendi, ecc.). In modo analogo, l'ente a cui è
assegnata la custodia dei titoli può tenere degli strumenti contabili per la rilevazione dei carichi e degli scarichi che
hanno modificato la consistenza fisica dei titoli stessi . Qualora i movimenti contabili siamo scarsi, le informazioni
possono essere rilevate sulle schede contabili. In caso contrario, può essere necessario istituire un sistema contabile più
complesso con conti di mastro e relativi dettagli che devono essere periodicamente verificati.
C)
Adeguata protezione fisica.
Si ritiene generalmente necessario istituire adeguate misure per la salvaguardia fisica dei titoli, particolarmente nei casi
in cui siano facilmente negoziabili. L'accesso ai titoli dovrebbe essere affidato congiuntamente a due persone. È, inoltre
preferibile che le istruzioni a depositari terzi (es.: istituti bancari) siano date con firma congiunta.
Controlli a sorpresa e relativa comparazione con i dati contabili dovrebbero essere svolti da un ente indipendente,
possibilmente almeno una volta all'anno. Questo tipo di controllo dovrebbe essere accompagnato da un'ispezione dei
documenti di supporto alle operazioni effettuate nel periodo.
D)
Titolo di proprietà.
L'azienda deve poter disporre di una documentazione sufficiente per poter provare e salvaguardare il suo diritto di
proprietà sui titoli posseduti. Il sistema di controllo intero deve prevedere, ove sia possibile, l'intestazione nominativa
dei titoli in capo all’azienda e l'annotazione sul libro soci delle azioni nelle società partecipate. Inoltre devono essere
definite le procedure per l'autorizzazione, la registrazione ed il controllo dei vincoli costituiti sui titoli.
3.2.
CORRETTA VALUTAZIONE DEI TITOLI DI CREDITO A REDDITO FISSO E DELLE
PARTECIPAZIONI
Il sistema contabile deve fornire tempestivamente gli elementi necessari all'azienda per poter procedere
tempestivamente ad una corretta valutazione dei titoli in conformità ai principi contabili statuiti.
Quando i principi contabili stabiliscono che la valutazione dei titoli deve essere effettuata in base al minor valore tra il
costo ed il prezzo di mercato, tali valori devono essere regolarmente forniti dall'azienda e la comparazione deve essere
effettuata dal sistema di controllo interno. Nel caso in cui i principi contabili prevedano invece la valutazione delle
partecipazioni in base al criterio del << costo rettificato >> (o equity method o metodo del patrimonio netto o metodo
dell’equivalenza), il sistema di controllo interno deve garantire la esistenza di strumenti contabili che permettano la
corretta e tempestiva rilevazione e valutazione del valore della partecipazione stessa. Tra i dati necessari sono indicati i
seguenti :
-dati relativi al prezzo di acquisto o ammontare della sottoscrizione della quota di capitale posseduta ;
-dati relativi alle modifiche successivamente intervenute nella consistenza della partecipazione posseduta
(acquisti, vendite, ecc. ) ;
-dati relativi agli utili generati ed alle perdite sostenute dalle società partecipate, onde permettere una
tempestiva rilevazione da parte della partecipante;
-dati relativi alle operazioni intercorse tra le società, al fine di effettuare le rettifiche che si rendessero
necessarie in ottemperanza agli statuiti principi contabili.
3.3.
COMPETENZA DI PERIODO DEGLI ACQUISTI, VENDITE, UTILI E PERDITE
Il sistema di controllo in atto deve assicurare la corretta rilevazione secondo il principio della competenza delle
operazioni di acquisto e di vendita dei titoli, nonché degli utili e delle perdite da essi originati nel periodo. Le procedure
ed il sistema di controllo in essere devono quindi poter fornire le informazioni necessarie per:
controllare che le operazioni di acquisto e vendita di titoli siano propriamente registrate nel periodo di
competenza ;
verificare che gli interessi ed i dividendi siano rilevati quando maturati (o deliberati);
verificare l'esistenza o meno di limitazioni al rimborso dei titoli e all'incasso dei relativi interessi e dividendi,
specialmente per titoli emessi in paesi esteri caratterizzati da restrizioni valutarie ;
accertare che le variazioni intervenute nel patrimonio netto delle società partecipate abbiano concorso, nel
periodo di competenza, alla determinazione dell'utile conseguito o delle perdite sostenute dalle medesime.
3.4.
CORRETTA ESPOSIZIONE DEI TITOLI DI CREDITO A REDDITO FISSO E PARTECIPAZIONI
IN BILANCIO
Il sistema di controllo interno esistente in azienda deve essere in grado di fornire i dati necessari per la corretta
classificazione e descrizione in bilancio dei titoli.
I dati possono essere più agevolmente reperiti ove l'azienda disponga di :
una classificazione contabile che rifletta la corretta rappresentazione in bilancio, secondo gli statuiti principi
contabili, delle operazioni in titoli ;
rilevazioni contabili che forniscano le necessarie informazioni sui titoli, i vincoli eventuali e gli impegni che
l'azienda abbia assunti.
3.5.
UNIFORMITÀ DEI PRINCIPI CONTABILI RISPETTO ALL’ESERCIZIO PRECEDENTE
Il controllo interno deve garantire l'applicazione di principi contabili uniformi rispetto a quelli adottati nell'esercizio
precedente e consentire l'individuazione di eventuali difformità. Qualsiasi variazione suscettibile di produrre un effetto
significativo sui risultati di esercizio e sulla situazione patrimoniale deve essere approvata dalla direzione dell'azienda,
la quale deve altresì spiegarne i motivi ed evidenziarne gli effetti.
4.
PROCEDURE DI REVISIONE
In base agli obiettivi che il revisore si è posto ed alla sua valutazione dell'affidabilità del sistema di controllo interno, il
revisore determina il proprio programma di lavoro stabilendo le procedure di revisione da svolgere e l'estensione delle
stesse. Una esemplificazione delle principali procedure che possono applicarsi è elencata di seguito.
4.1.
ACCERTAMENTO DELLA ESISTENZA E DEL TITOLO DI PROPRIETÀ
Le operazioni intervenute nel periodo in esame sono normalmente verificabili sulla base dei documenti giustificativi.
Questa verifica viene effettuata generalmente su base campionaria, a meno che il revisore non ritenga opportuno
verificare tutte le operazioni singolarmente (ad esempio quando sono in misura limitata e non si ritenga necessario
effettuare uno studio del sistema di controllo interno). Tra gli elementi probativi che normalmente il revisore esamina,
oltre alle rilevazioni contabili, possiamo elencare:
autorizzazioni dell'ente competente ad operazioni di investimento in titoli od in partecipazioni;
fissati bollati od altri documenti, attestanti l'acquisto e la vendita dei titoli ;
verbali delle assemblee delle società partecipate per i dividendi deliberati, aumenti o diminuzioni del capitale
sociale, distribuzione di azioni a titolo gratuito, ecc.;
calcoli sulla rilevazione degli utili o perdite dalla vendita di titoli rispetto al loro valore di carico;
-
bilanci delle società partecipate e calcoli relativi alla contabilizzazione del costo di acquisto della
partecipazione ;
bilanci delle società partecipate e altre informazioni per verificare gli utili o le perdite su partecipazioni,
dividendi distribuiti, interessi pagati, data di maturazione o di delibera dei dividendi, ecc.
A) Accertamento dell’esistenza fisica.
Le procedure per verificare l'esistenza fisica dei titoli possono così riassumersi :
esame e controllo fisico dei titoli effettuato preferibilmente alla data di bilancio o ad altra data, qualora le
procedure in essere ed il sistema di controllo interno permettano di mantenere un controllo sulle operazioni che
intercorrono tra la data di controllo fisico e quella di bilancio. Nel caso in cui la significatività delle operazioni
su titoli lo suggerisca, il revisore può valutare l'opportunità di effettuare il controllo dei titoli in giacenza senza
che venga preavvertita la direzione dell'azienda o i servizi incaricati alla loro custodia. Il revisore contabile
indipendente, oltre a contare i titoli, verifica l'intestazione, la girata, l'esistenza di eventuali cedole non ancora
maturate, i vincoli, ecc.;
ottenimento di una conferma scritta direttamente da parte del depositario (generalmente con riferimento ai
titoli in giacenza alla data di bilancio), qualora i titoli si trovino in deposito presso terzi;
nei casi in cui le operazioni su titoli siano di tale significatività e talmente numerose da giustificarlo, il revisore
può richiedere all'agente di cambio con cui l'azienda opera, conferma di eventuali operazioni verificatesi alla
data di bilancio, ma non ancora regolate (acquisti o vendite a termine e con regolamento borsistico in data
successiva a quella di bilancio). Tale controllo è ovviamente correlato con la verifica della rilevazione delle
operazioni per competenza.
B) Verifica del titolo di proprietà.
Tale verifica è effettuata normalmente in occasione del controllo fisico descritto precedentemente. Qualora le
partecipazioni non siano rappresentate da certificati azionari, il revisore può verificare la proprietà mediante l'ispezione
del libro soci o di altri documenti sociali della partecipata. Nei casi in cui l'azienda detenga titoli di proprietà di terzi (ad
esempio depositi come cauzione su gare, appalti, contratti di affitto, ecc.) ed i titoli detenuti siano per ammontari
significativi, il revisore deve valutare la necessità di ottenere una conferma diretta da parte dei depositanti.
4.2.
VERIFICA DELLA VALUTAZIONE IN CONFORMITÀ AGLI STATUlTl PRINCIPI CONTABILI
Gli elementi probativi relativi alla valutazione dei titoli di credito a reddito fisso, delle partecipazioni e degli utili e
perdite da essi generati possono essere costituiti come segue:
a) documenti giustificativi dei costi sostenuti per l'acquisizione di titoli ;
b) quotazioni di mercato, ove i prezzi si siano formati in presenza di contrattazioni significative ;
c) bilanci delle partecipate, certificati dal revisore contabile o da altro revisore che garantisca i necessari standard di
competenza ed indipendenza 5. Il bilancio certificato è un elemento probativo sufficiente per la determinazione del
patrimonio netto contabile dell’azienda partecipata e del risultato economico da essa conseguito. Il bilancio
certificato può essere anche usato per valutare la situazione patrimoniale-finanziaria delle società emittenti i titoli
obbligazionari, onde verificare se esistano ragionevoli presupposti per il loro rimborso nei termini contrattuali.
(5) Sui rapporti tra il << revisore principale >> ed il << revisore secondario >>, si veda il documento n. 2 dei
Principi di Revisione - Norme Etico-Professionali, capitolo 11.
Qualora non sia disponibile il bilancio certificato, il revisore valuta le procedure di verifica da effettuare o far effettuare
da altro revisore che garantisca i necessari standard di competenza ed indipendenza (es.: un revisore nominato
dall'azienda partecipata) per ottenere elementi probativi sufficienti alla formazione di un giudizio sul valore della
partecipazione stessa;
d) qualora il valore di carico di una partecipazione rifletta l'esistenza di beni materiali od immateriali non evidenziati
nel bilancio della società partecipata (es. : brevetti, marchi, avviamento, ecc.) oppure registrati ad un valore
significativamente diverso da quello di mercato (es.: terreni o fabbricati registrati al costo storico), il revisore
contabile indipendente può fare riferimento a perizie per ottenere elementi probativi sufficienti alla formazione di
un giudizio sulla differenza tra il valore di bilancio della partecipazione e la frazione di capitale netto
corrispondente alle azioni (o quote) possedute. Le perizie svolte da esperti indipendenti sono normalmente più
affidabili di quelle preparate internamente dalla società partecipata o dalla partecipante.
Alla perizia esterna si può pure fare riferimento in presenza di titoli di credito garantiti da attività (es. : terreni,
fabbricati o macchinari).
4.2.1. Controllo della determinazione del valore di costo
Il revisore deve verificare la correttezza del costo attribuito ai titoli al fine di verificarne la corrispondenza agli statuiti
principi contabili.
4.2.2. Controllo della determinazione del valore di mercato.
II revisore deve controllare la determinazione del prezzo di mercato, tenuto conto dei fenomeni che possono influire
sulle quotazioni (tra cui la significatività dei titoli posseduti rispetto a quelli normalmente trattati nel mercato
borsistico).
4.2.3. Controllo della determinazione del costo rettificato (o equity method o metodo del patrimonio netto o
metodo dell'equivalenza).
Nei casi in cui una partecipazione sia valutata secondo il criterio del costo rettificato, il revisore accerta se esistono i
presupposti per l'applicazione di tale metodologia in funzione degli statuiti principi contabili. Il revisore deve inoltre
verificare la valutazione effettuata dall'azienda, in base agli elementi probativi esistenti, come esemplificato nelle
pagine precedenti. In molti casi può esserci una diversità nella data di riferimento dei bilanci dell'azienda partecipante
rispetto a quelli delle partecipate. Se ciò è consentito dagli statuiti principi contabili il revisore deve verificare che non
vi siano stati cambiamenti nella data di riferimento rispetto all'esercizio precedente e, qualora tali cambiamenti fossero
avvenuti, valutarne la significatività dell'effetto ai fini dell'espressione del suo giudizio sul bilancio.
Qualora il bilancio della partecipata sia ad una data molto anteriore a quella della partecipante (ad esempio, oltre tre
mesi) e ciò sia consentito dagli statuiti principi contabili, il revisore contabile può fare riferimento ad un bilancio della
partecipata riferito ad un periodo intermedio, applicando eventualmente le procedure di verifica ritenute necessarie.
In ogni caso il revisore deve verificare che l'azienda abbia tenuto conto (e rappresentato in bilancio secondo gli statuiti
principi contabili) di quegli eventi economici e di quelle operazioni avvenute in data successiva a quella di riferimento
del bilancio della partecipata (e fino alla data di emissione del rapporto di revisione sul bilancio della partecipante) che
possano avere un effetto significativo sulla determinazione del costo rettificato della partecipazione. A tale proposito, il
revisore può esaminare i bilanci della società partecipata riferiti a periodi intermedi: Nel caso di partecipazioni valutate
secondo il metodo del costo rettificato, il revisore deve accertare che l'azienda abbia effettuato l'eliminazione degli utili
su operazioni intervenute tra la partecipante e la partecipata e che non si siano ancora realizzati (ad esempio utili su
vendite di merci alla partecipata nel caso che le merci non siano state rivendute a terzi, ma giacciano nel suo
magazzino), come prescritto dagli statuiti principi contabili 6.
Tali dati normalmente non appaiono dal bilancio della partecipata e devono essere ottenuti specificatamente. Ove si
tratti di ammontari significativi in relazione al bilancio della partecipante, essi sono soggetti alle verifiche ritenute
necessarie dal revisore, in funzione dei principi di revisione adottati.
4.3.
VERIFICA DELLA COMPETENZA RELATIVAMENTE AD ACQUISTI, VENDITE, UTILI E
PERDITE
Nel corso di svolgimento delle procedure di verifica descritte per gli acquisti e le vendite di titoli, il revisore deve
accertare che l 'azienda abbia rilevato, secondo il criterio della competenza, anche gli utili e le perdite (interessi,
dividendi o perdite per diminuzione del valore della partecipazione). A tale proposito, oltre ad un eventuale confronto
tra i dati analitici ottenuti da rilevazioni extra-contabili ed i dati di bilancio, il revisore può, ove lo valuti necessario,
verificare la documentazione relativa all'incasso di interessi e dividendi. Inoltre egli può controllare, ove sia
significativo, il rateo per interessi maturati ma non ancora incassati, facendo riferimento al valore nominale dei titoli ed
al tasso di interesse. I dividendi possono anche essere verificati in base ad informazioni ottenute all'esterno dell'azienda
(es.: giornali economici che riportano la data di stacco dell'ultima cedola ed il suo ammontare).
(6) Tale procedura è prevista anche dall'art. 14 della Proposta di Settima Direttiva C.E.E.
4.4.
VERIFICA DELLA CORRETTA RAPPRESENTAZIONE IN BILANCIO
Il controllo dell'esistenza e della valutazione dei titoli fornisce normalmente al revisore sufficienti elementi per
verificare che la classificazione e descrizione in bilancio siano corrette in conformità agli statuiti principi contabili.
Una particolare attenzione deve comunque essere volta ad accertare particolari vincoli sui titoli posseduti od impegni
(es.: la sottoscrizione di un aumento di capitale non ancora versato o l'impegno all'acquisto od alla vendita di una
partecipazione per ammontari significativi).
4.5.
ACCERTAMENTO
DELL’UNIFORMITÀ
DEI
PRINCIPI
CONTABILI
RISPETTO
ALL’ESERCIZIO PRECEDENTE
Le procedure di revisione ed i sondaggi descritti nei paragrafi precedenti normalmente dovrebbero permettere al
revisore di formarsi un giudizio anche sull'uniformità di applicazione dei principi contabili o sulle eventuali differenze
rispetto agli esercizi precedenti.
5.
STATUITE PROCEDURE DI VERIFICA PER I TITOLI DI CREDITO A REDDITO FISSO E LE
PARTECIPAZIONI
II revisore deve applicare tutte le procedure di revisione che giudica necessarie per conseguire gli obiettivi che si è
posto. Nel capitolo 4 è stata esposta una esemplificazione di tali procedure, che i revisore deve adattare ad ogni
circostanza specifica, scegliendo quelle che ritiene più opportune o adottandone altre che ritiene più idonee.
Le procedure di seguito esposte non sono però giudicate sostituibili da altre alternative in tutti i casi in cui i titoli di
credito a reddito fisso e le partecipazioni rappresentino un valore significativo nel bilancio dell'azienda investitrice 7.
In questi casi, il revisore:
a) deve controllare l'esistenza fisica dei titoli con osservazione diretta od ottenere conferma dal depositario degli stessi
se esso è un terzo rispetto all'azienda;
b) deve effettuare la revisione, nell'estensione che si rende necessaria, del bilancio delle società controllate e collegate
o utilizzare la revisione effettuata da altri revisori nei limiti descritti nel Documento n. 2 dei Principi di Revisione
Norme Etico-Professionali, capitolo 11.
Qualora il revisore non potesse svolgere le statuite procedure di revisione su indicate, deve menzionare le limitazioni
nella relazione di certificazione nei modi stabiliti dai relativi principi di revisione. Qualora le partecipazioni fossero una
delle attività principali dell'azienda, e non fosse prevista la revisione, nell'estensione che si rende necessaria, del
bilancio delle società controllate e collegate, il revisore normalmente non può esprimere un giudizio positivo sul
bilancio nel suo insieme.
(7) Per valore significativo deve intendersi quello cui tali titoli o partecipazioni devono essere valutati secondo gli
statuiti principi contabili. Non può farsi quindi riferimento a valutazioni a valore nominale o a valore di costo quando
essi divergano da quelle risultanti dall'applicazione degli statuiti principi contabili.
6.
CASI PARTICOLARI
6.1.
AZIONI PROPRIE
A norma dell'art . 2357 del Codice Civile, la società può acquistare, a certe condizioni, azioni proprie. In particolare,
l'acquisto può essere effettuato solo a condizione che sia autorizzato dall'assemblea dei soci, che venga compiuto con
somme prelevate dagli utili netti regolarmente accertati e che si tratti di azioni interamente liberate. Tali limitazioni non
si applicano quando l'acquisto avvenga in virtù di una deliberazione dell'assemblea che disponga una riduzione del
capitale sociale, da attuarsi mediante riscatto ed annullamento delle azioni. La valutazione di tali azioni, la loro
rappresentazione in bilancio ed il trattamento contabile della differenza tra il prezzo pagato per il loro acquisto ed il
valore nominale devono essere conformi agli statuiti principi contabili.
6.2.
AZIONI DELLA SOCIETÀ CONTROLLANTE
Altro caso particolare è l'acquisto e la detenzione di azioni o quote della società controllante.
L'acquisto di azioni o quote della società controllante può avvenire soltanto mediante l'utilizzo di somme prelevate dalle
riserve, esclusa la riserva legale, e con il divieto di esercitare nelle assemblee della controllante il diritto di voto inerente
alle azioni così acquistate ( art . 2359-bis Codice Civile ) . Sono inoltre vietate le sottoscrizioni reciproche di azioni (art.
2360 Codice Civile).
6.3.
PROCEDURE DI REVISIONE
II revisore, oltre ad applicare le procedure relative alla verifica dell'esistenza fisica, valutazione, rappresentazione in
bilancio, ecc., delle azioni proprie e di quelle della controllante eventualmente possedute, come esemplificato nei punti
precedenti, deve valutare se l’azienda abbia considerato ed abbia instaurato delle procedure e dei sistemi di controllo al
fine di assicurare che le norme di legge in vigore siano rispettate. Le procedure di verifica da applicare nella fattispecie
devono essere determinate caso per caso, tenuti presente sia la validità del sistema di controllo interno che il grado di
rischio e la significatività del problema. Tra le procedure che il revisore può ritenere necessarie richiamiamo, a titolo
esemplificativo, la conferma da parte del legale della società che gli obblighi di legge siano stati adempiuti.
DOC 12.
NORME TECNICHE DI SVOLGIMENTO DELLA REVISIONE CONTABILE
PROCEDURE DI REVISIONE DEL BILANCIO D’ESERCIZIO
DEBITI
1.
INTRODUZIONE
Il presente documento si riferisce alle seguenti voci del passivo di bilancio, siano esse a breve, a medio o a lungo
termine:
a) i debiti verso fornitori;
b) i debiti verso società consociate 1 e soci
c) gli altri debiti quali, ad esempio, i debiti verso dipendenti, i debiti verso gli istituti previdenziali ed assistenziali, i
debiti verso l'erario, i debiti per royalties, i prestiti e gli anticipi da clienti, i debiti per cauzioni ricevute in denaro,
ecc.;
d) gli effetti passivi.
Vengono presi in considerazione sia i debiti certi che quelli stimati. Per debiti stimati si intendono, in questo
documento, sia le <<partite da liquidare>> che i debiti per i quali esistano altri particolari problemi di valutazione, quali
il valore in moneta di conto dei debiti espressi in valuta straniera. Per <<partite da liquidare>> ci si riferisce, in questo
documento, a debiti derivanti da operazioni (merci entrate, servizi ricevuti, ecc. ) effettuate entro la data di riferimento
del bilancio ma il cui ammontare non risulta da documenti (fatture, parcelle, note di debito e simili) ricevuti e
contabilizzati entro la data suddetta.
Il documento fa riferimento, in particolare, ai debiti verso fornitori per acquisti di merci e prestazioni di servizi, in
quanto sono ritenuti i debiti tipici delle imprese mercantili-industriali. Quanto esposto per tali debiti può essere
sostanzialmente esteso agli altri debiti. Un apposito capitolo tratta, comunque, alcune caratteristiche delle altre categorie
di debiti a breve termine, dei debiti verso consociate e soci, degli effetti passivi, dei debiti a lungo termine e dei debiti in
valuta diversa da quella di conto.
(1)Per società consociate si intendono le società controllate, collegate ed altre società in cui l'azienda abbia una
partecipazione
2.
OBBIETTIVI DELLA REVISIONE DEI DEBITI
Gli obiettivi principali della revisione dei debiti sono i seguenti:
accertamento della completa esposizione in bilancio;
verifica della competenza di periodo delle operazioni che hanno generato i debiti
accertamento della corretta esposizione in bilancio ;
accertamento dell'uniformità dei principi contabili rispetto all'esercizio precedente.
2.1.
ACCERTAMENTO DELLA COMPLETA ESPOSIZIONE IN BILANCIO
Il revisore deve accertare che i debiti dell'azienda alla data del bilancio siano accolti nello stesso e che il loro
ammontare sia correttamente determinato in relazione agli statuiti principi contabili.
2.2.
ACCERTAMENTO DELLA COMPETENZA DI PERIODO DELLE OPERAZIONI CHE HANNO
GENERATO I DEBITI
II revisore deve accertare che i debiti esposti in bilancio siano originati da operazioni (es.: l'acquisto di merci e le
prestazioni di servizi) rilevate, per competenza, entro la data di riferimento del bilancio.
2.3.
ACCERTAMENTO DELLA CORRETTA ESPOSIZIONE IN BILANCIO
Il revisore deve accertare che i debiti siano rappresentati in bilancio in conformità agli statuiti principi contabili, con
particolare riferimento alla loro classificazione e descrizione ed alla completezza delle informazioni integrative.
2.4.
ACCERTAMENTO
DELL’UNIFORMITÀ
DEI
PRINCIPI
CONTABILI
RISPETTO
ALL’ESERCIZIO PRECEDENTE
Qualora i principi contabili adottati nell'esercizio in esame siano diversi da quelli utilizzati nell'esercizio precedente, il
revisore deve accertare i motivi del cambiamento e l'influenza prodotta sulla situazione patrimoniale e sul risultato
d'esercizio.
3.
CARATTERISTICHE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO RILEVANTI AI FINI DELLA
REVISIONE
L'esame delle principali caratteristiche del sistema di controllo interno costituisce normalmente la premessa essenziale
per permettere al revisore di predisporre il proprio programma di lavoro 2. Di seguito sono esposte alcune
caratteristiche che comunemente si riscontrano in un buon sistema di controllo interno relativo ai debiti.
E’ tuttavia possibile che altri controlli e caratteristiche diverse da quelle esposte possano garantire ugualmente un buon
sistema di controllo interno.
3.1.
COMPLETA ESPOSIZIONE DEI DEBITI IN BILANCIO
a)
Separazione dei compiti e delle responsabilità.
Le diverse fasi del sostenimento dei debiti, della loro rilevazione e della loro gestione dovrebbero essere affidate ad
uffici aziendali separati, le cui principali funzioni possono essere cosi individuate:
·determinazione dei fabbisogni ed emissione delle richieste di approvvigionamento;
·ricerca delle migliori condizioni di mercato (ottenimento di offerte scritte) ed emissione degli ordini di
acquisto;
·approvazione degli ordini di acquisto ;
·ricevimento e controllo delle merci o dei servizi ed emissione dei relativi documenti;
·ricevimento e controllo delle fatture dei fornitori;
·rilevazione contabile del debito;
·autorizzazione al pagamento delle fatture.
(2) Si veda il Documento n. 3 - paragrafi 2 e 3.
b)
Uso e controllo di documenti idonei ed approvati.
Questa prassi prevede che ogni operazione suscettibile di originare, modificare o estinguere i debiti sia comprovata da
appositi documenti o che tali documenti siano controllati ed approvati prima della loro rilevazione contabile. Nel caso
di acquisto di merci, i documenti più comuni in uso sono l'ordine, la bolla di entrata e la fattura del fornitore.
In base a tali documenti vengono effettuati controlli atti a garantire la correttezza formale e sostanziale delle operazioni
che originano il debito. I controlli generalmente considerati opportuni comprendono:
comparazione degli ordini con le offerte scritte precedentemente richieste ai fornitori;
comparazione delle bolle di entrata con gli ordini per quanto riguarda la natura e la quantità delle merci, i
termini e le condizioni di consegna;
controllo delle fatture dei fornitori, con particolare riferimento a :
intestazione ;
corrispondenza con la bolla d'entrata per quanto riguarda la natura e la quantità delle merci;
corrispondenza con l'ordine per quanto riguarda i prezzi e le condizioni d'acquisto;
calcoli aritmetici
adempimenti fiscali ;
autorizzazione al pagamento;
controllo della sequenza numerica degli ordini, delle bolle di entrata e delle fatture.
c)
Analisi periodica delle risultanze contabili da parte di personale diverso da quello addetto alla loro
tenuta.
La tenuta di corrette registrazioni contabili presuppone l'esistenza di sistemi di rilevazione più o meno complessi
secondo la natura e le dimensioni dell'azienda, il numero ed il tipo dei suoi creditori, l'eventuale esistenza di società
controllate e collegate. La correttezza e l'attendibilità delle scritture contabili devono essere periodicamente controllate
da personale indipendente da quello addetto alla tenuta delle scritture stesse. I controlli normalmente effettuati
includono:
1) riscontro tra i saldi dei conti individuali ed i saldi dei conti riepilogativi;
2) riscontro delle risultanze contabili dell'azienda con gli estratti conto inviati dai fornitori di propria iniziativa o su
richiesta dell'azienda stessa;
3) raffronto delle scritture contabili con i documenti che le hanno originate.
c)
Esistenza e controllo di informazioni atte a fornire adeguati elementi di stima.
Il sistema di controllo interno deve dare la possibilità di procedere ad una corretta stima dei debiti di cui si conosca
l'esistenza ma non l'ammontare. A tal fine è necessario che siano tenute in evidenza le informazioni atte a fornire gli
elementi di stima e di previsione e che tali informazioni siano controllate periodicamente e soprattutto in prossimità
della data di riferimento del bilancio. Tali informazioni possono riguardare, ad esempio, l'esistenza di:
1) merci acquisite o servizi ricevuti senza che sia stata ricevuta e contabilizzata la relativa fattura;
2) debiti a lungo termine, comprensivi di interessi, per i quali sussistano particolari problemi di valutazione in
conformità agli statuiti principi contabili (es. computo del risconto attivo per gli interessi incorporati nel debito) ;
3) debiti in valuta diversa da quella di conto, la cui identificazione è necessaria ai fini del trattamento in conformità
agli statuiti principi contabili;
4) debiti sui quali siano maturati interessi o penalità da inserire in bilancio;
5) rischi concretizzatisi in debiti come, ad esempio, vertenze legali risoltesi con esito negativo, fideiussioni escusse e
simili.
3.2.
COMPETENZA DI PERIODO DELLE OPERAZIONI CHE HANNO GENERATO I DEBITI
Il sistema di controllo interno deve essere tale da permettere la rilevazione del debito nel periodo di competenza, come
definito dagli statuiti principi contabili. Le procedure normalmente adottate per consentire tale rilevazione possono
essere così esemplificate:
tempestiva emissione di appositi documenti per le merci e le prestazioni ricevute;
raffronto fra i documenti suddetti e le fatture dei fornitori ;
registrazione del debito nel periodo di competenza, desunto ai documenti di cui sopra ;
opportuno trattamento contabile dei documenti non coperti da fattura e delle fatture non abbinate al relativo
documento.
3.3.
CORRETTA ESPOSIZIONE IN BILANCIO
Il sistema di controllo interno esistente nell'azienda deve essere in grado di fornire i dati necessari per la corretta
classificazione e descrizione dei debiti in bilancio. Tali dati possono essere facilmente reperiti qualora l'azienda
disponga di:
1) un piano dei conti che permetta la classificazione e la descrizione dei debiti secondo quanto richiesto dagli statuiti
principi contabili;
2) rilevazioni extracontabili che forniscano le necessarie informazioni aggiuntive, quali, ad esempio, quelle sulle
condizioni, le garanzie, gli interessi.
3.4.
UNIFORMITÀ DEI PRINCIPI CONTABILI RISPETTO ALL’ESERCIZIO PRECEDENTE
Il sistema di controllo interno deve garantire l'applicazione di principi contabili uniformi rispetto a quelli adottati
nell'esercizio precedente e consentire l'individuazione delle eventuali difformità. Qualsiasi variazione suscettibile di
produrre un effetto significativo sui risultati d'esercizio o sulla situazione patrimoniale deve essere approvata dalla
direzione dell'azienda, la quale deve altresì spiegarne i motivi ed evidenziarne gli effetti.
4.
PROCEDURE DI REVISIONE
In base agli obiettivi che si è posto ed alla sua valutazione dell'affidabilità del sistema di controllo interno, il revisore
determina il proprio programma di lavoro stabilendo le procedure di revisione da svolgere e l'estensione delle stesse.
Le principali procedure che possono applicarsi sono elencate di seguito.
4.1.
ACCERTAMENTO DELLA COMPLETA ESPOSIZIONE DEI DEBITI IN BILANCIO
La procedure di revisione che possono essere adottate per conseguire questo obiettivo sono le seguenti:
richiesta ai creditori dell'azienda, selezionati a campione, di comunicazione scritta dell'ammontare del loro
credito
controllo dei debiti sulla base dei documenti che li hanno originati;
analisi dei documenti di entrata merci non coperti da fattura alla data del bilancio;
analisi delle fatture note di addebito, note di accredito e simili non contabilizzate alla data del bilancio;
verifica delle operazioni contabilizzate nel periodo successivo alla chiusura dell'esercizio
analisi dei libri sociali, dei contratti particolarmente significativi e delle altre fonti di informazioni esistenti
presso l'azienda;
richiesta ai consulenti legali dell'azienda di informazioni scritte sugli incarichi loro affidati.
4.1.1. Richiesta ai creditori dell'azienda, selezionati a campione, di comunicazione scritta dell'ammontare del
loro credito.
La procedura può essere riassunta nei seguenti punti :
a) scelta della data di riferimento che deve normalmente essere quella di bilancio. Se l'affidabilità del sistema di
controllo interno lo consente, la comunicazione può essere richiesta con riferimento ad una data precedente che
generalmente dovrebbe coincidere con quella in cui l'azienda effettua l'inventario fisico.
b) Determinazione del campione.
c) Scelta dei creditori ai quali chiedere la comunicazione.
d) Trasmissione all'azienda dei nominativi scelti, affinché questa predisponga le lettere di richiesta. Tali lettere devono
essere preparate dall'azienda su propria carta intestata e firmate da un rappresentante della medesima.
1) Un esempio del testo di una lettera di richiesta è riportato nell'allegato n. 1 .
e) Ricevimento da parte del revisore delle lettere, loro controllo e spedizione diretta da parte del revisore ai creditori.
f) Analisi delle risposte ottenute, delle ragioni degli eventuali scostamenti rispetto alle risultanze contabili del
l'azienda e dei relativi effetti sul bilancio.
g) Indagini sulle lettere non recapitate o respinte dal destinatario.
h) Invio di una seconda richiesta per le risposte non ricevute ed eventualmente ulteriori solleciti, se ritenuto
necessario.
4.1.2. Controllo dei debiti sulla base dei documenti che li hanno originati.
Questo controllo si basa sulle rilevazioni contabili dell'azienda e sull'analisi dei documenti relativi alle operazioni che
hanno originato il debito. Nel caso di debiti verso fornitori per acquisti di merci, ad esempio, si possono confrontare le
scritture contabili con le fatture di acquisto, le bolle di entrata, gli ordini, i carichi. di magazzino, ecc.
4.1.3. l’analisi dei documenti di entrata merci o ricevimento servizi non coperti da fattura alla data di bilancio.
Questa procedura ha lo scopo di individuare gli eventuali debiti per acquisti e prestazioni ricevuti entro la data di
chiusura del bilancio per i quali la fattura non sia ancora pervenuta.
4.1.4. Analisi delle fatture, note di addebito, note di accredito e simili non contabilizzate alla data di bilancio.
Questa procedura ha lo scopo di individuare:
a) le eventuali passività che avrebbero dovuto essere contabilizzate entro la data di riferimento del bilancio;
b) gli eventuali documenti la cui contabilizzazione, pur non dovendo essere effettuata entro la data di riferimento del
bilancio, possa comportare, sui debiti esistenti a tale data, delle modifiche che avrebbero potuto comunque essere
previste ed evidenziate nel bilancio stesso.
4.1.5. Verifica delle operazioni contabilizzate nei periodo successivo alla chiusura dell'esercizio.
Come per altre voci di bilancio, è molto significativo esaminare, con appropriato sondaggio, le operazioni contabilizzate
nel periodo che intercorre tra la data di chiusura dell'esercizio e quella di completamento della revisione.
Per i debiti è particolarmente importante individuare come già detto al precedente punto 4.1.4, le eventuali operazioni
che avrebbero dovuto essere contabilizzate entro la data di riferimento del bilancio o il cui effetto sui debiti esistenti a
tale data avrebbe comunque dovuto essere previsto ed evidenziato nel bilancio stesso. E’ importante aggiungere che tale
verifica va estesa non solo alle fatture, alle note di addebito o di credito e simili, ma anche ai pagamenti, al fine di
individuare, ad esempio:
a) pagamenti relativi a spese di competenza dell'esercizio chiuso;
b) perdite sui cambi relative a debiti contratti ,prima della data di chiusura del bilancio.
E’ importante anche notare che la verifica in questione e quella di cui al precedente punto 4.1.4 possono evidenziare
operazioni anomale come, ad esempio, un alto importo di resi relativi a merci fatturate dall'azienda nell'esercizio appena
chiuso. I controlli sopra esposti possono essere effettuati sulla base delle schede contabili relative agli acquisti ed alle
altre simili voci di costo, oppure sulla base di altre registrazioni come, ad esempio, quelle tenute ai fini I.V.A. (registro
degli acquisti) .
4.1.6. Analisi dei libri sociali, dei contratti particolarmente significativi e delle altre fonti di informazione
esistenti presso l'azienda.
Questa procedura ha, tra l'altro, lo scopo di evidenziare le eventuali passività non registrate ma già maturate alla data di
chiusura del bilancio. A tal fine, oltre alle informazioni reperibili sui libri sociali, possono essere utili quelle contenute
nei principali contratti quali, ad esempio, quelli per acquisti di grossi impianti. Nell'esaminare i contratti, il revisore
deve porre particolare attenzione alle clausole relative ad eventi il cui verificarsi possa generare dei debiti di importo
significativo. Le informazioni, oltre che nei documenti suddetti, possono anche essere ottenute tramite colloqui con il
personale dell'azienda.
4.1.7. Richiesta ai consulenti legali dell'azienda di informazioni scritte sugli incarichi loro affidati.
La richiesta di informazioni scritte ai consulenti legali tende normalmente anche ad identificare i debiti a loro
conoscenza. Un esempio di lettera ai consulenti legali è riportato nell'allegato n.2.
4.2.
ACCERTAMENTO DELLA COMPETENZA DI PERIODO DELLE OPERAZIONI CHE HANNO
GENERATO I DEBITI
La competenza di periodo delle operazioni che hanno generato i debiti, per quanto riguarda gli acquisti di merci, è
normalmente esaminata mediante le seguenti procedure, già descritte nel documento n. 6 relativo alle giacenze di
magazzino :
a) confronto delle ultime bolle di entrata relative alle merci ricevute immediatamente prima della data di bilancio con
le corrispondenti fatture dei fornitori e controllo che i conseguenti debiti siano stati registrati prima della data di
bilancio. Il controllo deve essere effettuato partendo sia dalle bolle che dalle fatture.
b) Effettuazione dello stesso controllo per le bolle d'entrata, le fatture d'acquisto e le registrazioni dei debiti relative
alle merci ricevute immediatamente dopo la data di bilancio.
c) Ripetizione dei controlli di cui sopra, risalendo dalle registrazioni contabili ai documenti (fatture e bolle) anziché
dai documenti alle registrazioni.
Le procedure delineate sono relative alla maggior parte degli acquisti di beni; nei casi in cui non vi sia la consegna
fisica del bene contestualmente alla formazione del debito, le procedure dovranno essere opportunamente adattate.
Il momento della consegna può essere accertato basandosi oltre che sulla data dei documenti di entrata, su quella delle
bolle di consegna o simili documenti emessi dai fornitori.
4.3.
ACCERTAMENTO DELLA CORRETTA ESPOSIZIONE IN BILANCIO
Il controllo della completa esposizione dei debiti fornisce normalmente al revisore sufficienti elementi per verificare che
la loro classificazione e descrizione in bilancio sia corretta in conformità agli statuiti principi contabili. Alcuni degli
elementi rilevanti ai fini di questa verifica sono :
a) la corrispondenza tra la descrizione della voce di bilancio (debiti verso fornitori, debiti verso società controllate e
collegate, altri debiti, ecc. ) ed i debiti in essa iscritti ;
b) l'evidenziazione delle condizioni, garanzie, ecc. relative ai debiti;
c) l'esistenza di saldi debitori compensati nel saldo totale;
d) le informazioni relative alle passività stimate.
4.4.
ACCERTAMENTO DELL’UNIFORMITÀ DEI PRINCIPI CONTABILI RISPETTO
ALL’ESERCIZIO PRECEDENTE
L'uniformità dei principi contabili applicati nell'esercizio rispetto a quelli adottati nell'esercizio precedente deve essere
controllata mediante opportuni raffronti fra :
a) contenuto delle voci incluse nei debiti ;
b) metodi adottati per la stima delle passività di importo non ancora accertato alla data del bilancio.
5.
DEBITI VERSO SOCIETÀ' CONSOCIATE E SOCI ALTRI DEBITI A BREVE TERMINE, EFFETTI
PASSIVI, DEBITI A LUNGO TERMINE, DEBITI IN VALUTA DIVERSA DA QUELLA DI CONTO
La revisione dei debiti verso società consociate e soci, degli altri debiti e degli effetti passivi è effettuata con procedure
simili a quelle della revisione dei debiti verso fornitori. E’ necessario, tuttavia, che tali procedure vengano adattate alla
natura specifica del debito in esame.
5.1.
DEBITI VERSO SOCIETÀ CONSOCIATE E SOCI
Alcune considerazioni che il revisore deve tenere presenti nel definire i controlli su questi debiti sono :
a) gli acquisti di merci o servizi potrebbero essere stati effettuati a condizioni particolari, differenti da quelle di mercato;
b) le condizioni originarie dei debiti potrebbero subire modifiche dovute alla politica finanziaria di gruppo.
Le procedure di revisione relative a tali debiti ed alle operazioni che li hanno originati saranno trattate in un documento
separato, il cui oggetto sarà il seguente:
a) il controllo dello scopo, della natura e dell'estensione delle operazioni che hanno originato i debiti e del loro effetto
sul bilancio o sul bilancio consolidato oggetto della revisione;
b) il controllo del trattamento contabile dei debiti in sede di bilancio consolidato.
5.2.
ALTRI DEBITI A BREVE TERMINE
Gli altri debiti a breve termine sono generalmente del tipo di quelli che, a titolo di esempio, sono elencati qui di seguito:
a) debiti verso dipendenti per retribuzioni, note spese, ecc .;
b) debiti verso istituti previdenziali, per oneri sociali a carico dell'azienda o dei dipendenti ;
c) debiti verso l'erario, per imposte dirette ed indirette a carico dell’azienda e per imposte dirette a carico dei
dipendenti;
d) debiti per provvigioni, consulenze e simili ;
e) debiti per royalties;
f) debiti per anticipi ricevuti da clienti;
g) debiti per cauzioni ricevute in denaro.
Qualora le operazioni che hanno generato gli altri debiti fossero limitate nel numero 3, il revisore potrebbe applicare ai
debiti esposti in bilancio procedure di revisione basate essenzialmente sull'analisi dei documenti che li hanno originati.
5.3.
EFFETTI PASSIVI
Gli effetti passivi possono rappresentare debiti di natura sia commerciale che finanziaria e possono essere stati emessi
od accettati dall'azienda sia in virtù di condizioni di pagamento concordate in origine, sia per accordi intervenuti
successivamente. Le principali caratteristiche del sistema di controllo interno rilevanti ai fini della revisione degli effetti
passivi sono :
a) l'emissione e l'accettazione degli effetti passivi solo al verificarsi di determinate situazioni e con il benestare di uno
o più responsabili specificamente designati ;
b) l'esistenza di registrazioni ausiliarie o simili mezzi idonei ad evidenziare analiticamente gli effetti accettati od
emessi, quelli già pagati, quelli ancora da pagare e la scadenza degli stessi; in altri termini, devono essere
evidenziati analiticamente sia il movimento che la consistenza del conto o dei conti accesi agli effetti passivi ;
c) il controllo, particolarmente attento, delle date di scadenza degli effetti passivi;
d) la periodica riconciliazione tra le registrazioni ausiliarie e quelle contabili.
Le procedure di revisione degli effetti passivi non si discostano da quelle viste per i debiti verso fornitori e per gli altri
debiti .
(3) E’ utile richiamarsi a quanto esposto nel Documento n. 3 con riferimento a poche operazioni singolarmente
verificabili :<<Vi possono essere però dei casi in cui lo studio e la valutazione di controlli specifici non sono
convenienti, in quanto è più funzionale svolgere un controllo integrale di tutte le operazioni>>.
5.4.
DEBITI A LUNGO TERMINE
I debiti a lungo termine non derivano, generalmente, da operazioni di carattere commerciale, ma rappresentano fonti di
finanziamento cui l'azienda ha fatto ricorso per soddisfare in parte i fabbisogni derivanti dalla sua attività d'esercizio o,
più spesso, d'investimento.
5.4.1. Caratteristiche del sistema di controllo interno rilevanti ai fini della revisione dei debiti a lungo termine.
Le caratteristiche del sistema di controllo interno che, per i debiti a lungo termine, assumono particolare importanza
sono :
a) le autorizzazioni alla conclusione dei contratti
b) il controllo della corretta imputazione per competenza degli interessi e degli altri oneri derivanti dalla contrazione
dei prestiti;
c) il controllo dell'appropriata descrizione e classificazione dei debiti in bilancio ( evidenziazione delle ipoteche, delle
altre garanzie e dei vincoli derivanti dai debiti contratti, annotazione delle principali caratteristiche - interessi,
scadenze, altre condizioni - dei debiti stessi).
5.4.2. Procedure di revisione dei debiti a lungo termine.
Le principali procedure di revisione dei debiti a lungo termine possono essere riassunte come segue :
a) richiesta o compilazione di uno o più prospetti riepilogativi dei saldi iniziali e finali e dei movimenti intervenuti
nell’esercizio nei singoli debiti delle diverse categorie (prestiti obbligazionari, mutui passivi, altri prestiti) ;
b) raffronto dei dati inseriti nei prospetti con le registrazioni contabili ( il raffronto non è naturalmente necessario nei
casi in cui i prospetti riepilogativi non vengano forniti dal l'azienda ma siano compilati dal revisore sulla base delle
registrazioni in questione) ;
c)
analisi dei contratti relativi ai prestiti, con particolare riferimento alle scadenze, agli interessi, alle altre condizioni
concordate, alle garanzie fornite ( ipoteche, privilegi, clausole restrittive, ecc.);
d) richiesta di conferma diretta agli enti creditori (un facsimile della lettera di richiesta è riportato nell'allegato n. 3 ) e
raffronto delle risposte ottenute con i dati forniti dall'azienda;
e) controllo delle emissioni e dei rimborsi di obbligazioni mediante riscontro dei dati contabili con :
1) le deliberazioni dell'assemblea;
2) le deliberazioni dell'assemblea degli obbligazionisti;
3) i dati riportati sul libro delle obbligazioni (ammontare delle obbligazioni emesse e di quelle estinte, cognome e
nome dei titolari delle obbligazioni nominative, trasferimenti e vincoli ad esse relativi) ;
f) controllo dei rimborsi di capitale e dei pagamenti di interessi con le note di addebito bancarie e con i piani di
ammortamento;
g) controllo del rispetto delle condizioni contrattuali ( scadenze, vincoli, ecc. ) ;
h) controllo della corretta contabilizzazione dei ratei passivi e dei risconti attivi d'interessi e delle quote di perdite e
spese di emissione ancora da ammortizzare;
i) controllo della appropriata evidenziazione in bilancio delle garanzie concesse e delle altre informazioni
significative.
5.4.3. Valore attuale dei debiti a lungo termine.
I1 revisore, oltre ad applicare le procedure di revisione precedentemente descritte, deve verificare che il trattamento
contabile dei debiti a lungo termine su cui non maturano interessi o su cui maturano interessi inferiori ai tassi di mercato
sia conforme agli statuiti principi contabili.
5.5.
DEBITI IN VALUTA DIVERSA DA QUELLA DI CONTO
La presenza di debiti in valuta diversa da quella di conto comporta, in aggiunta alle altre procedure di revisione,
l'adozione di specifici controlli sul trattamento delle differenze di cambio. A tal fine, il revisore può procedere come
segue:
a) individuare i debiti interessati;
b) applicare le normali procedure di revisione sull'ammontare di tali debiti nella valuta in cui sono espressi;
c) verificare che la conversione in moneta di conto, usata dall’azienda per la rappresentazione in bilancio del debito,
sia in accordo con gli statuiti principi contabili.
6.
STATUITE PROCEDURE DI REVISIONE RELATIVE AI DEBITI
Il revisore deve applicare tutte le procedure di revisione che si rendano necessarie per conseguire gli obiettivi che si è
posto. Nei capitoli 4 e 5 è stata esposta una esemplificazione di tali procedure, che il revisore deve adattare in ogni
circostanza specifica, scegliendo quelle che ritiene più opportune o adottandone altre che ritiene più idonee.
La procedura di richiesta ai creditori dell'azienda, selezionati a campione, di comunicazione scritta dell'ammontare del
loro credito non è però giudicata sostituibile da altre alternative e si statuisce quindi che essa venga adottata in ogni caso
in cui il valore dei debiti sia significativo. Qualora il revisore non potesse svolgere la statuita procedura di revisione su
indicata, deve menzionare la limitazione nella relazione di certificazione nei modi stabiliti dai relativi principi di
revisione.
ALLEGATO N.1
LETTERA DI RICHIESTA ESTRATTO CONTO
(Carta intestata dell'azienda)
Spettabile
(indirizzo del creditore)
Data
In relazione al normale controllo della nostra contabilità, Vi saremo grati se vorrete inviare direttamente ai
nostri Revisori contabili:
Sig.
(indirizzo)
l'estratto dei nostri conti con Voi alla data del
Alleghiamo busta affrancata ed indirizzata per la risposta e nel ringraziarVi, distintamente. Vi salutiamo.
Firma
ALLEGATO N.2
LETTERA DI RICHIESTA INFORMAZIONI AGLI AVVOCATI
(Carta intestata dell'azienda)
Spettabile
(indirizzo)
Egregio Avvocato,
i nostri Revisori contabili :
Sigg.
(indirizzo)
stanno effettuando il normale esame del nostro bilancio (e dei bilanci delle nostre società controllate includere dettaglio) e di conseguenza La preghiamo di fornire loro le seguenti informazioni :
1) Un elenco, al (data della verifica), di tutte le controversie e cause in corso, delle controversie intimate o di
imminente inizio, delle maggiori imposte accertate o in via di accertamento, e di ogni altra passività
potenziale (come, ad esempio, esistenza di dati di fatto, sulla base dei quali si potrebbe ragionevolmente
ritenere che la società possa essere soggetta a pretese di terzi), di cui Lei è a conoscenza quale consulente
legale della società (e delle nostre società controllate) ed inoltre di qualsiasi evento successivo a tale data
che sia connesso a quanto detto. Non è necessario che elenchi le pratiche relative a importi inferiori a
Lit......... individualmente ed a Lit....... in totale.
La preghiamo di indicare per ogni pratica elencata:
a) la descrizione della controversia, della passività potenziale, ecc.;
b) la situazione attuale (cioè: causa iniziata, sentenza appellata, ecc.);
c) la Sua opinione circa la passività finale probabile (includendo le spese processuali, le spese legali, ecc.) e
l'adeguatezza della copertura assicurativa, nel caso esista.
2) La Sua opinione che le pratiche non evidenziate a causa della limitazione soprammenzionata in ( 1 ) non
daranno, come risultato, una passività, effettiva superiore a Lit. ........
3) L'importo del Suo onorario e spese maturate al ..............
(data della verifica) a carico nostro (e delle nostre società controllate).
Il completamento della verifica da parte dei nostri revisori richiede che la Sua risposta pervenga al loro
indirizzo entro il .........
È possibile che le opinioni da Lei espresse in risposta alla presente possano essere riportate alla lettera nelle
note al nostro bilancio (consolidato); in tale eventualità, prenderemo contatto con Lei prima di definire le note
al bilancio stesso.
Distinti saluti.
Firma
ALLEGATO N.3
LETTERA DI RICHIESTA INFORMAZIONI DEBITI A LUNGO TERMINE
(Carta intestata dell'azienda)
Spettabile (indirizzo)
. Data
In relazione al normale controllo della nostra contabilità alla data del 19............, vogliate comunicare
direttamente ai nostri revisori:
Sigg.
(indirizzo)
le seguenti informazioni riguardanti ogni singolo mutuo (o prestito) contratto con Voi:
1) ammontare del debito originario;
2) debito residuo alla data del................. .............................19....
3) quote capitale pagate nel corso del...................................19....
4) quote interessi pagate nel corso del... ..............................19....
5) durata del debito;
6) scadenza delle rate d'ammortamento
7) garanzie, privilegi e ipoteche da noi e da altri concesse ed importo relativo.
Vogliate inoltre allegare una copia del piano di ammortamento.
Distinti saluti.
Firma
DOC 13.
NORME TECNICHE DI SVOLGIMENTO DELLA REVISIONE CONTABILE
PROCEDURE DI REVISIONE DEL BILANCIO D’ESERCIZIO
RATEI E RISCONTI ATTIVI E PASSIVI
1.
INTRODUZIONE
Il presente documento si riferisce alle seguenti voci dell'attivo e del passivo del bilancio :
a) ratei attivi
b) risconti attivi
c) ratei passivi 1
d) risconti passivi .
Il contenuto di queste voci di bilancio sarà definito dagli statuiti principi contabili.
(1) I ratei passivi non comprendono le << partite da liquidare >> che, come indicato nel Documento n . 12 par. 1 ,
sono debiti derivanti da operazioni effettuate entro la data di riferimento del bilancio ma il cui ammontare non risulta
da documenti ricevuti e contabilizzati entro la data suddetta.
2.
OBIETTIVI DELLA REVISIONE DEI RATEI E RISCONTI ATTIVI E PASSIVI
L'obiettivo principale della revisione dei ratei e risconti è l'accertamento che, tramite la loro iscrizione in bilancio, sia
correttamente realizzato il principio della competenza (cioè della corretta correlazione tra costi e ricavi di esercizio).
Questo obiettivo principale può essere considerato nei seguenti obiettivi specifici :
Accertamento della esistenza dei ratei attivi.
Accertamento della completa identificazione e rilevazione delle passività (ratei passivi ).
Accertamento del corretto differimento di costi o ricavi agli esercizi successivi (risconti attivi e passivi).
Accertamento della ragionevolezza degli importi rilevati come ratei e risconti in conformità con gli statuiti
principi contabili.
Accertamento della corretta esposizione in bilancio in aderenza agli statuiti principi contabili.
Accertamento della uniformità dei principi contabili rispetto all'esercizio precedente.
3.
CARATTERISTICHE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO RILEVANTI AI FINI DELLA
REVISIONE DEI RATEI E RISCONTI ATTIVI E PASSIVI
L'esame delle principali caratteristiche del sistema di controllo interno costituisce normalmente la premessa essenziale
per permettere al revisore di predisporre il proprio programma di lavoro. Di seguito sono esposte alcune caratteristiche
che comunemente si riscontrano in un buon sistema di controllo interno relativo ai ratei e risconti. È tuttavia possibile
che altri controlli e caratteristiche diverse da quelle esposte possano garantire ugualmente un buon sistema di controllo
interno. Le caratteristiche del sistema di controllo interno rilevanti ai fini della revisione dei ratei sono le stesse
evidenziate in sede di analisi dei crediti e dei debiti. Per una analisi più dettagliata si rinvia ai Documenti n. 7 e 12,
richiamando nel seguito gli elementi principali:
a) separazione dei compiti e delle responsabilità nelle operazioni aziendali che possono originare ratei;
b) uso e controllo di documenti idonei ed approvati ;
c) analisi periodica delle risultanze contabili da parte di personale indipendente da quello addetto alla loro tenuta;
d) esistenza e controllo di informazioni atte a fornire adeguati elementi di stima;
e) evidenza di un sistema di rilevazione contabile che permetta un controllo delle passività anche prima delle
manifestazioni numerarie.
I risconti attivi non costituiscono normalmente voci significative del bilancio delle aziende industriali e commerciali.
Per i risconti passivi (e per quelli attivi nel caso in cui siano costituiti da valori significativi) il sistema di controllo
interno deve garantire la tempestiva identificazione e l'apposita rilevazione delle voci di costo o di ricavo che possono
originare risconti attivi e passivi in modo che questi siano correttamente registrati in sede di compilazione di bilancio.
Inoltre il sistema di controllo interno esistente nell'azienda deve essere in grado di garantire che i dati siano calcolati in
conformità con gli statuiti principi contabili. Oltre agli elementi indicati nel paragrafo precedente, che in misura
maggiore o minore contribuiscono alla determinazione di valori di ratei e risconti attendibili o corretti, l'azienda deve
disporre di :
a) procedure che prevedano un esame ulteriore dei calcoli dei ratei e risconti da parte di personale diverso da quello
che li ha effettuati ;
b) procedure che permettano il controllo e la valutazione del rischio di inesigibilità dei ratei attivi;
c) procedure che permettano l'identificazione dei ratei attivi e passivi in valuta estera e che ne definiscano i criteri di
conversione al momento della rilevazione.
Il sistema di controllo interno esistente nell'azienda deve essere in grado di fornire i dati necessari per la corretta
classificazione e descrizione dei ratei e risconti in bilancio. Tali dati possono essere facilmente reperiti qualora l'azienda
disponga di :
a) un piano dei conti che permetta la classificazione e la descrizione dei ratei e risconti secondo quanto richiesto dagli
statuiti principi contabili
b) un sistema di rilevazione delle caratteristiche dei costi e ricavi differiti o anticipati segnalati dalle varie entità
aziendali che ne permetta una chiara identificazione ed una corretta classificazione.
Il sistema di controllo interno deve garantire l'applicazione di principi contabili uniformi rispetto a quelli adottati
nell'esercizio precedente e consentire l'individuazione delle eventuali difformità. Qualsiasi variazione suscettibile di
produrre un effetto significativo sui risultati d'esercizio o sulla situazione patrimoniale deve essere approvata dalla
direzione dell’azienda, la quale deve altresì spiegarne i motivi ed evidenziarne gli effetti.
4.
PROCEDURE DI REVISIONE
In base agli obiettivi che si è posto ed alla valutazione dell'affidabilità del sistema di controllo interno, il revisore
determina il proprio programma di lavoro stabilendo le procedure di revisione da svolgere e l'estensione delle stesse.
Le principali procedure che possono applicarsi sono elencate di seguito.
4.1.
ACCERTAMENTO DELLA ESISTENZA DEI RATEI ATTIVI
Le procedure di revisione generalmente adottate per raggiungere questo obiettivo sono costituite dalla verifica della
documentazione della operazione che ha originato il rateo attivo e, quando possibile, dall'esame della documentazione
emessa o degli incassi ricevuti successivamente alla data di rilevazione del rateo.
Quando realizzabile si può procedere anche alla richiesta di conferma scritta da parte del debitore .
4.2.
ACCERTAMENTO DELLA COMPLETA IDENTIFICAZIONE E RILEVAZIONE DELLE
PASSIVITÀ (RATEI PASSIVI)
Le procedure di revisione generalmente adottate per raggiungere questo obiettivo sono le seguenti :
a) verifica della documentazione delle operazioni che hanno originato ratei passivi ;
b) analisi dei libri sociali, dei contratti e delle altre fonti di informazione esistenti presso l'azienda;
c) conferma ricevuta dai creditori ( ad esempio nel caso di ratei per interessi passivi su mutui) ;
d) verifica delle operazioni contabilizzate nel periodo successivo.
Essendo queste procedure in tutto analoghe a quelle effettuate in sede di controllo dei debiti, si rinvia al documento n.
12 per un'analisi più dettagliata delle stesse.
4.3.
ACCERTAMENTO DEL CORRETTO DIFFERIMENTO DI COSTI O RICAVI AGLI ESERCIZI
SUCCESSIVI (RISCONTI ATTIVI E PASSIVI)
Le procedure di revisione generalmente adottate per raggiungere questo obiettivo sono costituite dalla analisi della
natura delle operazioni che hanno dato origine al differimento e dalla verifica che sia stato realizzato il principio della
competenza dei costi e ricavi di esercizio in base a quanto statuito dai principi contabili.
4.4.
