Ottobre 2011 – Aprile 2012
4° GIORNATA
Novità e adempimenti 2012
della “Manovra Monti”
Novità Iva 2012
L’aggiornamento professionale e
la pianificazione fiscale 2011-1012
RESPONSABILE MASTER BREVE
REDAZIONE E GRAFICA
Sonia Zanconato
Erica Cestaro
Lara Sousa Oliveira
Chiara Alberini
Milena Martini
in collaborazioni con A-Comunicazione
COORDINAMENTO DIDATTICO E ORGANIZZATIVO
SERVIZIO CLIENTI
Claudia Pasetto
Lara Margotto
Cecilia Lonardi
Barbara Adami
Stefano Varalta
LOGISTICA CONGRESSUALE
ASSISTENZA E WEB MASTER
Delia Rosso
Silvia Mondinelli
Sergio Lovato
Matteo Bonora
Laura Roma
IN CASO DI MANCATA PARTECIPAZIONE ALLA GIORNATA IN AULA
Il Master Breve viene proposto con la stessa formula in tutte le sedi; ciò consente di recuperare
eventuali incontri perduti (previa comunicazione scritta o tramite apposito modulo presente sul
sito alla voce “recupero giornate”).
Nel caso di impossibilità di recupero presso altra sede, è invece possibile visionare, su
specifica richiesta e con l’assegnazione di login e password personali, la versione video
delle lezioni svolte in aula corredate da slides e materiale didattico.
In caso di assenza alla giornata del Master ciascun partecipante può scaricare il materiale
didattico, non ritirato in versione cartacea, accedendo all’area riservata Professional Library. Per
ricevere in ogni caso la copia cartacea è possibile farne richiesta con il modulo presente sul sito
alla voce “Richiesta materiale” e ritirarlo presso il desk di segreteria in occasione dell’incontro
successivo.
Materiale didattico non vendibile e riservato ai soli partecipanti al Master Breve 2011-2012:
AGGIORNAMENTO PROFESSIONALE E PIANIFICAZIONE FISCALE 2011-2012
Dispensa chiusa per la stampa il 30/12/2011
GRUPPO EUROCONFERENCE S.P.A.
Via E. Fermi, 11/a - 37135 Verona
Tel. 045/8201828 - Fax 045/583111
e-mail: [email protected]
sito internet: www.euroconference.it
Tutti i diritti sono riservati.
È vietata la riproduzione anche parziale e con qualsiasi strumento.
Stampa a cura di Colorimetria Snc
2
INDICE
PRESENTAZIONE
pag.
5
CONTRIBUTI DI APPROFONDIMENTO
Novità e adempimenti 2012 della “Manovra Monti”
IL DECRETO MONTI COORDINATO CON LA LEGGE DI
CONVERSIONE IN PILLOLE
a cura di Centro Studi Tributari Euroconference
pag.
7
LE NUOVE AGEVOLAZIONI PER FAVORIRE LA CAPITALIZZAZIONE
DELLE IMPRESE
pag. 22
a cura di Paolo Meneghetti
AL VIA DAL 2011 IL NUOVO INCENTIVO ALLA CAPITALIZZAZIONE DELLE
IMPRESE: PREMIATI I CONFERIMENTI IN DENARO E GLI UTILI REINVESTITI
pag. 32
a cura di Luca Miele
D.L. MONTI: DEDUCIBILITÀ MAGGIORATA PER L’IRAP
pag. 37
a cura di Paolo Meneghetti
LA TRASFORMAZIONE DELLE IMPOSTE ANTICIPATE IN CREDITI
D’IMPOSTA: UN BENEFICIO ESTESO A TUTTI I SOGGETTI IRES
pag. 42
a cura di Norberto Villa
AGENZIA DELLE ENTRATE IN PRIMO PIANO NEL NUOVO
REGIME “PREMIALE” APPLICABILE A IMPRESE E PROFESSIONISTI
A PARTIRE DAL 1° GENNAIO 2013
pag. 46
a cura di Luca Caramaschi
STUDI DI SETTORE: LIMITI AMPI AGLI ACCERTAMENTI PER I
CONTRIBUENTI CONGRUI E COERENTI
pag. 52
a cura di Gian Paolo Ranocchi
SCUDO FISCALE E PATRIMONI ALL’ESTERO, ARRIVA LA PATRIMONIALE A REGIME
pag. 55
a cura di Maurizio Tozzi
Novità IVA 2012
TERRITORIALITÀ AI FINI IVA: LE REGOLE IN VIGORE DAL 2010 ALLA LUCE
DEI CHIARIMENTI FORNITI DALLA CIRCOLARE 37/E DEL 2011
a cura di Luca Caramaschi
pag. 64
DEBITORE D’IMPOSTA E ADEMPIMENTI
a cura di Guido Berardo
pag. 76
VIES: CHIARIMENTI NON ESAUSTIVI DALLA C.M. N. 39
a cura di Matteo Balzanelli
pag. 81
E-COMMERCE INDIRETTO: PROFILI IVA
a cura di Matteo Balzanelli
pag. 87
3
SUPPORTI OPERATIVI IN AULA
Novità e adempimenti 2012 della “Manovra Monti”
ACE: AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA - RAPPRESENTAZIONE SCHEMATICA
pag. 92
a cura di Paolo Meneghetti
DEDUZIONE IRAP SUL COSTO DEL LAVORO - RAPPRESENTAZIONE SCHEMATICA
pag. 106
a cura di Paolo Meneghetti
CREDITI D’IMPOSTA E IMPOSTE ANTICIPATE - RAPPRESENTAZIONE SCHEMATICA
pag. 115
a cura di Paolo Meneghetti
NORMA PREMIALE PER LA TRASPARENZA COL FISCO
RAPPRESENTAZIONE SCHEMATICA
pag. 118
a cura di Maurizio Tozzi
LE NOVITÀ IN TEMA DI STUDI DI SETTORE - RAPPRESENTAZIONE SCHEMATICA
pag. 123
a cura di Gian Paolo Ranocchi
LA NUOVA FRONTIERA DELLE INDAGINI FINANZIARIE
RAPPRESENTAZIONE SCHEMATICA
pag. 125
a cura di Maurizio Tozzi
NOVITÀ NELLA RISCOSSIONE - RAPPRESENTAZIONE SCHEMATICA
pag. 128
a cura di Maurizio Tozzi
LA TASSAZIONE DELLO SCUDO - RAPPRESENTAZIONE SCHEMATICA
pag. 132
a cura di Maurizio Tozzi
LE PATRIMONIALI PER I CAPITALI ALL’ESTERO - RAPPRESENTAZIONE SCHEMATICA
pag. 136
a cura di Maurizio Tozzi
IMPOSTA DI BOLLO SU ATTIVITÀ SCUDATE - RAPPRESENTAZIONE SCHEMATICA
pag. 143
a cura di Paolo Meneghetti
Novità IVA 2012
LA TERRITORIALITÀ IVA
(REG. UE N. 282/2011 E CIRC. AE N. 37 DEL 29.7.11) E LE ALTRE NOVITÀ IVA
PER IL 2012 - RAPPRESENTAZIONE SCHEMATICA
a cura di Francesco Scopacasa
pag. 153
LE PRINCIPALI NOVITÀ DELLA DICHIARAZIONE IVA 2012
RAPPRESENTAZIONE SCHEMATICA
a cura di Guido Berardo
PROFESSIONAL LIBRARY
pag. 228
WWW
Sul sito, è possibile accedere ad un’area riservata ai soli partecipanti al Master Breve PROFESSIONAL LIBRARY – che consente di attingere a materiale implementativo, formulari,
normativa di riferimento ecc… attinenti i temi affrontati.
Per visionare e scaricare il materiale sopra citato: collegarsi al sito www.euroconference.it
ed accedere all’area Master Breve/materiale didattico. Digitando il proprio codice fiscale si
accede direttamente all’area riservata ai partecipanti al Master Breve, seguire poi le
istruzioni che appaiono a video.
In caso di necessità contattare il nostro servizio clienti al n. 045 820 18 28.
4
Presentazione
La quarta giornata del Master Breve, sezione aggiornamento, è idealmente suddivisa in due diversi
blocchi di argomenti.
Il primo intervento, il più significativo, sarà dedicato all’esame delle novità introdotte dalla
“Manovra Monti” (decreto legge 201 del 2011).
Questo decreto legge è intervenuto con le novità normative introdotte, sul reddito d’impresa, sul
reddito di lavoro autonomo e sulla sfera fiscale dei privati cittadini, intendendosi per tali le persone
fisiche non titolari di Partita IVA.
Nell’ambito di questo primo blocco, tre sono gli argomenti che andremo ad approfondire:
1. l’aiuto alla crescita economica, dalla stampa specializzata sintetizzato con l’acronimo ACE. In
questo ambito si esamineranno i requisiti, i benefici, le situazioni oggettive e soggettive per
poter ricadere in questa casistica e beneficiare del vantaggio fiscale; verranno approfondite
alcune operazioni sul capitale rilevanti per massimizzare i benefici fiscali, anche grazie all’ausilio
di alcune simulazioni di calcolo.
2. le misure per la detassazione del costo del lavoro, dove ci occuperemo prevalentemente delle
regole per la deducibilità dell’IRAP ai fini delle imposte dirette ed all’incentivazione del “cuneo
fiscale” per le assunzioni di donne ed under 35, che possono comportare un consistente sconto
d’imposta al verificarsi delle condizioni previste dalla norma.
3. il nuovo regime opzionale del tutoraggio fiscale per i soggetti IRPEF, cioè quel nuovo servizio
che l’Agenzia delle Entrate si appresta a fornire (dal 2013) ai contribuenti al verificarsi di
determinate condizioni. In particolare, verificheremo quali soggetti potranno accedervi, a quali
condizioni e quali sono i benefici e i limiti dell’opzione per il contribuente interessato.
Il primo modulo si chiuderà passando in rassegna altre novità introdotte dalla Manovra Monti quali
la tassazione dei capitali scudati e delle attività finanziarie detenute all’estero, il nuovo prelievo sulle
rendite finanziarie, gli interventi in materia di studi di settore ed indagini finanziarie (soltanto qualche
cenno perché temi già affrontati nel corso della III giornata) e le novità in tema di riscossione.
Il secondo blocco di argomenti è legato all’IVA.
Una prima parte è dedicata al recepimento del nuovo Regolamento comunitario, il numero 282 del
2011, in tema di territorialità delle prestazioni di servizi. Il recepimento del Regolamento, che è
entrato in vigore dal 1 luglio 2011, ha comportato una serie di novità che verranno dettagliatamente
commentate nel corso della relazione.
In particolare, verranno riepilogate schematicamente le regole sulla territorialità delle prestazioni di
servizi introdotte dal D.Lgs. n. 18/2010, in vigore a decorrere dal 1 gennaio 2010, alla luce dei
chiarimenti forniti dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 37/E del 2011, che commenta tali
novità tenendo conto delle modifiche apportate dal predetto Regolamento UE n. 282/2011
(pubblicato sulla GUUE n. 77 del 23 marzo 2011).
In particolare, ci si soffermerà sulla individuazione dello status di soggetto passivo, sulle indicazioni
del Regolamento per la qualificazione dei servizi in deroga, sul debitore d’imposta e sulle modalità
operative, sulla fatturazione e reverse charge, sulle nuove regole per i depositi IVA e sui chiarimenti
forniti dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 39/E del 2011 in tema di archivio VIES.
Esaurito l’ampio tema della territorialità, passeremo ad un aspetto molto più operativo e “di
periodo”: le novità della Dichiarazione annuale IVA.
5
Quando si parla della Dichiarazione annuale IVA si coglie l’occasione per riepilogare le questioni IVA
che durante l’anno tante volte vengono lasciate in sospeso, restano irrisolte e che devono in questa
sede essere risolte e concretizzate nella corretta compilazione del modello dichiarativo.
Per tale ragione, verranno evidenziate le novità e criticità relative alla dichiarazione annuale IVA,
ponendo un’attenzione particolare nell’evidenziare l’impatto in dichiarazione delle novità in tema di
territorialità prima esaminate.
Infine, non bisogna dimenticare che la presentazione del modello di Dichiarazione ha un risvolto
pratico di tutto rilievo per i soggetti che terminano a credito il periodo d’imposta 2011 perché la
corretta compilazione e la tempestiva presentazione della Dichiarazione annuale IVA permette loro
di poter usufruire della compensazione orizzontale del credito IVA per importi superiori a 10.000
euro.
Video di presentazione a cura di Guido Berardo
disponibile sulla Professional Library nella versione pdf
Struttura della giornata
• ACE: aiuto alla crescita economica
NOVITÀ E
ADEMPIMENTI
INTRODOTTI DALLA
MANOVRA MONTI
• Detassazione del costo del lavoro ai fini IRAP
• Nuovo regime opzionale di tutoraggio
• Tassazione dei capitali scudati e delle attività
detenute all’estero
• Prelievo fiscale sulle operazioni finanziarie
NOVITÀ IVA 2012 E
GUIDA ALLA
DICHIARAZIONE IVA
• Nuovo regolamento comunitario N. 282/2011:
novità introdotte e risvolti nella pratica
professionale
• Analisi delle novità dei modelli dichiarativi 2012
Fabio Garrini, Guido Berardo
Coordinatori della quarta giornata di aggiornamento
Comitato Scientifico Euroconference
6
IL DECRETO MONTI COORDINATO CON LA LEGGE DI CONVERSIONE
IN PILLOLE
A seguito degli emendamenti introdotti con la legge di conversione, approvata in via definitiva da
Camera e Senato, il D.L. n.201/11, ha subito alcune importanti modifiche.