ACCERTAMENTO DELLA RAGIONEVOLEZZA DEGLI IMPORTI RILEVATI COME RATEI E
RISCONTI IN CONFORMITÀ CON GLI STATUITI PRINCIPI CONTABILI
Le procedure di revisione normalmente svolte per raggiungere questo obiettivo sono costituite dal controllo dei calcoli
effettuati dalla società nella determinazione dei valori di ratei e risconti ; questi controlli sono effettuati sulla base di
rilevazioni contabili ed extracontabili. Un'ulteriore procedura è costituita dal paragone dei valori rilevati con quelli
dell'esercizio precedente; entrambi questi valori devono essere esaminati correlandoli ai costi e ricavi che li hanno
originati.
4.5.
ACCERTAMENTO DELLA CORRETTA ESPOSIZIONE IN BILANCIO IN ADERENZA AGLI
STATUITI PRINCIPI CONTABILI
Il controllo della esistenza e della completa e corretta rilevazione dei ratei e risconti in bilancio fornisce normalmente al
revisore sufficienti elementi per verificare che la loro classificazione e descrizione in bilancio sia corretta in conformità
con gli statuiti principi contabili. In particolare il revisore dovrà accertare:
a) che vi sia corrispondenza fra la descrizione delle voci di bilancio ed i valori di attività o passività in esse iscritti;
b) che non siano state effettuate compensazioni tra ratei e risconti attivi e passivi.
4.6.
ACCERTAMENTO
DELL’UNIFORMITÀ
DEI
PRINCIPI
CONTABILI
RISPETTO
ALL’ESERCIZIO PRECEDENTE
L'uniformità dei principi contabili applicati nell'esercizio rispetto a quelli adottati nell'esercizio precedente deve essere
controllata mediante opportuni raffronti fra :
a) contenuto e classificazione delle voci incluse tra i ratei ed i risconti;
b) criteri adottati per la stima dei ratei e risconti.
Le risultanze del raffronto di cui sopra possono essere convalidate mediante opportuni sondaggi sulle diverse voci
patrimoniali ed analisi sull'andamento di appropriati indici e rapporti relativi alle corrispondenti voci di conto
economico.
5.
STATUITE PROCEDURE DI REVISIONE RELATIVE AI RATEI E RISCONTI
II revisore deve applicare tutte le procedure di revisione che ritiene necessarie per conseguire gli obiettivi che si è posto.
Nel capitolo 4 è stata esposta una esemplificazione di tali procedure che il revisore deve adattare in ogni circostanza
specifica, scegliendo quelle che ritiene più opportune o adottandone altre che ritiene più idonee .
Per i ratei e risconti non vengono statuite specifiche procedure di revisione.
DOC 14.
NORME TECNICHE DI SVOLGIMENTO DELLA REVISIONE CONTABILE
PROCEDURE DI REVISIONE DEL BILANCIO D’ESERCIZIO
FONDI PASSIVI
1.
INTRODUZIONE
Il presente documento si riferisce alle seguenti voci di bilancio:
a) fondi di accantonamento per indennità di anzianità o di quiescenza del personale dipendente;
b) fondi di accantonamento per oneri fiscali;
c) altri fondi di accantonamento per oneri specifici 1, quali ad esempio quelli derivanti da:
garanzia prestata su prodotti venduti o lavori eseguiti;
operazioni o concorsi a premio;
spese da sostenere per lavori ciclici di manutenzione di competenza dell'esercizio o di esercizi precedenti.
Nel seguito del documento le voci di cui sopra sono, per brevità, denominate rispettivamente:
a) fondo indennità anzianità;
b) fondo imposte;
c) altri fondi passivi.
Per << fondo imposte >> si intende, in questo documento, l'insieme dei fondi di accantonamento costituiti dall'azienda a
fronte di imposte sul reddito o altri oneri fiscali a proprio carico. Sono esclusi, pertanto, i debiti verso l'erario già citati
nel documento n. 17 dei principi di revisione, quali potrebbero essere, ad esempio, i debiti per I.V.A. da versare.
Il documento non prende in considerazione:
a) i fondi che hanno la natura di poste rettificative di determinati elementi dell'attivo patrimoniale come ad
esempio i seguenti 1:
fondo svalutazione titoli,
fondo svalutazione crediti,
fondo deprezzamento magazzino,
fondi ammortamento;
b) le passività potenziali connesse con l'esistenza di rischi, impegni e garanzie figuranti nei conti d'ordine o
nelle note al bilancio 2.
Il documento si riferisce in particolare alle aziende mercantili ed industriali ma il suo contenuto, in quanto applicabile,
può essere esteso ad aziende con attività differenti.
(1) Si veda il documento n. 2 della commissione per la statuizione dei principi contabili, alle pagine 34 e 35.
(2) Si veda, in proposito, il documento n. 2 della Commissione per la statuizione dei principi contabili, alle pagine 36 e
37, nonché l'articolo 14 della Quarta Direttiva CEE.
2.
OBIETTIVI DELLA REVISIONE DEI FONDI PASSIVI.
Gli obiettivi principali della revisione dei fondi passivi sono i seguenti:
verifica della completa esposizione dei fondi alla chiusura dell'esercizio;
verifica della corretta esecuzione e registrazione
delle operazioni effettuate nell'esercizio;
verifica della corretta esposizione in bilancio dei fondi a fine esercizio e dei movimenti intervenuti
nell'esercizio;
verifica della uniformità dei principi contabili rispetto all'esercizio precedente
2.1.
VERIFICA DELLA COMPLETA ESPOSIZIONE DEI FONDI ALLA CHIUSURA
DELL'ESERCIZIO
Il revisore deve accertare che tutti i fondi passivi alla data di chiusura del bilancio siano accolti nello stesso.
2.2.
VERIFICA DELLA CORRETTA ESECUZIONE E REGISTRAZIONE DELLE OPERAZIONI
EFFETTUATE NEL PERIODO
Il revisore deve accertare che le operazioni relative ai fondi passivi (accantonamenti, utilizzi, storni, giroconto ed altre
eventuali) siano state correttamente eseguite e registrate, con particolare riferimento a:
autorizzazioni e controlli;
osservanza di norme di legge e di statuto;
competenza di periodo.
La verifica della competenza di periodo assume particolare importanza per gli accantonamenti o altri eventuali
movimenti con influenza sul conto profitti e perdite e quindi sul risultato dell'esercizio.
2.3.
VERIFICA DELLA CORRETTA ESPOSIZIONE IN BILANCIO
Il revisore deve accertare che i fondi passivi siano esposti in bilancio e nei prospetti supplementari secondo quanto
previsto dagli statuiti principi contabili con riferimento a:
saldi alla chiusura dell'esercizio;
variazioni intervenute nell'esercizio 1.
informazioni aggiuntive
(1) Per quanto riguarda le variazioni intervenute nell'esercizio è bene tenere presente lo schema di rendiconto
finanziario contenuto nel già citato documento n.2 della commissione per la statuizione dei principi contabili.
2.4.
VERIFICA DELL’UNIFORMITÀ DEI PRINCIPI CONTABILI RISPETTO
ALL'ESERCIZIO
PRECEDENTE
Qualora i principi contabili adottati nell'esercizio in esame siano diversi da quelli utilizzati nell'esercizio precedente, il
revisore deve accertare i motivi del cambiamento e l'influenza prodotta sulla situazione patrimoniale e sul risultato
d'esercizio.
3.
FONDO INDENNITÀ ANZIANITÀ
3.1.
COMPLETA ESPOSIZIONE DEL FONDO ALLA CHIUSURA DELL'ESERCIZIO
3.1.1. Caratteristiche del sistema di controllo interno
Le principali caratteristiche del sistema di controllo interno relative al fondo indennità anzianità sono riportate qui di
seguito.
a) Separazione dei compiti e delle responsabilità
Le diverse fasi della gestione e rilevazione dei costi e dei debiti per indennità di anzianità dovrebbero essere affidate ad
uffici aziendali separati, le cui principali funzioni possono essere così individuate:
1) approvazione delle retribuzioni riservate ai dipendenti;
2) tenuta dei libri matricola e dei libri paga;
3) calcolo delle indennità di anzianità da accantonare o da liquidare;
4) pagamento delle indennità di anzianità;
5) registrazioni relative agli accantonamenti, ai pagamenti ed agli altri eventuali movimenti del fondo indennità
anzianità.
b) Uso e controllo di documenti idonei ed approvati
Alcuni dei principali documenti relativi ai costi ed ai debiti per indennità di anzianità sono i seguenti:
1) carteggi personali (lettere di assunzione, contratti di lavoro ed altri eventuali documenti dai quali risultino le
condizioni riconosciute ai dipendenti);
2) libri matricola (dai quali risultino la data di assunzione, l'eventuale anzianità convenzionale, ecc.);
3) liste di calcolo delle indennità di anzianità maturate e quindi da accantonare;
4) prospetti di calcolo delle indennità di anzianità da liquidare.
In base ai documenti di cui sopra ed agli altri richiesti dalle circostanze le procedure aziendali dovrebbero prevedere i
controlli atti a garantire la correttezza formale e sostanziale delle operazioni. I controlli normalmente considerati
opportuni possono essere raggruppati ed indicati come segue:
1) carteggi personali:
ordinata classificazione e custodia dei documenti relativi al rapporto con ciascun dipendente;
regolare sottoscrizione dei documenti che formalizzano impegni tra l'azienda ed il dipendente (assunzione,
promozioni, trasferimenti, ecc.);
2) libri matricola:
controlli periodici della regolare tenuta dei libri;
controlli periodici della effettiva presenza dei dipendenti;
3) liste di calcolo e prospetti di liquidazione delle indennità di anzianità:
controllo della corretta determinazione dell'anzianità con i dati risultanti dai carteggi personali e dai libri
matricola;
controllo della corretta determinazione della retribuzione con i dati risultanti dai carteggi personali, dai libri
matricola e dai libri paga;
4) rispetto delle norme legali e contrattuali, con particolare riferimento a:
esistenza e regolarità della lettera di assunzione;
esistenza della documentazione degli aumenti di grado ;
esistenza e corretta tenuta dei libri obbligatori (libro matricola, libro paga, registro infortuni, registro visite
mediche periodiche);
qualifica e categoria da riconoscere ai dipendenti in relazione alle mansioni effettivamente svolte;
corresponsione dei minimi contrattuali, dell'indennità di contingenza, degli aumenti periodici (elementi
<<essenziali>> della retribuzione);
corresponsione degli elementi accessori della retribuzione, quali:
compensi per lavoro straordinario, festivo, notturno;
premi di produzione;
indennità di mensa, di maneggio di denaro, per le lavorazioni nocive o pericolose, di disagiata sede, di
residenza, di reperibilità, per lavori fuori zona, per festività e ferie non godute, di trasferta, di trasferimento,
ecc.;
modalità di risoluzione del rapporto di lavoro, in particolare per quanto riguarda:
esistenza di lettere di dimissioni o di licenziamento
rispetto dei termini di preavviso;
elementi considerati per il conteggio della indennità di anzianità;
corretto trattamento fiscale dell'indennità di anzianità;
restituzione al dipendente del libretto di lavoro e degli altri documenti;
compilazione del prospetto di liquidazione;
richiesta al dipendente di ricevuta liberatoria.
c) Corrette registrazioni contabili
Le registrazioni contabili devono essere tempestive e corrette ed a tal fine è necessario che:
1) vengano sistematicamente effettuati gli accantonamenti;
2) vengano prontamente trasmessi alla contabilità i documenti relativi agli accantonamenti ed ai pagamenti;
d) Controllo periodico delle registrazioni contabili.
I1 controllo periodico delle risultanze contabili dovrebbe essere effettuato da personale indipendente da quello addetto
alle registrazioni e potrebbe basarsi, ad esempio, su:
1) confronto dei dati di contabilità con quelli delle liste di calcolo degli accantonamenti e dei prospetti di liquidazione;
2) controlli a sondaggio dell'esattezza aritmetica dei dati di cui sopra;
3) controllo a sondaggio dei dati inseriti nelle liste e nei prospetti con quelli risultanti dai libri paga, dai libri matricola
e dai carteggi nominativi.
3.1.2. Procedure di revisione
La verifica del fondo indennità anzianità riportato in bilancio può essere effettuata riscontrandone la corrispondenza con
il saldo contabile e/o con gli appositi prospetti di calcolo approntati dall'azienda. L'attendibilità dei prospetti di calcolo
deve essere accertata verificando, mediante opportuni sondaggi:
a) che gli stessi includano tutti e solo i dipendenti in forza alla chiusura dell'esercizio, come risultano dai libri
matricola, dai libretti di lavoro o da altri idonei documenti 1
b) che le anzianità siano correttamente determinate sulla base dei libri e dei documenti di cui sopra;
c) che le retribuzioni utilizzate come base per i calcoli siano corrette in relazione alle risultanze dei libri paga, alle
disposizioni di legge ed altri eventuali parametri fissati dai contratti di lavoro vigenti;
d) che i calcoli aritmetici ed i riporti siano esatti.
Se l'azienda ha costituito fondi integrativi di previdenza, il revisore deve accertare, esaminando le clausole dell'accordo
e controllando i calcoli effettuati, che il debito maturato nei confronti dei dipendenti, sia stato correttamente riportato in
bilancio. Nel caso in cui l'azienda abbia stipulato un contratto di assicurazione a fronte del fondo maturato a favore dei
dipendenti, è necessario che il revisore:
a) esamini il contratto;
b) accerti, mediante conferma scritta o altra idonea procedura, l'ammontare dei premi pagati e la quota di indennità
coperta dalla assicurazione;
c) accerti che gli elementi patrimoniali ed economici connessi con il rapporto assicurativo siano riflessi in bilancio
secondo quanto previsto dagli statuiti principi contabili.
(1) Se il revisore lo ritiene opportuno può procedere anche al controllo fisico della distribuzione della remunerazione
per identificare l'effettiva esistenza dei percepenti.
3.2.
CORRETTA ESECUZIONE E REGISTRAZIONE DELLE OPERAZIONI EFFETTUATE NEL
PERIODO
Per la verifica delle operazioni effettuate nel periodo il revisore deve:
a) ottenere un prospetto riassuntivo dei movimenti del periodo, dal quale risultino:
il saldo iniziale;
gli incrementi dell'esercizio (accantonamenti, trasferimenti da altre aziende, ecc.);
i decrementi dell'esercizio (liquidazioni, trasferimenti ad altre aziende , ecc.);
il saldo finale;
b) verificare i movimenti (integralmente se si tratta di pochi movimenti o altrimenti a sondaggio) con i documenti
giustificativi (liste di calcolo degli accantonamenti, prospetti di liquidazione, ecc.);
c) verificare la corrispondenza tra le registrazioni nei conti patrimoniali e quelle nei conti di reddito, sia per gli
accantonamenti che per altri eventuali movimenti con influenza sul conto profitti e perdite 2 e quindi sul risultato
d'esercizio.
3.3.
CORRETTA ESPOSIZIONE IN BILANCIO
Le procedure di revisione descritte ai punti 3.1. e 3.2 consentono generalmente di verificare anche la corretta
esposizione in bilancio del saldo alla chiusura del periodo e la corretta esposizione, nei prospetti supplementari e nelle
note, delle variazioni intervenute nell'esercizio e delle informazioni aggiuntive.
Per il saldo alla chiusura dell’esercizio è necessario verificare la corretta descrizione e classificazione in conformità agli
statuiti principi contabili. Per le variazioni intervenute nell'esercizio è bene tenere presenti, come già detto nella nota 1
al punto 2.3, le raccomandazioni della commissione per la statuizione dei principi contabili, relative al rendiconto
finanziario. Per quanto riguarda le informazioni aggiuntive, il revisore deve accertare, sulla base dei documenti e dei
dati disponibili, l'esistenza e l'attendibilità di informazioni relative, ad esempio, a:
criteri di calcolo e di stima utilizzati per la determinazione degli accantonamenti;
dati relativi al personale dipendente;
esistenza di rischi o situazioni particolari per cui non siano stati effettuati accantonamenti, ma che potrebbero
originare delle passività (a questo proposito, si veda anche il documento relativo ai conti d'ordine).
3.4.
UNIFORMITÀ DEI PRINCIPI CONTABILI RISPETTO ALL’ESERCIZIO PRECEDENTE
L'uniformità dei principi applicati nell'esercizio rispetto a quelli adottati nel periodo precedente deve essere controllata
mediante opportuni raffronti relativi principalmente ai criteri di calcolo utilizzati per la determinazione della passività
alla chiusura dell'esercizio e degli accantonamenti a carico dello stesso.
(2)
Per quanto riguarda il coordinamento tra i controlli effettuati nei conti patrimoniali e quelli effettuati nei
conti di reddito, si veda il documento n. 17 relativo al conto profitti e perdite, al punto 3 - Accantonamento ai fondi di
liquidazione e previdenza.
4.
FONDO IMPOSTE
4.1.
COMPLETA ESPOSIZIONE DEL FONDO ALLA CHIUSURA DELL'ESERCIZIO
I1 fondo imposte presenta in genere pochi movimenti singolarmente verificabili ed è pertanto utile richiamare quanto
esposto a pag. 9 del documento n. 3 dei principi di revisione: << Vi possono essere però dei casi in cui lo studio e la
valutazione di controlli specifici non sono convenienti, in quanto è più funzionale svolgere un controllo integrale di
tutte le operazioni>>. Qui di seguito sono tuttavia riportate, prima delle procedure di revisione, alcune caratteristiche
del sistema di controllo interno relativo al fondo imposte 1.
4.1.1. Caratteristiche del sistema di controllo interno
Il sistema di controllo interno relativo al fondo imposte deve garantire:
a) l'esistenza di rilevazioni e documenti idonei a fornire adeguati elementi di stima per gli accantonamenti;
b) la tempestiva e corretta registrazione contabile degli accantonamenti;
c) il rispetto delle scadenze e le modalità di adempimento degli obblighi di legge in materia tributaria (calendari delle
scadenze fiscali, promemoria e simili);
d) il corretto trattamento e la custodia dei documenti (dichiarazioni dei redditi, verbali di accertamento o di
definizione, ricevute dei pagamenti d'imposte, ecc.);
e) la compilazione, il controllo e la custodia dei libri fiscali obbligatori secondo la normativa fiscale e previdenziale;
f) il controllo periodico delle risultanze contabili, dei libri fiscali e dei documenti, effettuato da personale
indipendente da quello addetto alla tenuta degli stessi.
4.1.2. Procedure di revisione
La verifica del fondo imposte può essere iniziata sin dalla prima fase del lavoro di revisione, con la raccolta di
informazioni e documenti utili per la valutazione della situazione fiscale dell'azienda, ma viene generalmente conclusa
nelle ultime fasi in quanto gran parte delle operazioni e delle voci di bilancio presentano riflessi di carattere fiscale ed è
quindi necessario che il revisore abbia esaminato tali voci ed operazioni prima di concludere la verifica del fondo
imposte 1. Altre caratteristiche della verifica in questione sono le seguenti:
qualora si tratti del primo esercizio assoggettato a revisione è molto probabile che il revisore debba analizzare
le operazioni ed i risultati di precedenti esercizi; nel caso in cui la situazione fiscale dell'azienda sia già stata
verificata da altri revisori esterni il controllo può essere agevolato, ma non sostituito, dalle informazioni e dai
documenti forniti da questi ultimi 2; qualora invece non si tratti del primo esercizio assoggettato a revisione
può essere sufficiente analizzare le operazioni dell'esercizio;
le passività per imposte possono derivare anche da operazioni straordinarie come ad esempio fusioni,
trasformazioni, rivalutazioni o svalutazioni di elementi dell'attivo patrimoniale; queste operazioni richiedono
generalmente un'analisi particolarmente accurata, anche perché sono spesso di ammontare rilevante ed il loro
trattamento fiscale può variare in maniera significativa a seconda delle modalità di attuazione ;
la vastità e la complessità delle norme di legge in materia tributaria e le difficoltà di interpretazione ed
applicazione, specialmente in presenza di situazioni atipiche, richiedono quasi sempre l'utilizzo di personale
specializzato, anche se la conclusione finale sulla congruità del fondo imposte spetta sempre al revisore
responsabile dell'incarico.
Alcune delle procedure più comunemente usate per la verifica del fondo imposte sono le seguenti:
a) raccolta di notizie e documenti utili per la valutazione della situazione fiscale dell'azienda, come ad esempio:
sede legale e sue eventuali variazioni;
sedi secondarie e filiali;
società controllanti e controllate;
eventi straordinari di particolare rilevanza verificatesi nei più recenti esercizi;
consulente fiscale esterno ed incarichi affidati allo stesso;
dichiarazioni dei redditi dell'ultimo esercizio definito e di quelli successivi;
eventuali accertamenti dell'ufficio imposte, ricorsi dell'azienda e decisioni di commissione tributarie per gli
esercizi non ancora definiti;
eventuali verbali di contestazione della polizia tributaria;
ricevute dei pagamenti di imposte effettuati;
provvedimenti e titoli di esecuzione fiscale.
b) discussione della situazione fiscale con i responsabili dell'azienda incaricati di seguire le questioni tributarie e con
gli eventuali consulenti esterni;
c) richiesta di informazioni scritte ai consulenti esterni;
d) esame dei libri fiscali, obbligatori e controllo della loro regolarità formale e sostanziale;
e) esame dei libri sociali, al fine di individuare fatti e decisioni con influenza significativa sulla situazione fiscale
dell'azienda;
f) verifica degli adempimenti in materia di imposte dirette, imposte di registro e bollo, imposta sul valore aggiunto,
ritenute alla fonte (sui redditi di lavoro dipendente ed assimilati, di lavoro autonomo, sugli interessi, sui dividendi e
simili) ed altre eventuali imposte;
g) controllo della corretta compilazione delle dichiarazioni dei redditi e del rispetto delle norme di legge, sia per gli
aspetti formali (redazione e sottoscrizione, allegati, termini di presentazione), sia per gli aspetti sostanziali, come ad
esempio quelli relativi a:
la classificazione dei redditi;
l'esistenza dei redditi esenti e di redditi soggetti a ritenuta alla fonte;
le plusvalenze patrimoniali ed il fondo plusvalenze da reinvestire;
le sopravvenienze attive e l'eventuale fondo correlativo ;
la deducibilità dei costi e degli oneri;
la valutazione delle rimanenze, delle opere e dei servizi in corso di esecuzione e dei titoli;
gli accantonamenti di quiescenza e di previdenza e quelli per rischi su crediti;
l'ammortamento dei beni materiali e dei costi ad utilizzazione pluriennale;
la costanza dei criteri di valutazione e di impostazione contabile per successivi periodi d'imposta e le rettifiche
alle valutazioni apportate dall'ufficio imposte;
la misura delle aliquote d'imposta;
lo scomputo delle ritenute d'acconto;
le detrazioni per imposte pagate all'estero sui redditi ivi prodotti;
il riporto delle perdite fiscali di precedenti periodi d'imposta.
Sulla base delle informazioni e dei documenti raccolti, il revisore può compilare (se non è disponibile presso la società)
un prospetto riassuntivo dal quale risultino, per ogni imposta e per gli esercizi da definire o per i quali vi siano ancora
imposte da pagare;
il fatturato;
l'utile o perdita di bilancio;
il reddito imponibile dichiarato, o quello che si prevede di dichiarare qualora la dichiarazione dei redditi non
sia ancora stata presentata;
il reddito imponibile accertato;
il reddito imponibile definito, o quello che si prevede di definire;
le imposte da pagare sulla base delle definizioni, delle previsioni di definizione e delle aliquote in vigore;
le imposte già pagate;
il residuo da pagare.
Questo prospetto, compilato nel primo esercizio assoggettato a revisione, può essere utilizzato anche nei successivi
esercizi, con gli opportuni aggiornamenti. Una volta determinata la probabile misura del residuo da pagare per imposte
dirette, il revisore, tenuto conto di altre eventuali imposte da pagare nonché di penalità ed interessi in caso di
inadempimenti o ritardati pagamenti, può generalmente stabilire se il fondo imposte risultante dalla contabilità e dal
bilancio rappresenti in misura adeguata la presunta passività per imposte a carico dell'azienda. Può invece accadere che,
a causa di incertezze di stima o per altri motivi, il revisore non sia in grado di esprimere un giudizio sul fondo imposte.
In tal caso, se la passività da verificare è di importo significativo, egli deve evidenziare il fatto nella sua relazione
spiegandone i motivi.
4.2.
CORRETTA ESECUZIONE E REGISTRAZIONE DELLE OPERAZIONI EFFETTUATE NEL
PERIODO
Per la verifica delle operazioni effettuate nel periodo il revisore deve:
a) ottenere un prospetto riassuntivo dei movimenti del periodo, dal quale risultino:
il saldo iniziale;
gli incrementi dell'esercizio (accantonamenti per imposte sul reddito o altri eventuali incrementi);
i decrementi dell'esercizio (pagamenti, storni, giroconto o altri eventuali decrementi);
il saldo finale;
b) verificare i movimenti (generalmente si tratta di pochi movimenti, singolarmente verificabili) con i documenti
giustificativi (dichiarazioni dei redditi, prospetti di calcolo, ricevute di pagamento, ecc.);
c) verificare la corrispondenza tra le registrazioni nei conti patrimoniali e quelle nei conti di reddito per gli
accantonamenti e per gli altri eventuali movimenti con influenza sul conto profitti e perdite e quindi sul risultato
d'esercizio.
4.3.
CORRETTA ESPOSIZIONE IN BILANCIO
Le procedure di revisione descritte ai punti 4.1. e 4.2. consentono generalmente di verificare anche la corretta
esposizione in bilancio del saldo alla chiusura del periodo e la corretta esposizione, nei prospetti supplementari e nelle
note, delle variazioni intervenute nell'esercizio e delle informazioni aggiuntive.
Per il saldo alla chiusura dell'esercizio è necessario verificare la corretta descrizione e la classificazione in conformità
agli statuiti principi contabili. Per quanto riguarda le informazioni aggiuntive, il revisore deve accertare, sulla base dei
documenti e dei dati disponibili, l'esistenza e l'attendibilità di informazioni relative, ad esempio, a:
criteri di calcolo e di stima utilizzati per la determinazione degli accantonamenti;
importo delle perdite da portare a rinnovo;
esistenza di rischi o situazioni particolari per cui non siano stati effettuati accantonamenti, ma che potrebbero
originare delle passività (a questo proposito, si veda anche il documento relativo ai conti d'ordine).
4.4.
UNIFORMITÀ DEI PRINCIPI CONTABILI RISPETTO ALL'ESERCIZIO PRECEDENTE
L'uniformità dei principi contabili applicati nell'esercizio rispetto a quelli adottati nel periodo precedente deve essere
controllata mediante opportuni raffronti relativi principalmente ai criteri di calcolo e di stima utilizzati per la
determinazione della passività alla chiusura dell'esercizio e degli accantonamenti a carico dello stesso.
(1) Si veda il documento n. 17 relativo al conto profitti e perdite, al punto 4.3.5. -Imposte e tasse.
(2) Si veda il documento n. 15 relativo al capitale sociale ed alle riserve al punto 4.1 . ed il documento n. 2 relativo
alle norme etico-professionali.
5.
ALTRI FONDI PASSIVI
Le caratteristiche del sistema di controllo interno e le procedure di revisione applicabili agli altri fondi passivi variano a
seconda della natura, delle caratteristiche e della significatività dei fondi stessi ed è pertanto difficile individuare delle
norme valide in tutti i casi. Si può comunque affermare che, in generale, un buon sistema di controllo interno sui fondi
passivi è caratterizzato da:
a) la separazione dei compiti e delle funzioni almeno tra le persone o gli enti preposti a:
autorizzazione delle operazioni;
maneggio e custodia dei mezzi di pagamento;
registrazioni contabili;
b) l'adozione di procedure e documenti idonei per l'autorizzazione, l'esecuzione e la registrazione delle operazioni;
c) il controllo periodico delle risultanze contabili, effettuato da personale indipendente da quello addetto alle
registrazioni;
d) l'esistenza di rilevazioni e documenti idonei a fornire adeguati elementi di stima; a questo proposito richiamiamo
quanto già detto nel documento n. 12 relativo ai debiti, al paragrafo 3.1., lettera d): << Il sistema di controllo
interno deve dare la possibilità di procedere ad una corretta stima dei debiti di cui si conosca l'esistenza ma non
l'ammontare. A tal fine è necessario che siano tenute in evidenza le informazioni atte a fornire gli elementi di stima
e di previsione e che tali informazioni siano controllate periodicamente e soprattutto in prossimità della data di
riferimento del bilancio >>.
Le procedure di revisione, anche se differiscono a seconda delle voci da esaminare, presentano alcuni punti in comune
che possono essere riassunti come segue:
a) verifica della corrispondenza dell'importo in bilancio con il saldo contabile;
b) verifica dell'attendibilità del saldo contabile con specifiche procedure adottate in relazione alle circostanze: a volte
può essere conveniente adottare le stesse procedure di revisione sia nel primo esercizio che in quelli successivi 1,
mentre a volte può essere preferibile adottare determinate procedure solo nel primo esercizio e limitarsi all'esame
delle variazioni del periodo negli esercizi successivi 2. Riportiamo qui di seguito alcune delle procedure di
revisione che si possono applicare agli << altri fondi passivi >> citati nell'introduzione a titolo di esempio.
5.1.
SALDI ALLA CHIUSURA DELL'ESERCIZIO
5.1.1. Fondo garanzia
Il saldo alla chiusura dell'esercizio può essere verificato con la seguente procedura:
richiesta di un prospetto riepilogativo dei dati di base, dei calcoli e dei criteri di stima adottati dall'azienda;
controllo dell'esattezza aritmetica dei calcoli e della ragionevolezza dei criteri di stima;
riscontro dei dati di base con le rilevazioni utilizzate dall'azienda per controllare le caratteristiche e le scadenze
delle garanzie concesse sulle forniture o sui lavori eseguiti;
comparizione dei costi di garanzia contabilizzati nell'esercizio con l'andamento degli stessi costi negli esercizi
precedenti.
5.1.2. Fondo accantonamento per operazioni e concorsi a premio
Il saldo alla chiusura dell'esercizio può essere verificato con la seguente procedura:
richiesta e verifica dei calcoli e delle stime dell'azienda analogamente a quanto detto sopra per il fondo
garanzia;
-
controllo dei dati di base con i documenti a disposizione (autorizzazione, regolamenti, estrazioni, premi già
pagati o corrisposti in natura, pagamenti di tasse di licenza o di lotteria, ecc.).
(1) Similmente a quanto avviene per il fondo indennità anzianità.
(2) Similmente a quanto avviene per il fondo imposte
5.1.3. Fondo accantonamento per lavori ciclici di manutenzione
Il saldo alla chiusura dell'esercizio può essere verificato mediante:
analisi delle spese di manutenzione sostenute nei precedenti esercizi;
raccolta di dati ed informazioni forniti dai responsabili della manutenzione;
controllo, sulla base dei dati e delle informazioni di cui sopra, della ragionevolezza degli accantonamenti
effettuati dall'azienda.
5.2.
ALTRI OBIETTIVI DELLA REVISIONE
Per gli altri obiettivi della revisione devono essere seguite procedure analoghe a quelle già descritte per il fondo
indennità anzianità e per il fondo imposte, basando i controlli sui documenti già citati ai punti 5.1.1, 5.1.2. e 5.1.3.
DOC 15.
NORME TECNICHE DI SVOLGIMENTO DELLA REVISIONE CONTABILE
PROCEDURE DI REVISIONE DEL BILANCIO D’ESERCIZIO
CAPITALE SOCIALE E RISERVE
1.
INTRODUZIONE
Il presente documento si riferisce alle seguenti voci di bilancio :
a) capitale sociale;
b) riserva legale ed altre riserve costituite con utili di precedenti esercizi;
c) utili indivisi e perdite a nuovo;
d) utile o perdita dell'esercizio;
e) riserve non costituite con utili;
f) voci particolari di natura assimilabile al capitale sociale ed alle riserve.
Il documento si riferisce in particolare alle aziende mercantili ed industriali o simili aventi forma giuridica di società di
capitali ma il suo contenuto, in quanto applicabile, può essere esteso anche a società con attività e forma giuridica
diverse.
2.
OBIETTIVI DELLA REVISIONE DEL CAPITALE SOCIALE E DELLE RISERVE
Gli obiettivi principali della revisione del capitale sociale e delle riserve sono i seguenti :
verifica della corretta determinazione dei valori alla chiusura dell'esercizio
verifica della corretta esecuzione e registrazione delle operazioni ;
verifica della corretta esposizione in bilancio.
2.1.
VERIFICA DELLA CORRETTA DETERMINAZIONE DEI VALORI ALLA CHIUSURA
DELL’ESERCIZIO
Il revisore deve accertare che gli importi del capitale sociale e delle riserve figuranti in bilancio siano determinati in
conformità a quanto previsto dagli statuiti principi contabili con riferimento sia al loro ammontare che alla loro natura e
denominazione A tale fine deve verificare :
l'ammontare del capitale sociale deliberato, sottoscritto e versato e dell'eventuale residuo da versare
l'ammontare della riserva legale e delle altre riserve costituite con utili di precedenti esercizi ;
l'ammontare dell'utile o della perdita di esercizio;
la natura e l'ammontare di eventuali riserve non costituite con utili;
la natura e l'ammontare di eventuali voci particolari quali, ad esempio, versamenti dei soci in conto di futuri
aumenti del capitale sociale.
2.2.
VERIFICA DELLA CORRETTA ESECUZIONE E REGISTRAZIONE DELLE OPERAZIONI
Il revisore deve accertare la corretta esecuzione e registrazione delle operazioni effettuate nell'esercizio ed anche di
quelle effettuate negli esercizi precedenti qualora queste ultime non siano già state verificate. La corretta esecuzione
deve essere accertata con riferimento alle deliberazioni dell'assemblea e degli amministratori ed alle norme di legge e di
statuto. La corretta registrazione deve essere accertata con riferimento a quanto previsto dagli statuiti principi contabili
in relazione alla natura, all'ammontare ed al periodo di competenza delle operazioni .
2.3.
VERIFICA DELLA CORRETTA ESPOSIZIONE IN BILANCIO
Il revisore deve accertare che il capitale sociale e le riserve siano esposti in bilancio o nei prospetti supplementari
secondo quanto previsto dagli statuiti principi contabili con riferimento a :
-
saldi alla chiusura dell'esercizio
variazioni intervenute nell'esercizio 1
informazioni aggiuntive.
3.
CARATTERISTICHE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO RILEVANTI AI FINI DELLA
REVISIONE
I movimenti del capitale sociale e delle riserve sono generalmente di numero limitato e di natura tale da richiedere
l'intervento dei massimi organi esecutivi e/o deliberanti della azienda. È bene quindi richiamare quanto esposto a pag. 9
del documento n. 3 dei principi di revisione: << Vi possono essere però dei casi in cui lo studio e la valutazione di
controlli specifici non sono convenienti, in quanto è più funzionale svolgere un controllo integrale di tutte le
operazioni..>> . Lo studio del sistema di controllo interno, nel caso del capitale sociale e delle riserve, può utilmente
essere sostituito dall'analisi integrale di tutti i movimenti intervenuti nell'esercizio. Il revisore deve effettuare anche la
verifica delle procedure di controllo interno poste in essere dall'azienda come, ad esempio, quelle relative a:
autorizzazione delle operazioni;
controllo della regolarità dei documenti e delle registrazioni nei libri contabili e sociali;
custodia e protezione dei documenti e dei libri suddetti;
controllo dell'emissione, sostituzione, conservazione ed annullamento dei certificati azionari
custodia e protezione dei certificati azionari non ancora compilati in tutte le loro parti e non ancora consegnati
ai sottoscrittori o comunque agli azionisti che li devono ricevere.
4.
PROCEDURE DI REVISIONE
Riportiamo qui di seguito le principali procedure di revisione che possono essere applicate al capitale sociale ed alle
riserve.
4.1.
VERIFICA DELLA CORRETTA DETERMINAZIONE DEGLI IMPORTI FIGURANTI IN
BILANCIO
Le procedure di revisione applicabili per il raggiungimento di questo obiettivo variano a seconda della voce da
verificare ed a seconda che si tratti del primo esercizio assoggettato a revisione o degli esercizi successivi.
In ogni caso, tali procedure si basano sull'analisi delle operazioni per effetto delle quali la voce in esame risulta
costituita. Qualora si tratti del primo esercizio assoggettato a revisione è necessario estendere l'analisi alle operazioni
effettuate negli esercizi precedenti. Nel caso in cui tali operazioni siano già state verificate da altri revisori indipendenti,
il controllo può essere agevolato, ma non sostituito, dalle informazioni e dai documenti forniti da questi ultimi
(rimandiamo, in proposito, al nono principio relativo alle norme etico-professionali, contenute nel documento n. 2).
Qualora invece non si tratti del primo esercizio assoggettato a revisione, può essere sufficiente analizzare le operazioni
effettuate nell'esercizio. I principali controlli generalmente necessari e le relative procedure sono riportati qui di seguito,
separatamente per il capitale sociale e per le principali riserve. La suddivisione è stata operata in quanto, come già detto,
le procedure variano a seconda della voce esaminata. Tali procedure possono tuttavia partire dall'analisi del prospetto
delle variazioni sulle voci del patrimonio netto (si veda, in proposito, il documento n. 2 della Commissione per la
Statuizione dei principi contabili), o da un analogo prospetto, compilato a cura dell'azienda, dal quale risultino, per
ciascuna voce:
il saldo all'apertura dell'esercizio;
l’importo complessivo degli incrementi verificatisi nell’esercizio
l'importo complessivo delle riduzioni verificatesi nell'esercizio
il saldo alla chiusura dell'esercizio.
4.1.1. Capitale sociale.
Le operazioni relative al capitale sociale possono essere controllate mediante riscontro delle scritture contabili con l'atto
costitutivo e lo statuto aggiornato, il libro dei soci, il libro delle adunanze e delle deliberazioni delle assemblee, il libro
delle adunanze e delle deliberazioni del Consiglio di amministrazione, il libro delle obbligazioni nel caso in cui esistano
obbligazioni convertibili in azioni, ed altri documenti eventualmente necessari disponibili . In particolare, è necessario:
a) accertare che le variazioni nel capitale sociale siano state approvate dalle assemblee dei soci;
b) accertare che tali variazioni siano regolarmente trascritte sul libro dei soci;
c) per gli aumenti di capitale sociale accertare che sia stato conservato e controllato, da parte degli enti responsabili
dell’azienda, il rispetto delle norme di legge con particolare riferimento a :
1) al prezzo delle azioni (valore nominale, sovrapprezzo, ecc .);
2) liberazione delle azioni precedentemente emesse;
3) controllo della valutazione dei conferimenti in natura;
4) diritti di opzione;
5) disponibilità delle riserve passate a capitale (con conseguente assegnazione gratuita di nuove azioni ai soci o
aumento del valore nominale delle azioni in circolazione) ;
6) eventuale preventiva autorizzazione ministeriale
7) adempimenti fiscali
d) per le riduzioni di capitale sociale accertare che sia stato osservato e controllato, da parte degli enti responsabili
dell'azienda, il rispetto delle norme di legge con particolare riferimento a:
1) riduzioni del capitale per perdite;
2) riduzioni del capitale esuberante;
3) riduzioni del capitale sociale al di sotto del limite legale ;
4) riduzioni del capitale sociale nei casi in cui vi siano prestiti obbligazionari;
e) verificare la situazione del capitale sociale relativamente a :
1) totale deliberato, sottoscritto, versato ed eventuale residuo non ancora versato;
2) certificati provvisori emessi e non ancora sostituiti dai definitivi ;
3) azioni emesse e da emettere suddivise per categoria (ordinarie, di godimento, di risparmio ecc.
4) composizione dei soci (es.: azionisti di maggioranza principali azionisti di minoranza, sindacato di voto, ecc. );
5) rilevanti vincoli esistenti sulle azioni (pegni, privilegi e simili) ;
6) esistenza di obbligazioni convertibili e problemi relativi;
7) disposizioni di legge relative al capitale minimo delle società
f) verificare l'esistenza di azioni proprie in portafoglio 2 ed accertare:
1) i motivi dell'acquisto;
2) l'osservanza delle disposizioni di legge in materia.
4.1.2 Riserva legale ed altre riserve costituite con utili di esercizi precedenti.
I movimenti della riserva legale e delle altre eventuali riserve costituite con utili dei precedenti esercizi 3 possono essere
controllati mediante riscontro delle scritture contabili con lo statuto sociale, con il libro delle adunanze e delle
deliberazioni delle assemblee, con il libro delle adunanze e delle deliberazioni del consiglio di amministrazione, con i
bilanci dei precedenti esercizi e con le rispettive relazioni degli amministratori. Oltre all'autorizzazione ed alla corretta
esecuzione e registrazione delle operazioni, il revisore deve accertare l'osservanza delle disposizioni di legge in materia,
con particolare riferimento a :
a) quota minima degli utili netti da destinare alla riserva legale;
b) ammontare della riserva legale nei casi in cui non esistano obbligazioni in circolazione oppure queste siano di
importo inferiore o uguale al capitale sociale;
c) ammontare della riserva legale nei casi in cui le obbligazioni in circolazione superino il capitale sociale in seguito
alla riduzione di quest'ultimo per perdite (art. 2412 c.c.) .
4.1.3 Utili e perdite riportati a nuovo.
La verifica di queste voci può essere effettuata con procedure analoghe a quelle descritte al punto precedente. Nel caso
di perdite è necessario verificare se ricorrano i presupposti di cui agli artt. 2446-2447 del codice civile, per la riduzione
del capitale sociale.
4.1.4 Utili e perdite dell'esercizio.
La verifica della corretta determinazione dell'utile o della perdita dell'esercizio viene effettuata contestualmente al
controllo del conto economico. Qualora si tratti del primo esercizio assoggettato a revisione, tale verifica è possibile
solo a patto che siano controllabili anche i saldi di apertura dei conti. Nei casi in cui il controllo sia limitato al salo Stato
Patrimoniale, la relazione di certificazione deve evidenziare il fatto che la voce << utile (o perdita) dell'esercizio >> non
è stata singolarmente verificata.
4.1.5 Riserve non costituite con utili
La presenza di riserve non costituite con utili richiede l'adozione di specifiche procedure di revisione aventi lo scopo di
accertare se la loro natura, oltre che il loro ammontare, sia conforme a quanto previsto dagli statuiti principi contabili.
Tipici esempi di riserve non costituite con utili potrebbero essere 4:
riserve per sovrapprezzo di emissione azioni;
riserve per rivalutazioni conseguenti a conguagli monetari o ad altri motivi;
riserve per contributi ricevuti in conto capitale;
riserve costituite con plusvalenze da reinvestire non contabilizzate tra i ricavi e quindi non incluse nel risultato
economico dell'esercizio.
Le procedure di revisione applicabili, pur essendo differenti a seconda della voce esaminata, si basano in genere
sull'analisi delle operazioni dalle quali la riserva ha tratto origine.
Con riferimento alle riserve precedentemente citate si dovrebbero analizzare, ad esempio, i documenti e le registrazioni
relativi alle operazioni indicate qui di seguito.
a) Riserva per sovrapprezzo da emissione azioni.
Questa voce può essere verificata analizzando le delibere assembleari di costituzione o aumento del capitale sociale e le
successive fasi di attuazione delle delibere stesse. La verifica deve anche accertare se siano stati rispettati i limiti
previsti dal codice civile per la disponibilità di questa riserva.
b) Riserve per rivalutazioni monetarie o per altri motivi.
Queste riserve devono essere verificate accertando i motivi e le circostanze che hanno reso necessario o conveniente
attuare le rivalutazioni e la congruità delle stesse. Devono essere analizzati i documenti relativi alle deliberazioni (ad
esempio i verbali dell'assemblea del consiglio di amministrazione e del collegio sindacale), quelli che documentano I
criteri con i quali è stato determinato il valore dei cespiti rivalutati (ad esempio le perizie effettuate da esperti
indipendenti su richiesta dell'azienda) ed altri eventuali documenti necessari in relazione alle circostanze.
Per quanto riguarda le perizie di esperti indipendenti o le altre informazioni sulla base delle quali l'azienda abbia
effettuato le proprie stime, è opportuno rimandare al contenuto del documento n. 9 << Immobilizzazioni materiali e
fondi di ammortamento >> ai punti 3.2.2 , 4.2 e 5 .
c) Riserve per contributi ricevuti in conto capitale.
Queste riserve possono essere verificate analizzando i documenti relativi alle domande effettuate dall'azienda, alle
delibere degli enti che hanno concesso i contributi ed alle entrate finanziare relative alle quote già erogate.
d) Riserve costituite con Plusvalenze da reinvestire non contabilizzate tra i ricavi.
Queste riserve devono essere iscritte in bilancio secondo quanto previsto dagli statuiti principi contabili. La loro verifica
può essere effettuata analizzando i documenti relativi alle operazioni che hanno originato le plusvalenze, come ad
esempio le alienazioni di cespiti a valori superiori a quelli di libro.
4.1.6 Eventuali voci particolari.
La presenza di eventuali voci particolari, quali ad esempio, i versamenti dei soci in conto di futuri aumenti di capitale
sociale, richiede l'applicazione di procedure specifiche per le quali, ovviamente, non è possibile prevedere degli schemi.
Anche per tali voci, tuttavia, la verifica si deve basare sull'analisi delle operazioni che le hanno originate e deve
accertare, oltre alla corretta determinazione del loro ammontare, l'effettiva natura delle stesse ai fini del loro trattamento
in conformità agli statuiti principi contabili.
4.2.
VERIFICA DELLA CORRETTA ESECUZIONE E REGISTRAZIONE DELLE OPERAZIONI
La verifica della corretta esecuzione e registrazione delle operazioni effettuate nell'esercizio ed eventualmente anche di
quelle effettuate negli esercizi precedenti, non richiede in genere l'applicazione di procedure di revisione in aggiunta a
quelle già descritte al paragrafo 4.1. Le singole operazioni devono essere individuate ed analizzate applicando tutti i
controlli richiesti dalla loro particolare natura, in quanto il revisore - nell'esprimere la sua opinione sul bilancio - non fa
riferimento solo ai valori del capitale sociale e delle riserve in essere alla chiusura dell'esercizio, ma anche alle
variazioni intervenute nel corso dell'esercizio stesso. Ricordiamo che tali variazioni, secondo quanto previsto dagli
statuiti principi contabili 5, devono essere contenute in un apposito prospetto supplementare, considerato parte
integrante del bilancio di esercizio. La verifica delle operazioni effettuate nell'esercizio acquista pertanto una sua
particolare importanza ed autonomia in funzione della espressione del giudizio del revisore sul prospetto in questione.
4.3.
VERIFICA DELLA CORRETTA ESPOSIZIONE IN BILANCIO
Anche questo terzo obiettivo può essere raggiunto per mezzo dei controlli descritti nel paragrafo 4.1.
Ai fini della corretta esposizione in bilancio acquistano una particolare importanza, oltre alla suddivisione ed alla
descrizione delle voci, le informazioni aggiuntive quali, ad esempio:
a) ammontare del capitale sociale deliberato, sottoscritto e versato ed eventuale residuo da versare;
b) numero e valore nominale delle azioni, suddivise per categoria (ordinarie, di godimento, di risparmio, ecc.);
c) eventuali benefici e privilegi concessi a particolari categorie di soci ad es. i fondatori) o di azioni;
d) eventuali operazioni di conversione di azioni di una certa categoria in azioni di altre categorie o di obbligazioni in
azioni ;
e) deliberazioni di aumento del capitale sociale mediante conferimenti in natura (e quindi con esclusione del diritto di
opzione);
f) azioni proprie in portafoglio o impegni di acquisto delle stesse;
g) eventuali limiti alla disponibilità delle riserve e alla distribuzione di utili ;
h) motivi di eventuali operazioni eccezionali, o di particolare importanza, già effettuate o previste
i) potenzialità di tassazione in caso di utilizzo delle riserve.
(1) Per quanto riguarda le variazioni intervenute nell'esercizio rimandiamo al documento n. 2 della Commissione per
la statuizione dei principi contabili: Composizione e schemi di bilancio di esercizio di imprese mercantili ed
industriali, pagg. 68-71.
(2) Si veda, in proposito, il documento n. 11: I titoli di credito a reddito fisso e le partecipazioni.
(3) La voce comprende anche le riserve tassate, che devono essere controllate dal revisore al fine di verificarne
l'iscrizione in bilancio secondo gli statuiti principi contabili.
(4) Le << riserve derivanti da concentrazione di azienda o di ramo aziendale >> e le << riserve derivanti da fusione
>> saranno trattate in un apposito documento sulla revisione delle concentrazioni e delle fusioni.
(5) Documento n. 2 della Commissione per la Statuizione dei principi contabili. Composizione e schemi del bilancio
d'esercizio di imprese mercantili ed industriali.
DOC 16.
NORME TECNICHE DI SVOLGIMENTO DELLA REVISIONE CONTABILE
PROCEDURE DI REVISIONE DEL BILANCIO D’ESERCIZIO
I CONTI D’ORDINE
1.
INTRODUZIONE
Nelle aziende mercantili ed industriali i conti d'ordine come indica il Documento n. 2 della Commissione per la
Statuizione dei Principi Contabili, << devono costituire delle annotazioni di corredo della situazione patrimoniale
finanziaria esposta dallo stato patrimoniale, ma non costituiscono attività e passività in senso stretto e pertanto devono
essere esposti separatamente dalle medesime.... . >>.
Inoltre, tale Documento precisa che qualora le necessarie informazioni non siano facilmente intelligibili dalla
denominazione del conto stesso, ulteriori chiarimenti dovranno riscontrarsi nelle note al bilancio.
Va inoltre notato che mentre l'art. 2424 richiama tali conti come voci sia del passivo che dell'attivo, secondo la predetta
Commissione, nello stato patrimoniale riclassificato essi possono essere opportunamente sostituiti con note al bilancio.
Il problema dell'informativa di bilancio è certamente più vasto di quello a cui si fa riferimento in questo documento 1
ove ci si limita al tipo di informazioni relative ai soli beni aziendali presso terzi o ai beni di terzi presso l'azienda,
nonché agli impegni ed ai rischi aziendali. Sempre secondo gli statuiti principi contabili, il revisore deve verificare se
l'informazione trova una corretta contabilizzazione, valutazione e presentazione in bilancio.
Il revisore deve inoltre verificare che le informazioni non siano esposte in termini così frammentari o risultare
eccessivamente lunghe o vaghe da celare quanto l'informazione deve rivelare.
(1) Il documento n. 1 dei Principi Contabili infatti recita: << il bilancio d'esercizio deve mettere in evidenza tutte quelle
informazioni supplementari che sono necessarie per la comparabilità e l'attendibilità del bilancio medesimo >>.
Il presente documento non può prevedere tutti i casi in cui sia necessaria l'informazione da esporre nei conti d’ordine né
i casi in cui l'informazione non sia sufficiente per la corretta presentazione di un problema e necessiti invece una
particolare posta in bilancio. Ad esempio, i principi contabili stabiliscono i casi ove a fronte di un rischio potenziale
(nella sua più ampia accezione) si debba dare l'informazione o la stessa risulti non necessaria o ancora i casi in cui a
fronte del rischio, ancorché potenziale, debba essere iscritto in bilancio un apposito fondo. Similmente, i principi
contabili stabilisco no i casi in cui i beni presso terzi o di terzi presso l'azienda e gli impegni dovranno essere riflessi in
bilancio come conti d'ordine o note illustrative.
Come precedentemente indicato, il contenuto del presente documento fa riferimento a tre categorie di informazioni
concettualmente diverse anche se possono essere, sia pure genericamente, assimilate nel problema del rischio aziendale:
Beni propri dell'azienda presso terzi o di terzi presso l'azienda.
Impegni.
Rischi.
Di seguito viene esposta un'esemplificazione del contenuto delle varie categorie a cui si fa riferimento, rinviando, ove
necessario, a quanto statuito in materia dai principi contabili.
1.1.
BENI PROPRI DELL'AZIENDA PRESSO TERZI O DI TERZI PRESSO L'AZIENDA
Questa categoria generalmente comprende le seguenti fattispecie:
Titoli dati o ricevuti a garanzia o cauzione.
Titoli dati o ricevuti a riporto.
Titoli a custodia.
Imballaggi a rendere, dati o ricevuti.
Merci date o ricevute in lavorazione, in deposito, ecc.
Beni venduti od acquistati con riserva di proprietà.
Beni dati o ricevuti in leasing.
A seconda dell'attività svolta dall'azienda, i conti accesi alle fattispecie indicate hanno diversa significativitá. Ad
esempio la gestione titoli è tipica di una azienda che svolge attività di commissionaria di borsa, mentre in una azienda
manifatturiera riveste generalmente maggiore importanza la gestione delle merci date o ricevute in lavorazione.
1.2.
IMPEGNI
Questa categoria comprende le seguenti principali fattispecie:
Impegni per merci da ricevere o da consegnare.
Impegni per titoli da ricevere o da consegnare.
Impegni per valuta estera da ricevere o da consegnare (rischio di cambio).
I principi contabili, come già indicato, statuiscono i casi e le modalità con cui tali informazioni devono essere esposte in
bilancio. Anche per questa categoria si deve comunque fare riferimento alla significatività dell'informazione. Ad
esempio, il revisore deve valutare la necessità dell'informazione distinguendo i casi in cui le merci, i titoli od i cambi da
ricevere o a consegnare rappresentino operazioni normali dell'azienda o siano eccezionali per natura o dimensione,
ponendo l'azienda stessa in posizione di rischio significativo.
1.3.
RISCHI
I rischi, se significativi, devono essere rappresentati nelle note al bilancio o nei conti d'ordine. Un'elencazione dei rischi
aziendali a cui si fa riferimento è necessariamente parziale, tuttavia le fattispecie che si riscontrano più comunemente
possono essere così schematizzate:
Fidejussioni date o ricevute.
Avalli prestati o ricevuti.
Effetti di terzi ceduti allo sconto od in pagamento ma non ancora scaduti.
Rischi per cause o procedimenti legali in essere.
Rischi per passività potenziali di natura fiscale o tributaria, ecc.
Nel caso dei rischi dell'azienda si fa riferimento sia a quelli che possono avere una precisa quantificazione (garanzie
date o ricevute; effetti ceduti, ma non ancora scaduti; ecc..) che a quelli la cui quantificazione può presentarsi
problematica (cause passive o altri procedimenti legali, passività potenziali in materia fiscale, ecc.). Va inoltre notato
che i conti d'ordine o le note al bilancio devono esporre, ove siano significativi, sia i rischi ai quali soggiace l'azienda
(garanzie od avalli dati) che i rischi assunti da terzi per conto dell'azienda. Si fa riferimento a garanzie ricevute da terzi
sull'esigibilità dei crediti aziendali o sul buon funzionamento di un impianto. Un caso ulteriore si ha quando le passività
dell'azienda o l'impegno per il buon funzionamento di un impianto siano garantiti da terzi fidejussori.
2.
OBIETTIVI GENERALI DELLA REVISIONE
Pur in presenza di elementi aventi diversa natura ed accomunati solo dall'esigenza di una corretta esposizione in
bilancio, si possono evidenziare i seguenti obiettivi generali nel controllo da parte del revisore contabile indipendente:
Completezza dell'informazione.
Trattamento contabile dell'informazione.
Controllo della correttezza contabile dell'informazione .
Nella descrizione delle procedure di revisione, gli obiettivi generali qui descritti vengono richiamati e riproposti
specificamente per le varie categorie di informazioni trattate in questo Documento.
2.1.
COMPLETEZZA DELL’INFORMAZIONE
L'obiettivo specifico consiste nella verifica che il sistema di controllo interno e le procedure contabili in essere
garantiscano la raccolta delle informazioni la cui rappresentazione in bilancio è necessaria in funzione degli statuiti
principi contabili
2.2.
TRATTAMENTO CONTABILE DELL'INFORMAZIONE
L'obiettivo prevede che il revisore, acquisiti i necessari elementi probativi, valuti sulla base degli statuiti principi
contabili se l'informazione debba essere esposta in bilancio. Questo obiettivo comporta anche una valutazione da parte
del revisore contabile se, in funzione dei predetti principi contabili, sia sufficiente l'informazione per una corretta
presentazione di bilancio o, invece, debba essere rilevato in bilancio uno stanziamento di spese per un ammontare
stimato. L'obiettivo è altresì di valutare se l'incertezza relativa al verificarsi del rischio potenziale e la sua significatività
siano tali che il revisore contabile indipendente debba farne menzione nella propria relazione di certificazione.
2.3.
CONTROLLO DELLA CORRETTEZZA CONTABILE
Questo obiettivo comporta la raccolta e verifica degli elementi probativi onde accertare che l'informazione esposta in
bilancio sia corretta nella sua quantificazione e nelle sue caratteristiche qualificanti.
3.
CARATTERISTICHE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO RILEVANTI AI FINI DELLA
REVISIONE
Nel richiamare le principali caratteristiche di un buon sistema di controllo interno si fa qui di seguito riferimento a
quanto già esposto in altri Documenti. In generale, un buon sistema di controllo interno deve prevedere la tenuta di
documenti o scritture extra-contabili che evidenzino le particolari situazioni in cui si trovano certi beni, gli impegni
presi dall'azienda ed i rischi a cui essa soggiace. A titolo esemplificativo l'azienda deve predisporre:
Supporti contabili della movimentazione delle merci date a terzi o ricevute da terzi in conto lavorazione, in
deposito, garanzia, ecc. (si veda anche Documento n. 6, par.3.2.).
Supporti contabili della movimentazione dei titoli dati o ricevuti da terzi in deposito, garanzia, o ad altro titolo
(si veda anche Documento n. 8, par. 3.3.).
Supporti contabili dei crediti scontati, dati in garanzia, all'incasso od altro.
Supporti contabili per gli impegni di acquisti o di vendite di merci, titoli, valute estere, immobilizzazioni
tecniche (o per la locazione delle stesse). (Si veda anche Documento n. 9, par. 3.5. e Documento n. 11, cap. 3).
Elenco delle garanzie date o ricevute precisando se esse sono a carattere reale o personale.
Elenco delle passività potenziali per cause od altri procedimenti legali, per pendenze di carattere fiscale e
tributario, ecc., corredato dal giudizio di esperti in materia legale, fiscale , ecc .
Le caratteristiche qualificanti del sistema di controllo interno e quindi la dimensione, qualità e frequenza dei controlli
insiti nel sistema non possono che essere coordinati con la dimensione dell'azienda ed i suoi problemi specifici. Qualora
gli eventi che comportano impegni, rischi o particolari situazioni dei beni siano rari o non significativi, il sistema
generale di controllo interno può sopperire ad elaborate rilevazioni.
4.
PROCEDURE DI REVISIONE
In base agli obiettivi che si è posto ed alla sua valutazione dell'affidabilità del sistema di controllo interno, il revisore
determina il proprio programma di lavoro stabilendo le procedure di revisione da svolgere e l'estensione delle stesse.
A titolo esemplificativo sono esposte qui di seguito alcune procedure di verifica. Occorre tuttavia considerare che molte
fasi del processo revisionale riguardante la particolare situazione di alcuni beni, degli impegni e dei rischi aziendali
sono discusse estesamente in altri documenti e qui di seguito vengono sommariamente menzionate.
4.1.
BENI PROPRI DELL'AZIENDA PRESSO TERZI O DI TERZI PRESSO L'AZIENDA DI SEGUITO
VENGONO ESPOSTE ALCUNE PROCEDURE DA APPLICARSI NELLA VERIFICA DEI BENI PRESSO
TERZI O DI BENI DI TERZI IN DEPOSITO PRESSO L'AZIENDA.