Per quanto attiene la reintroduzione dell’imposizione sulle abitazioni principali (la futura IMU) sono
previste ulteriori detrazioni, fino ad un massimo di € 400, per ciascun figlio di età non superiore a 26
anni, purché dimorante abitualmente e residente anagraficamente nell'unità immobiliare adibita ad
abitazione principale.
Tra le novità più significative si segnala l’introduzione di una disciplina sulla riscossione che proroga i termini
per beneficiare della rateizzazione dei debiti tributari e che razionalizza complessivamente la disciplina.
L’imposta c.d. sull’anonimato viene trasformata in imposta di bollo speciale a regime e ne viene
circoscritto l’ambito di applicazione alle sole attività finanziarie. L’aliquota applicativa si attesta allo
0,4%, salvo che per l’anno 2012, ove sarà pari all’1% e all’anno 2013, pari all’1,35%.
Importante novità è anche quella che riguarda l’introduzione a regime di due ulteriori nuove imposte
relative alle attività finanziarie e agli immobili detenuti all’estero.
La proroga prevista per la tanto discussa variazione catastale degli immobili rurali, sia abitativi che
strumentali, viene eliminata, salvo prevedere una moratoria in riferimento alle richieste presentate a
decorrere dal 1° ottobre 2011 e fino all’entrata in vigore della legge di conversione. Sempre in tema
di immobili rurali è prevista nuovamente l’emersione di quelli ancora censiti nel catasto terreni, per i
quali il termine ultimo viene individuato nel 30 novembre 2012.
In tema di antiriciclaggio, come nel passato, è previsto che per tutte le infrazioni ai nuovi limiti di
utilizzo del contate commesse a decorrere dal 6 dicembre e fino al 31 gennaio 2012, non si rendono
applicabili le sanzioni.
Da ultimo si segnala anche l’introduzione di un contributo di solidarietà sui trattamenti pensionistici
più elevati, pari al 15% sulla parte che eccede la somma di € 200.000.
Nella tavola sinottica che segue sono riepilogate tutte le principali novità in materia fiscale e di
interesse generale del D.L. n.201/11 come modificato dagli emendamenti, con l'indicazione
dell’entrata in vigore dei provvedimenti e il termine entro cui dovrà essere emanato l’eventuale
provvedimento o decreto attuativo.
AGEVOLAZIONI ALLE IMPRESE E ALLE PERSONE FISICHE
ACE- aiuto alla crescita economica
A decorre dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2011, viene introdotta,
un’agevolazione per le imprese consistente nella deduzione dal reddito imponibile del
rendimento nozionale di eventuali incrementi del Patrimonio netto.
L’agevolazione si rende applicabile ai soggetti Ires, esercenti attività commerciali
residenti, di cui all’art.73 Tuir e, per quanto riguarda quelli non residenti, alle loro
stabili organizzazioni italiane.
L’agevolazione si rende applicabile anche ai redditi di impresa delle persone fisiche e
società di persone in contabilità ordinaria, previa emanazione di un D.M. che dovrà
disciplinare l’agevolazione nel suo complesso.
Limitatamente al primo anno di applicazione il capitale proprio esistente alla chiusura
dell’esercizio in corso è quello risultante dal bilancio dell’esercizio in corso al 31
dicembre 2010, decurtato dell’utile conseguito.
*
Art.1
Pezzo aggiornato al 30/12/2011 (Quarta giornata del Master Breve 2011/2012 – Area aggiornamento)
* articolo tratto da “La Circolare Tributaria, Speciale manovra Monti” dicembre 2011
7
CONTRIBUTI DI APPROFONDIMENTO – MANOVRA MONTI: NOVITÀ ADEMPIMENTI
a cura di Centro Studi Tributari Euroconference*
Ai fini del calcolo del patrimonio di riferimento, rilevano quali variazioni in aumento:
- i conferimenti in denaro a decorrere dalla data di versamento;
- gli utili accantonati a riserva, con esclusione di quelle indisponibili, a decorrere
dalla data di formazione delle stesse.
- Rilevano quali variazioni in diminuzione:
- le riduzioni di Patrimonio netto con attribuzione, a qualsiasi titolo, ai soci o
partecipanti;
- gli acquisti di partecipazioni in società controllate;
- gli acquisti di aziende e rami di aziende.
Le variazioni in diminuzione rilevano a decorrere dall’inizio dell’esercizio in cui si
manifestano. Limitatamente alle aziende e società di nuova costituzione, rileva tutto
il patrimonio conferito.
Ai fini della quota di rendita nozionale del capitale proprio per i primi 3 anni di
applicazione l’aliquota da applicare è pari al 3%, mentre, a decorrere dal quarto
periodo di imposta, verrà determinata con un D.M. da emanarsi entro il 31 gennaio di
ogni anno, tenendo conto dei rendimenti finanziari medi dei titoli obbligazionari
pubblici, aumentabili di ulteriori tre punti percentuali a titolo di compensazione del
maggior rischio.
Nel caso in cui il reddito complessivo netto di un esercizio, dovesse essere inferiore al
rendimento nozionale, l’eccedenza di questo è deducibile nei periodi d’imposta
successivi senza alcun limite di tempo.
Le disposizioni di attuazione sono emanate con decreto del Ministero dell’Economia
entro 30 giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del decreto.
Deducibilità dell’Irap sul costo del lavoro
È ammesso in deduzione ai fini Ires e Irpef un importo pari all’Irap relativa alla quota
imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato, al netto delle
deduzioni già spettanti. La disposizione si applica a decorrere dal 2012.
Viene, quindi, abrogata quella parte dell’art.6, co.1, del D.L. n.185/08 che prevedeva
la deducibilità di una quota pari al 10% dell’Irap, ai fini Ires ed Irpef, sul costo del
lavoro dipendente e assimilato, restando applicabile solo alla quota imponibile degli
interessi passivi e oneri assimilati. Tale disposizione si applica a decorrere dal periodo
d'imposta in corso al 31 dicembre 2012.
A decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2011,
vengono incrementate le deduzioni Irap fisse per lavoratori di sesso femminile, nonché
per quelli di età inferiore a 35 anni, che passano da €4.600 a un importo di € 10.600,
ulteriormente elevate a € 15.200 (rispetto agli attuali €9.200) per Abruzzo, Basilicata,
Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia.
DTA (Trasformazione delle imposte differite attive)
Modifiche all’art.2 del D.L. n.225/10
Viene ampliata e modificata la possibilità di trasformare le imposte differite attive in
crediti di imposta. In particolare:
- la quota di imposte anticipate iscritte in bilancio relativa alle perdite di esercizio e
derivante dalla deduzione dei componenti negativi relativi all’avviamento e alle
attività immateriali sono interamente trasformabili in credito di imposta a
decorrere dalla data di presentazione della dichiarazione dei redditi in cui viene
rilevata la perdita. La perdita rilevata è computata in diminuzione del reddito degli
8
Art.2
Art.9
Il decreto monti coordinato con la legge di conversione in pillole
esercizi successivi nel limite della differenza tra la perdita stessa e l’ammontare dei
componenti negativi che hanno originato le imposte anticipate trasformate in
crediti;
- a decorrere dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 2011 non sono
deducibili i componenti negativi che hanno originato le imposte anticipate
trasformate in crediti.
Viene ampliato l’ambito di applicazione estendendolo ai bilanci di liquidazione delle
società sottoposte a procedure concorsuali o di gestione della crisi di impresa, in
amministrazione straordinaria e liquidazione coatta amministrativa. Se dal bilancio
finale di liquidazione risulta un Patrimonio netto attivo, l’intero ammontare delle
imposte anticipate viene trasformato in credito di imposta. Resta inteso che alle
operazioni di liquidazione volontaria si applica la normativa antielusiva. Infine è
previsto che oltre che in compensazione il credito di imposta risultante dalla
trasformazione può essere oggetto di cessione infragruppo al valore nominale
secondo quanto disposto dall’art.43-ter DPR n.602/73. L’eventuale credito che
dovesse residuare può essere chiesto a rimborso.
Detrazione del 36% a regime e 55%
Detrazione per interventi di ristrutturazione edilizia, commi 1-9
A decorrere dal 1° gennaio 2012, viene introdotto un nuovo articolo, il 16-bis, al Tuir
rubricato “Detrazione delle spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio e di
riqualificazione energetica degli edifici”. Questo provvedimento permette così di
rendere “a regime” un’agevolazione che esiste da molto tempo, ma che, di volta in
volta, era stata prorogata.
Dall’imposta lorda si detrae il 36% su una base di computo massima di €48.000 per
periodo d’imposta e unità immobiliare sia per le spese di recupero che di
riqualificazione.
L’articolo, al co.1, nelle lettere da a) a l), elenca i lavori che possono usufruire
dell'agevolazione: interventi di manutenzione ordinaria o straordinaria, di restauro o
di risanamento, nonché di ristrutturazione edilizia, effettuati su parti comuni di un
edificio residenziale o su singole unità immobiliari residenziali; relativi alla
realizzazione di autorimesse o posti auto; finalizzati all'eliminazione di barriere
architettoniche e, in ogni caso, per interventi che favoriscano la mobilità interna ed
esterna alla abitazione; misure antisismiche; opere volte ad evitare gli infortuni
domestici.
L’attuale decreto permette la detraibilità delle spese sostenute per la ricostruzione e
il ripristino di immobili danneggiati da eventi calamitosi anche nel caso in cui lo stato
di emergenza sia stato dichiarato anteriormente alla data di entrata in vigore della
legge di conversione. Permette altresì la detrazione delle spese sostenute per la
bonifica da amianto.
Il comma 2 estende l’agevolazione anche alle spese sostenute per la progettazione e
per le prestazioni professionali legate all’intervento.
Per quanto riguarda gli interventi su interi fabbricati, eseguiti da imprese o
cooperative edilizie, che provvedano entro sei mesi dal termine dei lavori alla
successiva assegnazione o alienazione, spetta al successivo acquirente o assegnatario
una detrazione pari al 25% del prezzo pagato per l’immobile.
Se gli interventi sono eseguiti su unità immobiliari residenziali adibite promiscuamente
Art.4
9
all’esercizio dell’arte o della professione, o dell’attività commerciale, la detrazione
spettante è ridotta al 50%. La detrazione è ripartita sempre in dieci quote annuali di
pari importo nell’anno in cui le spese sono state sostenute e nei successivi, e viene
soppressa la rateazione abbreviata per i contribuenti oltre i 75 anni.
Il nuovo articolo disciplina anche il caso del decesso dell’avente diritto, stabilendo che
la fruizione del beneficio fiscale si trasmette per intero all’erede, solo nel caso in cui
questi abbia conservato la detenzione materiale e diretta del bene.
Detrazione per interventi di riqualificazione energetica edifici, comma 10
Viene prorogata per tutto il 2012 la detrazione del 55% relativa agli interventi per il
risparmio energetico con le stesse modalità del 2011 con l’estensione della detrazione
alle spese per gli interventi di sostituzione di scalda acqua tradizionali con scalda
acqua a pompa di calore dedicati alla produzione di acqua calda sanitaria.
Per effetto dell’art.4, co.4, l’attuale regime di detrazione del 55% è prorogato a tutto
il 31 dicembre 2012, conseguentemente è a decorrere dal 1 gennaio del 2013 questa
agevolazione è assorbita nella previsione dell’art.16-bis del Tuir.
A decorrere dalla medesima data, per gli interventi relativi alla realizzazione di opere
finalizzate al conseguimento di risparmio energetico, le stesse possono essere
realizzate anche in assenza di opere edilizie propriamente dette, a condizione che
venga acquisita idonea documentazione che comprovi il conseguimento del risparmio
energetico.
Come conseguenza del disciplinare le detrazioni di cui all’art.16-bis nell’ambito delle
previsioni generali dei soggetti Irpef, si ha che la predetta detrazione non potrà a
decorrere dal 1° gennaio 2013, più essere fruita dai soggetti Ires.
Isee
Con DPCM da emanarsi entro il 31 maggio 2012, verranno riviste le modalità di
determinazione e i campi di applicazione dell’Indicatore della situazione economica
equivalente (Isee).
Con il medesimo decreto verranno individuate le agevolazioni fiscali e tariffarie,
nonché le provvidenze di natura assistenziale che a decorrere dal 1° gennaio 2013
non saranno più riconosciute ai soggetti in possesso di un Isee superiore ad una soglia
individuata con il medesimo decreto.
Con decreto ministeriale saranno, inoltre definite le modalità con cui verrà rafforzato
il sistema dei controlli dell’Isee.
Regime premiale per favorire la trasparenza
A decorrere dal 1° gennaio 2013, artisti, professionisti, imprese individuali e società di
persone ed equiparate, potranno beneficiare di alcune agevolazioni. L’accesso a tali
agevolazione è condizionato:
- all’invio telematico all’Amministrazione Finanziaria dei corrispettivi, delle fatture
emesse e ricevute, delle risultanze degli acquisti e delle cessioni non soggette a fattura
e
- all’accensione di un c/c dedicato ai movimenti dell’attività esercitata.
Queste agevolazioni che in concreto daranno da definire con un provvedimento che
ne stabilirà anche le relative decorrenze, potranno consistere in:
- predisposizione automatica a cura dell’Agenzia delle Entrate delle liquidazioni
periodiche, dei modelli di versamento e di dichiarazione Iva;
- predisposizione automatica sempre da parte dell’Agenzia delle Entrate dei modelli
10
Art.5
Art. 10,
co. da 1 a 8
Il decreto monti coordinato con la legge di conversione in pillole
770 semplificato, CUD e di versamento periodico delle ritenute;
- soppressione dell’obbligo di certificazione dei corrispettivi mediante scontrino o
ricevuta fiscale;
- anticipazione del termine di compensazione del credito Iva, abolizione dell’obbligo
del visto di conformità per le compensazioni superiori ad €15.000 ed esonero dalla
presentazione delle garanzie per i rimborsi Iva.
- In particolare sono previste:
- per i contribuenti non soggetti agli studi di settore l’esclusione dagli accertamenti
induttivi di cui all’art.39 DPR n.600/73 e art. 54 DPR n.633/72;
- la riduzione a 3 anni del termine di decadenza per gli accertamenti, ai fini Irpef ed
Iva. La norma non è applicabile in caso di violazioni che comportino l’obbligo di
denuncia d’ufficio per i reati di natura penale prevista dal D.Lgs. n.74/00.
In più, per coloro che adottano il regime in contabilità semplificata, in aggiunta a
queste agevolazioni, sono previste:
- determinazione del reddito Irpef in base al principio di cassa e predisposizione
automatica, da parte dell’Agenzia delle Entrate, delle dichiarazioni Irpef ed Irap;
- esonero dalla tenuta delle scritture contabili e dal registro dei beni ammortizzabili;
- esonero dalle liquidazioni, dai versamenti periodici e dell’acconto Iva.
Tale regime agevolato opera solo previa opzione da esercitare nella dichiarazione dei
redditi presentata nel periodo d’imposta precedente a quello di applicazione di tale
regime. Conseguentemente chi volesse aderire al regime già a decorrere dal 1°
gennaio 2013, dovrà esprimere la propria opzione della prossima dichiarazione Unico
2012. A seguito del mancato rispetto degli obblighi previsti per accedere al regime
premiale, e di quelli previsti in tema di antiriciclaggio, i contribuenti perdono il diritto
alle agevolazioni previste e sono soggetti ad una sanzione amministrativa da €1.500
ad €4.000. In caso di invio dei dati richiesti entro 90 giorni, ferma restando la sanzione
amministrativa, i contribuenti non decadono dal beneficio e possono accedere al
ravvedimento operoso.
ACCERTAMENTO E CONTRASTO ALL’EVASIONE
Studi di settore
I contribuenti soggetti agli studi di settore che dichiarano ricavi o compensi pari o
superiori a quelli risultati dall’applicazione degli studi stessi e che:
- abbiano regolarmente assolto gli obblighi di comunicazione dei dati ai fini degli
studi di settore, indicando fedelmente tutti i dati previsti;
- sulla base dei dati comunicati risultino altresì coerenti;
- a decorrere dalle dichiarazioni relative ai periodi d’imposta 2011 potranno
beneficiare dei seguenti vantaggi:
- la preclusione all’accertamento induttivo;
- la riduzione a tre anni dei termini per l’accertamento ai fini delle imposte dirette e
dell’Iva salvo che le violazioni comportino l’obbligo di denuncia d’ufficio per i reati
di natura penale prevista dal D.Lgs. n.74/00;
- l’assoggettamento ad accertamento sintetico solo se il reddito risultante eccede di
almeno 1/3 quello dichiarato.
Di riflesso e con effetto a decorrere dal periodo di imposta 2011 vengono abrogati il
co.4-bis dell’art.10 (che stabiliva l’inammissibilità degli accertamenti effettuati sulla
Art. 10 co.
da 9 a 13
11
base di presunzioni semplici per i soggetti congrui e coerenti) e l’art.10-ter della L.
n.146/98 (che poneva dei limiti ad ulteriori attività di accertamento presuntivo nei
confronti dei contribuenti che aderiscono agli inviti a comparire emessi in relazione
degli studi di settore).
Nuova sanzione penale
È sanzionato penalmente chi durante un’attività di accertamento ex artt.32 e 33 del
DPR n.600/73, o artt. 51 e 52 del DPR n.633/72, a seguito delle richieste effettuate
dagli accertatori, esibisce o trasmette atti o documenti falsi in tutto o in parte, oppure
fornisce dati o notizie non rispondenti al solo se, a seguito delle richieste del fisco, si
configurano reati tributari in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto di cui
al D.Lgs. n.74/00.
Obbligo di comunicazione sulle movimentazioni dei conti correnti
A decorrere dal 1° gennaio 2012, gli operatori finanziari sono obbligati a comunicare
periodicamente all’anagrafe tributaria tutte le movimentazioni che hanno interessato
i rapporti finanziari intrattenuti con i contribuenti nonché l’importo delle operazioni,
come disciplinati dall’art.7, co.6, del DPR n.605/73, ad esclusione di quelle eseguite
tramite bollettino di conto corrente postale per un importo unitario inferiore ad
€1.500, e ogni altra informazione relativa a questi rapporti, necessaria ai fini dei
controlli fiscali.
Le modalità di comunicazione saranno stabilite con successivo provvedimento
dell’Agenzia delle Entrate, di concerto con le associazioni di categoria degli operatori
finanziari e con il Garante per la protezione dei dati personali.
Le informazioni potranno essere utilizzate dall’Agenzia delle Entrate per
l’individuazione dei contribuenti a maggior rischio di evasione da sottoporre a
controllo individuati in apposite liste selettive.
L'Agenzia delle Entrate dovrà quindi trasmettere annualmente al Parlamento una
relazione con la quale sono comunicati i risultati relativi all'emersione dell'evasione.