4.1.1. Titoli dati a garanzia, cauzione, a riporto e custodia
Il revisore, dopo aver esaminato gli elementi probativi esistenti presso l'azienda, deve verificare, a titolo
esemplificativo, che:
I titoli siano correttamente presentati in bilancio ed il rapporto intercorrente (di Garanzia, cauzione o custodia)
sia descritto nelle note al bilancio o nei conti d'ordine. Ad esempio, il revisore deve accertare che, nei casi di
passività garantite da titoli, la natura della garanzia ed il vincolo sussistente sulla disponibilità dei titoli sia
chiaramente rappresentato in bilancio secondo quanto richiesto dagli statuiti principi contabili.
I titoli siano correttamente valutati in bilancio secondo gli statuiti principi contabili. A tal fine il revisore adotta
le procedure di verifica dell'esistenza fisica (ad esempio, conferma dei depositari) e della valutazione già
descritte nel Documento specifico sui titoli.
Nel caso dei titoli dati a riporto, l'operazione sia stata propriamente contabilizzata secondo quanto statuito dai
principi contabili.
Nel caso di titoli in deposito presso terzi, la movimentazione di entrata ed uscita sia propriamente rilevata per
competenza.
4.1.2. Titoli ricevuti a garanzia, cauzione, riporto e custodia
Il revisore, dopo aver esaminato le procedure di controllo interno esistenti in azienda ed intese ad una corretta
rilevazione e separazione dei beni propri rispetto a quelli di terzi, deve verificare, a titolo esemplificativo, che:
I titoli di proprietà di terzi ed i relativi oneri e proventi siano rilevati contabilmente e, ove possibile, tenuti
fisicamente separati da quelli di proprietà dell'azienda. A tal fine, nel procedere all'inventario dei titoli a fine
esercizio o ad altra data, deve verificare sia l'esistenza globale dei titoli (di proprietà e di terzi) che la loro
separazione. Inoltre, deve procedere, ove le movimentazioni o la natura del rapporto con terzi lo rendano
necessario, all'ottenimento di una conferma scritta rispetto alle quantità e caratteristiche dei titoli ricevuti in
deposito. La dimensione del campione da adottarsi è in funzione della validità del sistema di controllo interno
e, in particolare, delle procedure in essere per la conferma sistematica da parte dell'azienda dei movimenti ed
esistenza dei titoli (estratto conto titoli) in deposito e ricerca ed analisi di eventuali discordanze con le
conferme ricevute dai depositanti.
I titoli di proprietà di terzi siano rappresentati in bilancio secondo quanto statuito dai principi contabili. Ove
essi siano stati ricevuti a titolo di garanzia, ad esempio dell'esigibilità di un credito o del buon fine di un
contratto, il rapporto esistente deve essere considerato per essere esposto in bilancio come informazione
aggiuntiva o nei conti d'ordine.
I proventi ed oneri eventuali risultanti dai rapporti contrattuali di deposito e di riporto siano correttamente
rilevati secondo il criterio della competenza.
4.1.3. Imballaggi a rendere o ricevuti in deposito
Nei casi di imballaggi di proprietà dell'azienda dati a terzi in deposito con o senza cauzione, l'obiettivo principale del
revisore è di determinare l'esistenza e la valutazione degli imballaggi, in funzione del loro costo, del deperimento e delle
possibilità di recupero (tenuto conto anziché della cauzione eventualmente ricevuta). I criteri di valutazione e di
ammortamento degli imballaggi stessi devono essere informati agli statuiti principi contabili ed il revisore ne verifica
quindi la loro adozione. Tra le procedure di verifica che il revisore deve adottare, in funzione del sistema di controllo
interno esistente e della significatività del valore degli imballaggi stessi, possono essere, a titolo esemplificativo:
Verifica del costo di acquisto e dei criteri di contabilizzazione dello stesso.
Conferma, ove possibile, degli imballaggi in deposito prezzo terzi (almeno in quei casi in cui la azienda possa
seguire sistematicamente la dislocazione fisica degli imballaggi stessi).
Valutazione dei criteri di ammortamento degli imballaggi adottati dall'azienda e raffronto anche con
l'esperienza acquisita dall'azienda in passato.
Valutazione degli stanziamenti a fronte di perdite o distruzioni, tenuto conto dell'esperienza precedentemente
acquisita.
4.1.4. Imballaggi a rendere o ricevuti in deposito
Nel caso di imballaggi ricevuti dall'azienda, la attenzione del revisore si deve porre sostanzialmente sulla verifica che:
-
-
L'azienda tenga contabilmente e, ove possibile, fisicamente separati gli imballaggi propri da quelli di terzi.
L 'azienda rilevi periodicamente, con inventari fisici, l’esistenza degli imballaggi di terzi onde verificare
l'accuratezza delle rilevazioni contabili.
L'azienda registri per competenza le perdite o distruzioni degli imballaggi ricevuti e quindi la relativa passività
verso il proprietario degli stessi. Analogamente, ove sia stata versata una cauzione a fronte di imballaggi a
rendere, l'azienda rifletta tale perdita a diminuizione della cauzione stessa.
Il revisore, oltre alla rilevazione e valutazione del sistema di controllo in essere, deve valutare, in base alla
validità del sistema stesso ed alla significatività del valore di imballaggi ricevuti, le procedure di verifica da
adottare. Tali procedure, oltre ad un controllo a campione della rilevazione fisica, comportano, ove necessario,
la conferma dell’esistenza degli imballaggi con i depositanti.
4.1.5. Merci date in lavorazione, in reparto, ecc.
L'obiettivo specifico che si pone il revisore con riferimento alle merci date in conto lavorazione è di verificare la
corretta contabilizzazione da parte dell'azienda sia io termini quantitativi che di valutazione ai fini di bilancio. Le
procedure di verifica che, a titolo esemplificativo, possono essere adottate, tenuto conto della validità del sistema di
controllo interno e della signifìcatività del fenomeno, sono le seguenti:
Conferma su base campionaria delle quantità e della rilevazione, alla data di bilancio, in base al criterio della
competenza.
Eventuale riscontro fisico, ove la significatività delle giacenze lo richiedesse.
Verifica della contabilizzazione del costo, secondo quanto prescritto nel Documento sulle giacenze di
magazzino.
4.1.6. Merci ricevute in conto lavorazione
Nel caso di merci ricevute dall'azienda in conto lavorazione, l'attenzione del revisore si deve porre sostanzialmente sulla
verifica che:
L'azienda tenga contabilmente, e ove possibile anche fisicamente, separate le merci di terzi in lavorazione
rispetto alle proprie.
L'azienda rilevi periodicamente, con inventari fisici, l’esistenza delle merci di terzi onde verificare
l'accuratezza delle rilevazioni contabili. Ove non sia agevole una distinzione fisica tra merci proprie e di terzi,
l'azienda deve verificare che le quantità globali corrispondano alle risultanze delle rilevazioni di magazzino sia
per merci proprie che di terzi.
L'azienda rilevi propriamente e per competenza I costi sostenuti a fronte di lavorazioni effettuate per conto
terzi secondo quanto statuito dai principi contabili. Per la verifica di quanto sopra il revisore deve procedere a
sondaggi relativi all'esistenza fisica, alla conferma delle quantità risultanti dalle rilevazioni contabili con i terzi
ed al controllo dell'accumulo dei costi secondo le linee descritte nel Documento relativo alla verifica delle
giacenze di magazzino.
4.1.7. Beni venduti od acquistati con riserva di proprietà
I1 vincolo esistente sui beni venduti con riserva di proprietà ha natura rafforzativa del credito vantato dal cedente.
Di contro, tale vincolo rappresenta una limitazione alla libera disponibilità da parte dell'acquirente.
Obiettivo specifico del revisore è di verificare che le caratteristiche dei crediti e la limitazione nella disponibilità
dell'acquirente, ove siano per importi significativi, vengano correttamente rappresentate in bilancio secondo quanto
stabilito dai principi contabili. Le procedure di verifica che il revisore può adottare, tenuto conto del sistema di controllo
interno e della significatività del fenomeno, sono esposte a titolo esemplificativo:
Conferma dei vincoli contrattuali esistenti con I clienti o fornitori (rispettivamente nel caso di riserva di
proprietà su beni venduti od acquistati).
Verifica a campione di alcuni contratti di acquisto o di vendita di beni (ove il fenomeno sia particolarmente
significativo) onde valutare la completezza delle rilevazioni mantenute dalla società con riguardo alla
registrazione ed alla successiva cancellazione del vincolo.
Verifica a campione che i beni acquistati con riserva di proprietà siano tuttora detenuti dall’azienda o, se ceduti
a qualsiasi titolo, siano stati rispettati gli accordi intercorsi con il fornitore originario o ne sia stato pagato
integralmente il
prezzo.
4.1.8. Beni dati o ricevuti in leasing
I criteri per la contabilizzazione dei beni dati o ricevuti in leasing devono essere statuiti dai principi contabili, tenuto
conto delle caratteristiche particolari del contratto in essere. Qualora il revisore verifichi il bilancio dell'azienda che ha
dato dei beni in leasing, deve considerare le seguenti procedure di verifica, qui esposte a titolo esemplificativo:
a) Verifica del costo di acquisto del bene (si rimanda genericamente alle procedure statuite nel Documento sulle
immobilizzazioni tecniche).
b) Verifica della corretta contabilizzazione del contratto di leasing, tenuto conto sia delle clausole contrattuali che dei
principi contabili da adottarsi nella fattispecie.
c)
Verifica, mediante conferma diretta, dell'ammontare del credito per canoni di leasing scaduti ed a scadere, nonché
delle principali clausole contrattuali. Verifica della loro esigibilità, tenuto conto anche dei vincoli sulla disponibilità
del bene conseguenti al rapporto contrattuale e del valore venale residuo del bene stesso, nel caso esso fosse
realizzato tramite vendita.
d) Verifica tramite conferma, o se le circostanze lo richiedano, tramite osservazione diretta del bene presso il
locatario.
e) Verifica che le informazioni relative al contratto di leasing, vincoli, garanzie, clausole principali siano
correttamente esposte in bilancio e che i saldi patrimoniali e reddituali siano correttamente rappresentati.
Per quanto riguarda le aziende che hanno ricevuto beni in leasing, il revisore deve considerare l'applicazione delle
seguenti procedure di verifica:
a) Verifica della corretta contabilizzazione e rappresentazione in bilancio dei rapporti contrattuali nei loro aspetti
patrimoniali, finanziari e reddituali, in conformità a quanto statuito dai principi contabili nella fattispecie dei
contratti di leasing.
b) verifica dell'esistenza del bene e del suo stato d'uso.
c) Conferma diretta da parte del locatore del debito maturato per canoni di leasing, interessi, durata del contratto ed
altri dati significativi.
d) Verifica della corretta rappresentazione in bilancio delle necessarie informazioni relative ai termini del contratto di
leasing, impegni finanziari assunti dall'azienda, ecc.
4.2.
IMPEGNI
Di seguito vengono esposte alcune procedure da applicarsi nella verifica della contabilizzazione e rappresentazione
degli impegni aziendali.
4.2.1. Impegni per merci da ricevere o da consegnare
Come già precedentemente indicato è nell'attività normale di un'azienda manifatturiera sottoscrivere ordini di acquisto
od acquisire ordini di vendita. Tale attività, ove appunto rientri nei criteri della normalità, non pone al revisore
particolari problemi di verifica. Esistono tuttavia dei casi, identificati e trattati dai principi contabili, in cui gli impegni
di acquisto e di vendita hanno talune caratteristiche che li differenziano e di cui deve tenersi conto sia a livello di
rilevazione contabile (ove necessaria) che di rappresentazione in bilancio (es. nelle note o nei conti d'ordine). Alcune
delle principali caratteristiche in questione possono essere così esemplificate:
Impegni di acquisto o di vendita di immobilizzazioni tecniche per ammontari rilevanti e che modifichino,
anche se parzialmente nel caso di specie, la struttura produttiva (estendendo così il concetto di << merci >>
anche agli immobilizzi tecnici oggetto di acquisto o di vendita).
Contratti che prevedevano impegni di acquisto o di vendita che per la loro rilevanza o per la continuità nel
tempo differiscano dalla normale attività dell'azienda.
Impegni di acquisto o di vendita il cui prezzo è fissato in moneta estera.
Il revisore, nella verifica di questi contratti e della loro rappresentazione in bilancio, deve considerare i
seguenti problemi:
Valutare i casi e le modalità con cui l'impegno debba essere riflesso in bilancio (es. conti d'ordine o note al
bilancio).
Verificare la contabilizzazione, ove statuita dai principi contabili, di utili o perdite realizzati o previsti alla data
di riferimento o di compilazione del bilancio ed emergenti dal raffronto tra i prezzi contrattualmente stabiliti e
quelli di mercato.
Verificare la qualità e sufficienza dell'informazione esposta in bilancio. Ne consegue che le procedure di verifica che il
revisore deve adottare, tenuto conto delle rilevazioni esistenti e del sistema di controllo interno, possono essere così
esemplificate:
Verifica che l'azienda abbia rilevato con opportuni supporti contabili gli impegni.
Verifica che gli elementi più rilevanti dei contratti siano stati esposti in bilancio in modo sintetico, ma
adeguatamente esplicativo.
Verifica che eventuali utili o perdite derivanti da tali impegni siano stati registrati in conformità agli statuiti
principi contabili, tenuto conto del principio della competenza.
4.2.2. Impegni per titoli da ricevere o da consegnare
Un primo obiettivo del revisore è di verificare se il rischio che l'azienda sostiene a fronte dell'impegno di consegnare o
di ricevere i titoli è correttamente rappresentato in bilancio. Tale rischio può normalmente avere due aspetti:
Rischio che la controparte non adempia all'impegno di consegnare i titoli acquistati dall'azienda o di pagare il
prezzo per i titoli venduti dall'azienda stessa. Tale rischio è particolarmente significativo nei casi in cui i titoli
subiscano rilevanti fluttuazioni oppure abbiano un mercato con limitate operazioni. Rischio aggiuntivo,
qualora l'azienda o la controparte abbiano operato allo scoperto.
Nelle normali contrattazioni di borsa, alla data di compilazione del bilancio l'esito dell'operazione è generalmente noto
all'azienda e quindi rilevabile dal revisore. Un secondo obiettivo è di verificare se il provento dell'operazione sia stato
propriamente riflesso in bilancio secondo gli statuiti principi contabili. Sulla base delle valutazioni del sistema di
controllo interno e tenuto conto della significatività delle operazioni in oggetto, il revisore deve adottare le procedure di
verifica giudicate necessarie e, in particolare, a titolo esemplificativo le seguenti:
Controllo che l'azienda abbia rilevato le negoziazioni di titoli in essere alla chiusura di esercizio ed in funzione
del principio della competenza.
Controllo della correlazione tra l'aspetto negoziale iniziale (impegno di ricevere o di consegnare titoli) ed il
completamento dell'operazione, al fine di verificare che l'azienda abbia propriamente rappresentato in bilancio
le operazioni da sistemare ed il rischio relativo.
Controllo che gli utili o le perdite eventualmente rilevati a seguito della mancata sistemazione delle operazioni,
successivamente alla data di riferimento del bilancio, siano stati registrati secondo gli statuiti principi contabili.
4.2.3. Impegni per valuta estera da ricevere o da consegnare
Gli obiettivi che si pone il revisore nel caso di valuta estera da ricevere o da consegnare da parte dell'azienda presentano
molte analogie a quelli discussi precedentemente rispetto ai titoli. In breve si può richiamare:
Verifica del tipo di rischio sostenuto dall'azienda (relativo alla sola conclusione dell'operazione od esteso ad
un'operazione effettuata allo scoperto).
Verifica che gli utili o le perdite siano stati propriamente registrati in conformità agli statuiti principi contabili.
Le procedure di verifica comprendono, a titolo esemplificativo, quanto segue:
Controllo che l'azienda abbia propriamente rilevato e rappresentato in bilancio le operazioni ancora in essere a
fine esercizio operazioni da sistemare).
Controllo che gli utili o le perdite eventualmente rilevate a seguito della mancata sistemazione dell'operazione
successivamente alla data di riferimento del bilancio, siano registrati secondo gli statuiti principi contabili.
4.3.
RISCHI
Di seguito vengono esposte alcune procedure da applicarsi nella verifica della contabilizzazione e rappresentazione in
bilancio di rischi aziendali.
4.3.1. Fideiussioni (ed avvalli) dati e ricevuti
Gli obiettivi principali che il revisore si pone nella verifica della corretta rappresentazione in bilancio delle fidejussioni,
avalli o altre garanzie, (di seguito brevemente garanzie) dati o ricevuti possono essere così esemplificati:
Che le garanzie date dall'azienda, cioè quelle garanzie che comportano il rischio per l'azienda di doversi
sostituire al debitore principale nell'adempimento di un'obbligazione, siano state rappresentate in bilancio
secondo corretti principi contabili.
Che le passività (generalmente debiti) garantite da terzi siano individuate in bilancio e propriamente
commentate nelle note al bilancio o nei conti d'ordine.
Che i rischi per garanzie date che si sono concretizzati in passività dalla data di riferimento e fino alla data di
completamento del bilancio siano rilevati in conformità agli statuiti principi contabili.
Le procedure di verifica che il revisore può adottare sono le seguenti:
Esame dei supporti contabili in essere presso l'azienda e verifica mediante sondaggi della loro completezza.
Raccolta, nel corso della verifica di altre voci di bilancio (debiti, contratti, ecc.), delle informazioni relative a
garanzie date e ricevute e raffronto con le rivelazioni dell'azienda.
Ottenimento di conferma scritta da parte dei legali rappresentanti dell'azienda (vedasi Documento n. 2, par. 2 e
3 ) della completezza delle informazioni raccolte ed esposte in bilancio.
Verifica, su base campionaria, delle operazioni successive alla data di riferimento del bilancio e fino al
completamento del processo revisionale. Il revisore deve determinare se si sono verificati eventi economici che
abbiano comportato il sorgere di passività a seguito di garanzie prestate a terzi. La contabilizzazione di tali
passività, in caso di manifestazione, deve essere effettuata in funzione degli statuiti principi contabili.
4.3.2. Effetti di terzi ceduti allo sconto od in pagamento ma non ancora scaduti alla data di riferimento del
bilancio
L'obiettivo principale che si pone il revisore è di verificare che il rischio insito nello sconto di un titolo di credito o nella
sua girata in pagamento di un debito sia stato propriamente rappresentato in bilancio. Il rischio è rappresentato
dall'azione di rivalsa alla quale l'azienda può soggiacere in caso di mancato pagamento del debitore principale.
Le procedure di verifica, che il revisore può adottare, sono le seguenti:
Esame della documentazione in essere presso l'azienda relativa agli effetti ricevuti e dati in pagamento o allo
sconto e sondaggi relativi alla sua completezza.
Raccolta, nel caso della verifica di altre voci di bilancio (banche, debiti verso altri finanziatori, contratti in
essere, fornitori, ecc.), delle informazioni relative ad effetti scontati o dati in pagamento e raffronto con le
rilevazioni dell'azienda stessa.
Ottenimento di conferma scritta da parte dei legali rappresentanti dell'azienda (vedasi Documento n. 7, par. 2 e
3) della completezza delle informazioni raccolte ed esposte in bilancio.
Verifica, su base campionaria, delle operazioni successive alla data di riferimento del bilancio e fino al
completamento del processo revisionale, onde determinare se importi significativi di effetti sono tornati
-
insoluti. Collegamento con la verifica del fondo svalutazione crediti onde valutarne la congruità, anche tenuto
conto dell'esperienza storica, per quanto concerne le perdite su effetti di terzi scontati o dati in pagamento.
Confronto dei risultati con l'esposizione delle informazioni in bilancio.
4.3.3. Rischi per cause, procedimenti legali ed altre passività potenziali
Le passività potenziali, a secondo della loro natura ed in funzione di quanto statuito dai principi contabili, possono
essere rappresentate in bilancio come semplice annotazione (conti d'ordine, note al bilancio) oppure richiedere anche
l'apposizione di uno specifico fondo determinato secondo stime dell'azienda e, ove disponibili, dei suoi consulenti.
Gli obiettivi principali che il revisore si pone nella sua verifica possono così essere sintetizzati:
Accertare che l'azienda abbia raccolto le necessarie informazioni, onde determinare l'esistenza di passività
potenziali e valutarne la loro natura e significatività.
Verificare che la rappresentazione in bilancio sia stata effettuata in funzione degli statuiti principi contabili.
Valutare se gli stanziamenti a fronte di rischi specifici (ad esempio per una causa, pendenza fiscale, ecc.)
eventualmente giudicati necessari siano stati determinati in base ad appropriati elementi di conoscenza e di
apprezzamento.
Le procedure di verifica, che il revisore deve adottare nella circostanza, sono di seguito esposte a titolo esemplificativo:
Otteniamo dall'azienda l'elenco delle controversie in atto o degli eventi che possono generare procedimenti
giudiziari, o extra giudiziari, o che comunque possono rappresentare passività potenziali dell'azienda.
Verifica, su base campionaria, degli adempimenti fiscali e tributari e valutazione di eventuali significative
passività potenziali che possono emergere dall'inosservanza di una norma in tali materie o da
un'interpretazione controversa.
Ottenimento dai consulenti legali e fiscali della azienda di informazioni riguardanti pendenze di carattere
legale o tributario di cui essi siano a conoscenza (da confrontarsi con i dati già forniti dall'azienda) e del loro
parere in ordine sia all'esito presumibile che alla passività che eventualmente potrebbe emergere.
Ottenimento di un'attuazione dei legali rappresentanti dell'azienda sulla completezza delle informazioni
raccolte ed a conferma del parere degli organi aziendali.
Verifica che le informazioni così raccolte siano state correttamente rappresentate in bilancio.
5.
TRATTAMENTO DELLA INFORMAZIONE
Le informazioni aggiuntive necessarie per rendere il bilancio intelligibile possono essere rilevate in conti d'ordine od
esposte nelle note al bilancio. Per conseguire l'obiettivo di accertare che l'informazione sia stata propriamente esposta in
bilancio, il revisore deve fare riferimento alle verifiche delle singole voci dello stato patrimoniale e del conto profitti e
perdite. II revisore deve pertanto verificare che le informazioni raccolte, se significative, siano correttamente esposte in
bilancio secondo gli statuiti principi contabili. Qualora il revisore accerti che informazioni significative sulla situazione
dei beni, impegni o rischi non sono evidenziate in bilancio ne terrà conto nella sua relazione di certificazione.
Di contro qualora l'azienda esponesse in allegato al bilancio informazioni che accedano quelle necessarie per
l’intelligibilità e l'informativa del bilancio stesso, il revisore può considerare se esprimere o meno un giudizio anche su
tali informazioni o escludere le stesse dalla sua certificazione.
Nei casi di passività potenziali per le quali sia statuito dai principi contabili che l'azienda debba stanziare un fondo in
bilancio, l'adeguatezza del fondo stesso deve essere valutata dal revisore, tenuto conto dei dati raccolti e dei fatti e
circostanze specifiche. Qualora il revisore non fosse in grado di esprimere un giudizio sulla congruità dello
stanziamento esposto in bilancio, deve farne menzione nella sua relazione di certificazione, specificando analiticamente
i fatti che qualificano e quantificano tale voce di bilancio. Qualora il revisore riscontri che un'informazione data in
bilancio sia carente, tenuto conto della significatività relativa, ne deve tenere conto nella sua relazione.
6.
STATUITE PROCEDURE DI REVISIONE
II revisore deve applicare tutte le procedure di revisione che giudica necessarie per gli obiettivi che si è posto. In questo
documento sono richiamate, a titolo esemplificativo, alcune procedure di verifica che il revisore deve adottare alle
circostanze specifiche, scegliendo quelle che ritiene più opportune o adottandone altre che ritiene più idonee. Alcune
procedure di verifica, già richiamate in altri Documenti, non sono giudicate sostituibili da altre alternative. In
particolare:
Controllo delle giacenze di magazzino (Documento n. 6) con riferimento alle merci di terzi presso l'azienda e
dell'azienda presso terzi.
Ottenimenti di informazioni dalle banche (Documento n. 8) con riferimenti a garanzie date o ricevute, titoli a
riporto e a custodia, impegni di acquisto o di vendita di titoli, valuta estera, effetti ceduti allo sconto ecc.
Verifica dell'esistenza fisica dei titoli (Documento n. 11 ), titoli di terzi o presso terzi.
Richieste di conferme per debiti a lungo termine e lettere di richiesta informazioni agli avvocati (Documento
n.12) per quanto concerne garanzie date o ricevute, cause e procedimenti legali in essere, ecc.
Attestazioni dei legali rappresentanti dell’azienda (Documento n. 4) riguardo alla completezza e veridicità
dell'informazione esposta in bilancio e nelle note.
Tenuto conto di quanto indicato nei Documenti citati ed in presenza di informazioni e di dati significativi per il bilancio
dell'azienda, il revisore deve menzionare nella sua relazione le procedure di verifica eventualmente non attuate.
DOC 17.
NORME TECNICHE DI SVOLGIMENTO DELLA REVISIONE CONTABILE
PROCEDURE DI REVISIONE DEL BILANCIO D’ESERCIZIO
IL CONTO PROFITTI E PERDITE
1.
INTRODUZIONE
II conto economico, o conto dei Profitti e delle Perdite, evidenzia il risultato economico dell'esercizio attraverso la
differenza tra i componenti positivi ed i componenti negativi di reddito. L'esame del conto economico è normalmente
preceduto da analisi generali svolte mettendo a confronto il conto in esame con i conti economici di uno o due esercizi
precedenti e, possibilmente, con il preventivo dell'esercizio stesso e del successivo.
L'analisi permette di identificare gli scostamenti significativi per i quali deve essere effettuata un’approfondita indagine
preliminare con il personale dell'azienda. Il giudizio che il revisore si è formato sul sistema di controllo interno 1 è
particolarmente rilevante per valutare l'affidabilità generale del conto economico e, quindi, per stabilire i tempi ed i
metodi più efficaci per eseguire il proprio lavoro. La revisione contabile del conto economico, inoltre, deve essere
coordinata con quella svolta sulle voci dello stato patrimoniale, in quanto spesso si controlla l'aspetto economico e
l'aspetto patrimoniale-finanziario con la stessa fonte di informazione e con gli stessi elementi probativi.
(1) Vedi documento n. 3, paragrafo 2.1.1.
2.
OBIETTIVI DELLA REVISIONE DEL CONTO ECONOMICO
Gli obiettivi generali della revisione del conto economico, come già indicato nel documento n . 5 , paragrafo 2 .2 ,
comportano il conseguimento di una ragionevole certezza nei riguardi dei seguenti aspetti :
effettivo conseguimento dei ricavi ed effettivo sostenimento dei costi ;
corretta imputazione dei ricavi e dei costi al periodo di competenza, in accordo ai principi contabili statuiti;
corretta rispondenza delle voci del conto economico alla risultanza dei libri e delle scritture contabili;
corretta classificazione e descrizione delle voci del conto economico opportunamente corredato da note
esplicative (o illustrative) delle voci medesime;
- uniformità dei principi contabili applicati nell'esercizio rispetto a quelli adottati nell'esercizio precedente.
3.
CONTROLLO INTERNO
Lo studio e la valutazione del sistema di controllo interno sono stati trattati in generale nel documento n. 3 paragrafo 2
e, in particolare, nei documenti relativi ad ogni singola voce dello stato patrimoniale. Qui di seguito sono elencati alcuni
esempi di controlli preventivi e consuntivi in aziende mercantili e industriali che possono essere effettuati dall'azienda
per evitare il succedersi di potenziali errori suscettibili di falsare, in modo significativo, il risultato economico e la
rappresentazione dei suoi elementi . Tali controlli preventivi e consuntivi sono stati cosi raggruppati :
registrazioni contabili ;
vendite ;
acquisti ;
prestazioni di lavoro subordinato ;
registrazioni di magazzino.
ESEMPI DI ERRORI POTENZIALI E RELATIVI CONTROLLI INTERNI
EFFETTUATI DALL’AZIENDA
REGISTRAZIONI CONTABILI
Errori potenziali
Controlli preventivi
Controlli consuntivi
1. Errori di scritturazione o di
somma nei libri-
- manuale del piano dei conti
- controllo dei totali per pagina e per
blocco di registrazioni
- bilancio di verifica periodico
- quadratura sistematica del mastro
generale con i conti analitici (partitari)
- ricerca e correzione delle differenze
2. Registrazione contabile non
corrispondente al relativo e
vento gestionale
- supporto adeguato alla registrazione
contabile
- verifica sistematica e indipendente
delle registrazioni contabili e relativi
supporti (prime note) e
documentazione giustificativa
VENDITE
Errori potenziali
Controlli preventivi
Controlli consuntivi
1. Contabilizzazione di vendite
per merce non spedita
- controllo all'accesso dell'area di
spedizione delle merci
- funzione di spedizione separata da
quella di fatturazione
- abbinamento tra fattura di vendita
e documento di spedizione
- controllo sugli ordini inevasi e le
spedizioni parziali
- controllo indipendente (*) e
sistemazione dei mancati
abbinamenti tra fattura e bolla di
uscita
- esame dei crediti scaduti
- preparazione e verifica sistematica
di riepiloghi periodici di merce
spedita
2. Merce spedita ma non
registrata
- controllo all'accesso
dell'area di spedizione delle
merci - funzione di spedizione
separata da quella di
fatturazione
- prenumerazione delle
conferme di vendita e dei
documenti di spedizione
- abbinamento tra documenti
di spedizione e fatture di
vendita
- controllo sulle vendite
diverse (scarti, vendite a
dipendenti, rottami, ecc.),
vendite con spedizione
diretta dal fornitore al
cliente, ordini inevasi;
spedizioni parziali, ecc.
- funzione di fatturazione
separata da quella della
contabilità clienti
- prenumerazione delle fatture
di vendita
- abbinamento tra la
numerazione dei documenti
di spedizione e/o la
numerazione delle conferme
di vendite e le fatture di
vendita e il partitario clienti
- verifica indipendente delle
sequenze numeriche delle
conferme di vendita e dei
documenti di spedizione
- controllo indipendente e
sistemazione dei mancati
abbinamenti tra documenti
di spedizione e fatture di
vendita
- preparazione e verifica
sistematica di riepiloghi
delle spedizioni e confronto
con le registrazioni di
vendita
3. Vendite fatturate ma non
contabilizzate
4. Inesatta contabilizzazione
dell'ammontare delle
vendite
- listino prezzi ufficiale
approvazione delle eccezioni
sconti d'uso, approvazioni
delle eccezioni
- verifica indipendente della
sequenza numerica delle
fatture di vendita
- controllo indipendente e
sistemazione dei mancati
abbinamenti tra le spedizioni
e/o le conferme e le fatture
di vendita
- riconciliazione indipendente
del totale della fatturazione
con i totali di registrazioni
sul conto clienti
- controllo indipendente dei
prezzi di vendita, quantità,
calcoli matematici, sconti,
ecc.
- esame dei crediti scaduti o
dei saldi clienti a credito,
sistemazione dei reclami dei
clienti
5. Merci spedite a clienti in
sofferenza o ad alto rischio
6. Errata classificazione delle
vendite
7. Contabilizzazione delle
vendite nel periodo non di
competenza
8. Ricavi diversi non
correttamente
contabilizzati
- funzione di spedizione
separata da quella di
fatturazione e/o controllo
fidi
- controllo del credito e/o
approvazione precedente
all'accettazione dell'ordine
- periodico riesame dei limiti
di fido, andamento degli
incassi, ecc.
- piano dei conti dettagliato
- verifica indipendente delle
codifiche prima della
registrazione definizione
delle date di competenza
- procedure ben definite per
l'attribuzione delle vendite al
periodo di competenza -
- richiesta di autorizzazione
per le vendite di cespiti, altre
attività ecc
- autorizzazione e controllo
sugli accordi per vendite con
successiva locazione
finanziaria
- adeguati supporti per le
registrazioni contabili
- adeguata e pronta
approvazione delle
registrazioni contabili
- ricerche sui crediti scaduti
- riconciliazione dei conti
vendite con analisi delle
vendite preparate da organi
indipendenti
-analisi delle variazioni
- riconciliazioni dei conti
vendite con le statistiche di
vendita
- analisi degli scostamenti dal
budget
- controllo fisico sulle
spedizioni all'uscita del
materiale
- conta fisica dei beni
aziendali vari
- verifica regolare e
indipendente delle
registrazioni contabili
(*) In questo contesto il termine di << controllo, verifica, ecc. indipendente >> deve essere inteso come
controllo o verifica effettuato da persona o organo dell'impresa diverso e non subordinato a quello originante
la registrazione
ACQUISTI
Errori potenziali
1. Acquisti contabilizzati per
merce o servizi non ricevuti
2. Acquisti non autorizzati
3. Acquisti o altre spese di
competenza non registrate
4. Inesatta contabilizzazione
dell'ammontare dell'acquisto
5. Acquisti contabilizzati in un
conto sbagliato
Controlli preventivi
- debita autorizzazione degli
acquisti
- controllo all'accesso dell'area
ricevimento merce
- funzione del ricevimento merce
separata da quella della contabilità
fornitori, della contabilità di
magazzino e degli acquisti
- ordini di acquisto prenumerati
- controllo sul riordino automatico
della merce, sugli ordini cumulativi
- bolla di entrata o altra evidenza
scritta del ricevimento merce
abbinata con la fattura del fornitore
- adeguato controllo fisico delle
merci ricevute in quantità inferiore
a quella ordinata, ecc.
- annullamento delle fatture e dei
duplicati al momento della
registrazione, al fine di prevenire
doppie registrazioni
- bolle di entrata e fatture inviate
all'ufficio contabilità fornitori e
non all'ufficio acquisti
- procedure scritte per le
autorizzazioni e i limiti dei poteri
di acquisto
- elenco approvato dei fornitori
abituali
- autorizzazione degli ordini,
precedente alla loro emissione
- ordine d'acquisto prestampato
- bolle di entrata o altre evidenze di
ricevimento merce prenumerate funzione degli acquisti, contabilità
fornitori, contabilità di magazzino
separate dal ricevi mento merce
- controllo sugli invii diretti dei
fornitori ai clienti
- controllo sulla merce presso terzi
per vendita
- fatture controllate per termini di
pagamento calcoli, sconti, prezzi
quantità, ecc. prima della
registrazione
- autorizzazione della imputazione
degli ordini e delle fatture
d'acquisto
Controlli consuntivi
- fatture d'acquisto controllate con
gli ordini di acquisto, bolle di
entrata; i documenti non abbinati
vengono sistemati da organo
indipendente
- fatture per spese di trasporto
controllate da organi indipendenti
- verifica indipendente
dell'apposizione delle debite
autorizzazioni
- abbinamento fatture d'acquisto con
le copie dell'ordine
- riconciliazioni, fatte da organi
indipendenti, degli estratti conto dei
fornitori, verifica indipendente
delle sequenze numeriche delle
bolle di entrata
- bolle di entrata abbinate alle
registrazioni relative agli acquisti
- spese di trasporto controllate e
abbinate agli acquisti
- inventario fisico periodico dei
beni aziendali e quadratura con le
registrazioni contabili
- quadratura tra il totale dei gruppi
di fatture e le registrazioni contabili
- riconciliazione degli estratti conto
dei fornitori con i saldi contabili
- riconciliazione indipendente degli
estratti conto dei fornitori
6. Acquisti o altre spese
contabilizzati nel periodo
sbagliato
- chiare procedure di controllo
sulla competenza
- bolle di entrata prenumerate con
stampata la data di ricevimento
- abbinamento della fattura con la
bolla di entrata, considerando
anche la data, prima della
registrazione
- riconciliazione degli estratti conto
dei fornitori con i dati contabili
- riconciliazione dei conti degli
acquisti con le relative analisi
- analisi delle differenze dal budget
PRESTAZIONI DI LAVORO SUBORDINATO
Errori potenziali
1. Costo del personale eccedente
quello effettivo
2. Dipendenti pagati per lavoro
non svolto
3. Errori nel calcolo del le
retribuzioni
4. Costi del personale registrati su
conti non pertinenti
5. Retribuzioni dei dipendenti non
totalmente evidenziate o pagate
Controlli preventivi
- funzione di preparazione delle
paghe e stipendi separata da quella
del personale (controllo dei
cartellini, distribuzione delle
retribuzioni, ecc.); rotazione dei
compiti nell'ambito dell'ufficio
personale
- funzione di preparazione degli
assegni separata da quella di firma e
distribuzione degli stessi
- identificazione del dipendente alla
consegna della retribuzione
- controllo sulle retribuzioni non
ritirate
- controllo sulle procedure relative
alla liquidazione delle competenze
dei dipendenti che lasciano la
Società in data precedente a quella
dei pagamenti della retribuzione
- approvazione sugli accordi di
partecipazione agli utili
- esistenza di un conto bancario per
il pagamento delle retribuzioni
- uso di cartellini orologio
- rapportini ore approvati dal capo
ufficio o reparto
- controlli su retribuzioni per
dipendenti non esistenti o altri
possibili aumenti sulle retribuzioni
- autorizzazioni per gli straordinari
- controllo sull'esistenza di clausole
particolari nei contratti di lavoro
- le cartelle del personale
contengono tutti gli elementi per il
calcolo delle retribuzioni e le
modifiche periodiche
- tutte le variazioni individuali di
retribuzione vengono notificate per
iscritto all'ufficio personale
- approvazione degli accordi di
partecipazione agli utili
- uso di prime note standardizzate
- contratti di assunzione dei
dipendenti distintamente autorizzati
- funzione di preparazione degli
assegni separata da quelle di firma e
di distribuzione
Controlli consuntivi
- totali delle retribuzioni
riconciliate da organo
indipendente con quelli del mese
precedente o con quelli medi
- riconciliazione indipendente dei
conti bancari, controllo a
campione tra gli importi dei
cedolini paga e quelli addebitati
dalla banca
- controllo del cottimo con i dati
della produzione
- collegamenti tra le provvigioni
pagate ai venditori e le vendite
registrate
- calcoli verificati da un secondo
addetto all'ufficio personale
- approvazione da organo
indipendente del pagamento delle
retribuzioni
- verifica, da parte di organo
indipendente delle registrazioni di
addebiti dei costi in contabilità
generale e industriale
- riconciliazione da parte di
organo indipendente del conto
bancario per le retribuzioni con le
registrazioni dei costi del
personale
6. Costi del personale non
imputati nel periodo di
competenza
- precise procedure di controllo sulla
competenza
- verifica, da parte di organo
indipendente delle registrazioni
nei conti relativi alla contabilità
generale ed alla contabilità
analitica
REGISTRAZIONI DI MAGAZZINO
Errori potenziali
1. Materiale mancante
2. Consumo di materiale in
produzione senza essere
registrato
3. Contolavorazione della
contabilità industriale addebitato
di materiali prelevati ma non
successivamente scaricati dalla
produzione
Controlli preventivi
- esiste un responsabile del
magazzino, il materiale è
salvaguardato e sorvegliato in modo
appropriato, ecc.
- la funzione di tenuta delle
registrazioni di magazzino è
indipendente da quella del
magazziniere
- il magazziniere informa la
contabilità di magazzino dei
ricevimenti di materiale,
indipendentemente da colui che l'ha
ricevuto e/o prodotto
- controllo sulle voci spesate ma
fisicamente disponibili
- separazione dei controlli sulle
giacenze (es.: materiale in consegna
di terzi, a garanzia di terzi, in
containers direttamente spediti ai
clienti, obsolescenza)
- controllo sui magazzini periferici
- coperture assicurative adeguate
- controllo sulle sequenze numeriche
dei prelievi di merce o altri controlli
sugli utilizzi dei materiali
- controllo sugli eccessivi utilizzi di
materiale
- evidenziazione degli scarti
precedentemente alla loro
eliminazione controllo sulle perdite
per sfridi
- valutazione uniforme delle voci
caricate e successivamente scaricate
- approvazione necessaria per lo
storno di costi di produzione anomali
dal costo del prodotto finito
Controlli consuntivi
- registrazioni di magazzino
quadrate, conte periodiche e
riconciliazione indipendente con i
dati contabili, definizione delle
differenze
- riconciliazione delle conte dei
materiali, prodotti. ecc.
- rilevazione e controllo del
magazzino obsoleto o di lento
movimento
- istituzione di conti per la
rilevazione degli scostamenti e loro
successivo controllo ed analisi
4.
PROCEDURE DI REVISIONE DEL CONTO ECONOMICO
In base agli obiettivi che il revisore si è posto ed alla sua valutazione dell'affidabilità del sistema di controllo interno, il
revisore determina il proprio programma di lavoro stabilendo le procedure di revisione da svolgere e l'estensione delle
stesse. Qui di seguito sono elencate, a titolo esemplificativo, le principali procedure di revisione delle singole voci del
conto profitti e perdite.
4.1.
TEMPI DI EFFETTUAZIONE
Alcune specifiche procedure di verifica del conto economico possono essere effettuate sia nel corso dell'esercizio, sia al
termine del medesimo. Altre invece debbono essere effettuate solamente al termine dell'esercizio perché sono relative ai
saldi del conto economico. Qualora possibile, il revisore effettua la maggior parte delle verifiche nel corso
dell'esercizio, onde intervenire tempestivamente su situazioni che potrebbero limitare l’attendibilità dei dati contabili.
4.2.
PROCEDURE DI REVISIONE RELATIVE AI COMPONENTI POSITIVI DI REDDITO
L'ampiezza delle procedure di revisione dipende dall'affidabilità del sistema di controllo interno. Qualora questo si
dimostrasse carente, l'ampiezza dei controlli deve essere tanto più estesa quanto più debole, a giudizio del revisore, è il
sistema di controllo interno in vigore presso l'azienda.
4.2.1 Ricavi delle vendite e delle prestazioni raggruppati per categorie omogenee.
I)
Obiettivi.
Gli obiettivi da raggiungere nella revisione della voce << Ricavi delle vendite e delle prestazioni >> sono i seguenti:
a) le vendite contabilizzate devono essere a fronte di merce effettivamente spedita o prestazioni effettuate;
b) la merce spedita o le prestazioni effettuate devono essere fatturate ;
c) le vendite o prestazioni fatturate devono essere contabilizzate ;
d) gli ammontari delle vendite o prestazioni effettuate devono essere correttamente contabilizzati;
e) le vendite o prestazioni effettuate devono essere correttamente classificate;
f) le vendite o prestazioni effettuate devono essere contabilizzate nel periodo di competenza.
II)
Procedure di revisione.
Il raggiungimento degli obiettivi della revisione di questa voce del canto economico non può prescindere dai risultati
ottenuti mediante i controlli svolti principalmente sulle seguenti voci dello stato patrimoniale:
giacenze di magazzino (documento n. 6);
crediti verso clienti (documento n. 7);
ratei e risconti ( documento n . 13 ).
Inoltre, le informazioni necessarie per valutare l’attendibilità di questa voce del conto economico possono essere
ottenute :
a) da procedure di controllo sulle singole operazioni registrate nell'esercizio in esame : procedure specifiche ;
b) dall'esame dei dati desumibili da situazioni contabili in vari periodi dell'esercizio (es.: i dati possono essere
confrontati o tra di loro oppure con quelli di esercizi precedenti) : procedure comparative.
Qui di seguito viene riportato, a titolo esemplificativo, l'elenco dei controlli relativi alle procedure specifiche ed a quelle
comparative.
Procedure specifiche. - Le “procedure specifiche” di revisione dei << ricavi >> sono le seguenti :
a) controllare a campione la sequenza numerica delle bolle di uscita di magazzino o altri documenti di spedizione,
selezionandone alcune per risalire alle relative copie delle fatture emesse dall'azienda
b) controllare a campione la sequenza numerica delle fatture emesse dall'azienda e controllare, per alcune di esse, la
loro inclusione nelle schede contabili e nel relativo libro I.V.A.;
c) per alcune vendite desunte dalle schede contabili e dal relativo libro I.V.A. risalire alle fatture ed agli altri
documenti giustificativi della vendita, quali bolle di uscita o altri documenti di spedizione firmati, ecc.;
d) selezionare alcune fatture emesse durante l'esercizio ed effettuare i seguenti controlli:
1. confrontare ogni elemento con l'ordine del cliente
2. confrontare le quantità con i buoni di spedizione e le bolle di accompagnamento;
3. confrontare i prezzi con il listino prezzi ;
4. verificare i conteggi;
5. verificare l'entità dello sconto concesso
6. controllare le condizioni di pagamento concesse;
7. nel caso di lavori su commessa, spuntare la fatture con il foglio di commessa;
8. controllare le registrazioni contabili;
9. controllare gli adempimenti I .V.A . su fatture;
e) controllare la sequenza numerica delle note di credito emesse dalla Azienda, selezionandone alcune per risalire alle
relative registrazioni contabili evidenziate sulle schede;
f) selezionare alcune note di credito registrate sulle schede contabili per risalire alla relativa documentazione;
g) selezionare alcune note di credito emesse durante l'esercizio ed effettuare i seguenti controlli :
1. verificare i conteggi;
2. confrontare i prezzi riportati sulle note di credito con i prezzi esposti nella relativa fattura ;
3. confrontare le quantità con la bolla di ricevimento ( per le merci ritornate);
4. controllare le dovute autorizzazioni ;
5. controllare le registrazioni contabili;
6. controllare l'utilizzazione delle merci ricevute
7. verificare che le note di accredito e addebito siano state registrate correttamente nei libri I.V.A.;
h) conciliare, ove possibile, i ricavi esposti nella denuncia annuale I.V.A. con gli importi risultanti in contabilità.
Procedure comparative. - Le << procedure comparative >> di revisione dei ricavi sono, a titolo esemplificativo, le
seguenti:
a) per linea di prodotto paragonare í ricavi con il budget dell'esercizio (qualora disponibile) e con i ricavi del periodo
precedente al fine di accertare che i risultati siano in linea con le informazioni in possesso del revisore ( es . mercati
in espansione-diminuzione, variazioni di prezzi, linee di nuovi prodotti o cessazione di precedenti produzioni , ecc.
) . I ricavi che secondo i principi contabili esulano dalla normale attività aziendale dovrebbero essere considerati
separatamente ;
b) confrontare le quantità spedite per linea di prodotto con i ricavi e la produzione al fine di determinare la loro
ragionevolezza;
c) per linea di prodotto paragonare le percentuali di utile lordo con quelle dei periodi precedenti ed analizzarne i
cambiamenti. Considerare se le variazioni rilevate sono ragionevoli alla luce di altre informazioni note al revisore ;
d) paragonare le deduzioni sui ricavi (es. sconti, percentuali sulle vendite) con i periodi precedenti e verificare che le
eventuali variazioni rilevate siano ragionevoli anche alla luce di altre informazioni in possesso del revisore.
4.2.2 Proventi degli investimenti immobiliari.
I)
Obiettivi.
Il controllo di questa voce ha come .obiettivo la verifica dell'attendibilità dei proventi degli investimenti immobiliari.
II)
Procedure di revisione.
Le verifiche specifiche relative a questa voce sono :
a) l'analisi dei contratti di affitto relativi agli importi più consistenti che compongono la voce ed il controllo della
regolarità degli stessi;
b) il controllo della correttezza delle registrazioni contabili che danno origine al provento.
4.2.3 Dividendi delle partecipazioni ed interessi dei titoli a reddito fisso.
I ) Obiettivi.
La verifica della corretta rilevazione dei dividendi di competenza del periodo.
II) Procedure di revisione.
Il controllo di questa voce viene normalmente effettuato mediante la verifica delle operazioni che hanno originato i
dividendi e gli interessi dei titoli a reddito fisso. Tale controllo deve essere coordinato con gli elementi ottenuti
dall'esame della voce << titoli di credito a reddito fisso e partecipazioni >>, così come indicato nel documento n. 11,
paragrafo 3 .3 e 4.
4.2.4 Interessi dei crediti verso banche.
I ) Obiettivi.
La verifica della corretta rilevazione degli interessi di competenza del periodo .
II) Procedure di revisione.
L'obiettivo di cui sopra può essere ottenuto mediante il coordinamento delle verifiche proprie della voce in oggetto con
le informazioni ottenute dal controllo dei crediti verso le banche (documento n . 7) o dei ratei e dei risconti ( documento
n . 13 ) .Le verifiche proprie di questa voce del conto economico possono essere attuate come segue:
a) ottenere l'elenco di tutte le banche con le quali l'azienda ha operato durante l'esercizio e verificare che vi sia una
corrispondenza tra le banche dalle quali presumibilmente l'azienda dovrebbe ricevere interessi e le rilevazioni nelle
schede contabili;
b) analizzare le informazioni ottenute dalle banche a fine esercizio al fine di verificare che tutti gli interessi di
competenza dell'esercizio stesso siano stati inseriti nei conti di contabilità ;
c) calcolare, ove possibile, l'importo degli interessi da ricevere sulla base del tasso medio dell'esercizio e sul valore
medio dei depositi, comparando tale calcolo con quanto esposto in contabilità;
d) verificare, ove se ne ravveda la necessità, i principali accrediti dell'esercizio registrati sulle schede contabili con i
relativi documenti giustificativi e gli estratti conto bancari.
4.2.5 Interessi dei crediti verso società controllate e collegate.
I) Obiettivi.
La verifica della corretta rilevazione degli interessi maturati sui crediti di competenza del periodo.
II) Procedure.
Il controllo di questa voce del conto economico può avvenire come segue :
a) verificare che la politica attuata dall'azienda per la gestione dei crediti verso le sue controllate e collegate non sia
molto difforme da quella delle leggi di mercato. In caso contrario fare un paragone rilevando l'anomalia che deve
essere trattata tenendo presente gli statuiti principi contabili;
b) analizzare le principali linee di credito o i prestiti concessi, verificando che gli accrediti ricevuti dall'azienda per
interessi siano in linea con la politica di cui ai punto a) e che sia stato rispettato il principio della competenza. A
tale scopo si possono utilizzare le richieste di conferma dei crediti.
I controlli specifici dei crediti verso società consociate sono trattati nel documento n. 7, par. 5, mentre l'analisi delle
transazioni tra società di gruppo è esposta in uno specifico documento. Tali procedure sono applicabili anche agli
interessi dei crediti verso soci e altre consociate.
4.2.6 Interessi dei crediti verso la clientela e di altri crediti.
I) Obiettivi.
La verifica della corretta rilevazione degli interessi di competenza del periodo.
II) Procedure di revisione.
L'obiettivo di cui sopra può essere ottenuto mediante il coordinamento delle verifiche proprie del conto in oggetto con
gli elementi ottenuti dalle verifiche delle voci dello stato patrimoniale quali, ad esempio, i crediti (documento n. 7), i
ratei ed i risconti (documento n. 13 ). Le verifiche proprie di questa voce di bilancio possono essere attuate come segue :
a) informarsi sulla politica attuata all'azienda nella gestione dei crediti, onde valutarne la conformità agli statuiti
principi contabili;
b) verificare a campione i principali crediti scaduti ed incassati in ritardo o non incassati durante l'esercizio; verificare
che per tali crediti sia stata applicata la politica dichiarata al revisore ;
c) accertarsi che gli interessi di competenza dell'esercizio da addebitare alla clientela o ad altri soggetti siano stati
contabilizzati correttamente tra i componenti di questa voce del conto economico, utilizzando anche le conferme
dei crediti inviate ai debitori dell'azienda.
4.2.7 Plusvalenze derivanti dall'alienazione di beni non computabili tra i ricavi delle vendite e delle prestazioni.
Le plusvalenze in questione sono generalmente originate dalla cessione di cespiti o titoli di proprietà dell'azienda.
I) Obiettivi.
La verifica del revisore tende a determinare l'attendibilità del riflesso economico dell'alienazione di tali beni sul conto
profitti e perdite dell'azienda.
II) Procedure di revisione.
La verifica di tali plusvalenze può avvenire mediante l'individuazione di ogni singola operazione, avente importo
significativo, registrata dall'azienda. Per ognuna di queste operazioni occorre risalire ai documenti giustificativi della
registrazione contabile, accertandone l'appropriatezza e la competenza. Qualora il saldo di questa voce del conto
economico sia significativo ma nessun componente di tale posta sia rilevante, occorre procedere ad un esame a
campione dei componenti.
4.2.8 Incrementi degli impianti e di altri beni per lavori interni.
I) Obiettivi.
La verifica dell'attendibilità della capitalizzazione dei costi relativi agli impianti e ad altri beni per lavori interni di
competenza del periodo.
II) Procedure di revisione.
Il controllo di questa voce può essere effettuato, selezionando un certo campione di incrementi del periodo, mediante la
verifica di :
a) l'esistenza e la regolarità della documentazione di base che dimostri l'attendibilità dei costi capitalizzati;
b) la correttezza delle registrazioni contabili ed extra-contabili che danno origine all'incremento ;
c) l'attribuzione di valore ai cespiti secondo gli statuiti principi contabili.
4.2.9 Proventi e ricavi diversi da quelli indicati nei punti precedenti e sopravvenienze attive.
I) Obiettivi.
La verifica della corretta imputazione dei proventi e ricavi diversi da quelli indicati nei punti precedenti e delle
sopravvenienze attive di competenza del periodo.
II ) Procedure di revisione.
La verifica di tali proventi, ricavi e sopravvenienze attive può avvenire mediante l'individuazione di ogni singola
operazione, avente importo significativo, registrato dall'azienda. Per ognuna di queste operazioni occorre risalire ai
documenti giustificativi della registrazione contabile, accertandone l'appropriatezza e la competenza. Qualora il saldo di
questa voce del conto economico sia significativo ma nessun componente di tale conto sia rilevante, occorre procedere
ad un esame a campione dei componenti medesimi.
4.2.10 Rimanenze finali di materie prime, semilavorati, prodotti finiti e merci.
II controllo di questa voce viene effettuato congiuntamente all'esame della posta dello stato patrimoniale (documento n.
6). Le verifiche indicate in tale documento ( paragrafo 4 .4 ) permettono di accertare l'attendibilità della competenza
degli acquisti e delle vendite rilevate nel periodo.
4.3.
PROCEDURE DI REVISIONE RELATIVE AI COMPONENTI NEGATIVI DI REDDITO
L'ampiezza delle procedure di revisione dipende dall'affidabilità del sistema di controllo interno. Qualora questo si
dimostrasse carente, l'ampiezza dei controlli deve essere tanto più estesa quanto più debole, a giudizio del revisore, è la
procedura in vigore presso l'azienda.
4.3.1 Esistenze iniziali di materie prime, semilavorati, prodotti finiti e merci.
Qualora il revisore abbia verificato le esistenze finali dell'esercizio precedente, il controllo di questa voce è limitato alla
verifica che l'importo evidenziato nel conto economico sia dello stesso ammontare. Qualora invece il revisore si trovi
nell’impossibilità di controllare le quantità delle giacenze di magazzino all'inizio dell'esercizio (Documento n. 6,
paragrafo 6.2), egli deve indicare tale limitazione nella relazione di certificazione.
4.3.2 Spese per acquisti di materie prime, semilavorati, prodotti finiti e merci.
I) Obiettivi.
Gli obiettivi da raggiungere al fine di verificare la correttezza di questa voce del conto economico consistono
nell'accertare che:
a) gli acquisti contabilizzati siano a fronte di merce effettivamente ricevuta;
a) b ) gli acquisti siano autorizzati ;
b) gli acquisti siano contabilizzati per il loro corretto ammontare;
c) gli acquisti siano correttamente classificati;
d) gli acquisti siano contabilizzati nel periodo di competenza.
II) Procedure di revisione.
Il raggiungimento degli obiettivi della revisione di questa voce del conto economico non può prescindere dalle
informazioni ottenute mediante i controlli svolti sulle seguenti voci dello stato patrimoniale :
giacenze di magazzino (documento n. 6);
debiti verso fornitori (documento n. 12);
ratei e risconti (documento n. 13 ).
Inoltre, le informazioni :necessarie per valutare l'attendibilità di questa voce del conto economico possono essere
ottenute:
a) da procedure di controllo sulle singole operazioni registrate nell'esercizio in esame: procedure specifiche
b) dall'esame dei dati desumibili da situazioni contabili in vari periodi dell'esercizio (es.: i dati possono essere
confrontati o tra di loro oppure con quelli di esercizi precedenti) : procedure comparative.
Qui di seguito viene riportato, a titolo esemplificativo, l'elenco dei controlli relativi alle procedure specifiche ed a quelle
comparative.
Procedure specifiche. - Le << procedure specifiche >> di revisione della voce << acquisti >> sono le seguenti :
a) controllo della sequenza numerica delle bolle di entrata di magazzino per alcuni periodi dell'esercizio,
selezionandone alcune per risalire alle relative fatture emesse dai fornitori ed alle registrazioni sul libro I.V.A.
acquisti;
b) per alcuni acquisti, desunti dalle schede contabili e dal libro I.V.A. acquisti, risalire alle relative fatture, eseguendo
i seguenti controlli :
1. esame dell'esistenza del controllo effettuato dalla azienda sulla fattura per:
quantità,
prezzi,
termini di pagamento,
conteggi;
2. controllo della regolarità della fattura con :
ordine di acquisto controllato con listini prezzi, offerte del .fornitore, ecc.,
buono di ricevimento,
altri documenti
intestazioni (es.: ragione sociale, codice fiscale, ecc.);
3. verifica dei conteggi della fattura ( I.V.A. inclusa) e della validità delle conversioni (in caso di fattura estera);
4. accertamento delle dovute autorizzazioni ( anche sui documenti giustificativi);
5. verifica dell'ottenimento degli sconti contrattuali;
6. accertamento dell'annullamento dei documenti ( se pagati ) ;
7. controllo che la spesa sia in relazione con la dimensione dell'azienda
8. verifica dell'esattezza dell'imputazione al conto di spesa;
9. spunta delle relative registrazioni contabili ;
10. verifica dell'eventuale importo pagato anche con il relativo addebito bancario ;
11. in caso di acquisto di materiale, spunta delle fatture con le schede di magazzino od altro documento predisposto ai
fini della contabilità di magazzino ;
c) selezione dai libri I.V.A. di alcune note credito o debito relative a merci restituite ai fornitori e ricerca della
documentazione giustificativa, e cioè:
1. nota di credito emessa dal fornitore o nota di debito emessa dal cliente;
2. bolla di uscita della merce dal magazzino attestante il reso di merce o altra documentazione relativa alla spedizione.
Procedure comparative. - Le << procedure comparative >> di revisione degli acquisti sono, a titolo esemplificativo, le
seguenti :
a) confronto, ove possibile ed agevole in relazione al tipo di produzione, delle quantità consumate per le principali
categorie di materie prime (quantità acquistate più o meno variazioni delle giacenze), con la produzione e con le
quantità di prodotto finito venduto, onde accertarne la ragionevolezza;
b) verifica delle deduzioni sugli acquisti (es. sconti per volume di merce acquistata ) con i periodi precedenti e verifica
che le eventuali variazioni rilevate siano ragionevoli anche alla luce di altre informazioni in possesso del revisore.
4.3.3 Spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi.
I) Obiettivi.
Gli obiettivi da raggiungere per accertare che il costo del personale sia stato correttamente rilevato sono i seguenti:
a) i calcoli delle retribuzioni devono essere corretti;
b) i costi del personale devono essere imputati ai conti di pertinenza;
c) le retribuzioni dei dipendenti devono essere totalmente evidenziate e pagate;
d) il costo del personale deve corrispondere a persone effettivamente in servizio;
e) non devono esservi dipendenti retribuiti per lavoro non svolto.
II) Procedure di revisione.
Gli obiettivi della revisione di questa voce del conto economico possono essere raggiunti sia tramite le sottoelencate
procedure specifiche e comparative, sia coordinando le stesse con I controlli effettuati sulle voci dello stato patrimoniale
quali, ad esempio, ratei e risconti passivi, fondo indennità di anzianità e particolari fondi relativi al personale.
A) Procedure specifiche.
1. Libro paga.
Dall'Ufficio Personale ottenere il libro paga e, per un periodo scelto a campione, effettuare i seguenti controlli :
a) verificare a campione la correttezza aritmetica dei totali del libro paga ;
b) riconciliare i totali da libro paga con i totali riassuntivi mensili e con il totale registrato nel libro mastro ;
c) riconciliare i totali dei contributi sociali, delle trattenute fiscali, del netto pagato rilevati dal libro paga con le
rispettive registrazioni in contabilità e con i versamenti corrispondenti ( IRPEF - Contributi sociali - Dipendenti) ;
d) individuare un gruppo di retribuzioni a dipendenti (dirigenti, impiegati, intermedi, operai) erogate durante
l'esercizio e riportare i nominativi su un foglio di lavoro e svolgere per ognuno di essi i controlli previsti nei
sottoelencati punti 2, 4 e 5 ( la scelta deve fare riferimento alla struttura produttiva della Società e deve aiutare a
coprire altre aree della verifica come, ad esempio, il controllo dei costi orari);
e) analizzare le ritenute non obbligatorie (es. rimborso prestiti concessi) e, consultando la cartella personale del
dipendente o qualsiasi altra documentazione, accertarne la validità;
f) presenziare, se ritenuto necessario, alla distribuzione delle paghe ai dipendenti, verificando che gli emolumenti
siano consegnati a persone dipendenti della Società in servizio effettivo.
2. Controllo della retribuzione lorda e delle ritenute.
Per i dipendenti selezionati effettuare i seguenti controlli:
a) accertarsi che tutti gli elementi componenti la retribuzione mensile lorda (minimo contrattuale, indennità di
contingenza, superminimo ed altri elementi variabili) siano elencati separatamente nel cedolino paga ;
b) accertare che gli elementi di cui al punto a) fissati dai contratti collettivi di lavoro o soggetti a cambiamenti
periodici siano quelli in vigore alla data della verifica;
c) confrontare le ore pagate con i documenti giustificativi (cartellini orologio, registri di presenza, ecc.);
d) verificare che le ore di lavoro straordinario siano state autorizzate e che la loro valorizzazione sia in linea con
quanto previsto dai contratti collettivi di lavoro;
e) controllare l'esatta applicazione delle ritenute previdenziali ;
f) controllare che l'imponibile fiscale tenga conto dei seguenti elementi: stipendio o salario, competenze accessorie
(indennità), lavoro straordinario, indennità di trasferta (vedi punto d), altri compensi eccezionali, indennità di
malattia;
g) controllare l'esatta applicazione delle ritenute fiscali e le detrazioni d'imposta spettanti ;
h) controllare le ricevute del pagamento fatto al dipendente od altri documenti analoghi
i) verificare che l'indennità di trasferta sia stata inclusa nell'imponibile fiscale solo per la quota che eccede il limite di
legge ;
j) verificare che nella cartella personale del dipendente sia inserita la dichiarazione, firmata dal dipendente stesso,
delle detrazioni d'imposta spettanti e che detta dichiarazione sia aggiornata a seguito delle eventuali variazioni
avvenute nel periodo ;
k) controllare che la Società abbia provveduto alla fine dell'anno, o precedentemente - in caso di cessazione del
rapporto di lavoro - al conguaglio ai fini IRPEF;
l) verificare i calcali del conguaglio ed accertare l'esatta spettanza delle detrazioni d'imposta secondo la vigente
legislazione ;
m) accertarsi che nella cartella personale del dipendente ci sia copia del modello fiscale attestante l'ammontare delle
somme corrisposte e delle ritenute effettuate.
3. controllo globale dei versamenti dei contributi previdenziali e delle imposte :
a) controllare che il versamento dei contributi sociali obbligatori sia stato effettuato, tramite il modello obbligatorio,
entro i termini di legge e che una sezione del modello stesso sia rimasta in possesso della Società ;
b) accertare inoltre che le aliquote contributive applicate siano quelle in vigore e che la rilevazione dei contributi a
carico della Società sia avvenuta in modo corretto
c) verificare che la compilazione dei moduli necessari all'lNPS sia stata fatta entro i termini stabiliti
d) controllare che il versamento delle ritenute fiscali sia stato fatto entro i termini stabiliti;
e) verificare che i versamenti siano stati effettuati alla Esattoria competente e che il codice sia esatto.
4. Esame del libro matricola.
Per i dipendenti esaminati, verificare:
a) numero progressivo di iscrizione;
b) cognome, nome, data e luogo di nascita;
c) data di assunzione;
d) qualifica professionale ed eventuali varianti;
e) numero e rapporto di parentela delle persone a carico per le quali vengono corrisposti gli assegni famigliari;
f) retribuzione e sue variazioni ;
g) numero delle persone a carico (ai fini fiscali);
h) detrazioni d'imposta spettanti.
5. Esame cartella personale del dipendente.
Per i dipendenti esaminati, verificare:
a) lettera di assunzione;
b) libretto di lavoro;
c) dati INPS e INAM;
d) stato di famiglia aggiornato (assegni famigliari);
e) certificato sanitario ( solo per certe attività ) ;
f) nulla osta dell'Ufficio di Collocamento; in quanto necessario;
g) copie delle lettere di comunicazione aumento retribuzione, passaggi di qualifica, ecc.;
h) copia della dichiarazione del modello fiscale.
6. Controllo delle retribuzioni.
Per un periodo scelto a campione, possibilmente quello già individuato per le verifiche precedentemente elencate,
eseguire i seguenti controlli:
a) identificare le mansioni svolte e rintracciare le ore lavorate nel periodo scelto nel riepilogo delle retribuzioni e degli
oneri a carico dell'azienda;
b) se trattasi di personale addetto alla produzione verificare che l'imputazione delle ore lavorate alle commesse,
processi, reparti, ecc., sia avvenuta sulla base dei << rapportini giornalieri delle are lavorate >> ed accertare le
quadrature delle ore lavorate con quelle figuranti nei cartellini orologio;
c) verificare che il metodo utilizzato per stabilire il costo orario di mano d'opera, preso a base per la determinazione
del costo del prodotto, sia in linea con i dati in precedenza verificati (questo controllo deve essere concepito quale
lavoro preliminare per la verifica della valutazione delle componenti di magazzino) ;
d) accertare che per la mano d'opera diretta ed indiretta esista la quadratura tra le ore pagate e quelle imputate alle
commesse, processi, reparti di produzione, di manutenzione od altri servizi aziendali;
e) qualora le ore vengano prese a base per la determinazione dei costi di produzione accertarne la corretta
imputazione;
f) verificare la quadratura degli emolumenti a dipendenti e relativi contributi risultante dai libri contabili con quanto
dichiarato nel modello apposito all'Ufficio Imposte.
B)
Procedure comparative.
Una ulteriore verifica della voce << spese per prestazioni di lavoro subordinato e relativi contributi >> è l'effettuazione
di un esame globale dei costi relativi al personale, confrontando i totali mensili con i valori del budget e con gli importi
dei corrispondenti mesi dell'esercizio precedente. Inoltre, il revisore deve controllare che il metodo di rilevazione e di
imputazione di questi costi in contabilità generale ed in contabilità analitica sia uniforme rispetto a quello dell'anno
precedente e, nel caso di scostamenti, verificarne i motivi.
4.3.4 Spese per prestazioni di servizi.
I ) Obiettivi.
Gli obiettivi da raggiungere per verificare l'attendibilità di questa voce del conto economico sono i seguenti :
a) le spese contabilizzate devono essere a fronte di prestazioni di servizi effettivamente ricevute ;
b) le spese devono essere autorizzate;
c) le spese devono essere contabilizzate per il loro esatto importo;
d) le spese devono essere correttamente classificate;
e) le spese devono essere contabilizzate nel periodo di competenza.
II) Procedure di revisione.
Le procedure di revisione necessarie al raggiungimento degli indicati obiettivi sono analoghe a quelle esposte nel
paragrafo 4.3.2 relativo agli acquisti di merce, tenendo però presente che in molti casi la verifica dell'avvenuta
prestazione non viene fatta con la bolla d'entrata ma con un documento sostitutivo. E’ inoltre necessario fare un'analisi
delle varie categorie di spese sostenute dall'azienda al fine di individuare se vi sono alcuni elementi che possono
costituire un indizio di possibili oneri non riflessi nel conto economico dell'azienda . Ad esempio :le spese sostenute per
parcelle di legali possono essere un indizio di cause intentate o dall'azienda oppure da terzi nei confronti della
medesima, per le quali può essere opportuno ottenere informazioni dai legali sull'entità e sul possibile esito delle cause
stesse.
4.3.5 Imposte e tasse.
I ) Obiettivi.
L'obiettivo consiste nella verifica dell'attendibilità degli oneri fiscali a carico dell'esercizio .
II) Procedure di revisione.
La verifica della voce << imposte e tasse >> deve essere coordinata con la revisione della posta dello stato patrimoniale
<< Fondo imposte e tasse >>, secondo quanto indicato nel documento n. 14 . Le imposte sul reddito devono essere
analizzate alla fine della verifica delle altre voci di bilancio, in quanto il calcolo di tali imposte è direttamente collegato
con il risultato d’esercizio. Per gli importi versati in via anticipata, inoltre, deve essere controllato che il versamento
corrisponda alla percentuale stabilita dalla legge e che sia effettuata entro il periodo fissato dalla medesima.
Il controllo delle imposte indirette e dei tributi diversi deve essere effettuato mediante l'esame dei documenti
giustificativi dei maggiori importi che compongono il saldo. Inoltre, l'importo di alcuni tributi deve essere confrontato
con quello degli esercizi precedenti ( es . : società che fabbricano prodotti soggetti ad imposte di fabbricazione).
4.3.6 Interessi ed altri oneri sui debiti obbligazionari.
I) Obiettivi.
La verifica di questa voce consiste nel controllo che gli interessi e gli altri oneri sui debiti obbligazionari siano :
a) contabilizzati per l'esatto importo;
b) contabilizzati nel periodo di competenza.
II) Procedure di revisione.
Le procedure di revisione devono essere coordinate con quelle indicate nel documento n. 12, paragrafo 5.4.2. Gli
importi risultanti in questa voce devono essere confrontati con i piani di ammortamento delle obbligazioni e con i
relativi documenti giustificativi, controllando che sia stato rispettato il principio della competenza.
4.3.7 Interessi sui debiti verso Società controllate e collegate.
I) Obiettivi.
La verifica della corretta imputazione degli interessi sui debiti verso Società controllate e collegate di competenza del
periodo .
II) Procedure di revisione.
Il controllo di questa voce del conto economico può avvenire come segue :
a) informarsi sulla politica attuata dall'azienda nella gestione dei debiti verso le sue controllate e collegate, accertando
che questa sia ispirata a criteri di ragionevolezza;
b) analizzare le principali linee di credito ottenute o I prestiti concordati, verificando che gli addebiti ricevuti
dall'azienda per interessi siano in linea con la politica di cui al punto a) e che sia stato rispettato il principio della
competenza.
A tale scopo si possono utilizzare delle richieste di conferma dei debiti. Tali procedure sono applicabili anche agli
interessi dei debiti verso soci ed altre società consociate.
4.3.8 Interessi sui debiti verso banche.
I) Obiettivi.
La verifica della corretta imputazione degli interessi sui debiti verso banche di competenza del periodo.
II) Procedure di revisione.
Il controllo di questa voce del conto economico può avvenire come segue :
a) ottenere l'elenco di tutte le banche con le quali l'azienda ha operato durante l'esercizio e verificare che vi sia
corrispondenza tra le banche dalle quali l'azienda dovrebbe ricevere addebiti per interessi e le rilevazioni nelle
schede contabili;
b) analizzare le informazioni ottenute dalle banche a fine esercizio al fine di verificare che tutti gli interessi passivi di
competenza dell'esercizio stesso siano stati inseriti nelle voci del conto economico;
c) verificare, se giudicato necessario, i principali addebiti ed accrediti registrati sulle schede contabili con í relativi
documenti ed estratti conto bancari.
4.3.9 Interessi su altri debiti.
I) Obiettivi.
La verifica della corretta imputazione degli interessi su altri debiti di competenza del periodo.
II) Procedure di revisione.
Il controllo di questa voce del conto economico può avvenire come segue :
a) informarsi sulla politica attuata dall’azienda nella gestione dei debiti, onde valutarne la conformità agli statuiti
principi contabili;
b) verificare a campione i principali debiti scaduti o pagati in ritardo o non pagati durante l'esercizio e controllare che
per tali debiti sia stata applicata la politica dichiarata al revisore e siano stati rilevati gli eventuali interessi passivi e
penalità
c) accertarsi che gli interessi passivi sui debiti verso fornitori od altri, di competenza dell’esercizio, siano stati
correttamente inclusi nei componenti di questa voce del conto economico, utilizzando possibilmente anche le
richieste di estratti-conto per la conferma dei saldi inviate ai fornitori ed ai creditori diversi.
4.3.10 Sconti ed altri oneri finanziari.
II controllo di questa voce può essere svolto mediante l'analisi degli elementi che compongono la voce medesima e la
verifica a campione degli importi più significativi con la relativa documentazione.
4.3.11 Ammortamenti per gruppi omogenei di beni.
I) Obiettivi.
a) la verifica della corretta imputazione degli ammortamenti per gruppi omogenei di beni di competenza del periodo ;
b) la corretta determinazione degli ammortamenti dell'esercizio in relazione a quanto previsto dagli statuiti principi
contabili;
c) l'attendibilità dei calcoli delle quote d'ammortamento.
II) Procedure di revisione.
Il controllo di questa voce viene normalmente svolto congiuntamente all'analisi della voce << Fondi di ammortamento
>> ( documento n. 9, paragrafi 4.3 e 4.6) ed alla voce << Immobilizzazioni immateriali >> (documento n. 10).
4.3.12 Accantonamento ai fondi di liquidazione o di previdenza.
I) Obiettivi.
Il controllo di questa voce del conto economico ha i seguenti obiettivi.
a) la corretta determinazione delle quote di competenza dell'esercizio secondo quanto previsto dagli statuiti principi
contabili;
b) l'attendibilità dei calcoli delle quote secondo quanto previsto dalle vigenti disposizioni di legge in materia.
II) Procedure di revisione.
Il controllo di questa voce deve essere svolto congiuntamente all'analisi della voce << Fondi di liquidazione o di
previdenza >> (documento n. 14).
4.3.13 Accantonamenti ai fondi di copertura del rischio di svalutazione dei titoli, dei crediti e di altre categorie di
beni.
I ) Obiettivi.
La verifica dell'attendibilità del calcolo dell'onere gravante sul conto economico dell'esercizio in relazione a quanto
previsto dagli statuiti principi contabili.
II) Procedure di revisione.
Le procedure di verifica devono essere coordinate con quelle effettuate per il controllo delle voci dello stato
patrimoniale relative al rischio di svalutazione dei titoli (documento n.11), al rischio di svalutazione dei crediti
(documento n.7, paragrafo 4.2.1) ed al rischio di svalutazione di altre categorie di beni (documenti specifici) .
La verifica deve accertare che gli importi inclusi nelle voci di costo siano relativi ad operazioni pertinenti, che tali
importi siano correttamente classificati e che le registrazioni effettuate siano debitamente autorizzate e documentate.
4.3.14 Minusvalenze risultanti dalle valutazioni di bilancio relative alle varie categorie di beni.
Il controllo di questa voce del conto economico, che deve essere effettuato congiuntamente all'esame delle voci dello
stato patrimoniale che hanno originato tali minusvalenze, consiste nella verifica che tali importi siano stati determinati
correttamente in relazione a quanto previsto dagli statuiti principi contabili.
4.3.15 Spese e perdite diverse da quelle indicate nei punti precedenti e sopravvenienze passive.
La verifica di tali costi può avvenire individuando le operazioni registrate dall'impresa aventi un importo significativo.
Per ognuna di queste operazioni occorre risalire ai documenti giustificativi della registrazione contabile, accertandone
l'appropriatezza e la competenza. Qualora il saldo di questa voce del conto economico sia significativo ma nessun
componente di tale posta sia rilevante, occorre procedere ad un esame a campione dei suoi componenti .
DOC 18.
NORME DI STESURA DELLA RELAZIONE DI CERTIFICAZIONE
DOCUMENTO SOSTITUITO DA VARIE COMUNICAZIONI CONSOB
DOC 19.
PRINCIPI DI REVISIONE DEL BILANCIO DI UN’AZIENDA BANCARIA
1.
INTRODUZIONE
Questo documento è stato predisposto per la soluzione di alcuni problemi specifici della revisione ai fini della
certificazione del bilancio di un istituto bancario di credito ordinario. Costituisce anche punto di riferimento nella
revisione di bilancio degli istituti a medio-lungo termine.
Presupposto per il suo utilizzo è la sufficiente conoscenza ed aggiornamento da parte del revisore dei principi di
revisione statuiti in precedenti Documenti ai quali dovrà farsi costante riferimento nello svolgimento del processo
revisionale. In particolare, i documenti generali sui principi di revisione, tra cui quelli sulle norme etico-professionali,
tecniche di svolgimento, documentazione del lavoro di revisione, sono applicabili anche nella revisione del bilancio di
una banca, mentre i documenti sulla verifica di alcune voci di bilancio quali, ad esempio, cassa, banche, crediti,
immobilizzazioni, titoli, ecc. devono essere adattati a causa di problemi specifici insiti nella revisione di un bilancio
bancario. Per la peculiarità del tipo di azienda e non potendo scindere, ai fini del controllo, gli aspetti patrimoniali da
quelli di conto economico, si è ritenuto preferibile seguire l'impostazione dei cicli aziendali e non la verifica delle
singole poste. Va inoltre notato come il sistema bancario, oltre alla legge <<ordinaria>> comune alle imprese in
generale, è soggetto alle Direttive della Banca d’Italia, norme valutarie, circolari, ecc., cioè in generale a regole
specifiche che ne vincolano l'attività. Il revisore contabile indipendente, come presupposto per lo svolgimento della
revisione, dovrà pertanto aver acquisito una conoscenza sufficiente di tale normativa per gli effetti diretti ed indiretti
che essa può avere sul bilancio bancario. Analogamente, il revisore dovrà aver acquisito una sufficiente conoscenza di
taluni aspetti della normativa fiscale che sono specifici della attività bancaria come indicato dai Principi di Revisione.
Qualora circostanze particolari indichino la necessità dell'intervento di uno o più esperti per la definizione dei problemi
legali, fiscali, valutari, attuariali, ecc. , il revisore dovrà analizzare criticamente i criteri adottati dall'esperto nella
formulazione del suo giudizio professionale e svolgere quelle procedure che gli consentano di assumersi la
responsabilità finale rispetto all'espressione del giudizio sul bilancio verificato 1.
La revisione di un bilancio bancario richiede competenze particolari da parte del revisore contabile. Ad esempio, con
l'aumento del numero delle operazioni da registrare e la necessità di migliorare la qualità dei servizi offerti, il sistema
bancario ha esteso, in misura relativamente superiore a quella di altri settori, l'utilizzo di elaboratori e di tecniche di
comunicazione altamente sofisticati. I sistemi automatizzati sono progettati ed installati non solo per procedure e dati
strettamente contabili, ma in maggior misura per produrre informazioni di carattere operativo e gestionale (saldi e
movimentazioni di conti correnti, contabilità titoli, cambi, portafoglio, ecc.). E quindi necessario che direttamente, o
con l'ausilio di esperti, il revisore contabile indipendente sia in grado di valutare l'attendibilità dei dati prodotti dai
sistemi meccanizzati e quindi dei controlli insiti negli stessi.
I Principi Contabili statuiti dai Consigli Nazionali dei Dottori Commercialisti e Ragionieri rappresentano il punto di
riferimento anche per la revisione di un bilancio bancario. È tuttavia prevista la predisposizione da parte dei Consigli
Nazionali suddetti di documenti specifici sui principi contabili più rilevanti ai fini di un bilancio bancario. Al fine di
individuare le procedure di revisione per alcuni conti sono state adottate talune soluzioni provvisorie per quanto
concerne gli schemi di bilancio; l'elaborazione e il raggruppamento dei conti sono quindi soggetti a modifica non
appena l'apposita Commissione dei Consigli Nazionali dei Dottori Commercialisti e Ragionieri avrà completato il suo
compito relativamente al bilancio bancario.
1 È prevista la pubblicazione di un Documento sui Principi di Revisione relativo alle verifiche da effettuare in relazione
all'utilizzo di esperti.
2.
PARTE GENERALE
II presente documento include una parte generale relativa agli aspetti tipici della revisione di un bilancio bancario ed
alle norme tecniche generali della revisione. Fa seguito alla parte generale lo studio sulle tecniche di revisione relative
alle più rilevanti poste del bilancio bancario.
2.1.
OBIETTIVI DELLA REVISIONE
Come esposto nel Documento n. 5 dei Principi di Revisione gli obiettivi della revisione del bilancio di esercizio
possono essere considerati a tre differenti livelli:
1. Obiettivo principale: è l'espressione di un giudizio professionale sull'attendibilità con cui il bilancio presenta la
situazione patrimoniale-finanziaria ed il risultato economico secondo gli statuiti principi contabili.
2. Obiettivi generali: sono gli obiettivi della revisione contabile delle principali componenti dello Stato Patrimoniale e
del Conto Economico.
Gli obiettivi generali della revisione di ogni posta delle attività, delle passività e del capitale netto comportano il
conseguimento di una ragionevole sicurezza nei riguardi dei seguenti aspetti:
esistenza fisica e corretto titolo di proprietà delle attività iscritte nello stato patrimoniale;
completa e corretta esposizione delle passività nello stato patrimoniale;
corretta valutazione delle attività, delle passività e del capitale netto in accordo ai principi contabili statuiti;
corretta classificazione e descrizione delle voci dello stato patrimoniale, opportunamente corredato da note
esplicative (o illustrative) delle voci medesime;
rispondenza delle voci dello stato patrimoniale alle risultanze dei libri e delle scritture contabili;
esattezza dei computi aritmetici.
Gli obiettivi generali della revisione di ogni voce del conto economico comportano il conseguimento di una
ragionevole sicurezza nei riguardi dei seguenti aspetti:
imputazione delle rendite, profitti, spese e perdite all'esercizio di competenza in accordo agli statuiti principi
contabili;
corretta rispondenza delle voci del conto economico alle risultanze dei libri e delle scritture contabili;
corretta classificazione e descrizione delle voci del conto economico, opportunamente corredato da note
esplicative e da prospetti supplementari.
Gli Obiettivi particolari: sono l'applicazione specifica degli obiettivi generali alle singole voci di bilancio. Saranno
esaminati in dettaglio nei successivi capitoli.
2.2.
NORME TECNICHE GENERALI DI REVISIONE CONTABILE.
Con riferimento al Documento N. 3 relativo alle norme tecniche di svolgimento della revisione contabile, norme
generali, vengono di seguito esposti i principi di revisione già enunciati in tale Documento nel caso specifico della
revisione ai fini della certificazione di un bilancio bancario.
2.2.1 La pianificazione della revisione.
II primo principio che regola le norme tecniche di svolgimento della revisione contabile richiede che si proceda ad una
adeguata pianificazione del lavoro per definire modalità ed obiettivi che consentano al revisore di esprimere il suo
giudizio professionale circa l'attendibilità del bilancio sottoposto al suo esame. Le procedure di pianificazione sono
sostanzialmente simili per ogni revisione contabile di aziende bancarie; tuttavia la loro estensione può variare secondo
le dimensioni della banca, la complessità dell'attività svolta dalla medesima, la qualità del controllo interno ed altre
considerazioni specifiche per ogni banca. In termini generali ciò significa:
a) Considerare i principali aspetti di carattere macro-economico che influenzano direttamente l'attività della banca e
conseguentemente, il suo bilancio, nonché gli aspetti di carattere settoriale che possono riflettersi sulla strategia
stessa della revisione e sulle modalità della sua conduzione. A titolo indicativo essi possono essere ricondotti ai
seguenti:
l'andamento dei fenomeni economico-finanziari con particolare riguardo ai riflessi determinati dalle decisioni
assunte dagli organismi monetari nazionali ed internazionali in ordine alle politiche dei prestiti da attuare nei
confronti dei paesi debitori (consolidamento dei crediti, più attenta valutazione del rischio-paese, ecc.), nonché
alle conseguenze determinate dalle tensioni presenti nel mercato dei cambi; a ciò si aggiungano gli effetti
determinati dalla vigente normativa valutaria italiana;
le direttive impartite dalla Banca d’Italia o da altri organi preposti al controllo del sistema creditizio, in materia
di politica creditizia, investimenti obbligatori, riserve di liquidità, normativa valutaria, adeguatezza del
patrimonio, ecc.;
l'andamento del debito pubblico, da un lato, e di quello dello sviluppo degli impieghi, dall'altro, per i riflessi
immediati che da essi scaturiscono sulla consistenza dell'attivo della banca;
il settore di appartenenza dell'istituto o azienda di credito per le implicazioni specifiche di ordine normativo e
operativo che potrebbero influenzare la revisione contabile.
b) Analizzare la struttura organizzativa ed amministrativo-contabile della banca, per comprendere in linea generale
attraverso quali processi decisionali ed operativi vengono originati i dati contabili oggetto di verifica, nonché per
individuare i punti di controllo presenti nella struttura stessa atti a garantire la correttezza dei dati suddetti. A tale
proposito occorre considerare :
la rete operativa attraverso la quale si esplica generalmente l'attività delle banche, costituita da sportelli sia in
Italia che all estero, che determina, da un lato, una notevole mole di dati e di operazioni a livello periferico e,
dall'altro, richiede un sistema amministrativo-contabile che sia generatore di opportune e corrette sintesi
informative a livello centrale (problemi di trasmissione, di controllo di conformità di tali dati e dei relativi
supporti documentali) ;
la presenza di un notevole volume di operazioni spesso per importi relativamente piccoli e l'alto grado di
automazione che caratterizzano l'attività bancaria. In particolare quest'ultimo aspetto richiede che il revisore
ponga la dovuta attenzione nell'esaminare e valutare i sistemi procedurali e di controllo relativi all'elaborazione
automatica dei dati, sia perché con essa viene attuata gran parte delle operazioni aziendali, sia perché da essa
traggono direttamente origine i valori di alcune importanti poste di bilancio (per esempio: interessi attivi e
passivi, ratei e risconti, valorizzazione dei titoli e dei cambi a fine anno, ammortamenti, ecc.);
l'esistenza di un sistema di controllo interno affidabile che, per le ragioni precedentemente esposte, costituisca
un presupposto necessario per la conduzione della revisione, consentendo, in particolare, di concentrare le
verifiche contabili sulle aree di maggior rischio;
l'esistenza della funzione di controllo interno, sia per ciò che riguarda l'acquisizione da parte della revisione
esterna di determinati controlli da essa già svolti, sia per l'assegnazione ad essa, nel rispetto degli statuiti
principi di revisione, di verifiche nell'ambito della revisione esterna.
c) Analizzare in via preliminare il bilancio d'esercizio, solitamente con riferimento agli ultimi due o tre esercizi, e la
situazione contabile più recente per individuarne le principali aree critiche, nonché per mettere in rilievo alcuni
andamenti significativi che potranno richiedere una particolare attenzione in sede di determinazione delle
procedure di revisione.
d) Definire le modalità di attuazione della revisione, in relazione al raggiungimento dell'obiettivo principale della
certificazione del bilancio aziendale, considerando eventuali obblighi imposti e regolati da leggi specifiche (DPR
N. 136/1975, Legge n. 675/1977).
Occorre, altresì, considerare nella fase di pianificazione alcuni rischi tipici dell'attività bancaria tra cui ricordiamo :
rischio di perdite su crediti che rappresenta generalmente il rischio più grave per l'azienda di credito. Il sorgere
del rischio di insolenza trova varie motivazioni, tra cui il deteriorarsi della posizione economico-finanziaria del
cliente, variazioni nella situazione dell'economia nazionale o di un particolare tipo di industria od ancora di una
particolare area geografica nazionale od internazionale nella quale la banca opera.
Rischi per crediti di firma (fidejussioni, crediti documentari, ecc.), sia in lire che in valuta.
Rischio di mancata correlazione tra tassi attivi e passivi o di mancata correlazione temporale tra la restituzione
dei prestiti concessi rispetto ai termini di rimborso delle diverse forme della raccolta, che può richiedere il
rifinanziamento dei prestiti con l’eventualità, in presenza di una lievitazione nei tassi di interessi, di
compromettere l'economicità della gestione.
Rischio connesso alla responsabilità assunta nella gestione di beni di terzi.
Un altro tipo di rischio di cui il revisore contabile indipendente deve tenere conto nelle sue procedure di verifica è
quello di accertare che il sistema di controllo interno della banca consenta di mantenere costantemente il rispetto dei
vincoli e limiti imposti dalle autorità preposte. Questo tipo di rischio pone in maggiore evidenza la necessità di controlli
aziendali sull'accumulo dei dati e sul sistema informativo in essere.
2.2.2 Rilevazione preliminare del sistema procedurale.
In questa fase (che può precedere l’accettazione dell'incarico), come indicato nel Documento 3 dei Principi di
Revisione, il revisore contabile indipendente deve valutare, in termini generali se esistono i presupposti per poter
svolgere il proprio incarico giungendo all'espressione di un giudizio sul bilancio.
Tale valutazione fa riferimento innanzitutto all'esistenza o meno di un sistema procedurale adeguato alle dimensioni
della banca e quindi al volume delle operazioni gestite e tale da consentire una salvaguardia delle attività aziendali.
Si vedano di seguito le rilevazioni ed i sondaggi che il revisore deve effettuare nel corso della revisione del bilancio.
Un secondo aspetto è quello di individuare sia pure in via preliminare deviazioni così significative nell'applicazione dei
principi contabili da rendere problematico lo svolgimento della revisione del bilancio. L'esistenza di deviazioni rispetto
ad una corretta impostazione ragionieristica, quando rilevata dal revisore, deve essere portata a conoscenza dell'azienda
per il dovuto approfondimento e quindi per consentire, nei tempi appropriati, le necessarie modifiche nei criteri seguiti.
2.2.3 Programmazione.
Parte della fase di pianificazione della revisione è anche la programmazione del suo svolgimento. Generalmente il
revisore contabile indipendente, ove il sistema procedurale e di controllo interno lo consentano, programmerà il suo
lavoro in modo da svolgere la maggior parte delle proprie verifiche nel corso dell'esercizio e limitare le procedure di
revisione sui dati di fine esercizio alle verifiche di operazioni aventi carattere particolare sia per tipologia che per
significatività sui dati di bilancio oppure ai saldi che si ritiene più efficiente verificare a fine anno nonché alle principali
e più rilevanti operazioni successive alla data di bilancio fino all'emissione della relazione di certificazione. Pertanto,
mentre le fasi di rilevazione, verifica e sondaggi sulle procedure vengono normalmente svolte nel corso dell'esercizio,
successivamente alla data di chiusura il revisore verificherà che il sistema procedurale e di controllo sia stato in
funzione anche nella parte finale dell'esercizio.
2.2.4 Preparazione del programma di lavoro.
Come statuito dal Documento N. 5 dei Principi di Revisione cui si fa rinvio, a conclusione della fase di pianificazione, il
revisore deve preparare un programma di revisione specifico per l'azienda il cui bilancio è soggetto a certificazione.
Pertanto mentre talune procedure di verifica esemplificate nei capitoli successivi sono sufficientemente standard da
essere attuabili nella maggior parte dei casi, altre procedure dovranno essere studiate caso per caso al fine di essere
maggiormente rispondenti agli obiettivi di revisione di ogni singola azienda. In generale, qualora il revisore contabile
indipendente intenda fare affidamento sul sistema di controllo interno, il programma di lavoro sarà indirizzato
prevalentemente sulle verifiche di conformità procedurale, mentre, qualora il revisore decida di non poter fare completo
affidamento sul controllo interno o su specifiche aree dello stesso, dovrà porre maggiore enfasi sulle procedure di
verifica dei valori di bilancio.
2.3.
NATURA DEL CONTROLLO INTERNO .
Il Documento N. 5 citato richiama le caratteristiche generali del sistema di controllo interno. I controlli interni sono le
tecniche utilizzate dall'azienda per prevenire ed identificare errori od irregolarità nella funzione contabile, per
salvaguardare le attività proprie e di terzi e quindi per assicurare l'attendibilità dei bilanci. Molti controlli sono talvolta
parte integrante di un'unica fase procedurale anche se concettualmente devono essere considerati come fasi separate.
I controlli insiti negli schemi procedurali sono disegnati per fornire la ragionevole sicurezza riguardo a:
Salvaguardia delle attività contro il rischio di perdite uso non autorizzato, ecc.
Attendibilità dei dati per la formulazione di bilanci secondo gli statuiti principi contabili e per il controllo sulle
attività.
Il concetto di ragionevole sicurezza richiamato dai Documenti citati può essere così riassunto:
Il costo di un sistema di controlli non deve eccedere i benefici che ne possono derivare.
La valutazione del rapporto costi-benefici richiede stime e valutazioni da parte dell'azienda.
Da quanto esposto, si deve concludere che esistono comunque limitazioni insite in qualsiasi sistema contabile
nonostante i controlli esistenti e che il funzionamento può pertanto essere viziato da errori, errata interpretazione di
istruzioni e dal fatto che le procedure di controllo (la cui funzionalità dipende largamente dalla separazione dei compiti
e delle responsabilità) possono essere rese inefficaci. I controlli interni di una banca possono essere valutati in funzione
del conseguimento dei seguenti obiettivi generali di controllo :
Le operazioni sono eseguite in conformità alle autorizzazioni da parte degli organi decisionali.
Le operazioni sono rilevate in modo tale da consentire la preparazione di bilanci secondo gli statuiti principi
contabili o secondo altri criteri pertinenti a tali bilanci ed il controllo contabile sulle attività.
L'accesso alle attività (in senso lato) è concesso solo in funzione di autorizzazioni da parte dell'organo volitivo.
I dati contabili sono periodicamente verificati con l'accertamento dell'esistenza fisica o con l'utilizzo di stime
recenti al fine di rilevare e correggere eventuali difformità.
Si può concludere che gli obiettivi generali debbano essere verificati per ogni principale categoria di operazioni.
Tuttavia, gli obiettivi generali sopra esposti sono troppo ampi per consentire di poter concludere sulla validità delle
tecniche preposte al controllo di categorie particolari di operazioni. Ne consegue quindi che i revisori contabili che
effettuano lo studio e valutazione del sistema di controllo interno devono conoscere le problematiche insite in un
sistema contabile di aziende bancarie, i livelli di autorizzazioni, le risorse e le informazioni necessarie nella realtà
bancaria, nonché il flusso contabile che porta alla formazione del bilancio. Tali aspetti sono approfonditi nel capitolo
successivo <<Studio e Valutazione del Sistema di Controllo Interno>>.
2.3.1 Studio e valutazione del sistema di controllo interno.
Come statuito dal secondo Principio di Revisione, relativo allo svolgimento della revisione contabile, il revisore deve
effettuare un adeguato studio e valutazione del sistema di controllo interno. I Principi di Revisione stabiliscono inoltre
che la natura delle procedure di verifica, il tempo di svolgimento (nelle fasi in cui può articolarsi la revisione del
bilancio) e la dimensione del campione di operazioni selezionato per la verifica dipendono dal grado di affidabilità che
il revisore intende riporre sul sistema procedurale e di controllo interno. Come già indicato, lo studio e valutazione del
sistema di controllo interno, intesi come base per determinare la natura ed estensione dei sondaggi, coinvolgono sia le
indagini ed i colloqui svolti nella fase di pianificazione (con le estensioni procedurali che si ritengono opportune già in
tale fase) che quelle altre procedure di rilevazione, osservazioni, indagini e sondaggi considerati necessari per valutare
le procedure stabilite dall'azienda, cioè per accertare che i controlli, ove stabiliti, siano sufficienti per garantire
attendibilità al sistema procedurale e siano effettivamente funzionanti nel periodo in esame.
Per quanto riguarda la verifica sul sistema di controllo interno ed i rapporti con i revisori interni si veda il Documento
N. 3.1., di seguito richiamato .
Nello stabilire un piano per rilevare e valutare le procedure ed i controlli, il revisore contabile indipendente deve
considerare sia gli aspetti di carattere patrimoniale (attività e passività) che i loro riflessi sulle voci di conto economico .
Qualora il sistema contabile rilevato per mezzo di diagrammi di flusso od in forma descrittiva possa essere ritenuto
affidabile, devono essere effettuati sondaggi di conformità per controllare che le procedure stabilite siano effettivamente
funzionanti. Nello svolgimento di questa fase di lavoro, il revisore contabile indipendente dovrà fare riferimento a
quanto statuiscono i Principi di Revisione nel Documento N. 3.1, ove vengono chiariti ed ampliati i concetti suesposti
nonché la logica di applicazione e vengono indicati alcuni esempi di sondaggi di conformità. Tale documento
contempla inoltre l'esistenza della funzione di revisione interna ed i riflessi e collegamenti con le procedure di revisione
svolte dal revisore contabile indipendente.
L'elaborazione elettronica dei dati contabili è generalmente diffusa nel sistema bancario con livelli di maggiore o
minore intensità a seconda della dimensione della banca, del tipo di operazioni svolte, dei volumi, ecc. Possono esserci
casi in cui la banca abbia il proprio centro elettronico o si organizzi con altre banche in modo da poter disporre di
sistemi più potenti e ridurre il costo di studio ed applicazione delle procedure e sistemi od infine di utilizzazione di un
centro esterno.
Il revisore contabile indipendente deve conoscere e quindi rilevare e valutare gli aspetti procedurali e di controllo
interno relativi all'elaborazione dei dati considerando il centro elettronico come un servizio avente le stesse
caratteristiche e quindi le stesse, se non maggiori, esigenze di controllo interno degli altri servizi dell'azienda di credito.
A tale riguardo il revisore contabile indipendente deve fare riferimento al Documento N. 3.2 che statuisce le procedure
di revisione da svolgere in presenza di un centro elaborazione dati, soprattutto qualora (come è presumibile nel caso di
un'azienda di credito) si intenda fare affidamento sul sistema procedurale e di controllo interno che regola il
funzionamento del centro stesso.
2.4.
LA REVISIONE INTERNA
Come indicato sul Documento 3.1 della Commissione per la statuizione dei Principi di Revisione, cui si fa riferimento,
la revisione interna è una funzione istituita nell'ambito della struttura organizzativa, ma in posizione di indipendenza
rispetto alle altre funzioni; essa ha lo scopo di esaminare e valutare l'attività svolta nei diversi settori aziendali e si pone
come servizio all'organizzazione stessa. L'obiettivo principale di tale funzione la cui presenza viene auspicata anche
dall'Organo di Vigilanza consiste, normalmente, nell'esaminare l'effettiva attuazione dei controlli presenti in una
organizzazione e nel valutarne l'adeguatezza e l'efficacia allo scopo di assicurare:
L'affidabilità e l'integrità delle informazioni; ciò comprende l'esame e la valutazione dei controlli interni
amministrativo-contabili, la verifica di poste dello stato patrimoniale e del conto economico, nonché dei
rendiconti gestionali, di saldi ed operazioni tramite il controllo dei documenti giustificativi.
La conformità dell'operato dei settori aziendali alle politiche, piani, procedure, leggi e regolamenti vigenti.
La salvaguardia del patrimonio, consistente nell'accertamento dell'esistenza di garanzie contro perdite,
danneggiamenti o utilizzi non autorizzati di beni aziendali, sia materiali che immateriali.
L'uso economico ed efficiente delle risorse aziendali sia mediante l'esecuzione di verifiche per determinare se
gli obiettivi operativi e le relative procedure di controllo gestionale sono adeguatamente determinati, sia
tramite la verifica del processo di formazione dei piani e l'accertamento della misura con cui i risultati previsti
sono stati raggiunti.
Gli incarichi dati al revisore interno in un'azienda di credito possono variare a seconda dell'organizzazione dell'azienda
stessa e degli obiettivi di verifica che la direzione si pone tramite l'utilizzo della funzione di revisione interna.
La funzione di revisione interna può essere limitata alla verifica dell'esistenza delle attività sociali (cassa, titoli,
portafoglio, ecc.) e della conformità delle operazioni poste in essere dalle filiali o da uffici di sede alle direttive
aziendali. L'attività di verifica può essere estesa anche all'accuratezza ed attendibilità dei dati ed informazioni riflessi
nel bilancio d'esercizio. Inoltre la revisione interna può assumere specifici incarichi, ad esempio nella verifica della
funzione di erogazione del credito.
2.4.1 Rapporto tra revisione esterna e revisione interna.
Come indicato nel Documento 3.1 e precedentemente citato, la funzione di revisione interna è parte integrante della
struttura organizzativa e del sistema di controllo interno. Di conseguenza, l'attività di revisione interna ed in modo
particolare quella rivolta allo studio e valutazione del sistema di controllo interno, deve essere considerata dal revisore
esterno sia in sede di pianificazione della revisione che di determinazione della natura, estensione e periodicità delle
procedure di revisione da effettuare per l'esame del bilancio d'esercizio. La responsabilità professionale riguardante
l'espressione di un giudizio sul bilancio d'esercizio è del revisore esterno. Di conseguenza, il revisore esterno decide se,
in che misura e a quali condizioni può fare affidamento ed avvalersi dei lavori effettuati dal revisore interno; a tale fine,
effettua una valutazione della funzione di revisione interna. Il revisore esterno, al fine di avvalersi dell'attività svolta dal
revisore interno deve determinare o prendere conoscenza di:
Grado di obiettività del revisore interno.
Organizzazione della revisione interna e competenza del personale addetto .
Attività svolte.
Sondaggi sulle attività svolte dal revisore interno.
a) Grado di obiettività del revisore interno.
Il revisore esterno deve valutare se la revisione interna è in grado di eseguire i propri incarichi con un livello sufficiente
di obiettività ed autonomia. Uno dei requisiti ricorre nel caso in cui il revisore interno renda conto e/o abbia accesso
diretto ai più alti livelli direzionali, e possa operare con la necessaria autorità in tutte le aree di attività aziendale.
b) organizzazione della revisione interna e competenza del personale .
Il revisore esterno, al fine di valutare l'organizzazione e la competenza professionale del revisore interno, deve di norma
considerare :
i criteri di assunzione e selezione del personale, l'esperienza dei revisori e l'esistenza di un programma di
formazione;
i metodi, le tecniche e gli strumenti utilizzati, le modalità di pianificazione dei lavori, l'esistenza di programmi
di revisione, il tipo di documentazione del lavoro effettuato e la disponibilità delle relative relazioni;
la supervisione interna atta a garantire che il lavoro venga effettuato secondo le norme generali ed il
programma di revisione;
c) attività svolte.
Il revisore esterno deve accertare il contenuto effettivo delle attività svolte dalla revisione interna. Se il revisore esterno
decide di fare affidamento e di avvalersi dei lavori effettuati dal revisore interno, egli deve documentare le valutazioni
effettuate per raggiungere tale conclusione.
Inoltre, in tal caso, il revisore esterno deve esaminare il lavoro effettuato dal revisore interno secondo le seguenti
modalità:
esame dei programmi di lavoro del revisore interno al fine di assicurarsi che permettano di assolvere gli
incarichi con tempi e modalità adeguati
esame del lavoro svolto che comprende l'analisi della documentazione prodotta, per accertare che la stessa
consenta il raggiungimento delle conclusioni evidenziate;
esame delle relazioni emesse dal servizio di revisione interna sull'esito degli incarichi svolti;
d) sondaggi sulle attività svolte dalla revisione interna.
La conoscenza di quanto indicato ai punti precedenti permette al revisore esterno di definire l'entità dei sondaggi per
verificare la correttezza delle attività svolte dalla revisione interna.
Anche quando il revisore interno abbia operato secondo i programmi e con le modalità concordati in precedenza con il
revisore esterno (estensione dell'indagine, modalità operative dimensione e scelta del campione) il revisore esterno deve
effettuare sia ulteriori sondaggi che verifiche sul lavoro svolto dal revisore interno al fine di assumersi la responsabilità
per il lavoro svolto dal revisore interno .
2.5.
ATTESTAZIONE DEI LEGALI RAPPRESENTANTI DELL’AZIENDA.
Nel Documento N. 4 dei Principi di Revisione viene statuito che <<Al termine del lavoro è necessario ottenere una o
più attestazioni sottoscritte dal legale rappresentante dell'azienda...>>. Tale procedura non è derogabile. Ovviamente, la
natura dell'attestazione ed il contenuto dipendono dalle circostanze specifiche dell'incarico; pertanto, l'elencazione dei
punti da includere, fornita nel Documento citato, è solo indicativa e deve essere integrata, ove necessario, con
riferimenti ad aspetti specifici della realtà bancaria. Ad esempio, nel caso della revisione di aziende bancarie, le
seguenti dichiarazioni sono generalmente incluse :
I libri sociali, le scritture contabili e la relativa documentazione, nonché eventuali rilievi dell'Organo di
Vigilanza, sono stati portati a conoscenza del revisore contabile indipendente.
Le garanzie concesse o ricevute sono debitamente evidenziate nei conti d'ordine. Gli impegni di acquisto e di
vendita di titoli e valute estere sono stati posti in essere nell'ambito delle normali operazioni aziendali.
-
Non esistono accordi di regolamento dei crediti che ne possano ritardare la riscossione oltre i termini previsti o
che ne possano modificare i rendimenti già acquisiti al conto profitti e perdite.
Esiste una chiara separazione tra i valori di proprietà della banca e quelli di proprietà di terzi.
I rapporti eventualmente intrattenuti con la banca, anche indirettamente, da parte di Amministratori, Sindaci e
Direttore Generale, vengono regolati in conformità al disposto della Legge Bancaria.
I punti precedentemente indicati non intendono rappresentare una elencazione completa ed hanno natura
esemplificativa; possono quindi essere integrati o modificati a seconda delle circostanze, secondo il giudizio del
revisore.
3.
PRINCIPI E TECNICHE DI REVISIONE DELLE POSTE DI BILANCIO
Di seguito vengono esaminati i principi e le tecniche di revisione delle principali poste di bilancio. La denominazione
ed il contenuto delle voci del bilancio non intendono essere un'indicazione avente natura di principio contabile, ma
unicamente un'indicazione ai fini di poter formulare dei principi di revisione . Per quanto di seguito non indicato si deve
fare riferimento ai Documenti sui Principi di Revisione già approvati dai Consigli Nazionali dei Dottori Commercialisti
e Ragionieri.
3.1.
CASSA ED ALTRI VALORI PRESSO IL CASSIERE.
3.1.1 Contenuto.
Le voci principali che si riscontrano normalmente presso il cassiere sono:
valute aventi corso legale, sia nazionali che estere.
valori in carico presso il cassiere quali:
cedole e titoli esigibili a vista od a breve termine;
effetti, altri titoli di credito ed in generale documenti per l'incasso;
vaglia, assegni circolari e titoli equiparati;
assegni di conto corrente;
valori bollati e diversi ,
Di seguito, con l'espressione valori in cassa si intende riferirsi sia alle valute che agli altri valori in carico presso il
cassiere. Per quanto attiene alla loro corretta classificazione ed esposizione in bilancio occorre invece far riferimento
agli statuiti principi contabili in materia.
3.1.2 Obiettivi della revisione.
I principali obiettivi della revisione dei valori in cassa sono i seguenti:
accertamento dell'esistenza delle giacenze di cassa;
verifica della competenza di periodo delle operazioni da cui derivano le giacenze dei valori in cassa;
accertamento della corretta esposizione in bilancio;
accertamento della corretta valutazione delle giacenze di cassa.
3.1.2.1 Accertamento dell'esistenza delle giacenze di cassa.
II revisore deve accertare che le giacenze dei valori in cassa esistano e che derivino da operazioni effettivamente
avvenute e correttamente rilevate. Il revisore dovrà altresì accertare, per ragionevolezza, che la quantità della valuta,
nazionale ed estera, sia compatibile con le esigenze aziendali.
3.1.2.2 Verifica della competenza di periodo delle operazioni da cui derivano le giacenze dei valori in cassa.
Il revisore deve accertare che le giacenze dei valori in cassa esposte in bilancio siano originate da operazioni rilevate per
competenza.
3.1.2.3 Accertamento della corretta esposizione in bilancio.
Il revisore deve accertare che le giacenze dei valori in cassa siano rappresentate in bilancio in conformità con gli statuiti
principi contabili uniformemente applicati nel tempo.
3.1.2.4 Accertamento della corretta valutazione delle giacenze di cassa.
La revisione dei valori in cassa non presenta normalmente particolari problemi di valutazione e, conseguentemente, di
accertamento che la stessa sia effettuata uniformemente nel tempo. I principali aspetti valutativi possono sorgere in
presenza di rilevanti giacenze di valori in valuta diversa da quella di conto oppure quando debba essere valutato il
rischio di inesigibilità degli stessi. Qualora l'entità degli aspetti valutativi lo giustifichi, il revisore deve aggiungere ai
suoi obiettivi principali anche l'accertamento della corretta valutazione e l'accertamento dell'uniformità di applicazione
nel tempo.
3.1.3 Caratteristiche del sistema di controllo interno rilevanti ai fini della revisione.
L'esame delle principali caratteristiche del sistema di controllo interno costituisce la premessa essenziale per permettere
al revisore di predisporre il proprio programma di lavoro. Di seguito sono esposte alcune caratteristiche che
comunemente si riscontrano in un adeguato sistema di controllo interno relativo ai valori in cassa.
E’ tuttavia possibile che altri controlli e caratteristiche diverse da quelle esposte possano garantire ugualmente un
adeguato sistema di controllo interno ovvero che ulteriori o diversi controlli siano necessari in presenza di particolari
situazioni (dimensione, grado di automazione, ecc.).
3.1.3.1 Esistenza delle giacenze di cassa.
a) Separazione dei compiti e delle responsabilità. La separazione fondamentale nella gestione dei valori in cassa è
quella fra la funzione che movimenta i valori e ne ha la responsabilità di custodia, e la funzione che effettua la
relativa contabilizzazione.
b) Uso e controllo di documenti idonei ed approvati. Questa prassi prevede che ogni operazione di cassa sia
accompagnata e comprovata da idonea documentazione, controllata ed approvata prima della rilevazione contabile,
in modo che in qualsiasi momento esista una corrispondenza tra i valori esistenti e le evidenze contabili.
I documenti più comuni in uso per la rilevazione contabile delle entrate ed uscite di cassa sono:
assegni;
moduli relativi al prelievo su depositi a risparmio;
distinte di versamento.
I controlli relativi alle operazioni di cassa comprendono generalmente:
quadratura giornaliera tra le operazioni effettuate dal cassiere e risultanti dalle proprie evidenze contabili e
quelle contabilizzate in contropartita da altre funzioni aziendali;
quadrature giornaliere tra l'esistenza dei valori e le rilevazioni contabili;
analisi periodiche dei valori in cassa da parte di personale con funzioni indipendenti al fine di accertare la
correttezza formale e sostanziale dei valori;
controllo periodico dei valori in bianco (esempio : assegni circolari, libretti a risparmio, assegni bancari) da
parte di personale avente funzioni indipendenti dalla custodia dei valori stessi.
c) Adeguata protezione fisica. L'elevato grado di negoziabilità dei valori in giacenza ed in transito presso la cassa
richiede la predisposizione di sistemi di salvaguardia fisica degli stessi particolarmente efficaci. Tali sistemi di
salvaguardia fisica, normalmente dimensionati in relazione all'entità dei valori gestiti, prevedono generalmente
quanto segue:
esclusività dell'accesso e della custodia dei valori attribuita al personale responsabile;
accesso ed apertura del caveau disciplinati da un doppio controllo e modificazione periodica delle
combinazioni di accesso al caveau stesso;
esistenza di procedure che limitino gli ammontari in giacenza, i quali comunque dovranno restare nell'ambito
dei massimali assicurati;
esistenza di un piano sistematico di conte a sorpresa sia da parte di personale con funzione di supervisione che
da parte dei revisori interni.
3.1.3.2 Verifica della competenza di periodo delle operazioni da cui derivano le giacenze di valori in cassa.
Il sistema di controllo interno deve essere tale da permettere la rilevazione delle operazioni, da cui derivano le giacenze
dei valori in cassa, nel periodo di competenza, come definito dagli statuiti principi contabili.
La quadratura contabile tra i movimenti eseguiti dalle diverse funzioni della banca costituisce un controllo della
completezza delle registrazioni eseguite dalle singole funzioni e, quindi, facilita la loro corretta rilevazione nel periodo
di competenza.
3.1.3.3 Corretta esposizione in bilancio.
Il sistema di controllo interno esistente nell'azienda bancaria deve essere in grado di fornire i dati necessari per la
corretta presentazione in bilancio delle giacenze dei valori in cassa. Tali dati possono essere facilmente reperiti qualora
l'azienda bancaria disponga di un piano dei conti che permetta la classificazione e la descrizione delle giacenze dei
valori in cassa secondo quanto richiesto dagli statuiti principi contabili.
3.1.4 Procedure di revisione.
In base agli obiettivi posti ed alla valutazione dell'affidabilità del sistema di controllo interno, il revisore determina il
proprio programma di lavoro stabilendo le procedure di revisione da svolgere e l'estensione delle stesse. Le principali
procedure che possono applicarsi sono elencate di seguito.
3.1.4.1 Accertamento dell'esistenza delle giacenze di cassa.
La procedura di revisione generalmente adottata per raggiungere questo obiettivo è il conteggio fisico dei valori in
cassa, effettuato normalmente su base campionaria sia per quanto riguarda gli sportelli sia per quanto riguarda i valori
stessi. Questa procedura ha lo scopo di accertare la corrispondenza tra l'importo risultante dalla contabilità e le giacenze
effettive dei valori. La sua applicazione può essere riassunta nei seguenti punti:
a) Scelta dei valori e degli sportelli presso cui effettuare il conteggio: il numero degli sportelli (sedi e filiali) da
scegliere dipende dal numero complessivo degli sportelli della banca, dalla ripartizione geografica dei volumi di
operazioni e dal grado di affidabilità del sistema di controllo interno presso le singole unità organizzative;
b) Data del conteggio: la data deve essere quella di bilancio o data diversa qualora il sistema di controllo interno lo
consenta.
c) Effettuazione del conteggio ed annotazione dei relativi risultati su di un apposito verbale, tenendo presenti i
seguenti aspetti:
Nel paragrafo 3.1.4 è stata esposta un'esemplificazione di tali procedure, che il revisore deve adattare ad ogni
circostanza specifica scegliendo quelle che ritiene più opportune od adottandone altre che ritiene più idonee .
Alcune di tali procedure non sono però giudicate sostituibili da altre alternative.
Per i valori in cassa, si stabilisce che, qualora i relativi ammontari fossero significativi, il revisore deve effettuare il
conteggio fisico alla data di bilancio o ad una o più date diverse, come esemplificato nel paragrafo 3.1.4.1.
3.2.
CREDITI VERSO LA CLIENTELA.
La tipologia dei crediti verso la clientela che può riscontrarsi presso le banche, presenta talune caratteristiche omogenee
(e quindi generali per le aziende di credito) e forme di impiego particolari legate sia alla zona in cui opera la banca che a
situazioni specifiche della clientela. Questo documento intende riferirsi alle forme di impiego più generalizzate presso il
sistema bancario in quanto la Commissione ritiene che altre forme di erogazione del credito possano essere verificate
mediante l'adozione di procedure di revisione analoghe a quelle previste in questo documento.
3.2.1 Contenuto.
Il presente documento si riferisce alle seguenti voci del bilancio, siano esse a breve o lungo termine:
Stato patrimoniale:
conti correnti attivi;
finanziamenti import-export (tale voce di bilancio è ripresa nel capitolo operazioni con l'estero);
anticipazioni attive ed altre sovvenzioni attive non regolate in conto corrente (prestiti su pegno, sconti di
annualità, ecc.);
riporti attivi;
mutui;
crediti in sofferenza;
crediti per interessi di mora;
portafoglio sconto e salvo buon fine (per tale voce di bilancio, data la sua natura e complessità, si è ritenuto
di sviluppare un apposito capitolo successivo);
fondi rischi su crediti;
ratei attivi;
risconti passivi.
Conto dei profitti e delle perdite:
interessi;
commissioni;
accantonamenti ed eventuali utilizzi dei fondi rischi su crediti.
3.2.2 Obiettivi della revisione dei crediti.
Gli obiettivi della revisione dei crediti sono i seguenti:
Accertamento dell'esistenza dei crediti verso la clientela.
Accertamento della corretta valutazione.
Verifica della competenza di periodo delle operazioni sia aventi natura patrimoniale che reddituale relative
all'iscrizione di un credito .
Accertamento della corretta esposizione in bilancio.
Accertamento dell'uniformità di applicazione dei principi contabili rispetto all'esercizio precedente.
3.2.2.1 Accertamento dell'esistenza dei crediti verso la clientela .
Il revisore deve accertare che i crediti esistano e derivino da operazioni effettivamente avvenute e correttamente
rilevate.
3.2.2.2 Accertamento della corretta valutazione dei crediti verso la clientela.
Il revisore deve accertare che i crediti siano stati valutati in conformità ai principi contabili statuiti, tenendo conto dei
fattori che possono influire sul loro valore quali, ad esempio, il rischio di inesigibilità, la presenza di crediti in valuta
diversa da quella di conto, la presenza di mutui o altri crediti a condizioni non remunerative, ecc.
3.2.2.3 Accertamento della competenza di periodo delle operazioni.
Il revisore deve verificare che i crediti esposti in bilancio siano originati da operazioni rilevate, per competenza, entro la
data di riferimento del bilancio . Il revisore deve inoltre verificare che gli interessi, commissioni, provvigioni, spese,
ecc. siano correttamente registrati per competenza in conformità agli statuiti principi contabili .
3.2.2.4 Accertamento della corretta esposizione in bilancio.
Il revisore deve accertare che i crediti verso la clientela siano rappresentati in bilancio in conformità agli statuiti principi
contabili, con particolare riferimento alla classificazione del credito ed alla completezza delle informazioni integrative.
3.2.2.5 Accertamento della uniformità di applicazione dei principi contabili rispetto all'esercizio precedente.
Qualora i principi contabili adottati nell'esercizio in esame siano diversi da quelli utilizzati nell'esercizio precedente, il
revisore deve accertare i motivi del cambiamento e l'influenza prodotta sulla situazione patrimoniale e sul risultato di
esercizio.
3.2.3 Caratteristiche del sistema di controllo interno rilevanti ai fini della revisione.
L'esame delle principali caratteristiche del sistema di controllo interno costituisce normalmente la premessa essenziale
per permettere al revisore di predisporre il proprio programma di lavoro . Di seguito sono esposte alcune caratteristiche
che comunemente si riscontrano in un buon sistema di controllo interno relativo ai crediti. E tuttavia possibile che altri
controlli e caratteristiche diverse da quelle esposte possano garantire ugualmente un buon sistema di controllo interno.
3.2.3.1 Esistenza dei crediti.
a) Separazione dei compiti e delle responsabilità.
Le diverse fasi dell'assunzione, rilevazione e gestione dei crediti devono essere svolte da funzioni aziendali separate i
cui principali compiti possono essere così individuati:
acquisizione (dipendenze, uffici sviluppo, persone con deleghe particolari, ecc.);
istruzione della pratica di affidamento (settoristi presso l'ufficio fidi delle filiali o della direzione centrale);
autorizzazione, da parte della funzione a cui è devoluta l'autorità e nei limiti per i quali l'autorità stessa è stata
concessa (consiglio di amministrazione, comitato esecutivo, direzione generale, ecc.).
Nell'ambito dell'autorizzazione il sistema di controllo interno deve prevedere la verifica che gli affidamenti siano
concessi nel rispetto delle norme che regolano l'attività bancaria in generale e degli indirizzi e limitazioni ai quali
l'azienda di credito ha deciso di uniformarsi (credito ordinario o speciale, limitazioni negli ammontari, nella competenza
territoriale, nei tassi, caratteristiche della clientela, attività economica esercitata, ecc.).