Uteriori norme per il contrasto all’evasione
Viene abrogata la disposizione contenuta nel D.L. n.138/11 all’art.2, co.36-undevicies,
che permetteva all’Agenzia delle Entrate di procedere all’elaborazione di specifiche
liste selettive di contribuenti da sottoporre a controllo basate su informazioni relative
ai rapporti e operazioni effettuate con gli operatori finanziari.
L’Inps è tenuta a fornire all’Agenzia delle Entrate e alla Guardia di Finanza i dati di
coloro che sono destinatari di prestazioni socio-assistenziali ai fini dell’effettuazione
dei controlli sui redditi.
Viene eliminata la regola stabilita dal D.L. n.70/11 (art.7) che impediva l’esecuzione di
più di un accesso nell’arco di un semestre e viene eliminata la sanzione disciplinare in
caso di violazioni da parte dei verificatori.
Riduzione del limite per la traccibilità dei pagamenti e contrasto all’uso del contante
Dal 6 dicembre è stato ridotto da € 2.500 a € 1.000 il limite per i trasferimenti di
denaro contante o di libretti di deposito bancari o postali al portatore o di titoli al
portatore in euro o in valuta estera, effettuato a qualsiasi titolo tra soggetti diversi.
È fatto obbligo per i libretti di deposito bancari o postali al portatore con un saldo
superiore ad € 1.000 di adeguamento a tale nuovo limite o, in alternativa, di
estinzione entro il 31 marzo 2012. Le infrazioni commesse fino al 31 gennaio 2012
non comportano l’applicazione delle sanzioni previste.
12
Art.11,
co.1
Art.11,
co.
da 2 a 4-bis
Art.11,
co.
da 5 a 7
Art. 12,
co. 1, 1-bis
e 11
Il decreto monti coordinato con la legge di conversione in pillole
Limitatamente alle violazioni relative ai libretti al portatore con saldo inferiore a
€ 3.000, la sanzione è pari al saldo del libretto stesso.
Le comunicazioni sulle infrazioni alle norme sul contante, ai sensi dell’art.51, co.1, del
D.Lgs. n.231/07, devono essere effettuate, sempre entro 30 giorni, anche all’Agenzia
delle Entrate con modalità definite con provvedimento direttoriale.
Pagamenti telematici delle Pubbliche Amministrazioni
Viene introdotto il co.4- ter all’art.2 del D.L. n.138/11: al fine di contrastare l’utilizzo di
denaro contante è previsto che, entro 3 mesi dall’entrata in vigore del D.L. n.201/11
prorogabili con decreto del Presidente del CdM, i pagamenti delle spese da parte
delle P.A. centrali e locali debbano essere fatti esclusivamente mediante l’utilizzo di
strumenti telematici quali, in via ordinaria, i c/c bancari o postali dei beneficiari o con
le modalità prescelte dal creditore. Le pensioni, gli stipendi e ogni altro pagamento, di
importo superiore a 1.000 euro, corrisposto in via continuativa a prestatori d’opera da
parte della P.A. non possono più essere effettuati con l’utilizzo di denaro contante.
A tali fini il Ministero delle Finanze e Abi definiranno una convenzione relativa alle
caratteristiche di un c/c di base, individuando le fasce per le quali il c/c è gratuito ed
esente dall’imposta di bollo.
L’utilizzo della procedura telematica
La procedura telematica deve essere utilizzata anche per le richieste e per le notifiche
fatte a banche e a intermediari finanziari, nonché per le relative risposte. Tali richieste
sono eseguite secondo le procedure già in uso presso le banche e gli intermediari
finanziari ai fini delle indagini finanziarie ai sensi dell’art. 32, co.3 del DPR n.600/73.
Con provvedimento ministeriale, da adottare entro sei mesi dalla data di entrata in
vigore del presente decreto, sentita l'Agenzia delle Entrate, sono stabilite le
disposizioni attuative del presente articolo.
RISCOSSIONE
Modifiche alla disciplina sulla dilazione dei pagamenti
Se c’è un peggioramento nella situazione del contribuente al quale è stato concesso di
pagare quanto dovuto in maniera dilazionata, fino ad un massimo di 72 rate, è
possibile prorogare i termini per beneficiare della rateizzazione solo una volta, per un
ulteriore periodo e sempre fino a un massimo di 72 mesi, a condizione che non sia
intervenuta decadenza dal beneficio della rateazione. Il debitore può anche richiedere
di sostituire la rata fissa con una variabile di importo crescente su base annuale.
Vengono riaperti i termini per ottenere un prolungamento, fino a 72 mesi, per le
dilazioni concesse fino alla data di conversione del D.L. n.201/11, non prorogate ai
sensi dell’art.2, co.20, del D.L. n.225/10, se il debitore dimostri un temporaneo
peggioramento della situazione economica.
A decorrere dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del D.L.
n.201/11, per effetto alla modifica all’art.3-bis, co.1, D.Lgs. n.462/97, non è più
previsto l’obbligo di presentazione della garanzia per accedere al beneficio della
dilazione per le somme dovute a seguito del controllo automatizzato e del controllo
formale della dichiarazione. È poi novellata la disciplina della decadenza dal beneficio
della rateazione. È previsto che, in luogo del mancato pagamento anche di una sola
rata, il contribuente decade dal beneficio ove la prima rata non sia pagata entro
trenta giorni dal ricevimento della comunicazione relativa all’esito dei controlli,
Art. 12,
co.
da 2 a 10
Art. 11-bis
Art.10,
co.
da 13-bis a
13terdecies
13
ovvero nel caso di mancato pagamento anche di una sola delle rate successive alla
prima entro il termine di pagamento della rata seguente. Ove operi la decadenza,
l’importo dovuto per imposte, interessi e sanzioni in misura piena è iscritto a ruolo,
dedotto quanto già versato.
Il tardivo pagamento di una rata diversa dalla prima entro il termine di pagamento
della rata successiva, comporta l’iscrizione a ruolo anche della sanzione per il tardivo
o omesso pagamento, a meno che il contribuente non si avvalga del ravvedimento
operoso e versi la rata entro il termine di pagamento della rata successiva.
È consentito al debitore di vendere il bene pignorato o ipotecato con il consenso
dell’agente della riscossione e al posto di quest’ultimo.
Condoni e sanatorie
Viene prorogato al 31 dicembre 2013 il termine per le attività connesse al recupero
coattivo di somme non riscosse con i condoni e le sanatorie previsti dalla legge
finanziaria 2003.
Art. 11, co.
10-bis
FISCALITÀ LOCALE
Imposta municipale unica
A decorrere dal 2012, viene introdotta, a livello sperimentale, l’imposta municipale
propria (Imp), applicata in tutti i Comuni del territorio nazionale fino al 2014; dal 2015
entrerà a regime, diventando la vera e propria Imposta municipale unica (Imu).