II sistema di controllo interno deve prevedere che eccezioni o modifiche successive vengano appropriatamente rilevate
e siano oggetto di specifica autorizzazione;
apertura e movimentazione del conto di utilizzo con controllo degli sconfinamenti e delle autorizzazioni ad
eventuali deroghe;
contabilizzazione.
In presenza di sistemi di automazione particolarmente avanzati, le funzioni relative all'accettazione delle operazioni, a
versamenti/prelievi ed alla contabilizzazione sui partitari, tendono ad unificarsi in una sola persona che effettua le
funzioni di <<terminalista/cassiere>>. In questi casi, il sistema di controllo interno deve prevedere una serie di controlli
automatici tali da assicurare comunque la completezza e l'accuratezza delle registrazioni contabili. Un esempio di questi
controlli può essere il seguente:
presenza e controllo di particolari <<chiavi>> di entrata per l'uso dei terminali;
abbinamenti automatici tra i numeri degli assegni e i codici dei conti correnti;
utilizzo di distinte di versamento preintestate;
limiti di autonomia per l'operatore;
evidenza automatica di operazioni anomale ai fini della autorizzazione delle stesse da parte di una persona di
livello adeguato;
emissione periodica degli estratti conto e loro invio effettuato direttamente dalla sede centrale;
analisi dei reclami pervenuti dalla clientela;
calcolo ed addebito periodico delle competenze;
verifica che eccezioni o modifiche rispetto alle condizioni normalmente adottate siano tempestivamente
segnalate ed autorizzate;
custodia fisica delle garanzie ricevute;
valutazione periodica della congruità delle garanzie ivi inclusi gli scarti per i titoli a riporto;
valutazione ai fini di bilancio, sia per determinare l'esigibilità che le altre caratteristiche rilevanti ai fini della
corretta rappresentazione dei crediti (fondo svalutazione crediti) .
b) Uso e controllo di documenti idonei ed approvati.
Questa prassi prevede che ogni operazione suscettibile di originare, modificare od estinguere i crediti, le condizioni
pattuite, le autorizzazioni, le garanzie, ecc. sia accompagnata e comprovata da appositi documenti e che tali documenti
siano controllati ed approvati prima della loro rilevazione contabile e relativa trasmissione a terzi. E possibile che il
sistema di controllo interno preveda che la formalizzazione di talune autorizzazioni in deroga avvenga in un momento
successivo rispetto all'operazione (ad esempio approvazione dell'elenco delle <<forzature>> avvenute nella giornata
precedente) . Tra i documenti ricordiamo, a titolo esemplificativo:
domanda di apertura del conto;
domanda di concessione del credito nella forma tecnica richiesta;
documento riepilogativo ed analisi della documentazione raccolta in sede di istruzione della pratica di
affidamento;
documento di autorizzazione dell'affidamento e delle relative condizioni pattuite;
distinta di versamento;
assegni, lettere, ordini di bonifico, ed in genere la documentazione che consenta e comprovi l'utilizzo
dell'affidamento;
documenti di accredito ed addebito emessi dalla banca attestanti l'avvenuta operazione;.
cartellini-firma e procure;
estratti conto con calcolo degli interessi ed altre competenze addebitate, ecc.
I controlli prevedono, in linea generale:
esame della correttezza formale e sostanziale della documentazione presentata per l'ottenimento
dell'affidamento da parte della banca;
verifica che le caratteristiche della richiesta di affidamento, dell’affidato, del settore in cui o era, ecc. siano
rispondenti alle direttive aziendali;
verifica che l'autorizzazione sia stata concessa dal livello che ne aveva l'autorità, sia coerente con la richiesta di
fido e sia stata propriamente rilevata (ad esempio nel libro fidi) ;
verifica che l'affidamento sia periodicamente rinnovato;
-
verifica che il rinnovo del fido avvenga sulla base di documentazione aggiornata;
controllo dei poteri di firma per effettuare operazioni a valere sul fido concesso e verifica periodica dei
cartellini-firma con le istruzioni ricevute dall'azienda utilizzatrice dell'affidamento che identificano i poteri di
utilizzo ed i limiti (firme congiunte , disgiunte , ecc . ) ;
controllo della documentazione presentata a fronte delle operazioni effettuate e controllo che l'operazione
richiesta dalla clientela sia conforme alla legislazione esistente;
accertamento della corrispondenza delle condizioni applicate alla clientela rispetto a quanto stabilito in sede di
concessione e rinnovo dell'affidamento;
verifica periodica dell'esistenza, completezza, aggiornamento, validità formale e sostanziale delle garanzie
ricevute e della loro congruità, ecc.
c) Analisi periodica delle risultanze contabili da parte di personale indipendente da quello addetto alla loro
tenuta.
La tenuta di corrette registrazioni contabili presuppone l'esistenza di sistemi di rilevazioni più o meno complessi, nella
generalità dei casi meccanizzati, e correlati con le caratteristiche dell'organizzazione contabile (accentrata o periferica),
la dimensione della banca, l'estensione territoriale, ecc. La correttezza e l'attendibilità delle scritture contabili devono
essere periodicamente controllate. I controlli possono essere attuati in modo diverso a seconda del grado di rischio e del
livello di automazione delle procedure (con prevalenza quindi di controlli automatici e con emissione di rapporti per
eccezione) . In generale i controlli più comuni prevedono:
quadrature giornaliere delle operazioni, effettuate da funzioni indipendenti;
periodiche riconciliazioni tra i saldi contabili riepilogativi e quelli analitici;
preparazione ed invio degli estratti conto e ricevimento di segnalazioni di discordanza da parte della clientela.
Tali segnalazioni devono essere tenute sotto controllo ed analizzate da una funzione indipendente rispetto a
quella che ha messo in atto l'operazione al fine di rilevare tempestivamente anomalie presenti (tasso diverso
rispetto a quello concordato, operazioni non di pertinenza del cliente, valute discordanti, ecc.) errori od
eventuali irregolarità;
verifiche specifiche per accertare la corrispondenza tra risultanze contabili e documentazione di supporto.
3.2.3.2 Corretta valutazione dei crediti.
Il sistema di controllo interno deve dare la possibilità di procedere ad una corretta valutazione dei crediti tenendo conto
di tutti i fattori che possono influire sul valore degli stessi, quali ad esempio:
Il rischio di inesigibilità.
La valuta diversa da quella di conto.
Il costo finanziario dei crediti derivante da condizioni non remunerative.
a) Rischio di inesigibilità.
Le procedure che, permettono controllare e valutare il rischio di inesigibilità da parte dell’azienda debitrice possono
essere esemplificate come segue:
-raccolta ed aggiornamento di informazioni sulla solvibilità dei clienti, nonché aggiornamento periodico della
documentazione (bilanci, visure catastali, piani finanziari, ecc) che è stata precedentemente utilizzata per la
concessione e il rinnovo del fido;
-verifica della documentazione sopra indicata anche tramite utilizzo dei flussi di ritorno della centrale rischi
relativi all’affidamento globale concesso dal sistema bancario;
-tempestiva segnalazione delle modifiche avvenute nei presupposti che hanno indotto alla concessione o al
rinnovo dell’affidamento;
-verifica periodica della congruità delle garanzie ricevute;
-esame dell’andamento delle diverse linee di credito con tempestiva rilevazione dei sintomi di rischio quali:
frequenti sconfinamenti contabili o per valuta, mancata movimentazione o utilizzo del conto, percentuale
anomala di insoluti, ritardo nel pagamento delle rate dei mutui, continui rinnovi di operazioni in scadenza, ecc.
Tali segnalazioni devono essere oggetto di valutazione da parte di organi indipendenti sia al fine di iniziare
pratiche per il recupero del credito che per identificare posizioni di rischio sulle quali debba calcolarsi un
congruo fondo a fronte di possibili perdite;
evidenza ed analisi periodiche delle posizioni considerate incagliate, in contenzioso ed in sofferenza,
accompagnate dalla stima di recupero;
il sistema di controllo interno deve inoltre prevedere una procedura che identifichi, in base a serie storiche,
proiezioni, rilevazioni sistematiche nel tempo, eventualmente per settori omogenei ed aree geografiche,
l'incidenza della rischiosità al fine di stanziare un fondo a copertura delle perdite insite nei crediti, ma non
ancora manifestatesi o relative ai crediti non soggetti a controllo analitico.
b) Crediti in valuta diversa da quella di conto.
Il sistema di controllo interno deve permettere l'identificazione dei crediti in valuta estera nonché l'avvenuto rispetto
della normativa vigente e stabilire i criteri di conversione al momento della registrazione del credito ed, in sede di
bilancio di esercizio, in conformità agli statuiti principi contabili.
c) Costo finanziario di crediti derivanti da condizioni non remunerative.
II sistema di controllo interno deve permettere l'identificazione e la valutazione di tali crediti tenendo conto del costo
finanziario connesso alle mutate condizioni di regolamento del credito (rinegoziazioni, congelamento nella situazione
debitoria del cliente, procedure concorsuali, ecc.). La conseguente valutazione del credito stesso deve essere
determinata in conformità agli statuiti principi contabili.
3.2.3.3 Competenza di periodo delle operazioni.
Il sistema di controllo interno deve essere tale da permettere la rilevazione delle operazioni in conto capitale nel periodo
di competenza. Deve altresì prevedere una corretta e periodica rilevazione per competenza degli interessi e degli altri
proventi e spese calcolati sulla base degli accordi intervenuti con la clientela.
3.2.3.4 Corretta esposizione in bilancio .
Il sistema di controllo interno esistente nell'azienda deve essere in grado di fornire i dati necessari per la corretta
classificazione e descrizione dei crediti in bilancio, in funzione degli statuiti principi contabili. Tali dati sono facilmente
disponibili qualora l'azienda disponga di un piano dei conti che permetta la classificazione e la descrizione dei crediti,
del fondo svalutazione crediti e dei componenti di reddito relativi secondo quanto richiesto dagli statuiti principi
contabili.
3.2.3.5 Uniformità di applicazione dei principi contabili.
II sistema di controllo interno deve garantire l'applicazione di principi contabili uniformi rispetto a quelli adottati
nell'esercizio precedente e consentire l'individuazione delle eventuali difformità.
3.2.4 Procedure di revisione.
Di seguito sono riportate le procedure di revisione comuni ai principali tipi di affidamento concessi alla clientela. Come
già indicato in altre parti di questo documento, i grandi volumi di operazioni posti in essere da un istituto di credito non
consentono normalmente al revisore di adottare campioni aventi una dimensione relativamente importante. Pertanto,
anche in questo caso, il revisore dovrà dare, nella compilazione del suo programma di lavoro, significativa enfasi
all'organizzazione contabile- amministrativa della banca e al suo sistema informativo e di controllo interno, al fine di
poter valutare se, nella sua globalità il sistema procedurale in essere sia affidabile, verificare se lo stesso sia
effettivamente operante e limitare, di conseguenza, il campione di operazioni da verificare.
Come precedentemente discusso, il programma di lavoro dovrà quindi prevedere sia sondaggi sulla funzionalità del
sistema di controllo interno (si fa riferimento in proposito a quanto statuito nel Documento sui Principi di Revisione
n.3.1 e ripreso nelle pagine precedenti) che sondaggi sui valori di bilancio disegnati e dimensionati in funzione delle
conclusioni raggiunte sull'efficacia dei controlli esistenti. Il revisore deve quindi valutare la misura in cui può far
affidamento sui controlli già effettuati dalla funzione di revisione interna effettuando eventualmente sondaggi sulla
documentazione predisposta dai revisori interni, secondo i termini e le modalità previsti dagli statuiti principi di
revisione.
3.2.4.1 Accertamento dell'esistenza dei crediti.
Le procedure di revisione generalmente adottate per conseguire tale obiettivo sono le seguenti:
Richiesta di conferma scritta dal cliente affidato.
Procedure di controllo alternative in caso di mancato ottenimento della conferma scritta.
a) Richiesta di conferma scritta.
Le lettere di richiesta di conferma da inviarsi ai clienti devono essere preparate dall'azienda di credito su propria carta
intestata e firmate da un rappresentante dell'azienda ad opportuno livello. La richiesta può assumere due forme diverse
denominate rispettivamente <<richiesta positiva>> e <<richiesta negativa >>. La richiesta di conferma <<negativa>>
differisce da quella <<positiva>> in quanto con essa l'azienda chiede ai propri debitori di comunicare direttamente ai
revisori esclusivamente le eventuali discordanze che dovessero riscontrare rispetto alle informazioni indicate nella
lettera. Normalmente questo tipo di richiesta è effettuato ad integrazione delle richieste di conferma positiva ed in
presenza di numerosi saldi di piccolo importo ed a condizione che il sistema di controllo interno lo consenta.
La lettera di richiesta può fare riferimento alla posizione globale del cliente (forme tecniche nelle quali si sviluppa il
rapporto, saldi, interessi ed altre competenze, garanzie, beni dati in deposito, vincoli, ecc.) oppure il revisore può
decidere di limitare la richiesta di conferma a specifiche operazioni o saldi facenti parte della posizione del cliente. La
data di riferimento della conferma (data di bilancio o altra data, generalmente precedente quella di bilancio) ,
l'estensione del campione sia nella forma di richiesta positiva che negativa, la scelta tra conferma globale o di singole
operazioni deve essere guidata da diverse considerazioni, quali: l'affidabilità del sistema di controllo interno suffragata
dai risultati dei sondaggi procedurali, la frequenza di contestazioni da parte della clientela e la completezza dei dati che
la banca fornisce periodicamente ai propri clienti. Con riferimento al campione prescelto ed in caso di richiesta di
conferma positiva, il revisore deve normalmente effettuare una seconda richiesta e, ove lo ritenga necessario, una terza
richiesta a quei debitori che non hanno risposto. Se anche dopo tali richieste successive il revisore non riceve risposta,
deve controllare l'esistenza del credito per mezzo di procedure alternative.
Qualora la banca non consenta l'adozione della procedurali ottenimento di conferme scritte dalla clientela, il revisore
deve menzionare la limitazione nel proprio giudizio professionale sul bilancio nel suo complesso, nei modi stabiliti dai
relativi principi di revisione.
Il revisore deve concordare con la banca che sia la spedizione delle richieste che il ricevimento delle risposte avvengano
sotto il suo stretto controllo. In taluni casi è accettabile l'invio della risposta, da parte del cliente anche tramite l'uso di
una busta già affrancata, ad una casella postale intestata alla banca, ma il cui accesso sia limitato esclusivamente al
revisore. A conclusione della procedura di conferma, il revisore deve effettuare un riepilogo dei risultati ottenuti e trarre
le proprie conclusioni in merito all'esistenza dei crediti ed alla correttezza delle informazioni ad essi connessi.
b) Procedure alternative in caso di mancato ottenimento di conferma scritta.
Qualora le richieste di conferma scritta siano rimaste senza risposta, il revisore deve effettuare le procedure alternative
atte a produrre <<elementi di evidenza>> tali da soddisfarlo sull'esistenza dei saldi e delle altre informazioni per i quali
era stata richiesta conferma. Tali procedure alternative possono includere:
-controllo dei saldi ed informazioni documenti relativi alle operazioni che li hanno generati. Questo sondaggio
prevede, ad esempio, l’ispezione della pratica di fido, dell'autorizzazione relativa e delle condizioni applicate,
dei documenti di versamento e prelievo, degli ordini di bonifico, dei reclami successivi, ecc.
In considerazione delle modalità di funzionamento del conto corrente, che evidenzia un elevato numero di
partite non correlabili, le procedure alternative effettuabili direttamente sul saldo non sono normalmente di
pratica attuazione; pertanto, in caso di mancata risposta, la tipologia delle verifiche alternative dovrebbe avere
l'obiettivo di confermare che non vi siano anomalie di particolare rilievo che neghino o siano in contrasto con
la valutazione di affidabilità del sistema di controllo interno relativamente alla procedura conti correnti, tali da
far ritenere che le informazioni (saldo capitali ed interessi ed altre informazioni correlate) possano essere non
corrette.
esame dei pagamenti successivi. Tale controllo ha efficacia nei casi in cui il credito non sia sotto forma di
conto corrente, ma sia rappresentato da uno o più ammontari individuabili come, ad esempio, la rata di un
mutuo.
3.2.4.2 Accertamento della corretta valutazione dei crediti.
Il conseguimento di questo obiettivo comporta l'adozione di molteplici procedure di revisione, alcune delle quali sono
esposte di seguito, con riferimento ad alcuni aspetti tipici che influenzano la valutazione e specificatamente:
Rischio di inesigibilità.
Crediti in valuta diversa da quella di conto.
Costo finanziario derivante da condizioni non remunerative.
Interessi ed altre competenze.
a) Rischio di inesigibilità.
Il revisore deve verificare la congruità del fondo svalutazione crediti quale risulta dalle stime della banca per coprire le
perdite note e potenziali sull'esigibilità dei crediti (e più in generale sulla rischiosità dei rapporti con la clientela
considerando anche i crediti di firma ed altri eventuali rischi assunti dalla banca in favore della clientela) .
Analogamente ad ogni altro tipo di valutazione formulata per la verifica delle poste di bilancio, il revisore deve
prendere in considerazione tutti i fatti rilevanti alla data di bilancio. Le sue considerazioni non debbono limitarsi
all'esperienza storica, ma anche ai mutamenti intervenuti nei vari settori d'impresa, effetti congiunturali ed altre
condizioni particolari. Alcuni fattori che il revisore deve considerare nel verificare gli affidamenti sono :
-classificazioni del grado di rischiosità già predisposte dalla banca (sofferenze, contenzioso, incagliati,
segnalati, ecc.),
-percentuali di perdite per settore economico, per categorie di clienti o altro fattore discriminante,
-tendenza del debitore ad eccedere gli affidamenti concessi, difficoltà a coprire gli interessi, percentuale
anomala di insoluti o richiami, utilizzando, ove possibile i tabulati per eccezione che indicano tali anomalie,
-dati economico-finanziari della clientela il più possibile aggiornati,
-informazioni negative sulla clientela (perdite, mezzi propri inadeguati, incapacità di generare sufficienti flussi
di cassa, interruzione di rami di attività, esposizione eccessiva verso il sistema bancario rilevabile dai flussi di
ritorno della <<centrale rischi>>, ecc.),
-affidamenti o mutui assistiti da garanzie reali non facilmente realizzabili,
-affidamenti ad industrie in settori economici particolarmente instabili.
In pratica, il revisore si trova ad affrontare diverse categorie di crediti con proprie caratteristiche di rischio e
quindi la natura e dimensione del suo campione devono essere adattate come di seguito esemplificato:
-categorie di affidamenti rappresentate da ampi volumi di crediti unitariamente di ammontare relativamente
basso possono essere verificate nella loro globalità. A meno di situazioni particolari, il revisore, ove possa
basarsi sull'affidabilità delle procedure per l'affidamento alla clientela e per il tempestivo riconoscimento di
insolvenze, potrà utilizzare percentuali storiche di perdite eventualmente corrette dall'andamento economico
dei vari settori,
nella verifica di singoli affidamenti, spesso aventi caratteristiche non omogenee (tipo di cliente, ramo di
attività, utilizzo dell’affidamento) e normalmente riferiti a quelli di importo rilevante, il revisore deve
effettuare una verifica individualmente approfondita.
In tali casi il revisore selezionerà i crediti tenendo conto delle informazioni fornite dal sistema di controllo interno ed
eventualmente dall'Organo di Vigilanza. Nella selezione, il revisore adotterà criteri tali da coprire le più importanti
categorie di affidamento,
il revisore deve verificare la congruità del fondo svalutazione crediti inclusivo della quota stanziata a fronte di
perdite potenzialmente insite nella massa, ma non ancora identificate. Nel valutare la ragionevolezza di tale
quota deve considerare anche le perdite emerse nei precedenti esercizi, oltre alle stime prospettiche di
andamento ed altri fattori, come già discusso precedentemente,
nel caso di crediti garantiti da pegno od ipoteca e altre garanzie (sia crediti ordinari che mutui a medio-lungo
termine) , il revisore deve effettuare sondaggi sull'effettiva esistenza delle garanzie e sulla loro capacità di
consentire il recupero del credito . La verifica del revisore deve far riferimento alla congruità della a garanzia
in relazione al credito e, ove applicabile, all'assicurazione sui beni dati in garanzia,
nel caso di rilevanti crediti assistiti da garanzie personali, ed ove tali garanzie siano un fattore significativo per
il recupero del credito, il revisore deve esaminare i dati economico-patrimoniali che evidenziano la capacità di
intervento dei garanti.
Il programma di revisione deve inoltre prevedere sondaggi sui saldi addebitati a conto economico, se significativi,
esaminando, oltre alle previste autorizzazioni, anche il parere del consulente legale della banca.
b) Crediti in valuta diversa da quella di conto.
La presenza di crediti in valuta diversa da quella di conto comporta, in aggiunta alle altre procedure di revisione,
l'adozione di specifici controlli sul trattamento delle differenze di cambio come precisato nel capitolo 3.7 successivo.
c) Costo finanziario derivante da condizioni non remunerative.
Il revisore, oltre alle normali procedure di revisione, deve verificare che l'azienda abbia propriamente considerato
quanto segue :
Identificazione di quelle posizioni creditorie, per le quali non si prevede l'incasso nel breve termine, che
maturano un tasso di interesse non remunerativo.
Verifica delle cause che hanno portato a tale situazione; se dovute ad una situazione finanziaria precaria del
debitore, a provvedimenti legislativi, ad accordi di rinegoziazione del credito con il debitore od altro. Verifica
che tali situazioni siano state autorizzate agli appropriati livelli decisionali.
Verifica che la valutazione e rappresentazione di tali crediti sia stata effettuata in conformità agli statuiti
principi contabili.
d) Interessi ed altre competenze.
il revisore deve verificare la procedura per il calcolo degli interessi, sconti, ratei e risconti effettuando sondaggi
analitici di un gruppo di conti selezionati. Sondaggi sulla ragionevolezza della contabilizzazione degli interessi
maturati devono inoltre essere effettuati sulla base dei capitali medi e dei tassi di interesse medi applicati alla
clientela. Questo tipo di verifica ha per sua natura carattere indicativo e acquisterà maggior significato ove i
dati utilizzati siano stati assoggettati a controllo.
3.2.4.3 Accertamento della competenza di periodo delle operazioni che hanno generato i crediti.
Le procedure di revisione devono affrontare situazioni diverse relative alla registrazione dei crediti per competenza. In
generale, il revisore:
a) Deve verificare che le partite in transito tra la sede e le filiali alla data di bilancio siano identificate e classificate
secondo quanto previsto dagli statuiti principi contabili.
b) Deve verificare il trattamento sia in linea capitale che in linea interesse delle partite <<antergate>> e
<<postergate>> e valutare se, nel complesso, lo stesso sia in conformità agli statuiti principi contabili.
c) Deve accertare che i mutui e gli altri finanziamenti a medio-lungo termine siano iscritti tra le attività dell'azienda al
verificarsi dei presupposti contrattuali che fanno sorgere il credito, come previsto dagli statuiti principi contabili.
3.2.4.4 Accertamento della corretta esposizione in bilancio.
Le procedure di revisione descritte nei paragrafi precedenti forniscono normalmente al revisore elementi sufficienti per
verificare la classificazione e descrizione dei crediti in bilancio in funzione degli statuiti principi contabili. Alcuni degli
elementi rilevanti al fine di questa verifica sono:
a) La corrispondenza fra la descrizione della voce di bilancio (clienti, società controllate e collegate, altri) ed i crediti
in essa iscritti.
b) La corrispondenza fra la descrizione della voce di bilancio e la forma tecnica di erogazione dei crediti.
c) L'adeguatezza dell'informativa riguardo ai crediti e l'esistenza di dettagli aggiuntivi ove ritenuti necessari.
d) Una descrizione dei criteri seguiti per la valutazione dei crediti in bilancio, la formazione dei fondi rettificativi, ecc.
3.2.4.5 Accertamento dell'uniformità di applicazione dei principi contabili rispetto all'esercizio precedente.
L'uniformità di applicazione dei principi contabili nell'esercizio rispetto a quelli adottati nell'esercizio precedente deve
essere controllata mediante opportuni raffronti fra:
a) contenuto e classificazione delle voci iscritte nei crediti;
b) criteri adottati per la rilevazione degli interessi ed altre competenze.
Le risultanze del raffronto di cui sopra possono essere convalidate mediante opportuni sondaggi sulle diverse voci ed
analisi sull'andamento di appropriati indici e rapporti.
3.2.5 Crediti verso amministratori, dipendenti, ecc.
Il revisore contabile indipendente deve rivedere, sia pure su base campionaria, i rapporti di conto, incluse le condizioni
applicate, con amministratori, dipendenti, ed altri enti associati direttamente od indirettamente alla banca. A tal fine
deve verificare se tali rapporti sono condotti nel rispetto della normativa esistente (Art. 38 Legge Bancaria) e delle
istruzioni emanate dalla direzione della banca.
3.2.6 Statuite procedure di revisione relative ai crediti.
Il revisore deve applicare tutte le procedure di revisione che giudica necessarie per conseguire gli obiettivi che si è
posto. Nel paragrafo 3.2.4 è stata esposta un'esemplificazione di tali procedure, che il revisore deve adattare ad ogni
circostanza specifica scegliendo quelle che ritiene più opportune od adottandone altre che ritiene più idonee .
Alcune di tali procedure non sono però giudicate sostituibili da altre alternative.
Per i crediti, si stabilisce che il revisore deve effettuare la conferma su base campionaria alla data di bilancio o ad una o
più date diverse, come esemplificato nel paragrafo 3.2.4.1.
Con riferimento al campione prescelto, il revisore deve normalmente effettuare una seconda richiesta e, ove lo ritenga
necessario, una terza richiesta a quei debitori che non hanno risposto. Se anche dopo tali richieste successive il revisore
non riceve risposta, deve controllare l'esistenza del credito per mezzo di procedure alternative.
Qualora il revisore non potesse effettuare la richiesta di conferma scritta (normalmente a richiesta dell'azienda), deve
menzionare la limitazione nella relazione di certificazione nei modi stabiliti dai relativi principi di revisione.
3.3.
PORTAFOGLIO EFFETTI
3.3.1 Contenuto.
Le voci di bilancio relative al portafoglio effetti sono di seguito elencate. A seconda dei sistemi contabili adottati, è
possibile che altri conti vengano utilizzati, per una maggiore analisi espositiva.
Stato patrimoniale:
. effetti scontati;
. effetti accreditati << salvo buon fine>>
. effetti ricevuti per l'incasso;
. cessionari di effetti riscontati;
. cedenti effetti all'incasso.
Conto dei profitti e delle perdite:
. interessi da clientela per sconto;
. commissioni, provvigioni ed altri ricavi.
La classificazione delle voci di stato patrimoniale tra attività e passività proprie o tra i conti d'ordine deve essere
stabilita alla luce degli statuiti principi contabili.
3.3.2 Obiettivi della revisione.
Gli obiettivi della revisione del portafoglio effetti non si discostano, sostanzialmente, da quelli enunciati per i crediti
verso la clientela. Tra quelli più direttamente riferibili alla voce in oggetto ricordiamo:
Accertamento dell'esistenza fisica e dei requisiti formali degli effetti.
Accertamento della corretta valutazione ed esposizione in bilancio.
Accertamento della corretta rilevazione per competenza degli interessi, delle commissioni, dei rimborsi spese,
ecc.
Accertamento dell'uniformità di applicazione dei principi contabili rispetto al precedente esercizio.
3.3.2.1 Accertamento dell'esistenza degli effetti .
Il revisore deve accertare che il portafoglio esista, che derivi da operazioni effettivamente avvenute e correttamente
rilevate e che possegga i requisiti formali previsti dalla normativa vigente.
3.3.2.2 Accertamento della corretta valutazione ed esposizione in bilancio.
Il revisore deve accertare che il portafoglio sia stato correttamente esposto in bilancio, secondo gli statuiti principi
contabili, e che esistano adeguate informazioni circa la sua natura, garanzie, condizioni integrative, ecc. Il revisore
deve, altresì, accertare che i crediti rappresentati dal portafoglio scontato o le anticipazioni sul portafoglio al salvo buon
fine, siano stati valutati in conformità agli statuiti principi contabili, tenendo conto dei fattori che possono influire sul
loro valore quali, ad esempio, il rischio di inesigibilità, la presenza di effetti in valuta non di conto, l'eventualità di
rinnovi, la presenza di effetti con scadenza oltre il breve termine, ecc.
3.3.2.3 Accertamento della competenza di periodo delle operazioni .relative al portafoglio effetti.
Il revisore deve accertare che le operazioni di sconto o di accredito <<salvo buon fine>> (anticipazioni su tale
portafoglio) siano rilevate, per competenza, entro la data di riferimento del bilancio e deve, altresì, accertare la corretta
iscrizione in bilancio delle quote di risconto per gli interessi di competenza degli esercizi successivi, nonché l'esatta
applicazione delle valute per gli accrediti <<salvo buon fine>>. Il revisore deve verificare la corretta rilevazione per
competenza delle commissioni, rimborsi spese ed altri oneri sul portafoglio ricevuto per l'incasso.
3.3.2.4 Accertamento dell'uniformità di applicazione dei principi contabili rispetto all'esercizio precedente.
Qualora i principi contabili adottati nell'esercizio in esame siano diversi da quelli utilizzati nell'esercizio precedente, I1
revisore deve accertare i motivi del cambiamento e l'influenza prodotta sulla situazione patrimoniale e sul risultato di
esercizio.
3.3.3 Caratteristiche del sistema di controllo interno rilevanti ai fini della revisione.
Alcune tra le caratteristiche del sistema di controllo interno, rilevanti ai fini della revisione del portafoglio effetti, sono
di seguito esposte. E’ tuttavia possibile che altri controlli e caratteristiche, diversi da quelli esposti, possano garantire
ugualmente un buon sistema di controllo interno.
3.3.3.1 Esistenza e proprietà.
a) Separazione dei compiti e delle responsabilità.
Le funzioni di accoglimento, di accettazione, di rinnovo, di contabilizzazione, di conservazione e di incasso degli effetti
devono essere separate e le operazioni debitamente autorizzate. Il sistema di controllo interno deve prevedere una
particolare autorizzazione per le operazioni che prevedono il recupero tramite effetti di crediti precedentemente
concessi alla clientela e revocati od in corso di revoca.
b) Uso e controllo di documenti idonei ed approvati.
Questa prassi prevede che ogni operazione suscettibile di originare, modificare od estinguere il credito di portafoglio sia
comprovata da appositi documenti e che tali documenti siano controllati ed approvati prima della rilevazione contabile.
I documenti più comuni sono :
distinta di presentazione degli effetti per lo sconto o per l'accredito salvo buon fine;
distinta di approvazione con l'indicazione degli effetti accettati e di quelli respinti;
timbratura e numerazione degli effetti per la loro identificazione;
comunicazione alla clientela degli importi netti accreditati e della valuta di decorrenza applicata;
comunicazioni d'esito degli effetti inviati a corrispondenti per l'incasso;
comunicazione di riaddebito ai clienti, comprensiva degli oneri accessori, per gli effetti ritornati insoluti e/o
protestati.
I controlli generalmente considerati opportuni comprendono:
l'esame della correttezza formale degli effetti;
l'accertamento della corrispondenza delle condizioni applicate alla clientela rispetto a quanto stabilito in sede
di concessione della linea di credito (castelletto) ;
la verifica che gli effetti ricevuti costituiscano il naturale utilizzo di linee di credito propriamente accordate alla
clientela, secondo i limiti e le condizioni previsti; gli eventuali insoluti devono essere adeguatamente segnalati
e controllati.
c) Analisi periodica delle risultanze contabili.
La tenuta di corrette registrazioni contabili presuppone l'esistenza di sistemi di rilevazione più o meno complessi
secondo la natura e le dimensioni dell'azienda, il numero ed il tipo degli effetti. I controlli normalmente effettuati
includono:
riscontro tra i dettagli del portafoglio ed i saldi contabili;
verifiche periodiche per accertare la corrispondenza tra risultanze contabili ed effettiva esistenza del
portafoglio.
d) Adeguata protezione fisica.
Il portafoglio in caveau o temporaneamente giacente presso altri uffici deve essere adeguatamente custodito. II relativo
trattamento (elencazione, smistamento, numerazione, ecc.) deve avvenire solo da parte di personale a ciò espressamente
autorizzato.
3.3.3.2 Corretta valutazione.
Il sistema di controllo interno deve dare la possibilità di procedere ad una corretta valutazione dei crediti di portafoglio,
tenendo conto di ogni elemento che possa influire sul valore degli stessi, quali:
Il rischio di inesigibilità.
Il costo finanziario degli effetti a medio/lungo termine.
La presenza di effetti in valuta non di conto.
In particolare, il rischio connesso alla gestione del portafoglio deve essere ricompreso nella stima complessiva dei rischi
di perdita sui crediti in essere con la clientela a fine periodo. Elementi che consentono di evidenziare un rischio
particolare possono essere i seguenti:
. Eccessivo utilizzo del castelletto rispetto al fatturato del cliente.
. Andamento del rapporto caratterizzato da rilevanza di insoluti, richiami, protesti, ecc., anche in relazione con
la zona geografica, il settore di attività, le condizioni economiche generali.
. Insoddisfacente utilizzo della linea di credito accordata (per esempio: rapporto tra ammontare scontato
nell'esercizio e limite di castelletto) .
Ripetute richieste di rinnovo per effetti già presentati allo sconto .
3.3.3.3 Competenza di periodo delle operazioni.
Il sistema di controllo interno deve essere tale da permettere la rilevazione del credito di portafoglio nel periodo di
competenza, come definito dagli statuiti principi contabili. In particolare, gli interessi per sconto, le valute per salvo
buon fine, le commissioni e le provvigioni devono risultare da un'adeguata procedura automatica di calcolo; gli interessi
per sconto devono essere correttamente registrati per competenza, mediante l'iscrizione in bilancio delle quote
riscontate.
3.3.3.4 Corretta esposizione in bilancio.
Il sistema di controllo interno deve essere in grado di fornire i dati necessari per la corretta classificazione e descrizione
delle varie tipologie di crediti di portafoglio. Ciò si ottiene disponendo :
Di un piano dei conti che permetta una chiara classificazione del portafoglio per tipo di operazione
(commerciale, finanziario, ipotecario, ecc.).
Di rilevazioni che evidenzino: vincoli, garanzie, scadenze, rientri, ecc.
Devono esistere, inoltre, registrazioni ausiliarie che identifichino il rischio di portafoglio complessivo (giacenza fisica
degli effetti ricevuti, nonché ammontare degli effetti inviati a corrispondenti per l'incasso e non ancora giunti a
scadenza).
3.3.3.5 Uniformità di applicazione dei principi contabili rispetto all'esercizio precedente.
II sistema di controllo interno deve garantire l'applicazione di principi contabili uniformi rispetto a quelli adottati nel
precedente esercizio e consentire l'individuazione di eventuali difformità.
Qualsiasi variazione suscettibile di produrre effetti significativi sul risultato d'esercizio o sulla situazione patrimoniale,
deve essere approvata dalla direzione della banca, la quale deve, altresì, spiegarne i motivi ed evidenziarne gli effetti.
3.3.4 Procedure di revisione.
Le procedure di revisione degli effetti in portafoglio non si discostano, sostanzialmente, da quelle previste per i crediti
verso la clientela. Il revisore, nell'applicare tali procedure dovrà distinguere tra la diversa natura degli effetti, dando a
parità di condizioni maggiore attenzione al portafoglio finanziario, ove non esista un rapporto commerciale sottostante.
Ad esse si aggiunge, solitamente, la verifica fisica delle giacenze presso il caveau, presso i cassieri o presso il centro
elaborazione dati per gli effetti in lavorazione. Tale riscontro può essere effettuato alla data di bilancio o ad una diversa
ove il sistema di controllo interno lo consenta. In ogni caso il revisore, prima di sviluppare il programma di revisione,
deve aver rilevato e valutato l'affidabilità del sistema di controllo interno, per poter stabilire in che misura può fare
affidamento sullo stesso e, in particolare, su controlli quali risultano dalla documentazione di supporto predisposta dalla
banca stessa. Di seguito sono esposte, a titolo esemplificativo, altre procedure di verifica.
Sondaggi sulle verifiche fisiche già effettuate dalla banca ed analisi di eventuali scostamenti tra i dati contabili
e la materialità riscontrata dalla stessa.
Accertamento dei controlli effettuati dalla banca circa l'esistenza dei requisiti formali e sostanziali che devono
contraddistinguere gli effetti in circolazione.
Verifica che le voci di bilancio relative al portafoglio effetti siano propriamente classificate e descritte in
conformità agli statuiti principi contabili.
Verifica dell'adeguata informativa circa i vincoli, le garanzie ed i rischi correlati alle operazioni di portafoglio.
Verifica della quadratura periodica effettuata dalla banca tra rilevazioni contabili riassuntive e tabulati analitici
degli effetti in portafoglio .
Valutazione della congruità delle stime di perdita calcolate dalla banca, insite nel rischio di portafoglio
scontato o reso disponibile con accredito <<salvo buon fine>>.
Verifica della corretta applicazione delle condizioni contrattuali stabilite con la clientela (interessi di sconto,
valute di accredito, commissioni, ecc.), nonché della corretta contabilizzazione per competenza delle
componenti economiche delle operazioni effettuate; tale verifica può essere attuata tramite procedure
automatizzate appositamente predisposte o tramite sondaggi di ragionevolezza sugli importi complessivi.
Accertamento dell'uniformità di applicazione dei principi contabili rispetto al precedente esercizio.
3.3.5 Statuite procedure di revisione relative al portafoglio effetti.
Il revisore deve applicare tutte le procedure di revisione che giudica necessarie per conseguire gli obiettivi che si è
posto. Nel paragrafo precedente è stata esposta un'esemplificazione di tali procedure, che il revisore deve adattare ad
ogni circostanza specifica, scegliendo quelle che ritiene più opportune o adottandone altre che ritiene più idonee .
Alcune di tali procedure non sono però giudicate sostituibili da altre alternative.
Per il portafoglio effetti si statuisce che il revisore deve controllare a campione, l'esistenza fisica degli effetti mediante
osservazione diretta come descritto nel precedente punto 3.3.4, e/o mediante richiesta di conferma scritta.
Con riferimento al campione prescelto, il revisore deve normalmente effettuare una seconda richiesta e, ove lo ritenga
necessario, una terza richiesta. Se anche dopo tali richieste successive il revisore non riceve risposta, deve controllare
l'esistenza del credito di portafoglio mediante procedure alternative. La principale procedura alternativa sarà la verifica
dell'incasso se avvenuto prima del completamento delle procedure di revisione. Qualora al revisore fosse negata la
possibilità di effettuare la richiesta di conferma scritta, deve controllare il portafoglio per mezzo di procedure alternative
e, comunque, menzionare la limitazione nei modi stabiliti dai relativi principi di revisione.
3.4.
TITOLI DI CREDITO E PARTECIPAZIONI
3.4.1 Contenuto.
Le voci principali di bilancio che si possono originare dagli investimenti in titoli (in osservanza di specifica normativa
ed istruzioni dell'Organo di Controllo oppure aventi carattere volontario) sono :
Stato patrimoniale:
. Buoni Ordinari del Tesoro
. Altri titoli di Stato e garantiti dallo Stato
. Titoli obbligazionari
. Titoli azionari
. Partecipazioni
. Certificati di deposito e altri titoli
. Fondo svalutazione titoli
Conto dei profitti e delle perdite :
. Interessi, premi, dividendi e utili su titoli a reddito fisso, azionari e partecipazioni
. Utile o perdita da negoziazione titoli (come da apposito prospetto di dettaglio)
. Minusvalenze e plusvalenze su titoli
. Accantonamenti (ed eventuali utilizzi) al fondo svalutazione titoli
. Commissioni per collocamento titoli, diritti di custodia, ecc .
Inoltre, nei conti d'ordine, si riscontrano:
. Titoli e valori di terzi in deposito (a cauzione, garanzia, custodia)
. Deposito di titoli presso terzi
. Titoli da ricevere e da consegnare
Di seguito, con l'espressione <<titoli>> si intende riferirsi in senso generale sia ai titoli obbligazionari di qualunque tipo
che a quelli azionari con l'esclusione delle partecipazioni in società controllate e collegate .
Per quanto attiene alla loro corretta classificazione ed esposizione in bilancio occorre far riferimento agli statuiti
principi contabili in materia 1.
3.4.2 Obiettivi della revisione.
Gli obiettivi generali della revisione dei titoli sono i seguenti:
Accertamento dell'esistenza e del titolo di proprietà.
Accertamento della competenza di periodo relativamente agli acquisti, vendite, utili o perdite e dell'effettivo
sostenimento dei costi e del conseguimento dei ricavi.
Accertamento della valutazione in conformità agli statuiti principi contabili.
Verifica della corretta rappresentazione in bilancio.
Accertamento dell'uniformità di applicazione dei principi contabili rispetto all'esercizio precedente.
3.4.2.1 Accertamento dell'esistenza dei titoli di credito e partecipazioni.
Il revisore deve accertare che i titoli di proprietà e di terzi esistano e che derivino da operazioni effettivamente avvenute
e correttamente rilevate.
(1) In particolare, occorre riferirsi al Documento n. 8 dei Principi Contabili statuiti dai Consigli Nazionali dei Dottori
Commercialisti e dei Ragionieri che affronta anche le problematiche del bilancio consolidato che non formano
oggetto di trattazione nel presente documento. Qualora le partecipazioni in società controllate e collegate
rappresentino un valore significativo nel bilancio dell'azienda di credito investitrice, il revisore deve osservare i
Principi di Revisione statuiti nei Documenti n. 2 e n. 11 dei Consigli Nazionali dei Dottori Commercialisti e dei
Ragionieri.
3.4.2.2 Accertamento della competenza di periodo relativa agli acquisti, vendite, utili o perdite.
Il revisore deve accertare che le operazioni su titoli e gli utili conseguiti o le perdite sofferte siano correttamente rilevati
nell'esercizio di competenza.
3.4.2.3 Accertamento della valutazione in conformità agli statuiti principi contabili.
Il revisore deve accertare che i titoli siano valutati in conformità ai principi contabili statuiti. I tipici parametri per la
valutazione dei titoli sono il costo, il prezzo di mercato ed il presunto valore di realizzo. Il già citato Documento n. 8 dei
Consigli Nazionali dei Dottori Commercialisti e dei Ragionieri enuncia i seguenti criteri di valutazione 2:
a) Titoli quotati: al minore tra il costo storico e prezzo di mercato con la possibilità di deroga per quei titoli che
l'impresa intende mantenere fino alla scadenza, avendo la capacità di farlo che possono essere valutati al costo
ridotto nel caso di perdite permanenti di valore.
b) Titoli non quotati: al minore tra il costo storico e presunto valore di realizzo con la stessa possibilità di deroga di
cui sopra.
Il citato documento fornisce precisazioni circa i concetti di costo, premio e disagio di emissione, valore di mercato e
perdite permanenti di valore.
3.4.2.4 Accertamento della corretta rappresentazione in bilancio.
Il revisore deve accertare che i titoli e gli utili e le perdite da essi generati siano correttamente rappresentati in bilancio
secondo gli statuiti principi contabili e deve anche accertare la completezza dell'informazione relativa ai titoli esposti in
bilancio. 2 Come già detto, non viene trattata nel presente documento la problematica relativa alle partecipazioni in
società controllate e collegate.
3.4.2.5 Accertamento dell'uniformità di applicazione dei principi contabili rispetto all'esercizio precedente.
Il revisore deve accertare che i principi contabili adottati per la valutazione sia dei titoli che degli utili e delle perdite da
essi originati siano uniformi a quelli dell'esercizio precedente.
Ove venga evidenziato un cambiamento, il revisore deve accertarne i motivi e l'influenza prodotta sulla situazione
patrimoniale e sul risultato d'esercizio, onde verificarne la corretta rappresentazione in bilancio in conformità agli
statuiti principi contabili. Se la rappresentazione in bilancio non è ritenuta corretta, il revisore deve tenerne conto nella
formulazione del suo giudizio .
3.4.3 Caratteristiche del sistema di controllo interno rilevanti ai fini della revisione.
L'esame delle principali caratteristiche del sistema di controllo interno costituisce la premessa essenziale per permettere
al revisore di predisporre il proprio programma di lavoro . Di seguito sono esposte alcune caratteristiche che
comunemente si riscontrano in un sistema di controllo interno relativo ai titoli. È tuttavia possibile che altri controlli e
caratteristiche diverse da quelli esposti possano garantire ugualmente un buon sistema di controllo interno ovvero che
ulteriori o diversi controlli siano necessari in presenza di particolari situazioni (dimensioni, grado di automazione, ecc.).
3.4.3.1 Esistenza e proprietà dei titoli di credito e partecipazioni.
a) Separazione dei compiti e delle responsabilità.
Le funzioni principali nella gestione dei titoli (propri o di terzi) che richiedono una netta separazione sono: la funzione
che esegue le operazioni di acquisto o di vendita e di incasso dei frutti, quella che ha la responsabilità della loro
contabilizzazione e la funzione che ha la responsabilità della custodia dei titoli.
Inoltre, le politiche di investimento e le operazioni su titoli dovrebbero essere decise dalla direzione o da altra funzione
cui è stata delegata tale autorità.
b) Adeguati strumenti di controllo.
La funzione cui è assegnata la rilevazione contabile dei titoli deve disporre di adeguate registrazioni di dettaglio ove
sono riportati ed aggiornati i più rilevanti dati per il controllo dei titoli stessi. Tali dati, oltre alla suddivisione fra titoli di
proprietà (ulteriormente suddivisi, ove appropriato, fra titoli per investimento e per negoziazione) e di terzi, possono
riguardare il valore nominale dei titoli a reddito fisso, il numero di azioni, la data di acquisto, il costo e le variazioni
successivamente intervenute, il tasso di rendimento, la data del pagamento delle cedole e dei dividendi, la scadenza,
ecc. In modo analogo, la funzione cui è assegnata la custodia dei titoli deve disporre di strumenti contabili per la
rilevazione dei carichi e degli scarichi che hanno modificato la consistenza fisica dei titoli e per la identificazione della
localizzazione fisica dei titoli (presso la banca, presso terzi, ecc.).
c) Uso e controllo di documenti idonei ed approvati.
Ogni operazione su titoli deve essere accompagnata e comprovata da idonea documentazione, controllata ed approvata
prima della sua rilevazione contabile, in modo che in qualsiasi momento esista una corrispondenza tra i valori esistenti e
le evidenze contabili. In particolare, l'acquisto e la vendita di titoli di proprietà devono essere autorizzati agli appropriati
livelli decisionali. In modo analogo, ogni movimentazione interna di titoli (per esempio: dal caveau all'ufficio titoli per
la consegna al cliente) deve essere accompagnata da un documento interno e/o da annotazione su apposito registro
contabile con sigla da parte della persona cui sono stati consegnati i titoli.
Le istruzioni a depositari terzi devono preferibilmente essere date con firma congiunta e prontamente riflesse in
contabilità.
d) Adeguata protezione fisica.
E necessario che la banca adotti adeguate misure per la salvaguardia fisica dei titoli quali:
esclusività dell'accesso ai valori attribuita a personale debitamente autorizzato;
accesso ed apertura del caveau disciplinati da un doppio controllo e modificazione periodica delle
combinazioni di accesso al caveau stesso;
esistenza di un piano sistematico di conte a sorpresa sia da parte di personale con funzione di supervisione che
da parte dei revisori interni;
riscontro periodico tra la contabilità generale e la contabilità titoli con eventuale verifica da parte di un ufficio
indipendente .
3.4.3.2 Competenza di periodo relativa ai titoli di credito e partecipazioni.
II sistema di controllo in atto deve assicurare la corretta rilevazione secondo il principio della competenza delle
operazioni di acquisto e di vendita dei titoli, degli utili e delle perdite da essi originati nell'esercizio, delle commissioni,
delle minusvalenze e delle plusvalenze, ecc . La quadratura contabile dei movimenti eseguiti costituisce un controllo
della completezza delle registrazioni e, quindi, permette la loro corretta rilevazione nel periodo di competenza.
La completezza e l'accuratezza delle informazioni riportate sui prospetti di dettaglio consentono una corretta
determinazione dei ratei e dei risconti dell'esercizio.
3.4.3.3 Corretta valutazione ed esposizione in bilancio dei titoli di credito e partecipazioni.
Il sistema contabile deve fornire tempestivamente gli elementi necessari alla banca per poter procedere ad una corretta
valutazione e rappresentazione dei titoli in conformità agli statuiti principi contabili. In particolare, la direzione deve
disporre di informazioni analitiche circa il costo (o valore di carico) , le quotazioni di mercato, il valore di presunto
realizzo con indicazione della metodologia adottata per la sua stima, premi e disaggi di emissione, rendimenti per classi
omogenee di titoli, ecc.
3.4.4 Procedure di revisione.
In base agli obiettivi posti ed alla valutazione dell'affidabilità del sistema di controllo interno, il revisore determina il
proprio programma di lavoro stabilendo le procedure di revisione da svolgere e la estensione delle stesse . Una
esemplificazione delle principali procedure che possono applicarsi è elencata di seguito.
3.4.4.1 Accertamento dell'esistenza dei titoli di credito e partecipazioni.
a) Verifica delle operazioni.
Le operazioni intervenute nel periodo in esame sono normalmente verificabili sulla base dei documenti giustificativi.
Dati gli elevati volumi movimentati, questa verifica ha l'obiettivo di confermare la bontà delle procedure interne di
controllo e viene effettuata su base campionaria. Tra gli elementi probativi che normalmente il revisore esamina, oltre
alle rilevazioni contabili, possiamo elencare:
autorizzazioni dell'ente competente ad operazioni di investimento in titoli;
richieste scritte dal cliente per la compravendita di titoli per suo conto (se trattasi di acquisti con addebito in
conto corrente, occorre verificare che siano stati esperiti controlli sulle disponibilità del cliente stesso) ;
fissati bollati od altri documenti, attestanti l'acquisto e la vendita dei titoli;
-
verbali delle assemblee delle società partecipate per I dividendi deliberati, aumenti o diminuzioni del capitale
sociale, distribuzione di azioni a titolo gratuito, ecc. ;
documenti di accredito per interessi ricevuti;
calcoli sulla rilevazione degli utili o perdite derivanti dalla vendita di titoli ad un prezzo diverso rispetto al loro
valore di carico.
b) Conteggi fisici.
Devono essere effettuati esame e controllo fisico dei titoli (normalmente su base campionaria) preferibilmente alla data
di bilancio o ad altra data, qualora le procedure in essere ed il sistema di controllo interno permettano di mantenere un
controllo sulle operazioni che intercorrono tra la data della conta fisica e quella di bilancio. Il revisore contabile
indipendente, oltre a contare i titoli, verifica l'intestazione, la girata, l'esistenza di eventuali cedole non ancora maturate,
i vincoli, ecc.
c) Conferme.
ottenimento di una conferma scritta direttamente da parte del depositario (generalmente con riferimento ai
titoli in giacenza alla data di bilancio), qualora i titoli si trovino in deposito presso terzi;
esame del sistema in uso presso la banca per informare periodicamente la clientela circa i titoli in deposito ed
accertamento che eventuali differenze o reclami siano stati riportati ad una funzione indipendente e chiariti;
conferma scritta direttamente dai depositanti (non necessariamente alla data di bilancio ove il sistema di
controllo interno lo consenta) per i titoli di terzi.
3.4.4.2 Accertamento della competenza di periodo relativa ai titoli di credito e partecipazioni.
Nel corso dello svolgimento delle procedure di verifica descritte per gli acquisti e le vendite di titoli, il revisore deve
accertare che la azienda abbia rilevato, secondo il criterio della competenza, anche gli utili e le perdite di periodo,
(interessi, dividendi, commissioni, ecc.). A tale proposito, oltre ad un eventuale confronto tra i dati analitici ottenuti da
rilevazioni extracontabili ed i dati di bilancio, il revisore deve, ove lo valuti necessario, verificare la documentazione
relativa all'incasso di interessi e dividendi. Inoltre, egli deve controllare (su base campionaria e/o con ricalcoli tramite
programmi EDP) il rateo per interessi maturati ma non ancora incassati, facendo riferimento al valore nominale dei
titoli ed al tasso di interesse. I dividendi ed il tasso dei titoli possono anche essere verificati in base ad informazioni
ottenute all'esterno dell'azienda (esempio: giornali economici che riportano la data di stacco dell'ultima cedola ed il suo
ammontare).
3.4.4.3 Accertamento della valutazione in conformità agli statuiti principi contabili.
Gli elementi probativi relativi alla valutazione dei titoli possono essere così classificati:
Documenti giustificativi dei costi sostenuti per l'acquisizione.
Quotazioni di mercato.
Bilanci delle partecipate.
a) Controllo della determinazione del valore di costo.
Il revisore deve verificare la correttezza del costo attribuito al fine di stabilirne la corrispondenza agli statuiti principi
contabili. Durante questa verifica, il revisore deve anche accertarsi del corretto trattamento contabile degli oneri
accessori di acquisto, della corretta determinazione della quota di competenza dei <<premi di emissione per
l'acquirente>> o dei <<disaggi di emissione per il venditore>> nonché della quota di interessi impliciti e della corretta
applicazione della metodologia di determinazione del costo adottata dalla banca (specifica identificazione, FIFO,
medio, LIFO);
b) Controllo della determinazione del valore di mercato.
Il revisore deve controllare la determinazione del prezzo di mercato tramite comparazione con i listini delle quotazioni
ufficiali, ricalcolo del valore rettificato in base al tasso di rendimento di mercato (verificabile attraverso pubblicazioni
specializzate) o esame di significative trattazioni di titoli nel periodo a cavallo della data di bilancio;
c) Controllo della determinazione del presunto valore di realizzo.
Il revisore deve accertarsi che la banca abbia stimato il presunto valore di realizzo dei titoli non quotati facendo
riferimento al valore di borsa di titoli quotati aventi caratteristiche similari (verificando la sussistenza di tale similarità),
o scontando il nominale al tasso di rendimento di mercato (verificabile attraverso pubblicazioni specializzate) o
esaminando significative trattazioni di titoli effettuate a fine esercizio o nel periodo immediatamente successivo.
d) Controllo delle perdite permanenti di valore.
Questo controllo può essere svolto facendo riferimento alle quotazioni di mercato per un periodo sufficientemente lungo
ed, in genere, a tutti gli elementi probativi in possesso della banca.
e) Controllo della valutazione al costo per i titoli che saranno mantenuti fino alla scadenza.
Qualora la banca intenda adottare questo principio contabile, il revisore deve verificare che la banca abbia chiaramente
identificato e classificato questi titoli; occorre infine verificare che la banca non abbia piani futuri che facciano
prevedere lo smobilizzo degli stessi titoli.
3.4.4.4 Accertamento della corretta esposizione in bilancio .
Il controllo dell'esistenza e della valutazione dei titoli fornisce normalmente al revisore sufficienti elementi per
verificare che la classificazione, la descrizione e le informazioni da fornirsi in bilancio e nella relazione del consiglio di
amministrazione siano corrette e complete in conformità agli statuiti principi contabili.
3.4.4.5 Accertamento dell'uniformità di applicazione dei principi contabili rispetto all'esercizio precedente.
Le procedure di revisione ed i sondaggi descritti nei paragrafi precedenti normalmente permettono al revisore di
formarsi un giudizio anche sull'uniformità di applicazione dei principi contabili o sulle eventuali difformità rispetto
all'esercizio precedente .
3.4.5 Statuite procedure di revisione relative ai titoli.
Il revisore deve applicare tutte le procedure di revisione che giudica necessarie per conseguire gli obiettivi che si è
posto. Nella sezione precedente è stata esposta un'esemplificazione di tali procedure, che il revisore deve adattare ad
ogni circostanza specifica, scegliendo quelli che ritiene più opportune o adottandone altre che ritiene più idonee.
Alcune di tali procedure non sono pero giudicate sostituibili da altre alternative.
Per i titoli, si stabilisce che il revisore ne deve controllare a campione l'esistenza fisica con osservazione diretta ed in
presenza di ammontari significativi di titoli presso terzi ottenere conferma dal depositario degli stessi, se esso è un terzo
rispetto all'azienda.
3.5.
CONTI INTERBANCARI
3.5.1 Contenuto.
I conti interbancari possono avere la natura sia di depositi a vista e a termine e di finanziamenti a medio/lungo termine
sia di conti di credito o di debito per regolamento delle normali operazioni intercorrenti tra banche (incasso effetti ed
assegni, trasferimenti di fondi, regolamento di operazioni su titoli o su cambi, ecc.). Le principali voci di bilancio
relative ai conti interbancari riguardano:
Stato patrimoniale:
. depositi vincolati presso la Banca d'Italia per riserva obbligatoria;
. depositi in lire e valuta presso istituzioni creditizie ivi inclusa la Banca d’Italia
. depositi in lire e valuta presso istituzioni creditizie controllate;
. depositi in lire e valuta presso istituzioni creditizie collegate;
. depositi presso Tesoro, Cassa DD.PP. e casse di risparmio postali;
. crediti in lire e valuta con istituzioni creditizie
. crediti in lire e valuta con istituzioni creditizie controllate;
. crediti in lire e valuta con istituzioni creditizie collegate;
. finanziamenti in lire e valuta ad istituzioni creditizie anticipazioni da Banca d'Italia;
. depositi in lire e valuta di istituzioni creditizie;
. depositi in lire e valuta di istituzioni creditizie controllate;
. depositi in lire e valuta di istituzioni creditizie collegate;
. debiti in lire e valuta con istituzioni creditizie
. debiti in lire e valuta con istituzioni creditizie controllate;
. debiti in lire e valuta con istituzioni creditizie collegate;
. finanziamenti in lire e valuta da istituzioni creditizie.
Conto dei profitti e delle perdite :
. interessi attivi da istituzioni creditizie
. interessi passivi ad istituzioni creditizie;
. interessi da Tesoro, Cassa DD.PP. e da casse risparmio postali;
. commissioni, provvigioni ed altri ricavi;
. commissioni, provvigioni ed altri oneri.
3.5.2 Obiettivi della revisione.
I principali obiettivi della revisione dei conti interbancari sono:
Accertamento dell'esistenza e completa esposizione in bilancio, nonché dei vincoli di disponibilità.
Accertamento della corretta classificazione e valutazione.
Accertamento della competenza di periodo delle operazioni di movimentazione dei conti.
Accertamento dell'uniformità di applicazione dei principi contabili rispetto all'esercizio precedente.
3.5.2.1 Accertamento dell'esistenza e completa esposizione in bilancio nonché dei vincoli esistenti.
Il revisore deve accertare che i debiti ed i crediti verso corrispondenti bancari italiani ed esteri esistano e siano esposti in
bilancio nella loro completezza, che derivino da operazioni effettivamente avvenute e correttamente rilevate e che siano
rispondenti alle istruzioni impartite, in materia, dalla direzione della banca. Il revisore deve accertare, altresì, l'esistenza
di eventuali vincoli circa la libera disponibilità delle attività, nonché di eventuali condizioni limitative.
In particolare, egli dovrà verificare la corretta accumulazione dei fondi vincolati presso la Banca d'Italia,
confrontandone la corrispondenza con la relativa segnalazione obbligatoria all'Organo di Vigilanza.
3.5.2.2 Accertamento della corretta classificazione e valutazione.
Il revisore deve accertare che i crediti ed i debiti con i corrispondenti siano correttamente esposti in bilancio secondo gli
statuiti principi contabili, controllandone la natura. Egli deve, altresì, verificare la corretta conversione dei saldi espressi
in valuta e gli eventuali rischi di perdite sui crediti, con particolare riferimento al rischio-paese per quanto concerne le
banche estere.