Presupposto: il presupposto dell’imposizione è il possesso di immobili, così come
definiti dall’art. 2 del D.Lgs. n.504/92, comprese l’abitazione principale e le sue
pertinenze. Per abitazione principale si intende l’immobile iscritto o iscrivibile a
catasto edilizio urbano come unica unità immobiliare, nel quale il possessore dimora
abitualmente e risiede anagraficamente.
Per pertinenze dell’abitazione principale si intendono esclusivamente quelle indicate
nelle categorie catastali C/2, C/6 e C/7.
Base imponibile: la base imponibile dell’imposta è costituita dal valore catastale ai fini
Ici (D.Lgs. n.504/92) e con rivalutazioni indicate di seguito.
Valore dei fabbricati: il valore dei fabbricati è costituito da quello ottenuto applicando
all’ammontare delle rendite risultanti in catasto al 1° gennaio dell’anno di
imposizione, rivalutato del 5%, i seguenti moltiplicatori:
a. 160 abitazioni: fabbricati classificati nel gruppo catastale A e nelle categorie
catastali C/2, C/6 e C/7, con esclusione della categoria catastale A/10;
b. 140 per i fabbricati classificati nel gruppo catastale B e nelle categorie catastali C/3,
C/4 e C/5;
c. 80 per i fabbricati classificati nella categoria catastale D/5;
d. 80 uffici: fabbricati classificati nella categoria catastale A/10;
e. 60 immobili produttivi: fabbricati classificati nel gruppo catastale D, ad eccezione
dei fabbricati classificati nella categoria catastale D/5; tale moltiplicatore è elevato
a 65 a decorrere dal 1 gennaio 2013;
f. 55 negozi: fabbricati classificati nella categoria catastale C/1.
Valore dei terreni: il valore dei terreni agricoli è costituito da quello ottenuto
applicando al reddito dominicale risultante in catasto al 1° gennaio dell’anno di
imposizione, rivalutato del 25%, un moltiplicatore pari a 130. Per i coltivatori diretti e
gli imprenditori agricoli professionali iscritti alla previdenza agricola il moltiplicatore è
14
Art. 13, co.
da 1 a 13
Il decreto monti coordinato con la legge di conversione in pillole
pari a 110.
Le aliquote: l’aliquota di base dell’imposta è dello 0,76%, e può essere aumentata o
diminuita dai Comuni fino a 0,3 %.
L’aliquota per l’abitazione principale e le relative pertinenze è ridotta allo 0,4% e può
essere aumentata o diminuita dai Comuni fino a 0,2%.
L’aliquota per i fabbricati rurali ad uso strumentale è ridotta allo 0,2%, e può essere
ridotta dai Comuni fino a 0,1%.
L’aliquota può essere poi ridotta dai Comuni fino allo 0,4% sull’immobile strumentale
d’impresa; se posseduto da soggetti passivi Ires o se è dato in locazione.
Detrazioni: dall’imposta dovuta per l’abitazione principale possono essere detratte
200 euro. Se l’abitazione è adibita ad abitazione principale di più soggetti passivi, la
detrazione va ripartita tra gli stessi in base all’effettiva destinazione dell’immobile.
Per gli anni 2012 e 2013 la detrazione di 200 euro è maggiorata di 50 euro per ciascun
figlio di età non superiore a 26 anni, purché dimorante abitualmente e residente
anagraficamente nell'unità immobiliare adibita ad abitazione principale. L'importo
complessivo della maggiorazione non può superare l'importo massimo di euro 400, al
netto della detrazione di base.
Per le unità immobiliari, appartenenti alle cooperative edilizie a proprietà indivisa,
adibite ad abitazione principale dei soci assegnatari, nonché agli alloggi regolarmente
assegnati dagli Istituti autonomi per le case popolari, la detrazione di €200 può essere
elevata dal Comune fino a concorrenza dell’imposta dovuta.
Spettanza dell’imposta: il gettito dell’imposta dovuta in funzione dell’aliquota di base
è attribuito al 50% allo Stato, conseguentemente l’imposta applicata con aliquote
diverse è integralmente di spettanza dell’ente locale.
Alla quota statale non si applicano le detrazioni fissate ex lege e le riduzioni o
detrazioni deliberate dai comuni.
Accertamento: le attività di accertamento e riscossione dell’imposta erariale sono
svolte dal Comune.
Modalità di versamento: il primo versamento dovrà avvenire entro il 18 giugno 2012
(poiché il 16 cade di sabato) ai sensi dell’art.17 del D.Lgs. n.241/97, l’imposta deve
essere versata in maniera unitaria con eventuale compensazione dei crediti secondo
quanto sarà disposto dal provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate.
Sanzioni: alle sanzioni irrogate per le violazioni in tema di Imu è applicabile l’istituto
della definizione agevolata che consente il pagamento di un importo ridotto ad un
terzo della sanzione.
Fabbricati rurali
Viene introdotta una moratoria per quanto riguarda le domande di variazione della
categoria catastale di cui al D.L. n.70/11, che produrranno i loro effetti anche se
presentate dopo il 30 settembre 2011 e fino alla data di entrata in vigore della legge
1
di conversione , fermo restando il classamento originario degli immobili rurali ad uso
abitativo. Con D.M. da emanarsi entro 60 giorni dall’entrata in vigore della legge di
conversione, verranno determinate le modalità di inserimento negli atti catastali della
sussistenza del requisito di ruralità, fermo restando il classamento originario degli
immobili rurali ad uso abitativo.
Art.13, co.
da 14 a 14quater
1
Si segnala, tuttavia, che l’originaria proroga al 31/03/2012 contenuta nel D.L. n.201/11 e poi stralciata in sede di conversione, è stata
reinserita con termine 31/01/2012 nella bozza del Decreto mille proroghe in corso di pubblicazione in Gazzetta Ufficiale.
15
Viene introdotto l’obbligo di dichiarare, nel termine del 30 novembre 2012, al catasto
edilizio urbano i fabbricati rurali ancora iscritti al catasto terreni. Le modalità di
dichiarazione sono quelle stabilite dal regolamento in materia di l'automazione delle
procedure di aggiornamento degli archivi catastali e delle conservatorie dei registri
immobiliari (D.M. n.701/94).
Sono esclusi dall’obbligo di dichiarazione i fabbricati che non sono oggetto di
inventariazione ai sensi dell’art.3, co.3 D.M. n.28/98, ovvero, a meno di un'ordinaria
autonoma suscettibilità reddituale, i seguenti immobili:
a) manufatti con superficie coperta inferiore a 8 m2;
b) serre adibite alla coltivazione e protezione delle piante sul suolo naturale;
c) vasche per l'acquacoltura o di accumulo per l'irrigazione dei terreni;
d) manufatti isolati privi di copertura;
e) tettoie, porcili, pollai, casotti, concimaie, pozzi e simili, di altezza utile inferiore a
1,80 m, purché di volumetria inferiore a 150 m3;
f) manufatti precari, privi di fondazione, non stabilmente infissi al suolo.