3.5.2.3 Accertamento della competenza di periodo.
Il revisore deve verificare che i crediti ed i debiti verso banche siano originati da operazioni rilevate con riferimento
all'esercizio di loro competenza. Gli interessi attivi e passivi devono essere rettificati per le rispettive quote di ratei
maturate alla data di bilancio, così come devono essere evidenziati gli utili o le perdite derivanti da operazioni in valuta,
nei termini previsti dagli statuiti principi contabili .
3.5.2.4 Accertamento della uniformità di applicazione dei principi contabili rispetto all'esercizio precedente.
Qualora i principi contabili adottati nell'esercizio in esame siano diversi da quelli utilizzati nell'esercizio precedente, il
revisore deve accertare i motivi del cambiamento e l'influenza prodotta nella situazione patrimoniale e sul risultato
d'esercizio.
3.5.3 Caratteristiche del sistema di controllo interno rilevanti ai fini della revisione.
Di seguito sono esposte alcune caratteristiche che comunemente si riscontrano in un buon sistema di controllo interno
relativo ai conti interbancari. E’ tuttavia possibile che altri controlli e caratteristiche diversi da quelli esposti possano
garantire ugualmente un buon sistema di controllo interno .
3.5.3.1 Esistenza, completa esposizione e disponibilità.
a) Separazione dei compiti e della responsabilità.
Le diverse fasi della gestione dei crediti e debiti verso banche devono preferibilmente prevedere la seguente separazione
di funzioni:
autorizzazione all'apertura dei rapporti interbancari, stabilendo limiti, condizioni, ecc. ;
autorizzazione a depositi, prelievi e trasferimenti di fondi;
esecuzione delle operazioni;
ricevimento e spedizione di valori (effetti all'incasso, assegni, ecc.);
custodia e gestione dei valori;
contabilizzazione delle operazioni;
controllo e riconciliazione degli estratti conto.
b) Uso e controllo di documenti idonei ed approvati.
Il sistema di controllo interno deve prevedere che ogni operazione interbancaria sia adeguatamente comprovata da
idonei supporti e che essi siano debitamente controllati ed approvati. Tra i più comuni ricordiamo:
distinte di accredito o di addebito per la compensazione;
tabulati dei messaggi per trasferimento elettronico di fondi;
ordini di bonifico;
telex per apertura ed estinzione di depositi a tempo, con utilizzo di apposite chiavi di controllo;
distinte o supporti per la trasmissione e l'incasso degli effetti o di altri mezzi similari di incasso.
c) Analisi periodica delle risultanze contabili.
La correttezza ed attendibilità delle scritture contabili derivanti dall'effettuazione di operazioni con corrispondenti
devono essere periodicamente controllate da personale indipendente da quello addetto alla loro tenuta. Normalmente tali
controlli consistono nella spunta degli estratti-conto rimessi da o inviati a corrispondenti, nonché nell'analisi delle
lettere di rilievo ricevute ove la spunta sia a carico del corrispondente.
3.5.3.2 Corretta classificazione e valutazione delle operazioni che hanno generato i saldi relativi ai conti
interbancari.
Il sistema di controllo interno deve essere in grado di fornire i dati necessari per una corretta esposizione in bilancio dei
crediti e dei debiti verso corrispondenti. Ciò si ottiene disponendo :
Di un piano dei conti che consenta una chiara classificazione dei debiti o dei crediti verso corrispondenti,
secondo il tipo di rapporto (conto corrente o deposito) , la durata (finanziamento a medio/lungo termine,
deposito a tempo, ecc.), i vincoli particolari (fondi vincolati a riserva obbligatoria presso la Banca d’Italia), la
valuta in cui è espresso (di conto o non di conto).
Di rilevazioni che evidenzino: vincoli, garanzie, accordi di compensazione, impegni di acquisto o vendita di
valuta, ecc.
Il sistema di controllo interno deve, inoltre, dare la possibilità di procedere ad una corretta valutazione dei
debiti e dei crediti verso corrispondenti, tenendo conto dei seguenti elementi:
Capitalizzazione degli interessi secondo il periodo di maturazione .
Conversione dei crediti e dei debiti espressi in valuta.
Ricuperabilità dei crediti.
3.5.3.3 Competenza di periodo delle operazioni.
Il sistema di controllo interno deve essere tale da permettere la rilevazione delle operazioni, da cui derivano i crediti ed i
debiti verso banche corrispondenti, nell'esercizio di competenza.
Normalmente, ciò si ottiene tramite una tempestiva contabilizzazione delle operazioni e, in particolare, procedendo alla
capitalizzazione degli interessi maturati in relazione alla decorrenza nell'esercizio di competenza della valuta applicata o
determinandone il corretto rateo o risconto. La spunta degli estratti-conto e l'analisi delle lettere di rilievo, nonché la
tempestiva sistemazione delle partite in transito, consentono il raggiungimento di tale obiettivo.
3.5.3.4 Uniformità di applicazione dei principi contabili.
Il sistema di controllo interno deve garantire l'applicazione di principi contabili uniformi rispetto a quelli adottati nel
precedente esercizio e consentire l'evidenziazione di eventuali difformità. Ogni variazione suscettibile di produrre effetti
significativi sul risultato d'esercizio o sulla situazione patrimoniale deve essere approvata dalla direzione la quale deve,
altresì, spiegarne i motivi ed evidenziarne gli effetti.
3.5.4 Procedure di revisione.
In base agli obiettivi che si è posto ed alla valutazione circa l'affidabilità del sistema di controllo interno, il revisore
determina il proprio programma di lavoro stabilendo le procedure di revisione da svolgere e l'estensione delle stesse. Le
principali procedure di revisione sono di seguito esposte.
3.5.4.1 Accertamento dell'esistenza, completa esposizione e disponibilità.
Le procedure generalmente adottate per raggiungere tale obiettivo sono le seguenti:
Esame delle convenzioni interbancarie.
Richiesta di informazioni scritte.
Analisi degli <<stati di concordanza>> tra le risultanze contabili della banca in esame e quelle delle
corrispondenti e verifica della sistemazione delle partite non concordate segnalate dalla controparte .
a) Esame delle convenzioni interbancarie.
Questa procedura ha lo scopo di accertare l'accordo, intervenuto tra le banche, ad intrattenere un rapporto di
corrispondenza, la natura di tale rapporto (deposito, conto corrente, finanziamento), le condizioni e limiti che lo
regolano (tassi, valute, commissioni, ecc.), le persone autorizzate ad operarvi, l'onere della spunta degli estratti conto.
b) Richiesta di informazioni scritte.
La richiesta di informazioni scritte è, normalmente, inviata alle corrispondenti con le quali la banca ha effettuato il
maggior volume di operazioni o che presentano saldi di importo rilevante. Tenendo in considerazione l'affidabilità del
sistema di controllo interno, l'invio di richieste scritte avverrà su base campionaria e ove il sistema lo consenta a data
intermedia. La richiesta di informazioni scritte è rivolta ad ottenere la conferma diretta del saldo dei conti in essere alla
data di riferimento, nonché di altri dati utili alla revisione, quali ad esempio:
tassi d'interesse applicati
ammontare degli interessi maturati e loro eventuale capitalizzazione;
garanzie date o ricevute;
titoli in deposito a custodia e/o a garanzia;
impegni di acquisto o di vendita per operazioni in titoli e cambi e relativa scadenza.
La procedura di richiesta scritta di informazioni alle banche può essere così riassunta:
compilazione dell'elenco delle banche alle quali la richiesta deve essere inviata;
predisposizione delle lettere di richiesta; le lettere devono essere compilate dall'azienda su propria carta
intestata e devono essere firmate da un rappresentante della banca ad opportuno livello;
controllo delle lettere compilate e firmate e spedizione alle banche; il controllo e la spedizione devono essere
effettuati dal revisore;
analisi delle risposte ottenute e controllo che le informazioni in esse contenute siano correttamente confrontate
con le rilevazioni della banca;
invio di una seconda richiesta per le risposte non ottenute ed eventualmente di ulteriori solleciti, se il revisore
lo ritiene necessario;
riepilogo dei risultati ottenuti.
c) Analisi degli << stati di concordanza >>.
L'analisi degli stati di concordanza tra le risultanze contabili della banca e quelle delle corrispondenti, nonché delle
lettere di rilievo ricevute alla data di bilancio o ad altra data ove il sistema di controllo interno lo consenta, ha lo scopo
di accertare che le eventuali discordanze:
siano dovute a differenze nei tempi di registrazione tra le parti;
non alterino la sostanziale attendibilità delle risultanze contabili, per cui partite d'iniziativa dei corrispondenti
di rilevante importo debbano essere ricomprese nel saldo di fine esercizio;
siano state tempestivamente sistemate.
Per i fondi vincolati a riserva obbligatoria presso la Banca d'Italia occorrerà verificare sia la correttezza della procedura
di calcolo, sia la corrispondenza tra dato contabile e relativa segnalazione di periodo inviata all'Organo di Vigilanza.
3.5.4.2 Accertamento della corretta classificazione e valutazione delle operazioni che hanno generato i saldi relativi ai
conti interbancari. I controlli sopra descritti sull'esistenza e completa esposizione dei crediti e dei debiti verso le banche
corrispondenti, forniscono normalmente gli elementi sufficienti per verificare che la classificazione e valutazione dei
rapporti interbancari siano conformi agli statuiti principi contabili. In particolare, il revisore deve considerare:
l'esistenza di eventuali vincoli sulla disponibilità dei crediti.
Le garanzie fornite o ricevute.
I cambi applicati per convertire i crediti ed i debiti in valuta.
Il rischio di perdite nei rapporti con corrispondenti (perdite su crediti, mancato rispetto di impegni per acquisti
o vendite di titoli e cambi, perdite su crediti di firma) .
3.5.4.3 Accertamento della competenza di periodo delle operazioni che hanno generato i saldi relativi ai conti
interbancari.
Per verificare il rispetto della competenza di periodo delle operazioni da cui derivano i crediti ed i debiti verso
corrispondenti il revisore deve normalmente effettuare le seguenti procedure :
a) Raffronto fra i dati contabili e gli stati di concordanza dei corrispondenti.
b) Controllo a campione delle operazioni interbancarie avvenute immediatamente prima o dopo la chiusura
dell'esercizio, per accertare che le operazioni siano state registrate nel corretto periodo di competenza.
c) Controllo del calcolo delle competenze e della loro iscrizione al conto profitti e perdite, sia attraverso la loro
capitalizzazione, sia mediante iscrizione di ratei o risconti, nel rispetto della data di decorrenza della valuta.
3.5.4.4 Accertamento dell'uniformità di applicazione dei principi contabili rispetto all'esercizio precedente.
Il revisore deve accertare che i principi contabili applicati ai crediti ed ai debiti verso le banche corrispondenti siano in
conformità a quelli statuiti e siano uniformemente adottati nel tempo. Normalmente, le procedure di revisione descritte
nei paragrafi precedenti dovrebbero permettere al revisore di formarsi un giudizio anche sull'uniformità di applicazione
dei principi contabili e di rilevare eventuali difformità rispetto all'esercizio precedente.
3.5.5 Statuite procedure di revisione relative ai conti interbancari.
Il revisore deve applicare tutte le procedure di revisione che giudica necessarie per conseguire gli obiettivi che si e
posto. Nel paragrafo precedente è stata esposta un'esemplificazione di tali procedure che il revisore deve adattare ad
ogni circostanza specifica, scegliendo quelle che ritiene più opportune o adottandone altre che ritiene più idonee.
Alcune di tali procedure non sono però giudicate sostituibili da altre alternative.
Per i crediti ed i debiti verso corrispondenti bancari italiani ed esteri si statuisce che il revisore deve ottenere le
informazioni scritte dalle banche, come esemplificato nel paragrafo 3.5.4.1.
Qualora il revisore non ottenesse, malgrado successivi solleciti, soddisfacenti risposte dai corrispondenti, egli dovrà
controllare l'esistenza del debito e del credito mediante procedure alternative . Qualora il revisore non potesse effettuare
la richiesta di conferma scritta, egli dovrà comunque effettuare delle procedure alternative e menzionare la limitazione
nei modi stabiliti dai relativi principi di revisione.
3.6.
DEPOSITI A RISPARMIO
3.6.1 Contenuto.
Il presente capitolo si riferisce ai depositi a risparmio che rappresentano la tradizionale operazione di raccolta della
banca. In particolare, il documento si riferisce alle seguenti voci del bilancio :
Stato patrimoniale:
depositi a risparmio ordinario liberi;
depositi a piccolo risparmio (ordinario/speciale) ;
depositi a risparmio vincolati a termine;
certificati di deposito;
buoni fruttiferi.
Conto dei profitti e delle perdite:
interessi passivi a clientela;
altre competenze e spese.
Di seguito, con l'espressione <<Depositi a risparmio>>, si intende riferirsi in senso generale a tutti i tipi di raccolta
sopra descritti.
3.6.2 Obiettivi della revisione.
I principali obiettivi della revisione dei depositi a risparmio sono i seguenti:
Accertamento dell'esistenza e della completa esposizione in bilancio dei depositi a risparmio .
Accertamento della competenza di periodo delle operazioni di versamento e prelievo e dell'iscrizione degli
interessi passivi.
Accertamento della corretta esposizione in bilancio dei depositi a risparmio.
Accertamento dell'uniformità di applicazione dei principi contabili rispetto all'esercizio precedente.
3.6.2.1 Accertamento dell'esistenza e della completa esposizione in bilancio dei depositi a risparmio.
Il revisore deve accertare che la passività originata dai depositi a risparmio sia esposta in bilancio e che derivi da
operazioni effettivamente avvenute e correttamente rilevate.
3.6.2.2 Accertamento della competenza di periodo delle operazioni di versamento e prelievo e dell'iscrizione degli
interessi passivi.
Il revisore deve verificare che le operazioni effettuate sui depositi a risparmio siano correttamente rilevate nell'esercizio
di competenza. Inoltre, il revisore deve verificare che gli interessi passivi e le altre competenze e spese siano
correttamente rilevati nel periodo di competenza.
3.6.2.3 Accertamento della corretta esposizione in bilancio dei depositi a risparmio.
Il revisore deve accertare che la passività per depositi a risparmio sia rappresentata in bilancio in conformità agli statuiti
principi contabili.
3.6.2.4 Accertamento dell'uniformità dei principi contabili rispetto all'esercizio precedente.
Qualora i principi contabili adottati nell'esercizio in esame siano diversi da quelli utilizzati nell'esercizio precedente, il
revisore deve accertarne i motivi e l'influenza prodotta sulla situazione patrimoniale e sul risultato d'esercizio.
3.6.3 Caratteristiche del sistema di controllo interno rilevanti ai fini della revisione.
L'esame delle principali caratteristiche del sistema di controllo interno costituisce la premessa essenziale per permettere
al revisore di predisporre il proprio programma di revisione. Per i depositi a risparmio l'affidabilità del sistema di
controllo interno della banca assume un'importanza determinante in quanto, essendo gli stessi per lo più al portatore,
non sono verificabili tramite le normali richieste di conferma diretta da parte del depositante. Di seguito, sono esposte
alcune caratteristiche che comunemente si riscontrano in un adeguato sistema di controllo interno relativo ai depositi a
risparmio. È tuttavia possibile che altri controlli e caratteristiche diversi da quelli esposti possano garantire ugualmente
un buon sistema di controllo interno ovvero che ulteriori o diversi controlli siano necessari in presenza di particolari
situazioni (dimensione della banca, grado di meccanizzazione, ecc.).
3.6.3.1 Esistenza e completa esposizione in bilancio dei depositi a risparmio.
a) Separazione dei compiti e delle responsabilità.
La separazione fondamentale nella gestione dei depositi a risparmio, è quella fra chi esegue le operazioni, chi gestisce i
libretti in bianco ed estinti e chi li contabilizza. Inoltre, chi esegue le operazioni non dovrebbe normalmente avere
accesso ad altri conti di contabilità generale. Nel caso di operazioni completamente automatizzate
(es.:cassiere/terminalista) è indispensabile l'esistenza nella procedura di controlli alternativi che assicurino l'accuratezza
delle operazioni.
b) Adeguati strumenti di controllo.
La funzione cui è assegnata la gestione dei depositi a risparmio deve disporre di adeguati supporti informativi, ove siano
riportati ed aggiornati tutti i dati e le informazioni rilevanti per il controllo dei movimenti dei depositi stessi.
Tali dati, oltre ai saldi, devono riguardare i tassi di interesse, le condizioni generali del deposito, eventuali vincoli di
tempo, blocchi per determinate operazioni, facoltà ad operare sui libretti nominativi, identificazione dei depositi inattivi
da un certo periodo di tempo e loro separazione contabile dai depositi con normale movimentazione. Il sistema di
controllo interno deve prevedere l'attuazione di riconciliazioni periodiche tra i saldi contabili analitici e quelli di
contabilità generale.
c) Uso e controllo di documenti idonei ed approvati.
Ogni operazione sui depositi a risparmio deve essere accompagnata dal libretto, dal certificato di deposito o dal buono
fruttifero e deve essere comprovata da documentazione controllata ed approvata prima della sua rilevazione contabile.
In particolare, i prelievi oltre una predeterminata entità devono essere autorizzati da funzionari abilitati, così come
l'emissione e l'estinzione dei libretti di risparmio, certificati di deposito e buoni fruttiferi. Inoltre, devono essere
autorizzate in via preliminare le condizioni generali che regolano la gestione dei depositi (per esempio: tasso di
interesse, vincolo, durata, ecc.).
d) Adeguata protezione fisica.
E necessario che la banca adotti adeguate misure per la salvaguardia fisica sia dei documenti in bianco (libretti di
risparmio, certificati di deposito, buoni fruttiferi) sia dei cartellini firma sui quali è riportata la firma autorizzata ad
operare sui depositi nominativi. In particolare:
esclusività all'accesso ai documenti in bianco e ai cartellini firma da parte di personale debitamente
autorizzato;
adeguate misure di prevenzione al fine di prevenire, impedire o identificare possibili accessi non autorizzati
agli archivi e procedure meccanizzate;
verifica della sequenza numerica dei documenti in bianco al momento del loro utilizzo;
esistenza di un piano sistematico di conte dei documenti, da parte di personale con funzione di supervisione.
3.6.3.2 Competenza di periodo delle operazioni di versamento e prelievo e dell'iscrizione degli interessi passivi e
altre competenze.
Il sistema di controllo in atto deve assicurare la corretta rilevazione, secondo il principio della competenza, delle
operazioni di versamento e di prelievo, nonché degli interessi passivi e di altre competenze maturate nel periodo.
La quadratura contabile dei movimenti eseguiti giornalmente, confrontata con la quadratura del cassiere, costituisce un
controllo della completezza delle registrazioni eseguite e, quindi, facilita la loro corretta rilevazione nel periodo di
competenza. La correttezza delle registrazioni effettuate sui partitari è presupposto per una accurata determinazione
degli interessi passivi e delle commissioni attive maturati nell'esercizio.
3.6.3.3 Corretta esposizione in bilancio.
Il sistema di controllo interno deve essere in grado di fornire i dati necessari per la corretta rappresentazione in bilancio
dei depositi a risparmio. Tali dati possono essere facilmente reperiti qualora la banca disponga di un piano dei conti che
permetta la classificazione e la descrizione dei depositi secondo quanto richiesto dagli statuiti principi contabili.
3.6.3.4 Uniformità di applicazione dei principi contabili rispetto all'esercizio precedente.
Il sistema di controllo interno deve garantire l'applicazione di principi contabili uniformi rispetto a quelli adottati
nell'esercizio precedente e consentire l'individuazione di eventuali difformità.
Qualsiasi variazione, suscettibile di produrre un effetto significativo sui risultati d'esercizio o sulla situazione
patrimoniale, deve essere approvata dalla direzione della banca, la quale deve altresì spiegarne i motivi ed evidenziarne
gli effetti.
3.6.4 Procedure di revisione.
In base agli obiettivi posti ed alla valutazione dell'affidabilità del sistema di controllo interno, il revisore determina il
proprio programma di lavoro stabilendo le procedure di revisione da svolgere e l'estensione delle stesse.
Un'esemplificazione delle principali procedure che possono applicarsi è elencata di seguito.
3.6.4.1 Accertamento della completa esposizione in bilancio.
a) Verifica delle operazioni.
Le operazioni intervenute nel periodo in esame sono normalmente verificabili soltanto sulla base dei supporti
giustificativi essendo i libretti di risparmio, i certificati di deposito e i buoni fruttiferi in possesso del depositante. A
causa di ciò e dell'elevato numero delle operazioni, questa verifica è integrativa e non sostitutiva dei necessari sondaggi
sulle procedure interne di controllo . Ulteriori verifiche che normalmente il revisore deve espletare, oltre a quelle sulle
rilevazioni contabili, sono esposte nei paragrafi successivi.
b) Controlli fisici.
Controllo fisico su base campionaria dei libretti, certificati di deposito e buoni fruttiferi in bianco,
verificandone la sequenza numerica.
Verifica del saldo risultante dalle scritture contabili con il saldo riportato sul libretto in possesso del cliente,
effettuabile allo sportello mentre è in corso la verifica delle operazioni da parte dei revisori. La stessa verifica
può essere inoltre effettuata sui libretti presso la banca in custodia a garanzia.
Verifica dei libretti di risparmio, dei certificati di deposito e dei buoni fruttiferi estinti per accertarne
l'annullamento e la cancellazione del partitario, nonché la corretta liquidazione dei relativi interessi.
3.6.4.2 Accertamento della competenza di periodo delle operazioni di versamento e prelievo e dell'iscrizione
degli interessi passivi e altre competenze.
Nel corso dello svolgimento dei sondaggi sulle procedure interne di controllo, il revisore deve accertare che la banca
abbia rilevato le operazioni secondo il criterio della competenza, assegnando correttamente le valute relative alle
singole operazioni. Inoltre, il revisore deve accertare che la banca abbia correttamente conteggiato e contabilizzato,
secondo il principio della competenza, gli interessi passivi e le altre competenze del periodo. A tal fine, è possibile
l'utilizzazione di programmi di interrogazione degli archivi automatizzati appositamente predisposti, oltre alla
riesecuzione di alcuni conteggi su base campionaria.
3.6.4.3 Accertamento della corretta esposizione in bilancio
Il controllo della completa esposizione dei depositi a risparmio fornisce normalmente al revisore sufficienti elementi per
verificare che la classificazione e descrizione in bilancio siano in conformità agli statuiti principi contabili.
3.6.4.4 Accertamento dell'uniformità di applicazione dei principi contabili rispetto all'esercizio precedente.
Le procedure di revisione ed i sondaggi descritti nei paragrafi precedenti, normalmente, dovrebbero permettere al
revisore di formarsi un giudizio anche sull'uniformità di applicazione dei principi contabili o sulle eventuali difformità
rispetto all'esercizio precedente.
3.6.5 Statuite procedure di revisione per i depositi a risparmio.
Il revisore deve applicare tutte le procedure di revisione che giudica necessarie per conseguire gli obiettivi che si è
posto. Nella sezione precedente è stata esposta un'esemplificazione di tali procedure, che il revisore deve adattare ad
ogni circostanza specifica, scegliendo quelle che ritiene più opportune o adottandone altre che ritiene più idonee.
Per i depositi a risparmio non vengono statuite specifiche procedure di revisione.
3.7.
OPERAZIONI IN VALUTA ESTERA
Le principali operazioni in valuta estera, qui trattate, includono: la raccolta di divisa ed il conseguente impiego nella
stessa divisa oppure, previo arbitraggio, in divisa differente e la compravendita di divisa per conto della banca o per le
necessità della clientela.
3.7.1 Contenuto.
Le voci principali di bilancio che possono essere originate dalle operazioni in valuta, eseguite sia per conto della
clientela che in proprio dalla banca, sono le seguenti:
Stato patrimoniale:
conti correnti attivi e passivi, in divisa verso la clientela;
conti anticipi in divisa;
portafoglio effetti sull'estero
cedenti e cessionari effetti sull'estero;
conti correnti, depositi e finanziamenti da e con altre banche;
creditori diversi per operazioni in transito ;
fondo svalutazione crediti;
ratei e risconti attivi e passivi.
Conto dei profitti e delle perdite:
interessi a e da clientela;
interessi a e da altre banche;
commissioni e provvigioni attive e passive;
utili/perdite da negoziazione in cambi (come da apposito prospetto di dettaglio) ;
accantonamenti (ed eventuali utilizzi) ai fondi rischi su crediti.
- Conto impegni e rischi:
debitori per aperture di credito, avalli ed accettazioni;
aperture di credito, avalli ed accettazioni;
cambi da ricevere;
cambi da consegnare.
Inoltre, altre voci del bilancio oltre a quelle elencate possono essere originate da operazioni in valuta estera, ad esempio
cassa e altri valori presso il cassiere, titoli, partecipazioni, ecc.
3.7.2 Obiettivi della revisione.
I principali obiettivi della revisione delle operazioni in valuta sono i seguenti :
Accertamento dell'esistenza dei crediti.
Accertamento della completa esposizione in bilancio dei debiti.
Accertamento della corretta valutazione dei crediti e dei debiti.
Accertamento della competenza di periodo delle operazioni e dei relativi effetti economici.
Accertamento della corretta esposizione in bilancio (ivi compresi i conti impegni e rischi) .
Accertamento dell'uniformità di applicazione dei principi contabili rispetto all'esercizio precedente.
3.7.2.1 Accertamento dell'esistenza dei crediti.
Il revisore deve accertare che i crediti e le altre voci comprese tra le attività dello stato patrimoniale, originate da
operazioni in valuta, esistano e derivino da operazioni effettivamente avvenute e correttamente rilevate.
3.7.2.2 Accertamento della completa esposizione in bilancio dei debiti.
Il revisore deve accertare che i debiti, le altre passività e gli impegni e rischi derivanti dalle operazioni in valuta della
banca siano accolti nel bilancio e che il loro ammontare sia correttamente determinato in relazione agli statuiti principi
contabili.
3.7.2.3 Accertamento della corretta valutazione dei crediti e dei debiti.
Il revisore deve accertare che i crediti e debiti derivanti dalle operazioni in valuta siano stati correttamente valutati in
conformità agli statuiti principi contabili (tenendo conto anche del cosiddetto rischio-paese) e che gli importi in divisa
estera (crediti, debiti e impegni e rischi) siano stati convertiti in lire secondo gli statuiti principi contabili.
3.7.2.4 Accertamento della competenza di periodo delle operazioni e dei relativi effetti economici.
Il revisore deve accertare che i crediti e debiti in valuta estera, gli impegni e i rischi siano stati rilevati per competenza
entro la data di riferimento del bilancio stesso.
Il revisore deve inoltre accertare l'effettivo conseguimento e/o sostenimento degli utili, perdite, interessi, commissioni
ed altre competenze e la loro iscrizione in bilancio nel periodo di competenza.
3.7.2.5 Accertamento della corretta esposizione in bilancio.
Il revisore deve accertare che le voci di bilancio, ivi inclusi i conti impegni e rischi, originate da operazioni in valuta
siano rappresentate in conformità agli statuiti principi contabili, con particolare riferimento alla loro classificazione ed
alla completezza delle informazioni integrative.
3.7.2.6 Accertamento dell'uniformità di applicazione dei principi contabili rispetto all'esercizio precedente.
Qualora i principi contabili adottati nell'esercizio in esame siano diversi da quelli utilizzati nell'esercizio precedente, il
revisore deve accertare i motivi del cambiamento e l'influenza prodotta sulla situazione patrimoniale e sul risultato
d'esercizio.
3.7.3 Caratteristiche del sistema di controllo interno rilevanti ai fini della revisione.
L'esame delle principali caratteristiche del sistema di controllo interno costituisce la premessa essenziale per permettere
al revisore di predisporre il proprio programma di lavoro. Di seguito sono esposte alcune caratteristiche che
comunemente si riscontrano in un buon sistema di controllo interno relativo alle operazioni in valuta estera.
E’ tuttavia possibile che altri controlli e caratteristiche diversi da quelli esposti possano garantire ugualmente un
adeguato sistema di controllo interno, ovvero che ulteriori o diversi controlli siano necessari in presenza di particolari
situazioni (dimensione, grado di automazione, ecc.). La complessità della normativa valutaria e la gravità delle sanzioni
previste in caso di mancata ottemperanza fanno in modo che il sistema di controllo interno, oltre a prevedere il
conseguimento degli obiettivi comuni a tutte le operazioni bancarie, fornisca una ragionevole sicurezza che l'operatività
della banca in questo settore avvenga nell'ambito dei regolamenti vigenti e nei limiti delle specifiche autorizzazioni
ricevute dagli organi competenti.
3.7.3.1 Esistenza e completa esposizione in bilancio.
a) Separazione dei compiti e delle responsabilità.
La separazione delle funzioni normalmente previste nella gestione delle operazioni in valuta è quella tra la funzione che
inizia l'operazione, quella che effettua il trasferimento dei fondi quella che riceve la conferma dell'operazione e quella
che ha la responsabilità di contabilizzarla. Inoltre, le politiche in materia di operazioni in valuta, i limiti di fido e di
operatività per ciascuna divisa sono normalmente decise dalla direzione.
b) Adeguati strumenti contabili informativi.
Il sistema contabile della banca deve prevedere supporti informativi atti a consentire la determinazione su base
giornaliera delle posizioni <<a pronti>> e <<a termine>> per valuta, il pareggiamento della posizione valutaria della
banca, nonché fornire un'analisi per ciascuna divisa del tipo di operazioni effettuate, relative scadenze e controparti.
c) Uso e controllo di documenti idonei ed approvati.
Questa prassi prevede che ogni operazione in valuta sia comprovata da appositi documenti e che tali documenti siano
controllati ed approvati prima della loro rilevazione contabile. I documenti più comuni in uso sono l'interinale, il foglio
posizione cambi o altro supporto informativo, la conferma, l'ordine del cliente, l'ordine di trasferimento fondi (cartaceo
od elettronico) . Su tali documenti vengono eseguiti controlli atti a garantire la correttezza formale e sostanziale delle
operazioni in valuta ivi compreso il rispetto delle normative valutarie. I controlli generalmente considerati opportuni
sono i seguenti:
comparazione tra ordine del cliente o interinale e documento di trasferimento fondi;
comparazione tra interinale e documento di trasferimento fondi e tra quest'ultimo e la conferma ricevuta dalla
controparte, con particolare riferimento a:
data dell'operazione
divisa
importo
tasso di cambio
tasso di interesse
valuta
controparte
modalità di regolamento;
spunta degli estratti conto inviati dalle banche corrispondenti ed analisi dei sospesi;
comparazione tra foglio di posizione-cambi e contabilità
controllo della sequenza numerica degli interinali;
quadratura giornaliera tra le operazioni effettuate dagli uffici estero-cambi, estero-merci e quelle contabilizzate
in contropartita da altre funzioni della banca.
d) Adeguata protezione fisica.
La natura delle procedure poste in atto per limitare l'accesso ai dati ed ai mezzi usati per il trasferimento dei fondi
dipende dall'organizzazione della banca, dal volume di operazioni, dalle loro caratteristiche e dagli strumenti usati. In
linea generale, si può ritenere che un livello minimo di controllo debba prevedere:
sistema articolato di autorizzazioni preventive;
verifiche successive svolte da personale indipendente;
esclusività all'accesso delle aree operative;
sistema di chiavi o codici di controllo atto ad impedire trasferimenti non autorizzati.
3.7.3.2 Corretta valutazione dei crediti e debiti.
Il sistema di controllo interno deve permettere la corretta valutazione dei crediti originati dalle operazioni con l'estero. I
capitoli <<Crediti verso la clientela >>e <<Conti correnti, depositi e finanziamenti da e con altre banche>> illustrano
già le caratteristiche di un buon sistema di controllo interno che soddisfano questo obiettivo. Per quanto riguarda i
crediti originati dalle operazioni in valuta, il sistema di controllo interno deve prevedere anche la valutazione del
<<rischio-paese>> quale premessa per esaminare l'esigibilità dei crediti verso le controparti. Per il conseguimento di
tale obiettivo si considerano importanti i seguenti aspetti:
Gli strumenti contabili-informativi devono fornire, oltre a quanto già indicato, una classificazione dei crediti
per paese.
Le procedure interne della banca devono identificare una serie di parametri atti a valutare la rischiosità di
ciascun paese (ad esempio: il tasso di sviluppo economico, l'andamento della bilancia dei pagamenti, il grado
di indebitamento con l'estero, la stabilità socio-politica interna, ecc.).
Sulla base dei parametri sopra indicati, la direzione deve classificare i vari paesi per grado di rischiosità,
definendo appropriati limiti di operatività e di esposizione nei confronti di ciascuno.
Il <<rischio-paese>> così identificato dovrà essere tenuto in considerazione nella determinazione del fondo rischi su
crediti . Al fine di consentire una corretta conversione in Lire degli importi di credito e debito espressi in divisa, le
procedure della banca devono fornire, per ciascuna divisa, i dati contabili e le altre informazioni necessarie per una
corretta conversione degli stessi (es.: tassi di cambio, scadenze contratti a termine) .
3.7.3.3 Competenza di periodo delle operazioni e relativi effetti economici.
Il sistema di controllo interno deve essere tale da permettere la rilevazione delle operazioni in valuta nel periodo di
competenza, come definito dagli statuiti principi contabili.
Normalmente, le procedure che vengono adottate per consentire tale rilevazione possono essere così esemplificate:
Emissione dei documenti all'atto dell'effettuazione dell'operazione e loro registrazione nello stesso periodo
contabile.
Verifica delle registrazioni con la conferma della controparte per ogni elemento rilevante.
Spunta degli estratti conto inviati dalle banche corrispondenti e analisi dei sospesi.
Oltre al controllo della registrazione in linea capitale, il sistema contabile deve altresì provvedere ad una corretta e
periodica rilevazione per competenza degli utili e perdite su cambi, degli interessi, commissioni, ecc.
3.7.3.4 Corretta esposizione in bilancio .
Il sistema di controllo interno esistente nella banca deve essere in grado di fornire i dati necessari per la corretta
classificazione e descrizione delle voci di bilancio, ivi compresi i conti impegni e rischi, originate dalle operazioni in
valuta. I dati possono essere agevolmente reperiti qualora la banca disponga di:
a) Un piano dei conti che permetta la classificazione e la descrizione delle voci secondo quanto richiesto dagli statuiti
principi contabili.
b) Altre rilevazioni che riassumano particolari condizioni, quali: vincoli, garanzie, maturazione di interessi,
controparti correlate, ecc.
3.7.3.5 Uniformità di applicazione dei principi contabili rispetto all'esercizio precedente.
Il sistema di controllo interno deve garantire l'applicazione di principi contabili uniformi rispetto a quelli adottati
nell'esercizio precedente e consentire l'individuazione di eventuali difformità. Qualsiasi variazione suscettibile di
produrre un effetto significativo sui risultati d'esercizio o sulla situazione patrimoniale deve essere approvata dalla
direzione della banca, la quale deve altresì spiegarne i motivi ed evidenziarne gli effetti in bilancio.
3.7.4 Procedure di revisione.
In base agli obiettivi ed alla valutazione dell'affidabilità del sistema di controllo interno, il revisore determina il proprio
programma di lavoro stabilendo le procedure di revisione da svolgere e l'estensione delle stesse. Le principali procedure
applicabili sono indicate di seguito.
3.7.4.1 Accertamento dell'esistenza e della completa esposizione in bilancio dei crediti e debiti in valuta estera.
Le procedure di revisione che possono essere adottate per conseguire questo obiettivo sono le seguenti:
a) Richiesta di conferma scritta.
Ottenimento di una conferma scritta del saldo, direttamente da parte del debitore o del creditore, con riferimento alla
data di bilancio o ad una data anteriore, qualora il sistema di controllo interno lo permetta. Tale conferma normalmente
è parte di una richiesta generalizzata inviata a controparti selezionate in cui si richiedono informazioni circa tutti o parte
dei contratti in essere e relative condizioni (ad esempio tasso di cambio, tasso di interesse, scadenza, ecc.).
Per l'esecuzione pratica delle procedure di conferma scritta si rinvia ai capitoli relativi a <<Crediti verso la clientela>> e
<<Conti correnti, depositi e finanziamenti da e con altre banche>>.
b) Conteggi fisici.
Esame e controllo fisico degli effetti sull'estero e di altri valori in divisa estera ritenuti significativi dal revisore.
Per le modalità relative a tali conteggi si rinvia al paragrafo 3.1.4.1.
c) Verifica documentale delle operazioni.
Le operazioni intervenute nel periodo in esame sono normalmente verificabili sulla base dei documenti giustificativi.
Tra i documenti che normalmente il revisore esamina, oltre alle rilevazioni contabili, si possono elencare a titolo
esemplificativo:
lettere contabili di accredito e addebito;
comunicazioni di conferma di operazioni con altre banche, messaggi swift, telex cifrati, ecc.;
copia di lettere di accredito e fidejussioni;
distinte di presentazione per l'incasso di effetti sull’estero;
contratti di finanziamento per gli aspetti rilevanti ai fini del bilancio e della relativa informativa.
3.7.4.2 Accertamento della corretta valutazione dei crediti e debiti in valuta estera.
Il conseguimento di tale obiettivo comporta l'adozione di molteplici procedure di revisione, con riferimento ai diversi
aspetti che influenzano la valutazione. In particolare, si fa riferimento al capitolo sui <<Crediti verso la clientela>> per
la valutazione del rischio di esigibilità; tale valutazione deve essere peraltro integrata, per i crediti verso l'estero,
dall’analisi del <<rischio-paese>>. In particolare, il revisore verificherà l'adeguatezza delle informazioni raccolte dalla
banca sui crediti a paesi esteri, la ragionevolezza delle svalutazioni apportate e la contabilizzazione degli effetti
economici derivanti dalla ristrutturazione dei piani di rimborso e dalle eventuali rinegoziazioni degli interessi.
Il revisore deve accertare inoltre che i saldi in divisa estera inclusi nello stato patrimoniale (e nei conti impegni e rischi)
siano convertiti in Lire in accordo con gli statuiti principi contabili.
3.7.4.3 Accertamento della competenza di periodo delle operazioni e relativi effetti economici.
La verifica della competenza di periodo delle operazioni in valuta viene di norma eseguita tramite la procedura di
conferma saldi alla data di bilancio. Nel caso in cui la procedura di conferma saldi venga eseguita in data anteriore a
quella di bilancio, il revisore può verificare la competenza di periodo delle operazioni mediante l'esame degli stati di
concordanza tra le risultanze contabili della banca e quelle delle controparti e le sistemazioni contabili eseguite nel
nuovo esercizio a fronte di operazioni effettuate nell'esercizio precedente.
Il revisore deve inoltre verificare le procedure per il calcolo degli utili e perdite su cambi, interessi commissioni ed altre
competenze effettuando sondaggi analitici su operazioni selezionate o, ove possibile, controlli di ragionevolezza.
3.7.4.4 Accertamento della corretta esposizione in bilancio.
Il controllo dell'esistenza e della completezza delle operazioni in valuta, nonché la corretta valutazione dei saldi da esse
derivanti, fornisce normalmente al revisore sufficienti elementi per verificare che la loro classificazione e descrizione in
bilancio sia in conformità agli statuiti principi contabili.
3.7.4.5 Accertamento dell'uniformità di applicazione dei principi contabili rispetto all'esercizio precedente.
Le procedure di revisione ed i sondaggi descritti nei paragrafi precedenti normalmente permettono al revisore di
formarsi un giudizio anche sull'uniformità di applicazione dei principi contabili o sulle eventuali difformità rispetto
all'esercizio precedente .
3.7.5 Statuite procedure di revisione relative alle operazioni in valuta estera .
Il revisore deve applicare tutte le procedure di revisione giudicate necessarie per conseguire gli obiettivi che si è posto.
Nei paragrafi precedenti è stata esposta un'esemplificazione di tali procedure, che il revisore deve adattare ad ogni
circostanza specifica, scegliendo quelle ritenute più opportune o adottandone altre più idonee .
Alcune di tali procedure non sono però giudicate sostituibili da altre alternative. Per le operazioni in valuta si statuisce
che, per i crediti e debiti, il revisore deve ottenere conferma scritta, come indicato nel punto 3.7.4.1(a).
3.8.
DEBITORI E CREDITORI DIVERSI ( PARTITE VARIE), ALTRE ATTIVITÀ E ALTRE
PASSIVITÀ.
In questa sezione vengono trattati quei conti che accolgono un numero di componenti aventi natura tra loro eterogenea e
non classificabili insieme ad altre voci di bilancio che hanno invece un contenuto più compiutamente definito e che, nei
bilanci bancari, hanno talora denominazioni diverse da quelle indicate nel titolo .
3.8.1 Contenuto.
Poiché, come detto, trattasi di voci residuali è impossibile fornire un'elencazione dettagliata del loro contenuto . A solo
titolo indicativo, si citano le seguenti voci che ricorrono più di frequente nei bilanci bancari:
Stato patrimoniale:
crediti in sofferenza (se non classificati, più correttamente, nei crediti verso la clientela);
cedole e titoli in corso di incasso;
ritenute d'acconto su interessi (se non classificati in diminuzione del fondo imposte);
crediti d'imposta verso l’erario;
interessi (attivi e passivi) ed altre competenze maturate e da esigere (da liquidare);
acconti a fornitori per acquisizione di attivo fisso;
assegni ed effetti insoluti da riaddebitare
ritenute su interessi passivi da versare;
debiti maturati verso il personale;
ritenute previdenziali e fiscali da versare
creditori per cedole e titoli;
debiti verso fornitori.
Conto dei profitti e delle perdite :
i conti interessati potrebbero essere i più svariati, in corrispondenza dei conti patrimoniali sopra elencati; una
elencazione, sia pure approssimativa, non avrebbe particolare significato .
3.8.2 Obiettivi della revisione.
I principali obiettivi della revisione dei conti debitori e creditori diversi sono i seguenti:
Accertamento dell'esistenza e completa esposizione dei crediti e debiti diversi.
Accertamento della corretta valutazione dei crediti e debiti diversi.
Verifica della competenza di periodo dei crediti e debiti diversi.
Accertamento della corretta classificazione ed esposizione in bilancio dei crediti e debiti diversi.
3.8.2.1 Accertamento dell'esistenza e della completa esposizione in bilancio dei crediti e debiti diversi.
Il revisore deve accertare che i crediti ed i debiti accolti nei conti debitori e creditori diversi esistano e derivino da
operazioni effettivamente avvenute e correttamente rilevate.
3.8.2.2 Accertamento della corretta valutazione dei crediti e debiti diversi.
Il revisore deve accertare che i debiti e crediti siano stati valutati in conformità agli statuiti principi contabili tenendo
conto, ove necessario, del rischio di inesigibilità dei crediti.
3.8.2.3 Accertamento della competenza di periodo dei crediti e debiti diversi.
Il revisore deve accertare che le attività e le passività accolte nei conti debitori e creditori diversi, nonché le eventuali
contropartite economiche, siano correttamente rilevate nell'esercizio di competenza.
3.8.2.4 Accertamento della corretta classificazione ed esposizione in bilancio dei crediti e debiti diversi.
II revisore deve accertare che i conti debitori e creditori diversi accolgano solo quelle voci che non possono essere
ricomprese fra altre voci dello stato patrimoniale e che il loro contenuto sia adeguatamente dettagliato nella relazione
degli amministratori.
3.8.3
Caratteristiche del sistema di controllo interno rilevanti ai fini della revisione.
Alcune delle voci comprese nei conti debitori e creditori diversi derivano da operazioni poste in essere nell'ambito di un
ciclo procedurale che regola operazioni di più ampia portata. Così, per esempio, le operazioni che originano il conto
<<cedole e titoli in corso di incasso>> sono sottoposte al sistema di controllo interno relativo alle operazioni su titoli,
quelle che originano i crediti in sofferenza e gli interessi attivi e passivi sono sottoposte al sistema relativo ai conti
correnti con la clientela, ai depositi a risparmio, all'interbancario e così via. Le rilevanti caratteristiche di tali sistemi di
controllo interno sono state trattate nelle relative sezioni di questo documento.
Altre voci comprese nei conti debitori e creditori diversi derivano da operazioni poste in essere nell'ambito di cicli
procedurali che non sono tipici della gestione bancaria, quali per esempio la gestione del personale e gli acquisti di beni
patrimoniali e di consumo. Le rilevanti caratteristiche di tali sistemi di controllo interno sono trattate in appositi
documenti della Commissione relativamente alle imprese industriali e mercantili.
Le altre caratteristiche del sistema di controllo interno specifiche per la voce debitori e creditori diversi sono le
seguenti:
Le procedure contabili devono prevedere una riconciliazione periodica fra il conto di mastro ed i relativi
sottoconti, un'analisi delle principali voci ed opportune indagini circa le partite di formazione meno recente che
non hanno ancora trovato sistemazione.
-
-
Devono esistere procedure contabili idonee a segnalare tempestivamente le partite in sofferenza nonché gli
assegni e gli effetti insoluti al fine di consentirne la loro separata classificazione e di segnalarli ai fini della
determinazione del fondo rischi su crediti.
Devono esistere procedure contabili che consentano la rilevazione delle partite di credito e debito verso l'erario
ed il loro controllo con le dichiarazioni ed i versamenti.
3.8.4 Procedure di revisione.
Le principali procedure che possono applicarsi per la revisione della voce debitori e creditori diversi sono elencate di
seguito .
3.8.4.1 Accertamento dell'esistenza e della completa esposizione in bilancio dei crediti e debiti diversi.
Il revisore deve valutare le conclusioni raggiunte circa l'affidabilità dei sistemi di controllo interni esaminati nel
contesto delle funzioni aziendali che generano attività e passività che trovano accoglimento nella voce debitori e
creditori diversi (per esempio le procedure per i conti correnti della clientela per quanto attiene ai controlli sugli
insoluti, le procedure della gestione titoli per quanto attiene ai controlli sulle cedole maturate) .
L'obiettivo di questa analisi è la determinazione del grado di affidabilità dei controlli interni con specifico riferimento
alle voci confluite nei conti debitori e creditori diversi per quanto riguarda l'esistenza e completa rilevazione dei relativi
crediti e debiti. Altre procedure che, a seconda della natura delle voci incluse nel dettaglio dei conti debitori e creditori
diversi, possono essere adottate dal revisore per accertarsi circa la loro esistenza e completezza sono:
Richieste di conferme scritte.
Esame della documentazione comprovante la successiva estinzione del debito/credito.
Esame della documentazione a supporto del debito/credito, in particolare documentazione proveniente da fonti
esterne alla banca.
Ogni altra verifica che, nelle circostanze, permetta al revisore di concludere sull'esistenza e completa
rilevazione del credito/debito .
3.8.4.2 Accertamento della corretta valutazione dei crediti e debiti diversi.
Riguardo ai crediti in sofferenza, gli altri eventuali crediti soggetti a rischio di inesigibilità, il revisore deve svolgere
quelle procedure, già descritte nella sezione 3.2.4.2 di questo documento, che gli consentano di concludere sulla
congruità del fondo rischi su crediti. Per quanto concerne le altre voci generalmente incluse nei conti debitori e creditori
diversi, trattandosi di valori numerari, non vi sono normalmente problemi di valutazione di bilancio.
3.8.4.3 Accertamento della competenza di periodo dei crediti e debiti diversi.
Per il conseguimento di questo obiettivo, il revisore deve svolgere le seguenti procedure :
Verifica delle procedure adottate dalla banca per rilevare, identificare e classificare in bilancio le operazioni
che alla data di bilancio risultano <<in transito>> fra la sede e le filiali e all'interno delle filiali.
Verifica sulla correttezza degli stanziamenti di fine anno per le passività maturate (debiti verso il personale,
fatture da pervenire da fornitori per servizi resi ecc.) tramite l'esame delle procedure adottate dalla banca a tal
fine e/o tramite l'esame dei pagamenti successivamente effettuati o delle fatture successivamente pervenute.
3.8.4.4. Accertamento della corretta classificazione ed esposizione in bilancio dei crediti e debiti diversi.
Le procedure di revisione descritte nei paragrafi precedenti forniscono normalmente al revisore elementi sufficienti per
verificare la classificazione e descrizione delle voci che trovano accoglimento nei conti debitori e creditori diversi ed in
particolare per accertarsi che tali voci non debbano essere incluse in altre e più pertinenti voci di bilancio .
3.8.5 Statuite procedure di revisione per i conti debitori e creditori diversi.
Il revisore deve applicare tutte le procedure di revisione che giudica necessarie per conseguire gli obiettivi che si è
posto. Nella sezione precedente è stata esposta un'esemplificazione di tali procedure, che il revisore deve adattare ad
ogni circostanza specifica, scegliendo quelle che ritiene più opportune o adottandone altre che ritiene più idonee.
A causa della eterogeneità delle componenti dei conti debitori e creditori diversi, non si ritiene appropriato statuire
come obbligatoria alcuna specifica procedura di revisione.
3.9.
CONTI CORRENTI PASSIVI CON LA CLIENTELA.
3.9.1 Contenuto.
Il presente documento si riferisce alle seguenti voci di bilancio :
- Stato patrimoniale:
conti correnti con la clientela ordinaria;
conti correnti con società ed enti controllati e collegati.
- Conto dei profitti e delle perdite:
interessi passivi a clientela;
commissioni, provvigioni, ecc.
3.9.2 Obiettivi della revisione.
Gli obiettivi della revisione dei conti correnti passivi con la clientela sono i seguenti:
Accertamento dell'esistenza e della completa esposizione in bilancio dei conti correnti passivi con la clientela.
Verifica della competenza di periodo delle operazioni che hanno originato i saldi dei conti correnti passivi con
la clientela
Accertamento della corretta esposizione in bilancio dei conti correnti passivi con la clientela.
Accertamento dell'uniformità di applicazione dei principi contabili rispetto all'esercizio precedente.
3.9.2.1 Accertamento dell'esistenza e della completa esposizione in bilancio dei conti correnti passivi con la
clientela.
Il revisore deve accertare che la passività derivante dalla raccolta, rappresentata dai conti correnti, sia accolta in bilancio
e derivi da operazioni effettivamente avvenute e correttamente rilevate.
3.9.2.2 Verifica della competenza di periodo delle operazioni che hanno originato i saldi dei conti correnti passivi.
Il revisore deve accertare che il saldo dei conti correnti passivi esposto in bilancio sia originato da operazioni rilevate,
per competenza, entro la data di riferimento del bilancio. Inoltre, il revisore deve verificare che gli interessi passivi, le
commissioni, provvigioni e spese siano correttamente contabilizzate nell'esercizio di competenza.
3.9.2.3 Accertamento della corretta esposizione in bilancio dei conti correnti passivi con la clientela.
Il revisore deve accertare che il debito verso la clientela, originato dai conti correnti passivi, sia rappresentato in
bilancio in conformità agli statuiti principi contabili con particolare riferimento alla loro classificazione e descrizione ed
alla completezza delle informazioni integrative.
3.9.2.4 Accertamento dell’uniformità di applicazione dei principi contabili rispetto all'esercizio precedente.
Qualora i principi contabili adottati nell'esercizio in esame siano diversi da quelli utilizzati nell'esercizio precedente, il
revisore deve accertare i motivi del cambiamento e l'influenza prodotta sulla situazione patrimoniale e sul risultato
d'esercizio.
3.9.3 Caratteristiche del sistema di controllo interno rilevanti ai fini della revisione.
L'esame delle principali caratteristiche del sistema di controllo interno costituisce la premessa essenziale per permettere
al revisore di predisporre il proprio programma di revisione. Per i conti correnti passivi l'affidabilità del sistema di
controllo interno della banca assume normalmente un'importanza determinante in considerazione del volume delle
operazioni e del numero delle partite accese alla clientela. Di seguito sono esposte alcune caratteristiche che
comunemente si riscontrano in un sistema di controllo interno relativo ai conti correnti passivi.
È tuttavia possibile che altri controlli e caratteristiche diverse da quelle esposte possano garantire ugualmente un buon
sistema di controllo interno ovvero che ulteriori o diversi controlli siano necessari in presenza di particolari situazioni
(dimensione della banca, grado di automazione, ecc.).
3.9.3.1 Esistenza e completa esposizione in bilancio dei conti correnti passivi con la clientela.
a) Separazione dei compiti e delle responsabilità.
Le diverse fasi dell'accensione, rilevazione e gestione dei conti correnti passivi dovrebbero prevedere la seguente
separazione di funzioni:
autorizzazione all'apertura dei conti correnti;
assegnazione delle condizioni;
contabilizzazione delle operazioni;
esecuzione delle operazioni di versamento e di prelievo;
calcolo e rilevazione degli interessi passivi, commissioni, provvigioni, ecc.;
emissione periodica degli estratti-conto;
analisi dei reclami da parte della clientela;
autorizzazione alla chiusura dei conti correnti.
In presenza di sistemi di automazione particolarmente avanzati, l'accettazione delle operazioni, i versamenti/prelievi e la
contabilizzazione sui partitari, tendono ad unificarsi in una sola persona che effettua le funzioni di
<<terminalista/cassiere>>. In questi casi, il sistema di controllo interno deve prevedere una serie di controlli automatici
tali da assicurare comunque la completezza e l'accuratezza delle registrazioni contabili. Un esempio di questi controlli
può essere il seguente:
presenza e controllo di particolari <<chiavi>> di entrata per l'uso di terminali
abbinamenti automatici tra i numeri degli assegni e i codici dei conti correnti;
utilizzo di distinte di versamento preintestate;
limiti di autonomia per l'operatore;
evidenza automatica di operazioni anomale ai fini dell'autorizzazione delle stesse da parte di una persona di
livello adeguato, ecc. .
b) Uso e controllo di documenti idonei ed approvati.
Il sistema deve prevedere che ogni operazione suscettibile di originare, movimentare o estinguere i conti correnti passivi
e le relative condizioni di utilizzo sia comprovata da documentazione idonea, controllata ed approvata prima che sia
rilevata contabilmente . Normalmente i documenti più comuni in uso sono :
contratto di conto corrente;
distinta di versamento;
assegni, lettere, ordini di bonifico, ordini permanenti ed in genere la documentazione che consenta la
movimentazione dei conti correnti;
documenti di accredito e di addebito emessi dalla banca attestanti l'esecuzione dell'operazione;
cartellini firma e procure;
estratti conto dai quali risulti il calcolo degli interessi, delle commissioni, provvigioni, ecc.
In base a tali documenti vengono effettuati controlli per garantire la correttezza formale e sostanziale delle operazioni
effettuate sui conti correnti passivi. I controlli generalmente attuati prevedono:
verifica della sequenza numerica dei codici all'atto dell'apertura dei nuovi conti correnti;
verifica dei poteri di firma al momento del deposito della stessa;
autorizzazione all'assegnazione di condizioni particolari;
verifica degli assegni e degli ordini di addebito in ordine alle facoltà ed ai poteri di firma depositati;
verifica dell'esistenza dei fondi prima dell'operazione di prelievo e di addebitamento in conto ed autorizzazione
ad effettuare tali operazioni, qualora di importo superiore a quello del saldo contabile o liquido;
autorizzazione per i prelievi in contanti di importo superiore ad un determinato ammontare;
verifica del rispetto delle condizioni autorizzate.
c) Adeguati strumenti di controllo.
La funzione cui è assegnata la gestione contabile dei conti correnti passivi deve disporre di adeguati supporti
informativi ove siano riportati ed aggiornati tutti i dati e le informazioni rilevanti per il controllo dei movimenti e dei
saldi stessi. Tali dati, oltre ai saldi, devono riguardare principalmente:
la disponibilità dei fondi sia sotto l'aspetto contabile che della liquidità tenendo anche conto di eventuali
operazioni in corso di perfezionamento;
i tassi di interesse;
le condizioni generali per la movimentazione dei conti correnti;
eventuali vincoli di tempo;
eventuali blocchi sui saldi o su particolari operazioni;
l'identificazione dei conti inattivi da un determinato periodo di tempo nonché di quelli aventi natura
particolare;
elenchi dei conti utilizzati oltre la disponibilità dei fondi esistenti.
Ogniqualvolta l'operatività dei conti correnti passivi richieda deroghe di qualsiasi tipo rispetto a quanto normalmente
previsto dalla procedura, le stesse dovranno essere autorizzate da parte di personale di adeguato livello.
d) Analisi periodica delle risultanze contabili da parte di personale diverso da quello addetto alla loro tenuta.
La tenuta di corrette registrazioni contabili presuppone l'esistenza di sistemi di rilevazione più o meno complessi e
automatizzati in funzione delle dimensioni dell'istituto di credito, della sua distribuzione territoriale, ecc.
La correttezza e l'attendibilità delle scritture contabili devono essere periodicamente controllate da personale
indipendente da quello addetto alla tenuta delle scritture stesse. I controlli normalmente effettuati includono
principalmente:
il raffronto periodico tra i movimenti effettuati sui conti correnti e risultanti dalle evidenze contabili con quelli
contabilizzati in contropartita dalle altre funzioni della banca.
Questa operazione deve essere effettuata da personale diverso da quello che aggiorna i partitari dei conti
correnti;
raffronti periodici tra i saldi dei conti individuali e i saldi contabili riepilogativi;
preparazione ed invio degli estratti-conto e ricevimento di eventuali segnalazioni di discordanza. Tali
segnalazioni devono essere tenute sotto controllo ed analizzate da una funzione indipendente rispetto a quella
che ha effettuato le operazioni, al fine di rilevare tempestivamente anomalie (tasso applicato diverso da quello
concordato, operazioni non di pertinenza del cliente, valute non conformi a quelle previste dalle condizioni,
ecc.), errori od eventuali irregolarità.
e) Adeguata protezione fisica.
È necessario che la banca adotti adeguate misure per la salvaguardia fisica sia dei documenti in bianco sia dei cartellini
firma sui quali sono riportate le firme delle persone autorizzate ad operare sui conti correnti. L'accesso ai moduli di
estratto conto in bianco e ai cartellini firma deve pertanto essere limitato a personale debitamente autorizzato.
Inoltre, devono esistere adeguate misure di sicurezza al fine di prevenire, impedire ed identificare eventuali accessi non
autorizzati agli archivi e procedure automatizzati.
3.9.3.2 Competenza di periodo delle operazioni che hanno originato i saldi dei conti correnti passivi.
Il sistema di controllo interno deve essere tale da permettere la rilevazione delle operazioni sui conti correnti nonché il
conteggio e la contabilizzazione degli interessi passivi, delle commissioni e provvigioni ed altre spese nel periodo di
competenza. Normalmente, i controlli previsti per una completa esposizione in bilancio dei saldi dei conti correnti
passivi assicurano anche la corretta rilevazione per competenza di periodo degli stessi.
3.9.3.3 Corretta esposizione in bilancio dei conti correnti passivi con la clientela.
Il sistema di controllo interno deve essere in grado di fornire i dati necessari per la corretta classificazione e descrizione
in bilancio del debito originato dai conti correnti passivi. Tali dati sono normalmente disponibili qualora la banca
disponga di:
Un piano dei conti che permetta una chiara classificazione e descrizione delle voci relative alla raccolta tramite
conti correnti.
Rilevazioni extracontabili che forniscano le necessarie informazioni aggiuntive atte ad evidenziare particolari
caratteristiche dei conti correnti passivi (conti correnti vincolati a tempo, ecc.).
3.9.3.4 Uniformità di applicazione dei principi contabili rispetto all'esercizio precedente.
Il sistema di controllo interno deve garantire l'applicazione di principi contabili uniformi rispetto a quelli adottati
nell'esercizio precedente e consentire l'individuazione delle eventuali difformità. Qualsiasi variazione suscettibile di
produrre un effetto significativo sui risultati d'esercizio o sulla situazione patrimoniale deve essere approvata dalla
direzione della banca, la quale deve altresì spiegarne i motivi ed evidenziarne gli effetti.
3.9.4 Procedure di revisione.
Di seguito sono riportate le procedure di revisione relative ai conti correnti passivi. Come già indicato in altre parti di
questo documento, i grandi volumi di operazioni posti in essere da un istituto di credito non consentono normalmente al
revisore di adottare campioni aventi una dimensione relativamente importante. Pertanto, anche in questo caso, il
revisore deve dare, nella compilazione del suo programma di lavoro, significativa enfasi all'organizzazione contabileamministrativa della banca e al suo sistema informativo e di controllo interno, al fine di poter valutare se, nella sua
globalità, il sistema procedurale in essere sia affidabile. Il programma di lavoro deve quindi prevedere sia sondaggi
sulla funzionalità del sistema di controllo interno (si fa riferimento in proposito a quanto statuito nel Documento sui
Principi di Revisione N. 3.1 e ripreso nelle pagine precedenti) che sondaggi sui valori di bilancio disegnati e
dimensionati proprio in funzione delle conclusioni raggiunte sull'efficacia dei controlli esistenti. Deve quindi valutare la
misura in cui può far affidamento sui controlli già effettuati dalla funzione di revisione interna secondo i termini e le
modalità previsti dagli statuiti
3.9.4.1 Accertamento dell'esistenza e della completa esposizione in bilancio dei conti correnti passivi con la
clientela.
Le procedure di revisione generalmente adottate per con seguire tale obiettivo sono le seguenti:
Richiesta di conferma scritta.
Procedure di controllo alternative in caso di mancato ottenimento della conferma scritta.
Verifica del calcolo degli interessi passivi, commissioni e provvigioni attive.
a) Richiesta di conferma scritta. Le lettere di richiesta di conferma da inviarsi ai clienti devono essere preparate
dall'azienda di credito su propria carta intestata e firmate da personale di adeguato livello. La richiesta può
assumere due forme diverse denominate rispettivamente richiesta positiva>> e <<richiesta negativa>>. La richiesta
di conferma <<negativa>> differisce da quella <<positiva>> in quanto con essa l'azienda chiede ai propri creditori
di comunicare direttamente ai revisori esclusivamente le eventuali discordanze che dovessero riscontrare rispetto
alle informazioni indicate nella lettera. Questo tipo di richiesta è normalmente effettuato ad integrazione delle
richieste di conferma positiva ed in presenza di numerosi saldi di piccolo importo e a condizione che il sistema di
controllo interno lo consenta. La scelta del solo tipo di conferma positiva o l'utilizzo di entrambi i tipi di conferma
dipende dal giudizio sull'affidabilità del sistema di controllo interno. La lettera di richiesta può far riferimento alla
posizione globale del cliente (saldo del conto corrente, beni in deposito presso la banca a custodia, interessi e
competenze, ecc.) oppure, meno preferibilmente, limitare la conferma a specifici saldi facenti parte della posizione
del cliente (generalmente il saldo del conto corrente, gli interessi e le competenze) .
La data di riferimento della conferma (data di bilancio od altra data, generalmente precedente a quella di
bilancio), l'estensione del campione sia nella forma di richiesta positiva che negativa e la scelta tra conferma
globale o di singoli saldi devono essere guidate da diverse considerazioni, quali: l'affidabilità del sistema di
controllo interno suffragata dai risultati dei sondaggi procedurali, la frequenza delle contestazioni da parte
della clientela, la completezza dei dati che la banca fornisce periodicamente ai propri clienti. Occorre
comunque tenere presente che la conferma degli interessi passivi e delle altre competenze contabilizzati sui
conti correnti può essere ottenuta soltanto inviando le lettere di conferma alla data di bilancio. Pertanto,
qualora il revisore intenda assoggettare a conferma anche gli interessi di periodo, parte del campione delle
lettere da inviare dovrà essere riferita ai saldi esistenti alla data di chiusura del bilancio.
Con riferimento al campione prescelto, il revisore deve normalmente effettuare una seconda richiesta e, dove
lo ritenga necessario, una terza richiesta a quei creditori che non hanno risposto. Se anche dopo tali richieste
successive il revisore non riceve risposta, deve controllare l'esistenza dei debiti per mezzo di procedure
alternative .
A conclusione della procedura di conferma, il revisore deve effettuare un riepilogo dei risultati ottenuti e trarre
le proprie conclusioni in merito all'esposizione dei debiti ed alla correttezza delle informazioni ad essi
connessi.
b) Procedure alternative in caso di mancato ottenimento di conferma scritta. Qualora le richieste di conferma
scritta siano rimaste senza risposta, il revisore deve effettuare le procedure alternative atte a produrre <<elementi di
evidenza>> tali da soddisfarlo relativamente alle informazioni per le quali era stata richiesta conferma. In
considerazione della modalità di funzionamento del conto corrente che evidenzia un elevato numero di partite non
correlabili, le procedure alternative effettuabili direttamente sul saldo non sono normalmente di pratica attuazione;
pertanto, in caso di mancata risposta, il tipo di verifiche alternative dovrebbe porsi l'obiettivo di confermare che
non vi siano anomalie di particolare rilievo che neghino o siano in contrasto con la valutazione di affidabilità del
sistema di controllo interno relativamente alla procedura conti correnti passivi, tali da far ritenere che le
informazioni (saldo capitali ed interessi e altre informazioni correlate) possano essere non corrette. Tali procedure
alternative possono includere a titolo esemplificativo:
esame di eventuali reclami ricevuti successivamente alla richiesta di conferma,
esame a campione di documentazione che comprova il rapporto di conto corrente, indagine critica della
movimentazione del conto corrente.
c)
Interessi passivi, commissioni e provvigioni attive. Il revisore deve verificare le procedure per il calcolo degli
interessi passivi e delle commissioni e provvigioni attive effettuando, a tal fine, controlli analitici su di un gruppo di
conti appositamente selezionato. Tali controlli consisteranno principalmente in:
riesecuzione manuale e/o automatizzata,
utilizzazione di dati di prova,
utilizzazione di programmi di interrogazione degli archivi automatizzati al fine di effettuare sommatorie,
estrazioni, verifiche di eccezioni, ecc.
Sondaggi sulla ragionevolezza, in globale, dei saldi devono inoltre essere effettuati sulla base dei capitali medi raccolti e
dell'interesse medio corrisposto alla clientela. Questo tipo di controllo ha per sua natura carattere indicativo e acquisterà
maggior significato ove i dati utilizzati siano assoggettati a controllo. A tale fine, oltre alla richiesta di conferma dei
saldi, per gli interessi maturati si deve chiedere conferma dei tassi applicati.
3.9.4.2 Verifica della competenza di periodo delle operazioni che hanno originato i saldi dei conti correnti con la
clientela.
Le procedure di revisione devono affrontare situazioni diverse relativamente alla registrazione dei conti correnti passivi
per competenza. In generale, il revisore:
Deve identificare le procedure adottate dalla banca per rilevare e classificare in bilancio le operazioni che alla
data di bilancio risultavano in transito tra la sede centrale e le filiali o <<in sospeso>>. Deve accertare inoltre
l'appropriata sistemazione di tali partite.
Deve verificare le procedure adottate dalla banca per il trattamento sia in linea capitale che in linea interesse
delle partite <<antergate>> e <<postergate>> e valutare se, nel complesso, la procedura seguita consenta
un'appropriata rappresentazione in bilancio dei saldi.
3.9.4.3 Accertamento della corretta esposizione in bilancio dei conti correnti passivi con la clientela.
Le procedure di revisione descritte nei paragrafi precedenti forniscono normalmente al revisore elementi sufficienti per
verificare la classificazione e descrizione dei conti correnti passivi in bilancio in funzione degli statuiti principi
contabili. Alcuni degli elementi rilevanti ai fini di questa verifica sono:
La corrispondenza tra la descrizione delle voci di, bilancio (conti correnti con la clientela ordinaria, conti
correnti con società controllate e collegate, altri) ed i debiti in esso iscritti.
L'adeguatezza dell'informativa sulla raccolta derivante dai conti correnti.
3.9.4.4 Accertamento dell'uniformità di applicazione dei principi contabili rispetto all'esercizio precedente.
L'uniformità dei principi contabili applicati nell'esercizio rispetto a quelli adottati nell'esercizio precedente deve essere
controllata mediante opportuni raffronti fra:
Contenuto e classificazione delle voci iscritte nei conti correnti passivi.
Criteri adottati per la rilevazione degli interessi ed altre competenze.
3.9.5 Statuite procedure di revisione per i conti correnti passivi con la clientela.
Il revisore deve applicare tutte le procedure di revisione che giudica necessarie per conseguire gli obiettivi che si è
posto. Nella sezione precedente è stata esposta un'esemplificazione di tali procedure, che il revisore deve adattare ad
ogni circostanza specifica, scegliendo quelle che ritiene più opportune o adottandone altre che ritiene più idonee .
La procedura di richiesta ai correntisti della banca, selezionati a campione, di conferma scritta dell'ammontare del loro
credito (e di eventuali altre informazioni) non è però giudicata sostituibile da altre alternative e si statuisce quindi che
essa venga adottata in ogni caso in cui il valore dei debiti originati dai rapporti di conto corrente sia significativo.
3.10.
I CONTI D’ORDINE.
3.10.1 Introduzione.
Quanto di seguito esposto pur facendo riferimento in termini generali al Documento N. 16 dei principi di Revisione è
specifico per le problematiche delle aziende di credito . Nelle aziende di credito, infatti, i conti d'ordine sia relativi ai
beni di e presso terzi che agli impegni e rischi rivestono un'importanza ed una dimensione molto maggiore rispetto a
quanto spesso avviene in altri settori aziendali. Alcuni conti d'ordine hanno infatti dirette implicazioni contabili sia con
il conto economico che con lo stato patrimoniale. Si pensi ad esempio ai crediti di firma di cui si deve tener conto nella
determinazione del fondo svalutazione crediti, ed alle operazioni in cambi a termine che determinano effetti contabili
relativamente alla rivalutazione delle posizioni in valuta.
Il contenuto del presente capitolo fa riferimento a tre categorie di informazioni concettualmente diverse anche se
possono essere, sia pure genericamente, assimilate nel problema del rischio aziendale.
Beni propri dell'azienda presso terzi o di terzi presso l'azienda.
Impegni.
Rischi.
Di seguito viene esposta un'esemplificazione del contenuto delle varie categorie a cui si fa riferimento, rinviando, ove
necessario, a quanto statuito in materia dai principi contabili.
3.10.1.1 Beni propri dell'azienda presso terzi o di terzi presso l'azienda.
Questa categoria generalmente comprende le seguenti fattispecie :
Titoli dati o ricevuti a garanzia o cauzione.
Titoli dati o ricevuti a riporto .
Titoli dati o ricevuti a custodia.
Altri valori ricevuti a garanzia.
Beni ricevuti in leasing.
3.10.1.2 Impegni.
Questa categoria comprende generalmente le seguenti principali fattispecie:
Impegni per valuta estera da ricevere o da consegnare(rischio di cambio) .
Impegni per titoli da ricevere o da consegnare.
Gli statuiti principi contabili, come già indicato, stabiliscono i casi e le modalità con cui tali informazioni devono essere
esposte in bilancio.
3.10.1.3 Rischi.
Le fattispecie che si riscontrano più comunemente in un'azienda di credito possono essere così schematizzate:
Fideiussioni date o ricevute.
Avalli prestati o ricevuti.
Effetti di terzi ceduti al risconto, ma non ancora scaduti.
Rischi per cause o procedimenti legali in essere.
Rischi per passività potenziali di natura fiscale o tributaria, ecc.
Nel caso dei rischi dell'azienda si fa riferimento sia a quelli che possono avere una precisa quantificazione (garanzie
date, effetti ceduti ma non ancora scaduti; ecc.) che a quelli la cui quantificazione può presentarsi problematica (cause
passive o altri procedimenti legali, passività potenziali in materia fiscale ecc.).
3.10.2 Obiettivi generali della revisione.
Pur in presenza di elementi aventi diversa natura ed accomunati solo dall'esigenza di una corretta esposizione in
bilancio, si possono evidenziare i seguenti obiettivi generali nel controllo da parte del revisore contabile indipendente:
Completezza dell'informazione.
Trattamento contabile dell'informazione.
Controllo della correttezza contabile dell'informazione.
Nella descrizione delle procedure di revisione, gli obiettivi generali qui descritti vengono richiamati e riproposti
specificamente per le varie categorie di informazioni trattate in questo Documento.
3.10.2.1 Completezza dell'informazione.
L'obiettivo specifico consiste nella verifica che il sistema di controllo interno e le procedure contabili in essere
garantiscano la raccolta delle informazioni la cui rappresentazione in bilancio è necessaria in funzione degli statuiti
principi contabili.
3.10.2.2 Trattamento contabile dell'informazione.
L'obiettivo prevede che il revisore, acquisiti i necessari elementi probativi, verifichi sulla base degli statuiti principi
contabili se l'informazione sia stata correttamente esposta in bilancio. In particolare, per i diversi conti d'ordine sorge la
necessità di valutare, in funzione degli statuiti principi contabili, se essi debbano essere indicati in bilancio
(separatamente dalle attività e passività e patrimonio netto) con informativa supplementare nelle note esplicative,
ovvero per essi si debbano effettuare stanziamenti al passivo (o rettifiche dell'attivo) o viceversa, vi siano solo da
esporre informazioni nelle note esplicative senza nessuna evidenza nei prospetti di bilancio.
3.10.2.3 Controllo della correttezza contabile.
Questo obiettivo comporta la raccolta e verifica degli elementi probativi onde accertare che l'informazione esposta in
bilancio sia corretta nella sua quantificazione e nelle sue caratteristiche qualificanti.
3.10.3 Caratteristiche del sistema di controllo interno rilevanti ai fini della revisione.
Nel richiamare le principali caratteristiche di un buon sistema di controllo interno si fa qui di seguito riferimento a
quanto già esposto in altri documenti. In generale, un buon sistema di controllo interno deve prevedere la tenuta di
documenti o scritture extra-contabili che evidenzino le particolari situazioni in cui si trovano certi beni, gli impegni
presi dall'azienda ed i rischi a cui essa soggiace. A titolo esemplificativo l'azienda deve predisporre:
Supporti contabili della movimentazione dei titoli dati o ricevuti da terzi in deposito, garanzia, o ad altro titolo
(si veda anche Documento Principi Contabili N. 8, par. 3).
Elenco delle garanzie date o ricevute precisando se esse sono a carattere reale o personale.
Elenco delle passività potenziali per cause o altri procedimenti legali per pendenze di carattere fiscale e
tributario, ecc., corredato dal giudizio di esperti in materia legale, fiscale, ecc.
Le caratteristiche qualificanti del sistema di controllo interno e quindi la dimensione, qualità e frequenza dei controlli
insiti nel sistema non possono che essere coordinati con la dimensione dell'azienda e dei suoi problemi specifici.
3.10.4 Procedure di revisione.
In base agli obiettivi che si è posto ed alla sua valutazione dell'affidabilità del sistema di controllo interno, il revisore
determina il proprio programma di lavoro stabilendo le procedure di revisione da svolgere e l'estensione delle stesse.
A titolo esemplificativo sono esposte qui di seguito alcune procedure di verifica. Occorre tuttavia considerare che molte
fasi del processo revisionale riguardanti la particolare situazione di alcuni beni, degli impegni e dei rischi aziendali sono
discusse estesamente in altri documenti e qui di seguito vengono sommariamente menzionate.
3.10.4.1 Beni propri dell'azienda presso terzi o di terzi presso l’azienda.
Di seguito vengono esposte alcune procedure da applicarsi nella verifica dei beni presso terzi o di beni di terzi in
deposito presso l'azienda.
3.10.4.1.1 Titoli dati in deposito.
Il revisore, dopo avere esaminato gli elementi probativi esistenti presso l'azienda deve verificare, a titolo
esemplificativo, che i titoli siano correttamente rappresentati in bilancio ed il rapporto intercorrente di deposito
chiaramente esposto. Ad esempio, il revisore deve accertare che esista chiara evidenza dei titoli di proprietà e di terzi in
deposito presso terzi e che l'azienda di credito verifichi periodicamente le proprie risultanze contabili con quelle della
controparte.
3.10.4.1.2 Titoli ricevuti a garanzia, cauzione, riporto e custodia .
Il revisore, dopo aver esaminato le procedure di controllo interno esistenti in azienda ed intese ad una corretta
rilevazione e separazione dei beni propri rispetto a quelli di terzi, deve verificare, a titolo esemplificativo che:
-I titoli di proprietà di terzi ed i relativi oneri e proventi siano rilevati contabilmente e, ove possibile, tenuti
fisicamente separati da quelli di proprietà dell'azienda. A tal fine, nel procedere all'inventario dei titoli a fine
esercizio o ad altra data, deve verificare l'esistenza dei titoli (di proprietà e di terzi) e la loro separazione.
Inoltre, deve procedere all'ottenimento di una conferma rispetto alle quantità e caratteristiche dei titoli ricevuti
in deposito. La dimensione del campione da adottarsi è in funzione della validità del sistema di controllo
interno e, in particolare, delle procedure in essere per la conferma sistematica da parte dell'azienda dei
movimenti ed esistenza dei titoli (estratto-conto titoli) in deposito e ricerca ed analisi di eventuali discordanze
con le conferme ricevute dai depositanti.
-I titoli di proprietà di terzi siano rappresentati in bilancio secondo quanto statuito dai principi contabili. Ove
essi siano stati ricevuti a titolo di garanzia, ad esempio dell’esigibilità di un credito o del buon fine di un
contratto, il rapporto esistente deve essere considerato per essere esposto in bilancio nei conti d'ordine.
I proventi ed oneri eventuali risultanti dai rapporti contrattuali di deposito e di riporto siano correttamente
rilevati secondo il criterio della competenza.
3.10.4.2 Impegni.
Di seguito vengono esposte alcune procedure da applicarsi nella verifica della contabilizzazione e rappresentazione
degli impegni aziendali.
3.10.4.2.1 Impegni per titoli da ricevere o da consegnare.
Un primo obiettivo dal revisore è di verificare se il rischio che l'azienda sostiene a fronte dell'impegno di consegnare o
di ricevere i titoli è correttamente rappresentato in bilancio. Tale rischio può normalmente concretizzarsi nel fatto che la
controparte non adempia all'impegno di consegnare i titoli acquistati dall'azienda o di pagare il prezzo per i titoli
venduti dall'azienda stessa. Tale rischio è particolarmente significativo nei casi in cui i titoli subiscano rilevanti
fluttuazioni oppure abbiano un mercato con limitate operazioni. Un secondo obiettivo è di verificare se il provento
dell'operazione sia stato propriamente riflesso in bilancio secondo gli statuiti principi contabili.
Sulla base delle valutazioni del sistema di controllo interno e tenuto conto della significatività delle operazioni in
oggetto, il revisore deve adottare le procedure di verifica giudicate necessarie e, in particolare, a titolo esemplificativo le
seguenti:
Controllo che l'azienda abbia rilevato le negoziazioni di titoli in essere alla chiusura dell'esercizio ed in
funzione del principio della competenza.
Controllo della correlazione tra l'aspetto negoziale iniziale (impegno di ricevere o consegnare titoli) ed il
completamento dell'operazione, al fine di verificare che l'azienda abbia propriamente rappresentato in bilancio
le operazioni da sistemare ed il rischio relativo.
Controllo che le perdite eventualmente rilevate a seguito della mancata sistemazione delle operazioni,
successivamente alla data di riferimento del bilancio, siano state registrate secondo gli statuiti principi
contabili.
3.10.4.2.2 Impegni per la valuta estera da ricevere o da consegnare.
Gli obiettivi che si pone il revisore nel caso di valuta estera da ricevere o da consegnare da parte dell'azienda presentano
molte analogie rispetto a quelli discussi precedentemente con riferimento ai titoli. In breve, si può richiamare:
Verifica del tipo di rischio sostenuto dall'azienda (se relativo cioè alla sola conclusione di un'operazione od
esteso ad una operazione speculativa) .
Verifica che gli utili o le perdite siano stati propriamente registrati in conformità agli statuiti principi contabili.
Le procedure di verifica comprendono, a titolo esemplificativo, quanto segue:
Controllo che l'azienda abbia propriamente rilevato e rappresentato in bilancio le operazioni ancora in essere a
fine esercizio (operazioni da sistemare) .
Controllo che le perdite eventualmente rilevate a seguito della mancata sistemazione dell'operazione,
successivamente alla data di riferimento di bilancio, siano state registrate secondo gli statuiti principi contabili.
3.10.4.3 Rischi.
Di seguito vengono esposte alcune procedure da applicarsi nella verifica della contabilizzazione e rappresentazione in
bilancio di rischi aziendali.
3.10.4.3.1 Garanzie date e ricevute.
Gli obiettivi principali che il revisore si pone nella verifica della corretta rappresentazione in bilancio delle fideiussioni,
avalli, o altre garanzie ( di seguito brevemente garanzie), dati o ricevuti possono essere così esemplificati:
-
Che le garanzie date dall'azienda, cioè quelle garanzie che comportano il rischio per l'azienda di doversi
sostituire al debitore principale nell'adempimento di un'obbligazione, siano state rappresentate in bilancio
secondo gli statuiti principi contabili.
Che le attività (generalmente crediti) garantite da terzi siano individuate in bilancio e propriamente
commentate nelle note al bilancio o nei conti d'ordine .
Che i rischi per garanzie date che si sono concretizzati in passività alla data di riferimento e fino alla data di
completamento di bilancio siano rilevati in conformità agli statuiti principi contabili.
Le procedure di verifica che il revisore può adottare sono le seguenti:
Esame dei supporti contabili in essere presso l'azienda e verifica mediante sondaggi della loro completezza.
Raccolta, nel corso della verifica di altre voci di bilancio (crediti, contratti, ecc.), delle informazioni relative a
garanzie date e ricevute e raffronto con le rilevazioni dell'azienda.
Ottenimento di conferma scritta da parte dei legali rappresentanti dell'azienda della completezza delle
informazioni raccolte ed esposte in bilancio.
Verifica, su base campionaria, delle operazioni successive alla data di riferimento del bilancio e fino al
completamento del processo revisionale. Il revisore deve determinare se si sono verificati eventi economici che
abbiano comportato il sorgere di passività a seguito di garanzie prestate a terzi. La contabilizzazione di tali
passività, in caso di manifestazione, deve essere effettuata in funzione degli statuiti principi contabili.
3.10.4.3.2 Rischi per cause, procedimenti legali ed altre passività potenziali.
Le passività potenziali, a seconda della loro natura ed in funzione di quanto statuito dai principi contabili, possono
essere rappresentate in bilancio come semplice annotazione (conti impegni e rischi, note al bilancio) oppure richiedere
anche l'apposizione di uno specifico fondo determinato secondo stime dell'azienda e, ove disponibili, dei suoi
consulenti. Gli obiettivi principali che il revisore si pone nella sua verifica possono così essere sintetizzati:
Accertare che l'azienda abbia raccolto le necessarie informazioni, onde determinare l'esistenza di passività
potenziali e valutarne la loro natura e significatività.
Verificare che la rappresentazione in bilancio sia effettuata in funzione degli statuiti principi contabili.
Valutare se gli stanziamenti a fronte di rischi specifici (ad esempio per una causa, pendenza fiscale, ecc.)
eventualmente giudicati necessari siano stati determinati in base ad appropriati elementi di conoscenza e di
apprezzamento.
Le procedure di verifica, che il revisore deve adottare nella circostanza, sono di seguito esposte a titolo esemplificativo:
Ottenimento dall'azienda dell'elenco delle controversie in atto o degli eventi che possono generare
procedimenti giudiziari o extra giudiziari, o che comunque possono rappresentare passività potenziali
dell'azienda.
Verifica, su base campionaria, degli adempimenti fiscali e tributari e valutazione di eventuali significative
passività potenziali, che possono emergere dall'inosservanza di una norma in tali materie o da
un'interpretazione controversa.
Ottenimento dai consulenti legali e fiscali dell'azienda di informazioni riguardanti pendenze di carattere legale
o tributario di cui essi siano a conoscenza (da confrontarsi con i dati già forniti dall'azienda) e del loro parere in
ordine sia all'esito presumibile che alla passività che eventualmente potrebbe emergere.
Ottenimento di un'attestazione dei legali rappresentanti dell'azienda sulla completezza delle informazioni
raccolte ed a conferma del parere degli organi aziendali.
Verifica che le informazioni così raccolte siano state correttamente rappresentate in bilancio.
3.10.5 Trattamento dell'informazione.
Le informazioni aggiuntive necessarie per rendere il bilancio intelligibile possono essere rilevate nei conti d'ordine od
esposte nelle note al bilancio. Per conseguire l'obbiettivo di accertare che l'informazione sia stata propriamente esposta
in bilancio, il revisore deve fare riferimento alle verifiche delle singole voci dello stato patrimoniale e del conto profitti
e perdite. Il revisore deve pertanto verificare che le informazioni raccolte, se significative, siano state correttamente
esposte in bilancio secondo gli statuiti principi contabili. Qualora il revisore accerti che informazioni significative sulla
situazione dei beni, impegni o rischi non siano state evidenziate in bilancio ne terrà conto nella sua relazione di
certificazione. Nei casi di passività potenziali per le quali sia statuito dai principi contabili che l'azienda debba stanziare
un fondo in bilancio, l'adeguatezza del fondo stesso deve essere valutata dal revisore, tenuto conto dei dati raccolti e dei
fatti e circostanze specifiche. Qualora il revisore non fosse in grado di esprimere un giudizio sulla congruità dello
stanziamento esposto in bilancio deve farne menzione nella sua relazione di certificazione, specificando analiticamente i
fatti che qualificano e quantificano tale voce di bilancio . Qualora il revisore riscontri che un'informazione sia fornita in
bilancio in maniera carente, tenuto conto della significatività relativa, ne deve tenere conto nella sua relazione.
3.10.6 Statuite procedure di revisione relative ai conti d 'ordine.
Il revisore deve applicare tutte le procedure di revisione che giudica necessarie per gli obiettivi che si è posto. In questo
documento sono richiamate a titolo esemplificativo, alcune procedure di verifica che il revisore deve adattare alle
circostanze specifiche, scegliendo quelle che ritiene più opportune o adottandone altre che ritiene più idonee. Alcune
procedure di verifica, già richiamate in altri documenti, non sono giudicate sostituibili da altre alternative. In
particolare:
-
Ottenimento di informazioni da banche e terzi (Documento N . 8) con riferimento a garanzie date o ricevute,
titoli a riporto e a custodia, impegni di acquisto o di vendita di titoli, valuta estera, effetti ceduti allo sconto,
ecc.
Verifica dell'esistenza fisica dei titoli (Documento N. 11).
Lettere di richiesta informazioni (Documento N. 12) per quanto concerne garanzie date o ricevute, cause e
procedimenti legali in essere, ecc.
Tenuto conto di quanto indicato nei documenti citati ed in presenza di informazioni e di dati significativi per il bilancio
dell'azienda, il revisore deve menzionare nella sua relazione le procedure di verifica eventualmente non attuate e tenerne
conto nell'espressione del giudizio di certificazione.
4.
CONTO ECONOMICO
4.1
IL CONTO ECONOMICO CONTO DEI PROFITTI E DELLE PERDITE.
4.1.1 Introduzione.
Il conto economico, o conto dei profitti e delle perdite, evidenzia il risultato economico dell'esercizio attraverso la
differenza tra i componenti positivi ed i componenti negativi di reddito . L'esame del conto economico è normalmente
preceduto da analisi generali svolte mettendo a confronto il conto in esame con i conti economici di uno o due esercizi
precedenti e possibilmente, con il preventivo dell'esercizio stesso e del successivo. L'analisi, permette di identificare gli
scostamenti significativi per i quali deve essere effettuata un'approfondita indagine preliminare con il personale
dell'azienda. Il giudizio che il revisore si è formato sul sistema di controllo interno è particolarmente rilevante per
valutare l'affidabilità generale del conto economico e, quindi, per stabilire i tempi ed i metodi più efficaci per eseguire il
proprio lavoro. In particolare per l'azienda bancaria le più importanti voci del conto economico (p.e.: interessi attivi e
passivi, commissioni, utile o perdita su titoli e cambi, ecc.), scaturiscono generalmente da calcoli di competenza,
effettuati attraverso procedure di elaborazione spesso molto sofisticate e complesse. L'elaborazione elettronica dei dati è
infatti, in una banca, diffusa ed applicata con una maggiore intensità che non in altre aziende <<non bancarie>>; assume
pertanto rilevanza fondamentale la conoscenza, la rilevazione e la valutazione degli aspetti procedurali e di controllo
interno relativi all'elaborazione dei dati (si veda su tale argomento anche il paragrafo 2.3.1 del presente Documento
nonché il Documento n. 3) .
La revisione contabile del conto economico, inoltre, deve essere coordinata con quella svolta sulle voci dello stato
patrimoniale, in quanto spesso si controlla l'aspetto economico l'aspetto patrimoniale-finanziario con la stessa fonte di
informazione e con gli stessi elementi probativi. Per un'azienda bancaria vi è da considerare che l'aspetto economico
deriva principalmente dalla gestione delle poste monetarie attive e passive avvenuta durante l'esercizio; quindi la
situazione patrimoniale-finanziaria della banca, se osservata attraverso l'esame dei saldi di fine esercizio, può rivelarsi
non immediatamente riconducibile ai risultati del conto economico. Si rende pertanto opportuno da parte del revisore
compiere la valutazione globale del risultato economico, attraverso l'esame dei valori medi o di valori ancor più
significativi (situazioni economiche mensili, trimestrali, calcolo dei numeri, ecc.) delle diverse poste patrimoniali.
4.1.2 Obiettivi della revisione del conto economico.
Gli obiettivi generali della revisione del conto economico, come già indicato nel Documento n. 5 , par. 2.2 e nel
Documento n. 17, comportano il conseguimento di una ragionevole certezza nei riguardi dei seguenti aspetti :
Effettivo conseguimento dei proventi ed effettivo sostenimento dei costi.
Corretta computazione dei proventi e dei costi nel periodo di competenza, in accordo ai principi contabili
statuiti.
Corretta rispondenza delle voci del conto economico alle risultanze dei libri e delle scritture contabili.
Corretta classificazione e descrizione delle voci del conto economico, opportunamente corredato da note
esplicative (o illustrative) delle voci medesime.
Uniformità dei principi contabili applicati nell'esercizio rispetto a quelli adottati nell'esercizio precedente.
4.1.3 Caratteristiche del sistema di controllo interno.
Lo studio e la valutazione del sistema di controllo interno sono stati trattati in generale nel Documento n. 3 par. 2 e, in
particolare in questo Documento, relativamente ad ogni singola voce dello stato patrimoniale.
4.1.4 Procedure di revisione.
In base agli obiettivi che il revisore si è posto, ed alla sua valutazione dell'affidabilità del sistema di controllo interno, il
revisore determina il proprio programma di lavoro stabilendo le procedure di revisione da svolgere e l'estensione delle
stesse.
4.1.4.1 Tempi di effettuazione e metodologie.
Alcune specifiche procedure di verifica del conto economico possano essere effettuate sia nel corso dell'esercizio, sia al
termine del medesimo . Altre invece, debbono essere effettuate solamente al termine dell'esercizio perché sono relative
ai saldi del conto economico. Qualora possibile, il revisore effettua la maggior parte delle verifiche nel corso
dell'esercizio, onde intervenire tempestivamente su situazioni che potrebbero limitare l'attendibilità dei dati contabili.
L'ampiezza delle procedure di revisione dipende dall'affidabilità del sistema di controllo interno. Qualora questo si
dimostrasse carente, l'ampiezza dei controlli deve essere tanto più estesa quanto più debole, a giudizio del revisore, è il
sistema di controllo interno in vigore presso l'azienda.
Le procedure di revisione delle poste tipiche di un'azienda bancaria, sono state descritte nel presente documento
congiuntamente alle procedure di revisione delle poste patrimoniali relative; pertanto ad esse si fa riferimento. Ai fini
pratici, in breve sintesi riprendiamo qui di seguito le principali procedure di revisione delle più importanti voci del
conto economico della banca .
4.1.5
Interessi attivi (da impieghi con la clientela e da corrispondenti), passivi (da raccolta ordinaria e da
corrispondenti) e relative competenze (commissioni, ecc.)
Come già indicato in altre parti di questo Documento, il calcolo delle competenze (interessi ed altre competenze) è
compiuto, generalmente, con l'utilizzo di sistemi informativi molto complessi in quanto collegati a quasi tutti gli altri
sistemi informativi operanti nella banca. I grandi volumi di operazioni che generano interessi ed altre competenze non
consentono normalmente al revisore di adottare campioni aventi una dimensione relativamente importante. Pertanto, il
revisore dovrà dare nella compilazione del suo programma di lavoro, significativa enfasi alle procedure ed al sistema di
controllo interno relative al sistema informativo da cui scaturisce il calcolo delle competenze al fine di valutare
l'affidabilità. Il programma di lavoro dovrà quindi prevedere sondaggi all'uopo predisposti, dall'esito dei quali dipenderà
l'estensione dei sondaggi specifici sulle poste di conto economico. I sondaggi specifici sugli interessi e sulle
competenze attivi e passivi sono:
a) Richiesta di conferma scritta ai terzi (clienti, depositanti, correntisti, banche corrispondenti, ecc.) da effettuarsi
congiuntamente alla richiesta di conferma scritta riguardante i saldi di capitale.
b) Sondaggi sulla ragionevolezza della contabilizzazione degli interessi maturati basati su capitali medi e tassi di
interessi medi applicati. Qualora vi siano periodi di forti oscillazioni di tassi, o tassi molto differenziati per
tipologia di forme tecniche (di impiego e raccolta), il revisore dovrà svolgere i propri sondaggi di ragionevolezza
tenendo conto delle problematiche che scaturiscono dalle diverse situazioni (p.e.: se necessario, svolgere test su
periodi infrannuali, trimestrali mensili, ecc., o per categoria di clienti affidati, grandi imprese, piccole imprese,
forme di rischio, ecc.).
c) Ricalcolo a campione delle competenze.
Il revisore deve effettuare, a campione, il ricalcolo delle competenze da confrontare con il calcolo effettuato dalla
banca. Tale sondaggio può essere compiuto, sia manualmente selezionando alcuni movimenti da verificare, sia
attraverso la predisposizione di uno specifico programma meccanizzato dei calcoli effettuati.
Per completezza di informazione, si veda quanto scritto nel capitolo 3.2 , 3.5 , 3.6 e 3.9 del presente Documento .
4.1.6 Interessi, premi, dividendi su titoli nonché utile o perdita su negoziazione titoli (come da prospetto
obbligatorio), minusvalenze e plusvalenze, commissioni di collocamento.
Il revisore deve predisporre il suo programma di lavoro sulla base dell'affidabilità del sistema di controllo interno
precedentemente verificata ed in tale ottica stabilire le procedure da svolgere e l'estensione delle stesse. Una
esemplificazione delle principali procedure che possono applicarsi è elencata di seguito:
a) Verifica dell'operazione. Il revisore deve verificare gli acquisti e le vendite di titoli sulla base dei documenti
giustificativi. Dati gli elevati volumi movimentati, questa verifica ha obbiettivo di confermare l'affidabilità delle
procedure e dei sistemi di controllo.
b) Verifica dell'incasso di interessi e dividendi. I dividendi ed interessi sui titoli possono essere anche verificati in base
ad informazioni ottenute all'esterno dell'azienda (p.e.: giornali economici che riportano i tassi, le date di scadenza
delle cedole ed il loro ammontare).
c) Sondaggi sulla ragionevolezza della contabilizzazione. Il revisore può compiere, ad integrazioni di altre verifiche
annuali, sondaggi sulla ragionevolezza della contabilizzazione degli interessi su titoli, basati sulle giacenze medie
dei titoli in portafoglio .
Per completezza di informazioni si veda quanto scritto nel capitolo 3.4 del presente Documento.
4.1.7 Altre voci di conto economico.
Le altre voci tipiche del conto economico della banca sono, rispetto a quelle più sopra riportate, di minore importanza e,
pertanto si ritiene di non doverle riprendere in questo capitolo; si fa quindi riferimento alle procedure di revisione
esposte per le voci patrimoniali che già sono state coordinate con le procedure di revisione delle voci economiche ad
esse correlate. Per le altre voci di conto economico la cui natura non è esclusivamente bancaria, si fa riferimento al
Documento n. 17 .
5.
CONTROLLI SULLE FILIALI
Come esposto nelle pagine precedenti, già in sede di pianificazione della revisione il revisore deve considerare la
struttura organizzativa della banca per comprendere quali attività decisionali ed operative vengono esercitate a livello
centrale e quali, di tali attività, vengano invece esercitate a livello periferico.
Per effettuare tale valutazione, il revisore dovrà considerare se l'organizzazione della banca prevede un accentramento o
decentramento delle funzioni decisionali operative e contabili. Nello svolgimento di tale analisi, particolare rilevanza
assumono le filiali operanti all'estero sia per le caratteristiche della loro organizzazione che per la tipologia di
operazioni poste in atto.
5.1.
OBIETTIVI DELLA REVISIONE.
I principali obiettivi che il revisore si pone nel determinare quali verifiche deve svolgere presso le filiali e l'estensione
delle verifiche stesse sono i seguenti:
Conformità delle operazioni svolte presso le filiali alle direttive stabilite dalla direzione.
Esistenza fisica delle attività in giacenza presso le filiali.
Completa e corretta rilevazione delle operazioni svolte dalle filiali.
Oltre agli obiettivi sopra esposti, rispetto della normativa locale da parte delle filiali estere e corretta
valutazione, classificazione e descrizione delle voci del bilancio da loro predisposto.
5.1.1
Conformità delle operazioni svolte presso le filiali alle direttive stabilite dalla direzione.
Il revisore deve accertare che le attività, sia a carattere decisionale che operativo, svolte presso le filiali siano conformi
alle direttive stabilite dalla direzione, ad esempio: tipologia di operazioni, autonomie decisionali, autorizzazioni,
separazione di funzioni, eccetera.
5.1.2
Esistenza fisica delle attività in giacenza presso le filiali.
Come parte delle procedure descritte nei capitoli precedenti, il revisore deve accertare, anche presso le filiali, oltre che
presso la sede, l'esistenza fisica delle attività in giacenza (cassa, titoli, portafoglio, ecc.).
5.1.3
Completa e corretta rilevazione delle operazioni svolte dalle filiali.
Il revisore deve accertare che le operazioni svolte dalle filiali siano correttamente e tempestivamente rilevate ai fini
della loro contabilizzazione nei libri della banca e quindi della compilazione del bilancio d'esercizio. Il revisore dovrà
altresì accertare che le operazioni siano correttamente e tempestivamente rilevate ai fini della loro contabilizzazione nei
libri della banca e quindi della compilazione del bilancio di esercizio e che le operazioni siano correttamente e
tempestivamente rilevate anche ai fini del sistema informativo interno per quanto concerne gli strumenti utilizzati dalla
Direzione per il controllo sull'operatività delle filiali stesse (ad esempio, debordi dai fidi autorizzati, condizioni
concesse alla clientela, ecc. ) .
5.1.4
Filiali estere.
II revisore deve accertare che le filiali estere siano organizzate ed operino nel rispetto della legislazione locale. Il
revisore deve altresì accertare che le filiali estere pongano in essere operazioni che per tipologia, grado di rischio e
caratteristiche rientrino nell'ambito delle autorizzazioni e deleghe concesse dall'organo volitivo dell'azienda bancaria. Il
revisore deve infine accertare che le operazioni poste in essere dalle filiali estere siano correttamente rilevate ai fini
della loro rappresentazione nel bilancio d'esercizio della banca.
5.2
CARATTERISTICHE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO AI FINI DELLA REVISIONE.
In linea generale, il sistema di controllo interno deve essere disegnato in funzione del tipo di organizzazione assunto
dalla banca con particolare riferimento al livello di decentramento delle operazioni e livello di autonomia.
Le caratteristiche della struttura contabile delle filiali variano a seconda degli obiettivi posti della direzione
(accentramento o decentramento contabile) . Si riscontrano pertanto situazioni in cui le operazioni svolte dalle filiali,
tramite l'utilizzo di sistemi elettronici, vengono contestualmente rilevate dalla contabilità generale presso la sede con il
contemporaneo aggiornamento degli archivi. In altri casi, la filiale, tramite l'utilizzo di sistemi meccanizzati aggiorna gli
archivi e successivamente, a fine giornata, predispone una quadratura dei movimenti dei conti che dovrà aggiornare la
contabilità. I conti sui quali le filiali possono operare sono normalmente quelli relativi alle operazioni effettuate con la
clientela. In alcuni casi le filiali sono organizzate per predisporre una situazione contabile più completa che riflette i
risultati, anche a livello economico delle operazioni poste in essere.
Da quanto descritto emerge che la realtà organizzativa delle aziende bancarie assume caratteristiche molto diverse da
azienda ad azienda e che pertanto, anche i sistemi di controllo devono adattarsi alle circostanze. In termini generali i
sistemi di controllo possono avere le caratteristiche di seguito esposte.
5.2.1 Conformità delle operazioni svolte presso le filiali alle direttive della direzione.
Come descritto nei precedenti capitoli, il sistema di controllo deve garantire che le operazioni svolte dalle filiali abbiano
le caratteristiche volute e rientrino nell'ambito delle facoltà concesse dalla direzione. Un buon sistema di controllo
prevede la segnalazione automatica delle operazioni che non abbiano le caratteristiche o esulino dalle facoltà concesse
alla filiale . Inoltre, le verifiche svolte periodicamente dai revisori interni tendono, anche sulla base di anomalie rilevate
dal sistema, a porre l'attenzione su operazioni che esulano da condizioni di normalità.
5.2.2 Esistenza fisica delle attività in giacenza presso le filiali.
Come già indicato nei precedenti capitoli, ai quali si rinvia per maggiori dettagli, un buon sistema di controllo
sull'esistenza fisica delle attività presso le filiali prevede principalmente la separazione dei compiti e responsabilità tra
chi effettua le operazioni, chi le contabilizza e chi custodisce i valori. Inoltre, l'esistenza di adeguati sistemi contabili di
controllo seguiti da organi indipendenti e le verifiche svolte dalla revisione interna rappresentano le principali
caratteristiche di un sistema di controllo interno .
5.2.3 Completa e corretta rilevazione delle operazioni svolte dalle filiali.
Nei capitoli precedenti, sono state descritte le caratteristiche di un buon sistema di controllo sulla completa e corretta
rilevazione delle operazioni svolte dalle diverse funzioni della banca, ivi incluse le filiali. In breve, i punti qualificanti
riguardano:
a) Separazione dei compiti e responsabilità.
b) Uso e controllo di documenti idonei ed approvati.
c) Analisi periodica delle risultanze contabili da parte di personale indipendente da quello addetto alla loro tenuta.
d) Spedizione da parte di una funzione indipendente di estratti conto alla clientela.
e) Riscontri periodici da parte della revisione interna.
Si rinvia a quanto descritto nei precedenti capitoli con riferimento alle principali operazioni poste in essere dalle filiali.
5.2.4 Filiali estere.
Il controllo sull'operatività delle filiali estere deve considerare che esse possono avere caratteristiche similari a quelle di
un'azienda di credito e svolgere quindi molte o tutte le operazioni caratteristiche di una banca. Inoltre, le filiali estere
svolgono in alcuni casi operazioni di raccolta ed impiego sui mercati internazionali che pongono la necessità di
strumenti di controllo specificatamente predisposti. Oltre agli strumenti che le filiali istituzionalmente adottano per
controllare la loro operatività, le filiali estere sono periodicamente soggette a visite ispettive da parte della funzione di
revisione interna della banca. Inoltre, nella normalità dei casi sono soggette a revisione ai fini della certificazione del
loro bilancio da parte di revisori indipendenti.
5.3
PROCEDURE DI REVISIONE
In base agli obiettivi posti ed alla valutazione dell'affidabilità del controllo interno, il revisore determina il proprio
programma di lavoro stabilendo le procedure di revisione da svolgere e l'estensione delle stesse.
Ai fini della determinazione del numero di filiali da controllare e delle procedure di verifica da adottare il revisore deve
considerare, come già precedentemente indicato, il tipo di organizzazione che la banca ha adottato.
Tanto maggiore è l'autonomia operativa, decisionale e contabile delle filiali, tanto maggiore deve essere il controllo che
il revisore svolge sulle filiali stesse. Qualora invece, come si riscontra in molte realtà bancarie, le filiali hanno assunto
una funzione prevalentemente commerciale e di rapporto diretto con la clientela, mentre l'operatività ed il centro
decisionale sono accentrati presso la sede o presso sedi periferiche alle quali le filiali fanno capo, il revisore adotterà
procedure di revisione più estese sugli uffici centrali delegando in parte od in tutto (con gli opportuni controlli) la
verifica delle filiali alla funzione di revisione interna.
In ogni caso la dimensione del campione ed il programma di lavoro da svolgere sulle filiali (si esclude qui il caso delle
filiali estere) devono essere basati sui risultati della valutazione del sistema contabile interno con particolare riferimento
alla funzione di revisione interna che come precedentemente indicato, spesso svolge la sua attività prevalentemente
sulle filiali. Il programma di lavoro che il revisore pone in essere con riferimento alle verifiche da svolgere presso le
filiali deve includere, a titolo esemplificativo, le procedure di verifica di seguito descritte.
5.3.1
Verifiche sulla conformità delle operazioni svolte presso le filiali alle direttive stabilite dalla direzione.
Come precedentemente indicato le verifiche sulla conformità delle operazioni svolte dalle filiali prendono spunto da
rilevazioni (anche per eccezione) effettuate presso gli uffici centrali. Ad esempio, l'accertamento dell'esistenza di
debordi rispetto al fido concesso, di condizioni concesse alla clientela diverse da quelle standard e di rapporti che
presentano anomalie, ecc., viene normalmente svolto sulla base di segnalazioni recepite presso gli uffici centrali.
Tuttavia tali verifiche possono anche partire da segnalazioni ottenute direttamente presso le filiali ove queste ultime
abbiano la necessaria autonomia. In base a quanto esposto, si ritiene che le seguenti procedure debbano normalmente
essere svolte presso le filiali:
Rilevazioni delle procedure e dei controlli interni e svolgimento di sondaggi sulla loro effettiva operatività. Le
principali procedure riguardano:
istruzione di pratiche di fido nell'ambito dell'autonomia della filiale;
rapporti di conto corrente con la clientela;
depositi a risparmio;
procedure di emissione degli assegni circolari;
inizio di operazioni successivamente completate presso le sedi (portafoglio, ed effetti in genere,
estero, ecc.).
Accertamento delle autorizzazioni ad operazioni che superano i limiti di autonomia delle filiali e che esulano
dalle condizioni standard stabilite dalla direzione.
Accertamento che, nell'ambito dell'autonomia della filiale, le autorizzazioni siano concesse da chi ne ha
l'autorità.
5.3.2 Verifica dell'esistenza fisica delle attività presso le filiali.
Il revisore deve prevedere nel suo programma di lavoro di svolgere le seguenti verifiche :
Conta della cassa, degli effetti e degli altri valori presso il cassiere e riconciliazione con i dati contabili.
Conta e verifica dei valori in bianco gestiti dal cassiere.
Verifica della documentazione relativa a garanzie e ricevute ed esistenti presso le filiali.
-
Conta dei titoli ed altri valori depositati dalla clientela ed eventualmente custoditi presso la filiale a titolo
temporaneo o permanente .
5.3.3 Completa e corretta rilevazione delle operazioni svolte dalle filiali.
Il programma di lavoro del revisore deve comprendere, a titolo esemplificativo le seguenti verifiche, normalmente
riferite ad un numero di giornate contabili o tipologie di operazioni precedentemente selezionate :
Ottenimento del prospetto contabile della filiale, comunque denominato, e riscontro che i dati figuranti sullo
stesso siano correttamente riflessi nella contabilità generale dell'istituto.
Ottenimento della documentazione a supporto dei conti selezionati nell'ambito del prospetto contabile.
Analisi dei documenti originali e verifica della loro correttezza formale e sostanziale.
Verifica del corretto aggiornamento degli archivi in base alle operazioni effettuate.
Ottenimento su base campionaria di libretti a risparmio presentati dalla clientela a riscontro dei saldi e di
operazioni con i dati contabili.
Verifica della documentazione esistente presso la filiale di operazioni che hanno alimentato i conti debitori e
creditori diversi, partite viaggianti od in transito tra vari enti contabili dell'istituto.
5.3.4 Filiali estere.
Come già indicato, le filiali estere spesso rappresentano realtà comparabili ad un'azienda bancaria. Pertanto si
applicheranno ad esse le procedure descritte in questo documento. Qualora le filiali estere, per dimensione e natura
dell'attività si configurino come un'azienda di credito autonoma, il revisore deve ottenere il relativo bilancio certificato.
Il revisore deve inoltre verificare la corretta formulazione del bilancio <<unitario>> che rappresenta il bilancio
dell'istituto (a livello nazionale) e quello delle filiali estere. Deve pertanto adottare per analogia le procedure di verifica
normalmente previste per il bilancio consolidato. Tra l'altro, particolare attenzione deve essere posta e verifiche devono
essere effettuate con riferimento a:
Uniformità di principi contabili adottati dalle filiali con quelli dell'istituto.
Eliminazione dei saldi ed operazioni tra l'istituto e filiali .
Conversione dei saldi dalla valuta estera con la quale sono espressi in Lire italiane.
Rappresentazione in bilancio di particolari operazioni svolte su mercati esteri, dalle filiali, che non trovano
riscontro nelle attività normalmente svolte a livello nazionale.
Completezza dell'informativa, con particolare riferimento ad operazioni con contenuto di rischio per l'istituto.
5.4
STATUITE PROCEDURE DI REVISIONE RELATIVE AI CONTROLLI SULLE FILIALI
Il revisore deve applicare tutte le procedure di revisione giudicate necessarie per conseguire gli obiettivi che si è posto.
Nei paragrafi precedenti è stata esposta un'esemplificazione di tali procedure, che il revisore deve adottare ad ogni
circostanza specifica, scegliendo quelle ritenute più opportune od adottandone altre più idonee .
Data la possibilità di caratteristiche organizzative e dimensionali profondamente diverse da banca a banca non si ritiene
opportuno statuire procedure di revisione obbligatorie.
DOC 20.
PRINCIPI DI REVISIONE PER I
FONDI COMUNI D’INVESTIMENTO MOBILIARE
1.
INTRODUZIONE
Questo documento è stato predisposto per l'effettuazione della revisione contabile dei fondi comuni d'investimento
mobiliare e della relativa società di gestione ai fini della certificazione di bilancio. Presupposto per il suo utilizzo è
un'adeguata conoscenza, da parte del revisore, dei principi di revisione ai quali deve fare costante riferimento nello
svolgimento della revisione contabile. In particolare, i documenti generali sui principi di revisione, tra i quali quelli
sulle norme etico-professionali, tecniche di svolgimento, documentazione del lavoro, sono normalmente applicabili
anche al settore in esame, mentre quelle condizioni operative e aspetti della revisione specifici dei fondi comuni
d'investimento mobiliare vengono di seguito trattati.
La revisione di bilancio nel settore in esame richiede competenze particolari da parte del revisore contabile. Occorre
rilevare infatti, che tale settore è disciplinato, oltre che dalla legge relativa alle imprese in generale, da norme specifiche
che ne regolano l'attività. Si fa riferimento in tale contesto principalmente alla legge 23 marzo 1983 n. 77 e al relativo
regolamento di attuazione. E’ pertanto necessario che il revisore contabile, come presupposto per lo svolgimento della
revisione, acquisisca un'adeguata conoscenza di tale normativa, per gli effetti diretti ed indiretti che essa può avere sul
bilancio, come pure si mantenga aggiornato sulle modifiche alla normativa stessa. Qualora circostanze particolari
indichino la necessità dell'intervento di uno o più esperti per la definizione dei problemi legali, fiscali, valutari, ecc., il
revisore dovrà seguire i principi di revisione statuiti per la verifica dei criteri adottati dall'esperto nella formulazione del
suo parere professionale e per lo svolgimento di quelle procedure che consentano al revisore stessa di assumersi la
responsabilità finale rispetto all'espressione del giudizio sul bilancio verificato.
I documenti della Commissione per la Statuizione dei Principi Contabili rappresentano il punto di riferimento anche per
la revisione dei fondi comuni d'investimento mobiliare. Tuttavia, i documenti ad oggi esistenti sono stati predisposti,
almeno per la parte che riguarda gli schemi di bilancio e la valutazione delle singole poste, con riferimento alle imprese
mercantili ed industriali e pertanto necessitano di interpretazioni ed adattamenti.
2.
PARTE GENERALE
Nella parte generale del presente documento vengono esposti alcuni aspetti tipici della revisione dei Fondi comuni
d'investimento mobiliare facendo riferimento al Documento n.3 <<Norme tecniche di svolgimento della revisione
contabile norme generali>>. La revisione contabile di un fondo comune si prefigge di esprimere un giudizio
professionale circa l'attendibilità dei rendiconti finanziari in base a corretti principi contabili ed alle norme di legge
applicabili. Non rientra pertanto negli obiettivi della revisione contabile la valutazione sugli andamenti futuri del fondo .
2.1.
PIANIFICAZIONE DELLA REVISIONE.
Il primo principio relativo alle norme tecniche di svolgimento della revisione contabile richiede un'adeguata
pianificazione del lavoro di revisione che consenta di definire in modo sufficientemente analitico le modalità di
espletamento del lavoro per giungere all'obiettivo ultimo di esprimere un giudizio professionale sul bilancio d'esercizio.
I momenti e le procedure di pianificazione sono descritti nel Documento n. 3. Per quanto riguarda i fondi d'investimento
mobiliare è necessario tenere presente alcune caratteristiche ambientali, strutturali e operative degli stessi come di
seguito illustrato:
a) Le modalità di collocamento delle quote: collocazione diretta da parte della società di gestione o con rete di
distribuzione indipendente (società di distribuzione o mediante dipendenze bancarie) .
b) La tipologia del fondo che generalmente può ricondursi ai seguenti raggruppamenti:
fondo di accumulazione, nel caso miri a reinvestire I profitti nel lungo periodo;
fondo di reddito, nel caso intenda distribuire periodicamente i profitti realizzati.
Inoltre, i fondi, dal punto di vista della composizione degli investimenti, possono essere identificati come azionari,
obbligazionari e bilanciati .
c) Il livello di automatizzazione sia in termini di macchine che di programmi.
d) Le caratteristiche generali del sistema di controllo interno e i suoi effetti sulla conduzione della revisione.
e) L'eventuale esistenza della funzione di revisione interna ed una valutazione della stessa quale elemento del
controllo interno e quale supporto alla revisione esterna.
f) Le caratteristiche dei mercati mobiliari ed in particolare modo di quelli nei quali comunemente opera il fondo
comune in esame.
g) L'andamento di tali mercati, anche in considerazione dell'andamento dei tassi e dei provvedimenti di politica
economica e monetaria.
2.2.
VALUTAZIONE DEI RISCHI.
In sede di pianificazione della revisione il revisore deve acquisire una conoscenza generale dell'azienda onde valutare,
in prima approssimazione, le caratteristiche generali del sistema di controllo interno. In tale fase, particolare importanza
riveste la valutazione delle aree di rischio dell'azienda il cui bilancio è oggetto di revisione. In conseguenza di quanto
sopra, il revisore nelle fasi successive della revisione, determinerà l'estensione delle verifiche in funzione delle sue
conclusioni sull'affidabilità del controllo interno . Oltre ai rischi tipici di ogni attività imprenditoriale, nei fondi comuni
il revisore pone particolare enfasi alle seguenti aree:
Rischio patrimoniale nella gestione del portafoglio del fondo .
Rischio connesso alla valutazione di alcune attività non quotate del fondo.
Rischio che informazioni e dati divulgati sul fondo stesso non siano corretti.
Rischio circa il non rispetto dei vincoli e limiti imposti dalle autorità preposte con la conseguente necessità di
controlli aziendali sull'accumulo dei dati e sul sistema informativo in essere.
Rischio della mancata correlazione, anche sotto l'aspetto temporale, tra il collocamento delle quote, la
riscossione del controvalore e l'emissione dei certificati di partecipazione; come pure tra l'estinzione dei
certificati ed il rimborso del controvalore.
2.3.
PREDISPOSIZIONE DEL PROGRAMMA DI LAVORO .
In base agli obiettivi stabiliti e a conclusione della fase di pianificazione, il revisore deve, come statuito dal Documento
n. 5 dei Principi di Revisione, predisporre un programma di revisione per singola voce di bilancio o per ciclo aziendale,
ove significativi, con la descrizione delle procedure da applicare e dei relativi criteri di campionamento. Mentre talune
procedure di verifica esemplificate nei successivi capitoli sono in genere applicabili alla maggior parte dei fondi comuni
in esame, altre specifiche procedure dovranno essere definite caso per caso di fronte a situazioni particolari in quanto
non è possibile ricondurre in questa sede tutte le possibili esemplificazioni.
Come discusso nei successivi paragrafi, il revisore contabile nel caso dei fondi comuni, deve fare affidamento sul
sistema di controllo interno. Pertanto il programma di lavoro deve prevedere, dopo averne valutato l’affidabilità, dei
sondaggi di conformità sul sistema stesso e stabilire i campionamenti sulle voci di bilancio interessate.
La fase di pianificazione riguarda anche la programmazione temporale dello svolgimento della revisione. L'approccio
sopradescritto, basato sulla verifica del sistema, richiede di svolgere le verifiche nel corso del periodo e sui dati di fine
esercizio. Ai fini della tempificazione occorre tenere presente che le fasi di rilevazione, verifica e valutazione delle
procedure vengono normalmente effettuate nel corso dell'esercizio, mentre successivamente alla data di chiusura, il
revisore verificherà che il sistema di controllo precedentemente rilevato sia stato in essere anche nella parte finale
dell'esercizio.
2.4.
STUDIO E VALUTAZIONE DEL SISTEMA DI CONTROLLO INTERNO
Il sistema di controllo interno viene definito nel Documento n. 3.1 dei Principi di Revisione come l'insieme delle
direttive, delle procedure e delle tecniche, sia di carattere organizzativo che operativo, adottate dalla direzione
dell'azienda, allo scopo di raggiungere i seguenti obiettivi:
la salvaguardia del patrimonio aziendale;
l’attendibilità dei dati;
la conformità dell'attività degli organi aziendali all'oggetto che l'impresa si propone di conseguire ed
alle direttive ricevute.
I controlli interni aventi come fine principale la salvaguardia del patrimonio aziendale prevedono, in genere, misure per
consentire l’accesso alle attività solo nei limiti delle autorizzazioni conferite dalla direzione e per riscontrare, su base
periodica e sistematica, i dati contabili con l'esistenza fisica dei beni onde rilevare, investigare e correggere eventuali
differenze .
I controlli interni aventi come fine principale l'attendibilità dei dati prevedono misure per garantire la corretta
rilevazione delle operazioni onde consentire la preparazione di rendiconti secondo corretti principi contabili ed il
controllo contabile sulle attività.
La direzione della società ha la responsabilità di costituire e mantenere nel tempo un sistema amministrativo-contabile
rispondente alle necessità dell'azienda che permetta di raggiungere, con ragionevole sicurezza, i sopradescritti obiettivi.
Nello svolgimento della revisione contabile ai fini della certificazione di bilancio, il revisore deve effettuare un
adeguato studio e valutazione del sistema di controllo interno negli aspetti che ritiene più rilevanti ai fini della revisione.
I Principi di Revisione stabiliscono che la scelta delle procedure di revisione, il dimensionamento del campione di
operazioni aziendali da selezionare ed i tempi di svolgimento delle verifiche stesse o, in altri termini, la predisposizione
del programma di lavoro analitico dipende dal grado di affidabilità del sistema di controllo interno.
Lo studio e la valutazione del sistema di controllo interno coinvolgono tutte le fasi nelle quali è articolata la revisione;
in misura maggiore riguardano la fase di pianificazione, per quanto riguarda la valutazione preliminare delle
caratteristiche generali del sistema e la fase che in genere viene effettuata prima della chiusura dell'esercizio per quanto
riguarda la rilevazione analitica del sistema stesso.
Per quanto riguarda le modalità di svolgimento dello studio e valutazione del sistema di controllo interno ed i
collegamenti con la funzione di revisione interna, si rimanda al Documento n. 3.1 <<Sistema di controllo interno e
revisione contabile>>. Come specificato in dettaglio nel citato Documento, il revisore deve innanzitutto identificare
quei cicli aziendali che per la loro influenza sul bilancio d'esercizio o per altri fattori vengono considerati rilevanti ai
fini della revisione. A titolo esemplificativo, nel settore dei fondi comuni d'investimento mobiliare, il revisore può
ritenere fondamentale, ai fini della revisione, verificare che adeguati controlli siano in essere nei seguenti cicli:
gestione delle quote dei partecipanti;
riscossione del controvalore, emissione dei certificati di partecipazione, calcolo degli oneri a carico del
partecipante;
richieste di rimborso, estinzione dei certificati, rimborso del controvalore, calcolo degli oneri a carico del
partecipante, conteggio giornaliero delle quote in circolazione, ecc.;
gestione del patrimonio del fondo;
espletamento degli ordini di acquisto e vendita di titoli e altre attività finanziarie per la gestione del fondo,
gestione quantitativa e valorizzazione giornaliera del portafoglio, predisposizione dei prospetti richiesti dalla
normativa in vigore.
Successivamente alla identificazione delle aree oggetto di esame, il revisore procede ad una rilevazione del flusso delle
operazioni e dei controlli in essere mediante interviste con il personale, osservazione diretta delle procedure seguite,
recepimento dei manuali, circolari o disposizioni scritte ed esame dell'iter seguito da alcune operazioni selezionate
attraverso la procedura. Si rimanda al citato documento n. 3.1 per maggiori dettagli circa le fasi di studio del sistema di
valutazione preliminare, di verifica e di valutazione finale .
Nell’attività dei fondi comuni, in grado di automatizzazione dei dati appare assai importante, sia pure con livelli di
maggiore o minore sofisticazione a seconda delle dimensioni, del numero di fondi gestiti, ecc. L’attività dei fondi
comuni è contraddistinta da alcune caratteristiche, tra le quali:
necessità che un adeguato sistema informativo esista e venga utilizzato dalla società di gestione anche per i
rispettivi fondi con i necessari collegamenti con la società di distribuzione e la banca depositaria;
sistema informativo della società di gestione deve garantire una efficiente ed efficace amministrazione
aziendale con particolare riguardo all'espletamento degli ordini di negoziazione, alla valorizzazione giornaliera
del fondo, alla predisposizione dei prospetti giornalieri e trimestrali e del rendiconto annuale, al controllo circa
la composizione del portafoglio in base ai vincoli posti dalla normativa in vigore, agli strumenti di analisi
finanziaria intesi quale supporto per la direzione;
necessità di avere i diversi sistemi informativi collegati o integrati tra loro come pure di operare in tempo reale
onde consentire un elevato grado di rapidità nell'esecuzione di tutte le operazioni della gestione (divulgazione
giornaliera del valore del fondo) ;
Inoltre, il revisore deve tenere presente le caratteristiche strutturali di alcuni sistemi informativi collegati (società di
distribuzione e banca depositaria) che devono permettere l'accurata e tempestiva gestione e comunicazione dei fatti
aziendali da essi originati e disposti.
Il revisore contabile deve conoscere e quindi rilevare e valutare le procedure oggetto di esame ed i relativi controlli
interni indipendentemente dal metodo di trattamento dei dati utilizzato. In tale contesto il revisore deve fare riferimento
al Documento n. 3.2 <<II Controllo interno nell'EDP>> che statuisce le procedure di revisione da effettuare in presenza
di procedure automatizzate. Il revisore potrà trovarsi nella necessità di avvalersi, per l'espletamento del proprio lavoro,
di esperti EDP e di conseguenza deve porsi il problema della supervisione degli esperti utilizzati e del recepimento del
lavoro agli stessi affidato.
E compito della banca depositaria predisporre un sistema informativo che garantisca l'accurata e tempestiva gestione
quantitativa del portafoglio (ritiro, consegna e custodia), dei certificati di partecipazione al fondo comune (emissione ed
estinzione) e del numerario (riscossione e rimborso del controvalore delle quote; pagamenti e riscossioni conseguenti le
operazioni sul portafoglio disposte dalla società di gestione) . Similmente, è compito della società di distribuzione
predisporre un sistema informativo che permetta l'accurata e tempestiva gestione dei mandati della clientela, delle reti di
vendita, del calcolo delle provvigioni nonché di quelle altre attività a supporto della gestione quali ad esempio le
ricerche di mercato.
2.5.
ATTESTAZIONE DEI LEGALI RAPPRESENTANTI
Nel Documento n. 4 <<Documentazione del lavoro di revisione contabile>> si richiede che al termine della revisione
venga ottenuta un'attestazione scritta dei legali rappresentanti dell'azienda. Si fa rimando al citato Documento n. 4 per
quanto riguarda le informazioni da includere in tale attestazione. Per quanto riguarda i Fondi comuni d'investimento
mobiliare le seguenti attestazioni specifiche sono generalmente incluse:
Le operazioni sono state effettuate nel rispetto del regolamento e della normativa vigente.
Non esistono impegni di acquisto o vendita di titoli non evidenziati nel rendiconto e nella relazione.
3.
SCHEMI DEI RENDICONTI FINANZIARI
La normativa sui fondi comuni d'investimento mobiliare specifica i rendiconti finanziari (giornalieri, trimestrali,
annuali) che la società di gestione è tenuta a redigere con le relative scadenze e modalità di pubblicazione. I documenti
di fine esercizio che costituiscono i rendiconti finanziari oggetto di revisione sono i seguenti:
Per la società di gestione:
- Stato patrimoniale
- Conto dei profitti e delle perdite corredato da:
Prospetto di dettaglio delle perdite e utili da realizzi di titoli
Relazione degli Amministratori (parte relativa alle Note esplicative) e prospetti supplementari
Per il Fondo comune:
- Rendiconto della gestione del fondo comune corredato da:
- Prospetto di dettaglio delle perdite e utili da realizzi di titoli o altre attività finanziarie
- Prospetto della composizione e del valore del fondo comune di fine esercizio
- Relazione degli Amministratori (per la parte a commento del rendiconto)
Destinatari di tali documenti e delle relative relazioni di certificazione, sono rispettivamente gli azionisti della società di
gestione e i sottoscrittori del fondo comune. Nel caso in cui la Commissione sui Principi Contabili dovesse occuparsi di
alcuni aspetti di valutazione di specifiche voci dei fondi d'investimento, come pure della relativa informativa di fine
esercizio, potrebbero rendersi necessarie integrazioni al presente documento.
4.
LA REVISIONE DEI RENDICONTI FINANZIARI
Nella presente sezione vengono trattate alcune voci tipiche dei rendiconti finanziari dei Fondi comuni d'investimento
mobiliare. Per le stesse oltre ad identificarne il contenuto, vengono illustrate alcune considerazioni di ordine generale, le
caratteristiche principali del sistema di controllo interno ove presentino peculiarità degne di rilievo e le principali
procedure di revisione. Ove non diversamente indicato, quanto di seguito esposto si riferisce alle voci dei rendiconti
finanziari della società di gestione e del fondo comune, così come previsto dalla normativa in vigore (Legge 23 marzo
1983 n. 77) e relativo regolamento di attuazione.
Per quanto di seguito non indicato, occorre fare riferimento ai Documenti sui Principi di Revisione già approvati.
4.1.
IL BILANCIO DELLA SOCIETÀ DI GESTIONE
Considerando il vincolo di esclusività dell'oggetto sociale posto dalla legge, nonché le limitazioni all'attività di
investimento dei capitali posti dal regolamento di attuazione, le principali voci tipiche del bilancio tipo della società di
gestione e le relative procedure di revisione possono essere così sintetizzate:
4.1.1 Disponibilità liquide.
Le disponibilità liquide possono essere in giacenza presso la società o depositate presso istituzioni creditizie nel qual
caso vanno separatamente indicate quelle libere da quelle vincolate.
Per la definizione delle procedure di revisione si fa riferimento al Documento n. 8 <<Cassa e Banche>>. In sintesi, il
revisore deve predisporre e svolgere un programma di revisione che gli permetta di accertare l'esistenza dei fondi, le
caratteristiche di disponibilità nel corso della normale attività, la loro esigibilità, il rispetto del principio della
competenza di periodo delle operazioni da cui derivano le disponibilità, la corretta valutazione e rappresentazione in
bilancio.
4.1.2 Titoli.
Il portafoglio titoli di una società di gestione essendo soggetto a vincoli posti dall'organo di vigilanza, consiste in titoli
di credito a reddito fisso, titoli di stato e obbligazioni.
Per la definizione delle procedure di revisione si fa rimando al Documento n. 11 <<Titoli di credito a reddito fisso e
partecipazioni>> in quanto le problematiche della revisione dei titoli della società di gestione sono simili a quelle di
qualsiasi impresa. In sintesi, il revisore deve predisporre e svolgere un programma di revisione che gli permetta di
accertare l'esistenza fisica ed il titolo di proprietà, il rispetto del principio della competenza nelle operazioni effettuate,
la corretta valutazione e rappresentazione in bilancio ed il rispetto dei vincoli dell'Organo di Vigilanza.
4.1.3 Immobilizzazioni tecniche e fondi ammortamento.
Il regolamento di attuazione precisa che gli investimenti nelle immobilizzazioni tecniche possono riguardare solo beni
strettamente funzionali per lo svolgimento dell'attività: immobili, mobili, arredi, macchinari, attrezzature, ecc.
Per la definizione delle procedure di revisione si fa rimando al Documento n. 9 <<Immobilizzazioni materiali e fondi di
ammortamento>>. In sintesi il revisore deve predisporre e svolgere un programma di revisione che gli permetta di
accertare l'esistenza, la proprietà e disponibilità, il rispetto del principio della competenza delle operazioni effettuate, la
corretta valutazione dei cespiti e determinazione dei fondi ammortamento, la corretta esposizione in bilancio nonché il
rispetto dei vincoli dell'Organo di Vigilanza.
4.1.4 Passività e fondi di accantonamento.
Per la definizione delle procedure di revisione si fa rimando al Documento n. 12 <<Debiti>> e n. 14 <<Fondi passivi>>.
In sintesi il revisore deve predisporre e svolgere un programma di revisione che gli permetta di accertarne la completa e
corretta esposizione in bilancio, il rispetto del principio della competenza, nonché il rispetto dei vincoli dell'Organo di
Vigilanza. A tale riguardo occorre rammentare che l'assunzione di passività è consentita solo per far fronte
all'acquisizione di beni funzionali per lo svolgimento dell'attività.
4.1.5 Capitale sociale e riserve.
Per la definizione delle procedure di revisione si fa rimando al Documento n. 15 <<Capitale sociale e riserve>>. Il
revisore deve predisporre e svolgere un programma di lavoro che gli permetta di verificare la corretta determinazione ed
esposizione in bilancio di tali voci, delle variazioni avvenute nell'esercizio nonché il rispetto dei limiti minimi prescritti
dalla normativa.
4.1.6 Conti impegni e rischi. Conti d'ordine.
Lo schema tipo del bilancio della società di gestione indica la seguente tipologia di conti impegni e rischi e di conti
d'ordine :
Conti impegni e rischi.
- titoli da consegnare per operazioni da regolare;
- titoli da ricevere per operazioni da regolare;
- altri impegni e rischi;
Conti d'ordine.
- titoli e valori di proprietà presso terzi
a) a custodia od in amministrazione;
b) a garanzia;
c) presso enti fiduciari;
- titoli e valori di terzi presso terzi (con indicazione separata per ciascuno dei fondi gestiti) .
Dato che le suddette voci non sono dissimili da quelle che normalmente si ritrovano in altre imprese, per la definizione
delle procedure di revisione si fa rimando al Documento n. 16 sui Principi di Revisione . II revisore deve predisporre un
programma di lavoro che gli consenta di accertare che le informazioni relative ai conti impegni e rischi ed ai conti
d'ordine siano correttamente esposte in bilancio secondo corretti principi contabili, in modo completo e con chiara
descrizione in bilancio o nelle note esplicative. E opportuno sottolineare che la voce <<Titoli e valori di terzi presso
terzi>> è verosimilmente la voce più rilevante trattandosi dei patrimoni dei fondi gestiti e che la verifica va effettuata
ove possibile in congiunzione con la revisione dei fondi stessi.
4.1.7 Conto dei profitti e delle perdite.
II contenuto minimo e la forma di presentazione del conto dei profitti e delle perdite sono stabiliti dal regolamento di
attuazione .
Per la definizione delle procedure di revisione si rinvia al Documento n. 17 <<Il conto dei profitti e delle perdite>>.
In sintesi il revisore deve predisporre un programma di lavoro che consenta di accertare l'effettivo conseguimento delle
rendite e profitti e l'effettivo sostenimento delle spese e perdite in bilancio, la loro corretta imputazione al periodo di
competenza, classificazione e descrizione in bilancio, una adeguata informativa nelle note esplicative e l'uniformità dei
principi contabili adottati rispetto all’esercizio precedente, nel rispetto di corretti principi contabili.
Si rende opportuno anche evidenziare che le voci di conto dei profitti e delle perdite relative alle commissioni per
emissione e rimborso dei certificati ad alle provvigioni di gestione possono più efficacemente essere sottoposte ad
esame congiuntamente alle verifiche dei fondi d'investimento gestiti (capitoli 4.2, 4.3 e 4.4 successivi) .
4.2.
LA GESTIONE DELLE QUOTE DEI PARTECIPANTI
4.2.1 Premessa .
Le modalità di collocamento delle quote di partecipazione ai fondi comuni possono essere molteplici; il collocamento
può essere effettuato direttamente dalla società di gestione o, come più frequentemente avviene, mediante apposita
società di distribuzione o dipendenze bancarie. Quale che sia lo schema organizzativo prescelto, appare fondamentale
che il sistema di gestione delle quote dei partecipanti sia strutturato in modo da assicurare una corretta gestione delle
quote stesse. Nella trattazione del presente capitolo occorre tenere presente che l'area in oggetto coinvolge diversi enti: i
partecipanti, la rete di distribuzione, la banca depositaria e la società di gestione.
4.2.2 Obiettivi della revisione.
I principali obiettivi della revisione del ciclo relativo alla gestione delle quote dei partecipanti consistono nell'accertare
che :
Il numero delle quote in circolazione sia correttamente rilevato e corrisponda a quanto giornalmente
comunicato dalla banca depositaria; tale dato è utilizzato per la predisposizione del prospetto giornaliero del
fondo e per il calcolo del valore unitario.
I debiti per la liquidazione delle quote siano correttamente esposti.
Il prezzo di emissione e di rimborso delle quote sia correttamente determinato.
Nel caso di fondo con distribuzione dei proventi, gli stessi vengano calcolati e distribuiti ai partecipanti a
norma di regolamento.
L'attività di classamento dei certificati rappresentata da emissione, rimborso e quote in circolazione sia correttamente
determinata ed esposta nei rendiconti finanziari.
4.2.3 Valutazione del sistema di controllo interno.
Prima di stabilire e dimensionare le successive procedure di revisione, il revisore deve effettuare uno studio e
valutazione del sistema di controllo interno per determinare se adeguati controlli sono in essere nelle seguenti attività:
Collocamento delle quote: riscossione del controvalore, emissione dei certificati di partecipazione, calcolo
degli oneri a carico del partecipante, ecc.
Rimborso delle quote: richieste di rimborso, estinzione dei certificati, rimborso del controvalore, calcolo degli
eventuali oneri a carico dei partecipanti, ecc.
Situazione giornaliera delle quote in circolazione.
Nello svolgimento di questa area della revisione, il revisore deve, mediante interviste con il personale, osservazioni
dirette ed analisi di documentazione, completare quanto iniziato in sede di pianificazione .
Il revisore deve tenere presente che un'adeguata conoscenza del sistema non può prescindere dall'esame del
regolamento del fondo, dello schema organizzativo e degli accordi tra società di gestione, banca depositaria e rete di
distribuzione. Alcune considerazioni utili al revisore per la valutazione del sistema di controllo interno nella gestione
delle quote dei partecipanti sono di seguito riportate. Le stesse fanno riferimento alle principali caratteristiche di un
buon sistema di controllo interno nell'area in oggetto.
Le procedure in atto devono assicurare che le richieste di partecipazione e di riscatto che pervengono alla
società di gestione tramite la rete di distribuzione siano prontamente rilevate ed eseguite alle condizioni
stabilite dal regolamento.
Le richieste di partecipazione e di riscatto devono individuare, con riferimento al regolamento del fondo ed alla
normativa in vigore, il giorno di riferimento per la determinazione del valore unitario della quota e
successivamente tale valore deve essere applicato per la regolazione dell'operazione.
Le procedure in essere devono permettere la corretta quantificazione degli oneri posti a carico dei partecipanti
per la sottoscrizione ed il rimborso delle quote nel rispetto del regolamento del fondo.
Le procedure in essere devono assicurare un adeguato controllo fisico-contabile sui certificati di partecipazione
in bianco e sul loro utilizzo (avvaloramento, annullamento) che deve essere propriamente autorizzato. Tali
documenti devono essere protetti dal rischio di distruzione, perdita, manomissione, ecc. Le stesse misure si
applicano ai certificati annullati.
Le procedure devono prevedere un riscontro sistematico tra avvaloramento dei certificati e versamenti dei
partecipanti, come pure tra annullamento dei certificati e rimborsi effettuati.
Devono sussistere procedure che permettano di determinare con cadenza giornaliera il numero delle quote in
circolazione, nonché di predisporre quando necessario la situazione completa dei certificati emessi e di quelli
in circolazione.
Devono sussistere adeguate misure di prevenzione e controllo periodico al fine di poter prevenire ed identificare
possibili accessi non autorizzati agli archivi e procedure.
4.2.4 Procedure di revisione.
Questo capitolo illustra le principali procedure di revisione necessarie per raggiungere gli obiettivi prefissati. Occorre
rilevare che l'area in esame generalmente presenta grandi volumi di operazioni poste in essere dai partecipanti, che non
consentono al revisore di selezionare campioni di operazioni quantitativamente rilevanti. Di conseguenza, è necessario
porre particolare enfasi sull'organizzazione amministrativo-contabile, sul sistema informativo e di controllo interno al
fine di valutare se tali procedure sono affidabili, sia ai fini della salvaguardia del patrimonio aziendale che per la
formulazione di dati finanziari attendibili . A titolo esemplificativo, si riportano qui di seguito le principali procedure di
revisione e le relative verifiche applicate, come di consueto, su base campionaria:
II revisore verifica, tenuto conto della valutazione del controllo interno, le sottoscrizioni ed i rimborsi avvenuti
nell'esercizio oggetto di esame. A tale fine la verifica deve prendere in considerazione le richieste di
partecipazione e di riscatto pervenute dalla rete di distribuzione, nonché la documentazione ricevuta dalla
banca depositaria.
Con riferimento alle richieste di partecipazione e di riscatto, il revisore deve a) accertare che sussista evidenza
delle date di ricevimento, b) verificare che le richieste siano correttamente valorizzate applicando il valore
unitario del giorno previsto dal regolamento e dalla normativa in vigore, c) verificare che sussista evidenza del
controllo sull'operazione.
Per le operazioni selezionate il revisore deve verificare che gli oneri posti a carico dei partecipanti rispecchino
quanto previsto dal regolamento del fondo e che i corrispondenti valori numerari siano stati correttamente e
prontamente incassati o pagati.
Il revisore deve verificare che i debiti per liquidazioni delle quote rappresentino in effetti gli ammontari non
ancora erogati ai partecipanti, a fronte dei riscatti richiesti dagli stessi, nei limiti temporali stabiliti dal
regolamento del fondo .
Il revisore deve accertare che sia stato rispettato il principio della competenza per quanto attiene ai certificati
emessi ed annullati nel periodo a cavallo dell'esercizio.
Per un campione selezionato, le emissioni, i rimborsi, gli oneri a carico dei partecipanti, ecc. devono essere
verificati con le scritture contabili.
Il revisore può anche considerare necessario, nell'espletamento della revisione, ottenere conferma di un sufficiente
numero di operazioni intrattenute con i partecipanti. La tipologia di conferma scritta (positiva o negativa) e la
dimensione del campione sono determinate in funzione dell'affidabilità del sistema di controllo interno.
Il revisore deve accertare la ragionevolezza dei totali contabilizzati nell'esercizio per quanto riguarda le
commissioni attive derivanti dall'emissione e rimborsi dei certificati, le provvigioni di gestione, ecc. con
riferimento ai capitali raccolti o altri parametri rappresentativi. Questo tipo di verifica ha, per sua natura,
carattere indicativo ed è da intendersi aggiuntivo anziché sostitutivo dei controlli specifici di operazioni
selezionate.
Il revisore deve verificare che i proventi siano stati calcolati e corrisposti ai partecipanti a norma di
regolamento del fondo .
il revisore deve accertare, per un periodo selezionato, che il numero delle quote in circolazione utilizzato per la
predisposizione del prospetto giornaliero del fondo corrisponda con quanto comunicato dalla banca
depositaria.
Alla fine dell'esercizio il revisore deve ottenere una conferma scritta dalla banca depositaria per quanto riguarda il
numero delle quote in circolazione .
- Al termine delle verifiche in questa area, il revisore deve controllare la corretta esposizione nei rendiconti di
fine periodo dei dati verificati e la sufficiente informativa, in funzione di corretti principi contabili.
- Eventuali operazioni non usuali riscontrate nel contesto delle verifiche effettuate devono essere analizzate e
spiegate.
4.3.
LA GESTIONE DEL PATRIMONIO DEL FONDO
4.3.1 Premessa .
Il Documento n. 11 <<Titoli di credito a reddito fisso e partecipazioni>> rinvia ad altro documento le considerazioni
particolari per la revisione dei titoli detenuti dai fondi di investimento. Di seguito vengono, pertanto, esposte alcune
considerazioni particolari rinviando al Documento n. 11 i principi e le tecniche di revisione dei titoli e partecipazioni,
nei loro termini generali. Il portafoglio di un fondo d'investimento mobiliare consiste in titoli di stato, azioni,
obbligazioni, italiani ed esteri ed altre attività finanziarie. I limiti posti dalla legge e dagli organi di vigilanza all'attività
di investimento dei fondi sono molteplici; va anche considerato che in taluni casi gli investimenti vengono effettuati in
titoli non quotati o in titoli esteri, per i quali possono sussistere particolari problemi di valutazione.
Nella trattazione del presente capitolo occorre tenere presente che l'area in oggetto coinvolge diversi enti: la società di
gestione, la banca depositaria, gli intermediari di borsa.
4.3.2 Contenuto.
I conti relativi all'attività di investimento dei fondi, come più ampiamente definito nei modelli di rendiconti finanziari
predisposti dall'Organo di Vigilanza, sono normalmente i seguenti: titoli di stato, titoli obbligazionari (quotati, non
quotati, esteri), titoli azionari (quotati, non quotati, esteri), altre attività finanziarie, disponibilità liquide, diritti maturati
e non riscossi (cedole e interessi su depositi bancari e su titoli, dividendi), anticipazioni bancarie per acquisto di titoli,
proventi da investimenti, utili/perdite da realizzi, plusvalenze/minusvalenze su titoli.
4.3.3 Obiettivi della revisione.
Si fa riferimento al richiamato Documento n. 11 per quanto riguarda l'accertamento dell'esistenza e del titolo di
proprietà, la verifica dei criteri di valutazione, del corretto utilizzo del principio della competenza, nonché della corretta
rappresentazione nei rendiconti finanziari.
Oltre a quanto sopra esposto, in considerazione delle peculiarità dei fondi d'investimento, un ulteriore obiettivo consiste
nell'accertare che esistano procedure affidabili per consentire il rispetto dei limiti posti dalla legge e dall'Organo di
Vigilanza all'attività di investimento dei fondi come pure per segnalare tempestivamente eventuali casi di superamento
ai citati limiti. Inoltre, in considerazione della necessita di determinare giornalmente il valore della quota, il sistema in
uso dovrà anche consentire la gestione dell'attività di investimento con cadenza giornaliera. Infatti i rendiconti finanziari
dei fondi devono essere il risultato di un sistema contabile adeguato, regolarmente tenuto e in grado di fornire
giornalmente i necessari dati contabili.
Per quanto attiene alle disponibilità liquide si fa rimando al Documento n. 8 <<Cassa e banche>> e si sottolinea in
particolare l'esigenza di ottenere conferma scritta dalla banca depositaria del saldo dei conti con essa accesi alla fine
dell'esercizio.
4.3.4 Valutazione del sistema di controllo interno.
Prima di stabilire e dimensionare le successive procedure di revisione, il revisore deve effettuare uno studio e
valutazione del sistema di controllo interno per determinare se adeguati controlli sono in essere nelle seguenti attività:
acquisto e vendita dei titoli, relative operazioni di ritiro e consegna degli stessi, pagamento/riscossione del
controvalore;
custodia dei titoli e delle disponibilità liquide del fondo;
incasso di interessi e dividendi;
valorizzazione del fondo .
Nello svolgimento di quest'area della revisione il revisore deve tenere presente che, per pervenire ad una valutazione del
sistema, deve conoscere le caratteristiche dei titoli con cui il fondo prevalentemente opera, i canali mediante i quali
vengono effettuate le operazioni di acquisto/vendita di titoli, gli organi che operano le scelte e la loro posizione
nell'organizzazione della società di gestione ed il tipo di relazione esistente tra la banca depositaria e la società di
gestione. Sulla base della valutazione dei controlli esistenti, il revisore determina quali procedure di revisione effettuare.
Alcune considerazioni utili al revisore per la valutazione del sistema di controllo interno relativamente alla gestione
patrimoniale del fondo sono di seguito specificate:
Le scelte decisionali di acquisto e vendita dei titoli devono essere effettuate in modo sistematico, con adeguati
supporti informativi, da parte di organi a ciò preposti nell'ambito delle direttive stabilite dagli organi
deliberanti.
Le decisioni di acquisto e vendita dei titoli, una volta operative, devono essere prontamente effettuate secondo
le direttive emanate .
Le operazioni sul portafoglio del fondo devono, non appena confermate in base al ricevimento degli eseguiti di
borsa, essere prontamente registrate onde consentire di avere un aggiornamento del portafoglio su base
giornaliera.
Le procedure relative alle attività di investimento devono consentire una sistematica e preventiva verifica circa
il rispetto dei limiti posti dalla normativa e dagli Organi di Vigilanza. I casi di sconfinamento dovuti, ad
esempio, al mutamento nel valore dei titoli, devono venire prontamente segnalati dal sistema onde consentire
le azioni opportune di rientro .
Le procedure in essere devono consentire di conoscere su base giornaliera, la corretta composizione
quantitativa del su base giornaliera, la corretta composizione quantitativa del portafoglio. Tale informazione è
necessaria per molteplici fini quali la valorizzazione giornaliera ed il rispetto dei limiti richiamati al paragrafo
precedente.
Le procedure devono prevedere un controllo sistematico tra le direttive impartite, l'operato della banca e degli
intermediari di borsa, le registrazioni contabili effettuate ed í documenti giustificativi. Eventuali eccezioni
devono essere evidenziate e portate tempestivamente all'attenzione dell'appropriato organo direttivo per i
necessari chiarimenti.
Le procedure devono prevedere un raffronto, su base sistematica, tre le risultanze contabili dei titoli detenuti e
le risultanze della banca depositaria e, se considerato necessario, prevedere conte fisiche o conferme specifiche
da parte della banca depositaria.
Le procedure devono prevedere la corretta contabilizzazione e l'incasso degli interessi e dividendi nonché la
segnalazione delle cedole e dei titoli in scadenza.
La società di gestione deve mantenere adeguate procedure per la valorizzazione, su base giornaliera, dei titoli ed altre
attività finanziarie in portafoglio. In considerazione dell'importanza di questa area, le procedure devono prevedere che
la valutazione del portafoglio sia assoggettata a controlli indipendenti, e che il sistema ponga in evidenza scostamenti
considerati significativi rispetto a parametri prestabiliti; tali segnalazioni dovrebbero essere investigate e spiegate.
La società di gestione deve mantenere una adeguata procedura ai fini del rispetto della normativa che vieta investimenti
in titoli emessi da società o enti dei cui organi facciano parte amministratori della società stessa. Tale procedura
potrebbe prevedere l'attestazione scritta dei singoli amministratori, delle cariche da essi detenute e le successive
modifiche.
In considerazione dell'obbligo di predisporre il prospetto giornaliero, particolare importanza assumono le procedure in
essere tendenti a ridurre gli inconvenienti di una interruzione dei sistemi automatizzati; a tale fine si rimanda al
Documento n.3.2. <<Il controllo interno nell'EDP>> per una descrizione dettagliata delle misure di sicurezza.
4.3.5 Procedure di revisione.
Per una esemplificazione delle principali procedure relative ai titoli si fa rimando, in linea generale, a quanto esposto
nel Documento n. 11 sui principi di revisione.
Per quanto riguarda la revisione dei titoli detenuti da un fondo comune d'investimento mobiliare, il revisore, ai fini di
predisporre il proprio programma di lavoro, deve tenere conto di alcuni aspetti particolari degli stessi e, di conseguenza,
integrare e modificare le procedure previste dal richiamato Documento N . 11 . Quanto di seguito esposto intende
illustrare tali aspetti particolari ed il loro effetto sulle procedure di revisione e le relative verifiche, applicate, come di
consueto, su base campionaria .
Nella gestione di un fondo mobiliare particolare rilevanza assumono gli acquisti e vendite di titoli, di
conseguenza nell'esame delle operazioni intervenute nell'esercizio il revisore deve esaminare a campione la
documentazione di supporto di operazioni selezionate . A tal fine può far riferimento ai fissati bollati, ai listini
di borsa, del mercato ristretto o ad altra idonea documentazione. Inoltre, il revisore, nell'esame dell'area in
oggetto, deve porre particolare attenzione ad eventuali operazioni di acquisto o di vendita non usuali.
Il revisore deve accertare, nell'ambito delle sue verifiche, che i limiti all'attività di investimento posti dalla
legge dall'Organo di Vigilanza e dal regolamento del fondo risultino rispettati. Nel caso di superamento dei
limiti, il revisore deve accertare che le procedure prestabilite per il rientro nei limiti stessi siano rispettate.
Il revisore deve verificare la corrispondenza dei titoli in custodia presso la banca depositaria alla data di
chiusura dell'esercizio con la conferma scritta ottenuta direttamente dalla banca depositaria. Inoltre, in
considerazione della necessità di includere ai fini del calcolo della posizione netta in titoli, delle partite relative
ai contratti conclusi alla data e non ancora regolati, il revisore deve ottenerne conferma diretta dagli
intermediari di borsa su base campionaria.
Qualora il fondo abbia fatto ricorso ad anticipazioni bancarie su titoli, il revisore deve accertare il rispetto dei
limiti massimi stabiliti dalla normativa al riguardo.
Ai fini dell'accertamento del rispetto dei limiti all'attività di investimento, il revisore deve conoscere quali sistemi di
controllo sono in essere per consentire il rispetto della normativa che vieta investimenti in titoli emessi da società o enti
dei cui organi facciano parte gli amministratori della società.
In base alla valutazione dell'affidabilità del sistema di controllo interno, il revisore deve verificare che i proventi degli
investimenti siano stati percepiti e contabilizzati per gli ammontari corretti e alle date dovute. Nella verifica in esame il
revisore deve fare riferimento, oltre che alla documentazione di supporto, anche a fonti di informazione esterna.
II revisore deve verificare che il portafoglio del fondo sia valutato secondo corretti principi contabili, applicati
nell'ambito della specifica normativa vigente. L'estensione di queste verifiche dipende dal grado si affidabilità
del sistema di controllo interno nell'area in esame. Nella verifica della corretta valutazione, il revisore fa
riferimento a quanto previsto dalla normativa in materia ed al regolamento del fondo. Si richiama in questa
sede l'attenzione alla necessità di verificare il corretto utilizzo dei prezzi di chiusura delle Borse Valori e dei
Mercati Ristretti specificati nel regolamento come pure dei cambi per la conversione in lire dei titoli esteri. Per
quanto riguarda la valutazione dei titoli non quotati e delle altre attività finanziarie, il revisore deve conoscere
la procedura seguita dalla società per il continuo aggiornamento di tali valutazioni ed accertare che i criteri e
metodologie prescelti dalla direzione siano effettivamente applicati e conformi a corretti principi contabili. Il
revisore dovrà, comunque, richiedere agli amministratori gli elementi oggettivi posti a base delle loro
valutazioni. Tali evidenze potranno comprendere quotazioni del cosiddetto <<terzo mercato>>, valutazioni
effettuate da società indipendenti di revisione, da periti esterni, bilanci certificati, prezzi rilevati su operazioni
recenti da intermediari qualificati e ogni altra documentazione a supporto delle valutazioni effettuate .
Anche se l'obiettivo della revisione non è specificatamente rivolto alla ricerca di eventuali irregolarità, il revisore
contabile indipendente nella pianificazione e conduzione della revisione deve tenere presente che potrebbero sussistere
irregolarità tali la cui conoscenza potrebbe avere un effetto sulla relazione di certificazione. Occorre ricordare che la
banca depositaria ha funzioni di controllo su ogni liquidazione mensile per accertare che le operazioni disposte dalla
società di gestione siano conformi alla legge, al regolamento del fondo ed alle prescrizioni dell'Organo di Vigilanza ed è
tenuta a riferire all'Organo di Vigilanza eventuali irregolarità riscontrate. Il revisore, in tale contesto, deve richiedere
un'attestazione della banca depositaria circa il riscontro di eventuali casi di irregolarità segnalate.
4.4.
PROCEDURE DI REVISIONE SU DIRITTI ED ONERI.
Una corretta predisposizione dei prospetti del fondo presuppone che venga effettuata su base giornaliera:
la determinazione del patrimonio del fondo (vedi capitolo 4 . 3 ) ;
la determinazione del valore delle quote dei partecipanti (vedi capitolo 4.2);
la determinazione dei diritti ed oneri maturati di pertinenza del fondo.
In questo capitolo si esaminano i diritti e gli oneri di pertinenza del fondo. Essi, nonché i relativi criteri d'imputazione,
sono specificatamente previsti dal regolamento del fondo e sono generalmente i seguenti:
Interessi attivi e passivi;
Oneri di gestione di pertinenza del fondo:
commissioni per la custodia e amministrazione dei titoli;
spese di compravendita dei titoli;
altre provvigioni, commissioni e spese della banca depositaria;
provvigioni di spettanza della società gerente per l'attività di gestione;
imposte;
Altri costi di pertinenza del fondo, quali:
spese legali e di revisione contabile;
costi di stampa e di invio delle relazioni periodiche;
costi per la pubblicazione su giornali.
Ad eccezione delle spese correlate alle operazioni di compravendita dei titoli, che sono ad essi direttamente attribuibili,
gli altri diritti ed oneri richiedono un sistema di allocazione giornaliera in base a stime o parametri anche in
considerazione del breve lasso di tempo a disposizione per la predisposizione dei prospetti giornalieri.
A tal fine è importante che sussista tale sistema di allocazione e che lo stesso sia in grado di fornire dati attendibili. Il
revisore dovrà procedere a calcoli maggiormente analitici ad intervalli di tempo prestabiliti e rivedere, se necessario, le
stime utilizzate. Nell'esame dei diritti ed oneri di gestione, il revisore deve esaminare il sistema utilizzato per la loro
stima ed allocazione. In tale contesto il revisore deve esaminare i principali contratti in essere nonché la
documentazione di supporto. A titolo esemplificativo devono essere svolte, come d'uso su base campionaria, le seguenti
procedure di revisione:
Interessi bancari (attivi e passivi) . Il revisore deve ottenere conferma scritta dalla banca depositaria, a fine
periodo, degli interessi maturati sui conti accesi con la stessa. Inoltre, nell'ambito dei controlli a campione
svolti nel corso dell'esercizio, il revisore deve rivedere la stima di calcolo sulla base di validi documenti di
supporto.
Interessi su titoli di Stato e obbligazioni. Il revisore deve verificare, sia nel corso dell'esercizio che alla fine, la
completezza e accuratezza dei prospetti di calcolo dei dietimi, nonché l'incasso delle cedole.
Dividendi su titoli azionari. Il revisore deve verificare, anche con supporto di valida documentazione esterna,
la corretta e tempestiva registrazione dei dividendi di competenza.
Imposte. Il fondo comune non è soggetto alle imposte sui redditi, bensì ad un'imposta patrimoniale annua
calcolata sul valore netto del fondo. La percentuale d'incidenza di tale imposta sostitutiva può variare in
dipendenza della composizione del fondo, come previsto dalla relativa normativa. Inoltre, le ritenute subite
sugli interessi bancari, sulle obbligazioni e sui dividendi sono a titolo d'imposta per il fondo stesso.
Il revisore, per valutare la congruità del debito per imposte, deve innanzitutto accertare che l'aliquota usata sia quella
applicabile a norma di legge e che tale aliquota venga applicata correttamente al valore del patrimonio imponibile, così
come definito dalla normativa.
Commissioni passive. Il revisore deve verificare, sia nel corso dell'esercizio che alla fine, la corretta
imputazione delle commissioni passive da corrispondere alla società di gestione ed alla banca depositaria sulla
base del regolamento del fondo e dei contratti sottostanti.
4.5.
ALTRE PROCEDURE DI REVISIONE.
Il revisore deve inoltre accertare che le relazioni degli amministratori riflettano i contenuti previsti dalla normativa in
vigore e, per quanto riguarda l'informativa sui rendiconti finanziari, la stessa sia adeguata secondo corretti principi
contabili. Tra l'altro, il revisore deve verificare che vengano fornite adeguate informazioni relative ai fatti di rilievo
verificatisi dopo la chiusura dell'esercizio.
5.
STATUITE PROCEDURE DI REVISIONE
Il revisore deve applicare tutte le procedure di revisione che giudica necessarie per gli obbiettivi che si è posto. In
questo documento sono richiamate, a titolo esemplificativo, alcune procedure di verifica che il revisore deve adottare
nelle circostanze specifiche e generalmente su base campionaria, scegliendo quelle che ritiene più opportune o
adottandone altre che ritiene più idonee. Alcune procedure di verifica, non sono giudicate sostituibili da altre
alternative:
a) Per quanto attiene la società di gestione, poiché le voci di bilancio non sono dissimili da quelle che normalmente si
ritrovano nelle imprese mercantili e industriali, si fa rinvio, per le procedure di verifica non giudicate sostituibili da
altre alternative, ai rispettivi Documenti sui principi di revisione già approvati e richiamati nel capitolo 4.1.
b) Per quanto riguarda i rendiconti finanziari dei fondi d'investimento, alcune delle procedure richiamate nei capitoli
4.2, 4.3, e 4.4 non sono giudicate sostituibili da altre . Esse sono:
Ottenimento di informazioni dalla banca depositaria (Allegato) .
Richiesta di conferma agli intermediari di borsa su base campionaria, per le operazioni non ancora regolate alla
fine dell'esercizio.
Attestazioni dei legali rappresentanti dell'azienda riguardo alla completezza e veridicità delle informazioni
esposte nei rendiconti finanziari e nelle note esplicative .
Tenuto conto di quanto indicato nei Documenti citati ed in presenza di informazioni e di dati significativi per i
rendiconti finanziari, il revisore deve menzionare nella sua relazione di certificazione le procedure di verifica
eventualmente non attuate.
ALLEGATO
(Esempio di lettera da inviare alla banca depositaria)
CARTA INTESTATA DELL’AZIENDA
Data
Spettabile
............................
............................
Vi preghiamo confermare direttamente ai nostri revisori contabili...........................le operazioni in corso alle
ore 24 del giorno .............. con Voi intrattenute, relativamente ai conti intestati al Fondo ............................
Pertanto Vi autorizziamo, anche in deroga alle norme ed alla prassi relativa al segreto delle operazioni bancarie
od a qualsiasi eventuale intesa scritta o verbale esistente, di inviare a:
.....................................
.....................................
le seguenti informazioni:
a) Conferma delle consistenze del fondo stesso di cui avete la custodia nella Vostra qualità di banca
depositaria (titoli e disponibilità liquide).
b) Conferma degli altri rapporti in essere, come identificati nel modulo normalizzato in uso presso le aziende
di credito. A tale riguardo Vi precisiamo che:
- il limite di importo da indicare al punto e. 1 è di Lire.........................
- le date da indicare al punto 8 .3 sono le seguenti: fra ......... e il .........
c) Fotocopia dell'estratto conto per il periodo............................
d) L'elenco dei titoli (specie e numero) da noi acquistati e di quelli da noi venduti e relativi importi a nostro
debito e/o nostro credito, per operazioni eseguite tramite Vostro, ma non ancora regolate al ......................
e) II numero delle quote del Fondo in circolazione al........................
f) Descrizione degli eventuali rilievi riscontrati nel corso dello svolgimento della Vostra attività di controllo,
da Voi segnalati alla Banca d’Italia.
Vogliate considerare questa nostra richiesta alla stregua di istruzioni irrevocabili da noi impartite.
RingraziandoVi per la fattiva collaborazione, distintamente Vi salutiamo.
(Rappresentante legale)
DOC 21.
CONTINUITÀ AZIENDALE
INTRODUZIONE
1. La finalità del presente documento è quella di definire dei parametri di comportamento e di fornire un orientamento
in merito alle responsabilità del revisore relativamente alla correttezza del presupposto della continuità aziendale
come base per la redazione del bilancio d'esercizio.
2. Durante la pianificazione e lo svolgimento delle procedure di revisione, e nella valutazione dei relativi risultati, il
revisore deve tenere conto del presupposto della continuità aziendale che sottende la preparazione del bilancio.
3. La relazione del revisore aiuta a valutare la attendibilità del bilancio. Tuttavia essa non è una garanzia del futuro
funzionamento dell'impresa.
4. In mancanza di evidenze contrarie, la preparazione del bilancio è effettuata nel presupposto della continuità
dell'attività dell'impresa per un periodo futuro, generalmente un periodo che non eccede l'anno dalla data di
chiusura del bilancio. Coerentemente, le attività e le passività sono registrate ritenendo che l'impresa sia in grado di
realizzare tali attività ed assolvere ai propri impegni nel normale svolgimento della sua attività. Se tale presupposto
è ingiustificato, l'impresa può non essere in grado di realizzare le attività per il valore riportato in bilancio e vi
possono essere mutamenti negli importi e nelle scadenze delle passività. In questo caso gli importi e le
classificazioni riportate in bilancio delle attività e delle passività potrebbero dovere essere rettificate.
CORRETTEZZA DEL PRESUPPOSTO DELLA CONTINUITÀ AZIENDALE
5. Il revisore deve considerare il rischio che il presupposto della continuità aziendale possa non essere più
appropriato.
6. Le indicazioni del fatto che la continuità aziendale possa essere messa in dubbio possono emergere dal bilancio o
da altre fonti. Esempi di tali indicazioni, che devono essere presi in esame dal revisore, sono di seguito elencati.
Questo elenco non é completo, né l'esistenza di una o più indicazioni può sempre significare che la continuità
aziendale deve essere messa in discussione:
Indicatori Finanziari
a) Situazione di deficit patrimoniale o di capitale circolante netto negativo
b) Prestiti a scadenza fissa e prossimi alla scadenza senza che vi siano prospettive verosimili di rinnovo o di
rimborso; oppure eccessiva dipendenza da prestiti a breve termine per finanziare attività a lungo termine
c) Indici economico-finanziari negativi o in costante peggioramento
d) Consistenti perdite d'esercizio
e) Mancanza o discontinuità nella distribuzione dei dividendi
f) Impossibilità di saldare i debiti e di incassare i crediti alla scadenza
g) Difficoltà nel rispettare le clausole contrattuali dei prestiti
h) Cambiamento di atteggiamento dei fornitori per concessione di credito e pagamento alla consegna
i) Incapacità di ottenere finanziamenti necessari per lo sviluppo di nuovi prodotti ovvero per altri investimenti
necessari.
Indicatori gestionali
a) Dimissioni dei Consiglieri e dei Sindaci
b) Perdita di personale a livello dirigenziale senza che sia sostituito
c) Perdita di mercati fondamentali, di franchising, di concessioni o di fornitori importanti
d) Difficoltà nell'organico del personale o scarsità di rifornimenti fondamentali
Altri indicatori
a) Capitale ridotto al di sotto dei limiti legali
b) Termine della durata statutaria senza previsioni di prolungamento
c) Contenziosi legali e fiscali che in caso di soccombenza potrebbero portare a condanne che l'impresa non è in
grado di sopportare
d) Modifiche legislative o iniziative governative sfavorevoli all'impresa
e) Sopravvenuta mancanza dei requisiti per il mantenimento delle autorizzazioni necessarie allo svolgimento
dell'attività sociale prevalente.
7.
La gravità di tal indicazioni può spesso essere attenuata da altri fattori. Ad esempio, il fatti che un'impresa non sia
in grado di saldare i debiti ordinari può essere compensato da una decisione aziendale volta al mantenimento di
adeguati flussi di cassa con strumenti alternativi quali la cessione di beni, la ridefinizione dei termini di pagamento
dei prestiti o l'incremento del capitale.
Analogamente, la perdita di un importante fornitore può essere colmata da un'adeguata fonte alternativa di rifornimento.
DOCUMENTAZIONE DI REVISIONE
8. Quando insorge un dubbio circa la prospettiva di continuità aziendale, il revisore deve raccogliere sufficienti ed
appropriate evidenze circa la capacità dell'impresa di permanere in funzionamento nel prevedibile futuro.
9. Nel corso della revisione, il revisore svolge procedure volte ad ottenere elementi probativi per la formulazione del
giudizio sul bilancio di esercizio. Allorché si ponga un dubbio in merito alla prospettiva di continuità aziendale, é
possibile che talune di dette procedure assumano maggiore importanza oppure che sia necessario adottare ulteriori
procedure ovvero che si debbano aggiornare informazioni precedentemente ottenute. Le procedure che possono
essere rilevanti in questa circostanza possono consistere nel:
a) Analizzare e discutere con la direzione i flussi di cassa, la redditività e altri dati previsionali rilevanti
b) Considerare gli eventi verificatisi successivamente alla data di chiusura del bilancio che possono influenzare la
capacità dell'impresa di mantenersi in funzionamento
c) Esaminare e discutere con la direzione gli ultimi bilanci intermedi
d) Verificare la capacità dell'impresa di evadere gli ordini dei clienti
e) Analizzare i termini dei prestiti obbligazionari ed I finanziamenti per rilevare eventuali inadempienze
f) Leggere i verbali delle assemblee, dei consigli di amministrazione, dei comitati esecutivi e del collegio
sindacale per constatare se vi sono riferimenti a difficoltà finanziarie
g) Richiedere ai consulenti legali informazioni su eventuali procedimenti giudiziari o altre pretese di terzi
h) Confermare l'esistenza, la regolarità e la possibilità di rendere esecutivi accordi diretti a fornire o a mantenere
un sostegno finanziario da parti correlate o da terzi e valutare la capacità finanziaria di dette parti di apportare
ulteriori finanziamenti.
10. Quando vengono analizzati i flussi di cassa, la redditività e le altre previsioni rilevanti, il revisore deve accertare
l'attendibilità del sistema che genera tali informazioni. Il revisore deve valutare inoltre se i presupposti su cui si
basano le previsioni sono appropriati alle circostanze e confrontare le previsioni di recenti periodi passati con i
risultati effettivi, oltre a confrontare le previsioni del periodo corrente con i risultati conseguiti fino alla data di
riferimento.
11. II revisore deve inoltre valutare e discutere con la direzione i piani per azioni future quali ad esempio progetti di
cessione di beni, prestiti o ristrutturazioni di debiti, riduzione o differimento di spese, aumenti di capitale.
Per il revisore la rilevanza di tali piani diminuisce con l'aumentare del periodo di tempo prima che i piani siano
realizzati. Di norma viene attribuita particolare importanza ai piani che possono avere un effetto significativo sulla
solvibilità dell’impresa nell’immediato futuro. Il revisore deve valutare sulla base di sufficienti ed appropriati elementi
probativi la realizzabilità di tali piani, e se il risultato di questi piani migliorerà la situazione. Il revisore otterrà, inoltre,
un'attestazione scritta dalla direzione relativamente a tali piani.
CONCLUSIONI E RELAZIONE DEL REVISORE
12. Il revisore dopo avere svolto le procedure ritenute necessarie, aver ottenuto tutte le informazioni richieste ed avere
esaminato il possibile effetto dei piani predisposti dalla direzione e di ogni altro elemento rilevante, deve decidere
se gli interrogativi sollevati relativamente alla prospettiva della continuità aziendale sono stati risolti in modo
soddisfacente.
Presupposto della continuità aziendale considerato appropriato
13. Se a giudizio del revisore, é stata ottenuta una sufficiente ed appropriata evidenza che il presupposto della
continuità aziendale é appropriato, la relazione deve contenere un giudizio positivo senza rilievi o paragrafi
d'enfasi.
14. Se a giudizio del revisore, il presupposto della continuità aziendale é appropriato perché vi sono elementi correttivi,
in particolare piani della direzione per azioni future, il revisore deve considerare le informazioni evidenziate al
riguardo in bilancio. Si possono dare le seguenti due situazioni:
a) L'evidenziazione considerata necessaria é riportata in bilancio ed i piani predisposti dalla Direzione fanno
ritenere di potere superare le momentanee difficoltà finanziarie. In questo caso il revisore esprimerà un
giudizio positivo senza rilievi e, se ritenuto opportuno, potrà aggiungere un paragrafo d'enfasi.
Ad esempio:
(Richiamo di informativa)
Richiamiamo l'attenzione sulla Nota X del bilancio. La società ha sostenuto una perdita d’esercizio di XXX
durante l’anno chiuso al 31 dicembre 19X1, a tale data, le passività della società eccedevano le proprie
attività correnti di xxx e le proprie passività totali eccedevano le proprie attività totali di XXX.
La già citata Nota X descrive inoltre le azioni che gli Amministratori hanno intrapreso/intendono
intraprendere per superare la situazione descritta.
b) L'evidenziazione considerata necessaria non é riportata in bilancio ma il revisore ha acquisito sufficienti
elementi probativi per concludere che il presupposto della continuità aziendale é appropriato. In questo caso
il revisore dovrà esprimere un giudizio con rilievi o un giudizio avverso per mancanza di informativa.
Dubbi sul presupposto della continuità aziendale
15. Se, a giudizio del revisore, i dubbi sulla continuità aziendale sussistono si possono presentare due situazioni:
1) situazione nella quale, sussistono margini di dubbio sulla continuità aziendale, ma gli elementi raccolti
attestano che le prospettive di riuscire a superare le situazioni di crisi, ancorché incerte nel loro esito finale, si
fondano su ragionevoli presupposti. Ad esempio quando la continuità aziendale é legata a decisioni che gli enti
finanziatori devono assumere aderendo o meno a piani di ristrutturazione/consolidamento dei crediti vantati nei
confronti dell’azienda e tali piani siano costruiti sulla base di ragionevoli presupposti;
2) situazione nella quale, sussistono margini di dubbio sulla continuità aziendale e gli elementi raccolti attestano
che le prospettive di riuscire a superare le situazioni di crisi, ancorché incerte nel loro esito finale, si fondano su
presupposti fortemente opinabili. Ad esempio é il caso precedente nel quale però i piani si basano su
prospettive scarsamente condivisibili da parte del revisore e forse anche degli enti finanziatori.
Sia nel caso sub 1) che sub 2) il revisore deve considerare se il bilancio:
a) descriva adeguatamente le condizioni principali che provocano l'insorgere di dubbi circa la capacità
dell'impresa di continuare l’attività nel prevedibile futuro
b) indichi che vi sono significativi dubbi che l'impresa possa continuare come azienda in funzionamento e quindi
sia in grado di realizzare le proprie attività e soddisfare le proprie passività nel normale corso della propria
gestione;
c) indichi che non sono incluse rettifiche relative alla realizzabilità ed alla classificazione delle attività o
all'importo e alla classificazione delle passività che possono essere necessarie se l'impresa non é in grado di
continuare in funzionamento.
SUB 1
a) Nel caso sub 1) qualora l'informativa fornita dagli amministratori sia considerata adeguata il revisore esprimerà un
giudizio positivo senza rilievi ma dovrà aggiungere un paragrafo d'enfasi:
Ad esempio
(Richiamo d’informativa)
Richiamiamo l'attenzione sulla nota X del bilancio. La società ha sostenuto una perdita d'esercizio di XXX
durante l'anno chiuso al 3I dicembre 19X1 e, a tale data, le passività correnti della società eccedevano le
proprie attività correnti di XXX e le proprie passività totali eccedevano le proprie attività totali di XXX.
Pur permanendo aree di incertezza sulla risposta definitiva degli istituti di credito al piano di consolidamento,
le azioni previste dagli amministratori per superare la difficoltosa situazione finanziaria, descritte nella citata
nota X, si basano su ragionevoli presupposti.
b) Sempre nel caso sub 1) qualora l'informativa fornita non sia considerata adeguata, il revisore dovrà esprimere un
giudizio con rilievi o un giudizio avverso per mancanza d'informativa.
Un esempio di giudizio con rilievi é il seguente:
(Paragrafo esplicativo)
L’informativa riportata nella nota X del bilancio in relazione al problema di redditività e di solvibilità
attualmente presenti nell'azienda, non riporta il fatto che gli istituti di credito non hanno ancora aderito al
piano di consolidamenti dei debiti. Pur ritenendo che il piano sia basato su ragionevoli presupposti;
consideriamo l'informativa fornita dagli amministratori carente sul punto indicato.
(Paragrafo del giudizio)
A nostro giudizio, nonostante l'effetto (ad eccezione dell’effetto della carenza di informativa indicato nel
paragrafo precedente, il bilancio nel suo complesso é stato redatto....
Un esempio di giudizio avverso è il seguente:
(Paragrafo esplicativo)
Gli amministratori non hanno riportato nella nota integrativa i dubbi sulla continuità aziendale, le
implicazioni di tali dubbi; i piani correttivi e la posizione dei terzi creditori che possono, con le loro decisioni
permettere l’attuazione di tali piani.
(Paragrafo del giudizio)
A nostro giudizio, a causa della rilevanza degli effetti della mancata informativa indicata nel paragrafo
precedente, il bilancio nel suo complesso non é stato redatto con chiarezza e non rappresenta in modo
veritiero e corretto.....
SUB 2
a) Nel caso sub 2) qualora l'informativa fornita dagli amministratori sia considerata adeguata il revisore dovrà
dichiararsi impossibilitato ad esprimere un giudizio.
Un esempio di impossibilità ad esprimere un giudizio é il seguente:
(Paragrafo esplicativo)
Come descritto nella Nota X, esistono dubbi sulla continuità aziendale e le azioni che gli Amministratori
hanno posto in essere o prevedono di porre in essere si basano su presupposti fortemente opinabili.
(Paragrafo del giudizio)
A causa dei possibili effetti di quanto evidenziato nel paragrafo precedente, non siamo in grado di esprimere
un giudizio se il sopramenzionato bilancio nel suo complesso é stato redatto....
b) Qualora l'informativa non sia considerata adeguata dovrà esprimere un giudizio avverso.
Un esempio di giudizio avverso é il seguente:
(Paragrafo esplicativo)
La società non é stata in grado di rinegoziare i propri finanziamenti con le banche. Senza tale supporto
finanziario emerge un serio dubbio che essa sia in grado di continuare la propria attività come azienda in
funzionamento. In tal caso possono rendersi necessarie rettifiche agli importi delle attività e alla
classificazione delle passività. La Nota Integrativa non evidenzia questi fatti.
(Paragrafo del giudizio)
A nostro giudizio, a causa della rilevanza degli effetti di quanto esposto nel precedente paragrafo, il bilancio
nel suo complesso non é stato redatto con chiarezza e non rappresenta in modo veritiero e corretto la
situazione patrimoniale e finanziaria ed il risultato economico della società per l’esercizio chiuso al 31
dicembre 19X1 in conformità.....
MANCANZA DEL PRESUPPOSTO DELLA CONTINUITÀ AZIENDALE
16. Se il revisore giudica che l'impresa non sarà in grado di continuare la propria attività nel prevedibile futuro, si
possono presentare due casi:
1) Gli amministratori hanno redatto il bilancio sul presupposto della continuità aziendale.
2) Gli amministratori hanno redatto il bilancio senza il presupposto della continuità aziendale. Ad esempio nel
caso in cui la data di riferimento del bilancio é antecedente ad una deliberazione di avvio di procedure
liquidatorie ed il bilancio venga redatto successivamente a tale delibera. Ulteriore esempio é il caso della
redazione di bilanci interinali di liquidazione.
SUB 1
Nel caso sub l ) se il revisore considera che il risultato dell'inappropriato presupposto della continuità aziendale
utilizzato nella preparazione del bilancio é così significativo da rendere il bilancio stesso inattendibile, deve rilasciare
un giudizio avverso.
Un esempio di giudizio avverso é il seguente:
(Paragrafo esplicativo)
La società ha sostenuto, negli ultimi anni; significative perdite d'esercizio, ed evidenzia un consistente deficit
patrimoniale. Gli amministratori hanno formulato piani di risanamento e ci hanno informati che non vi sono
prospettive di capitalizzazione o finanziamento. Malgrado questa situazione, il bilancio é stato redatto
presupponendo la permanenza dell'azienda in funzionamento. Se la società dovesse cessare la propria attività
si potrebbero delineare significative minusvalenze nella realizzazione delle attività e significative passività.
Riteniamo che la situazione economico finanziaria avrebbe richiesto di svalutare le attività ed iscrivere le
passività che conseguirebbero ad una liquidazione dell'azienda.
(Paragrafo del giudizio)
A nostro giudizio, a causa della rilevanza degli effetti di quanto esposto nel precedente paragrafo, il bilancio
nel suo complesso non é stato redatto con chiarezza e non rappresenta in modo veritiero e corretto la .......
SUB 2
Nel caso sub 2) se il revisore considera che i criteri utilizzati consentono di rendere il bilancio attendibile può rilasciare
un giudizio positivo aggiungendo un paragrafo d'enfasi.
Un esempio di relazione su bilanci interinali di liquidazione é il seguente:
(Paragrafo del giudizio)
A nostro giudizio il bilancio nel suo complesso ..... in conformità alle norme che disciplinano il bilancio, con
l'adozione dei principi e criteri, analiticamente descritti nella nota integrativa, necessari per riflettere lo stato
di liquidazione della società.
(Richiamo d'informativa)
Richiamiamo l'attenzione sulla nota X del bilancio. La società é stata posta in liquidazione il ........, per cui non
é più una azienda in funzionamento ed ha quindi adottato i principi contabili tipici della aziende in
liquidazione tendenti a valutare le attività valori netti di realizzo e ad iscrivere in bilancio sia le passività
presenti che quelle previste fino al completamento della liquidazione.
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