Nelle more della presentazione della domanda di accatastamento, l’Imu viene
corrisposta a titolo di acconto e salvo conguaglio, sulla base della rendita delle unità
similari già iscritte in catasto.
In caso di inottemperanza all’obbligo di dichiarazione gli uffici provinciali dell'Agenzia
del Territorio provvedono, con oneri a carico dell'interessato, all’iscrizione in catasto
dell'immobile non accatastato o alla verifica del classamento delle unità immobiliari
segnalate, notificando le risultanze del classamento e la relativa rendita.
Tributo comunale sui rifiuti e sui servizi (TRES)
A decorrere dal 1° gennaio 2013 è istituito il tributo comunale sui rifiuti e sui servizi,
che va a sostituire la Tarsu e la Tia.
Soggetti passivi: i soggetti interessati al pagamento del suddetto tributo tutti coloro
che possiedono, occupano o detengono a qualsiasi titolo locali o aree scoperte, a
qualsiasi uso adibiti, comunque suscettibili di produrre rifiuti. Sono escluse le aree
scoperte pertinenziali o accessorie a civili abitazioni e le aree comunali condominiali.
La tariffa: Il tributo è commisurato sulla base di una tariffa, commisurata ad anno
solare, che tiene conto delle qualità e quantità dei rifiuti prodotti, in relazione agli usi
e alla attività svolta.
Per le unità immobiliari iscritte nel catasto urbano, la superficie assoggettabile al
tributo è pari all’80% della superficie catastale.
Con regolamento da emanarsi entro il 31 ottobre 2012 sono stabiliti i criteri per la
determinazione della tariffa che sarà composta, da un costo fisso di gestione del
servizio e da una quota rapportata alla quantità di rifiuti conferiti. Il suddetto
regolamento si applica a decorrere dall’anno successivo a quello della sua entrata in
vigore. Si applicano, nel periodo transitorio che va dal 1° gennaio 2013, fino alla data
in cui il regolamento trova applicazione, le norme del DPR n.158/99.
Alla tariffa deve poi applicarsi una maggiorazione di €0,30 per metro quadrato,
incrementabili su disposizione del Comune fino ad un massimo di €0,40, dovuti per la
copertura dei costi.
Riduzioni tariffarie: Il Comune può disporre delle riduzioni tariffarie, fino ad un
massimo del 30%, per alcune circostanze particolari, come nel caso delle abitazioni
con unico occupante. Sono previste dalla tariffa delle riduzioni per chi effettua la
16
Art.14
Il decreto monti coordinato con la legge di conversione in pillole
raccolta differenziata, che possono essere ulteriormente ridotte dal Consiglio
comunale. Sarà ridotto, fino all’80% della tariffa, l’importo dovuto nel caso in cui vi sia
la mancanza o l’interruzione del servizio di gestione dei rifiuti.
Presentazione della dichiarazione: la dichiarazione deve essere presentata entro il
termine fissato dal Comune e deve essere redatta su un modello messo a disposizione
dal comune.
Accertamento: il Comune designa il funzionario responsabile che ha ogni potere per
l’esercizio di attività organizzativa e gestionale. Quest’ultimo ha il potere di inviare
questionari al contribuente, per richiedere dati e notizie. Se non c’è collaborazione da
parte di quest’ultimo l’accertamento può avvenire anche sulla base di presunzioni
semplici.
Sanzioni: in caso di mancata, infedele o incompleta risposta al suddetto questionario si
applica la sanzione da €100 ad €500; è soggetto alla sanzione del 30% dell’imposta
dovuta in caso di omesso o insufficiente versamento dell’imposta dovuta; in caso di
omessa presentazione della dichiarazione, scatta la sanzione dal 100% al 200%
dell’imposta dovuta, infine in caso di infedele dichiarazione si applica la sanzione dal
50% al 100% del tributo non versato.
A decorrere dal 1° gennaio 2013, sono soppressi tutti i vigenti prelievi relativi alla
gestione dei rifiuti.
Addizionale Irpef regionale e comunale
Addizionale regionale: a decorrere dall’anno d’imposta 2011, viene aumentata
l’aliquota di base dell’addizionale regionale Irpef da 0,9% all’1,23%. La suddetta
aliquota si applica anche alle Regioni a statuto speciale e alle Province autonome di
Trento e Bolzano.
Addizionale comunale: l’Agenzia delle Entrate è tenuta a corrispondere i rimborsi
dell’addizionale comunale all’Irpef di cui è stata fatta richiesta con dichiarazioni o
istanze presentate entro la data di entrata in vigore del presente decreto, senza far
valere l’eventuale prescrizione decennale.
Art.28
Art. 10,
co. 16
TASSA SUL LUSSO
Bollo auto
A decorrere dal 1° gennaio 2012 l’addizionale erariale della tassa automobilistica
istituita con il D.L. n.98/11 viene inasprita ed è pari a €20 ogni Kw di potenza
superiore ai 185 Kw.
Per effetto di quanto previsto dal comma 15-ter l’imposta si riduce, in funzione della
data di costruzione rispettivamente:
- al 60% decorsi 5 anni,
- al 30% decorsi 10 anni,
- al 15% decorsi 15 anni
per non essere più dovuta passati 20 anni.
Art.16,
co.1 e
15-ter
17
Tassa stazionamento imbarcazioni da diporto
A decorrere dal 1° maggio 2012 i proprietari, gli usufruttuari, gli acquirenti con patto
di riservato dominio e gli utilizzatori tramite leasing finanziario di unità da diporto che
si trovino nei porti marittimi nazionali, navighino o siano ancorate in acque pubbliche
devono versare una tassa annuale di stazionamento su base giornaliera e determinata
in funzione della lunghezza delle unità da diporto.
Sono esenti le unità in proprietà o uso dello Stato ed enti pubblici, quelle obbligatorie
di salvataggio, i battelli di servizio e quelle possedute ed utilizzate da enti ed
associazioni di volontariato per soli fini di assistenza sanitaria e pronto soccorso. Sono
previste delle riduzioni per i proprietari residenti nella Laguna di Venezia e nelle isole
minori. Le modalità di pagamento verranno stabilite con provvedimento direttoriale e
per i casi di ritardato, omesso o parziale versamento si applica una sanzione
amministrativa tributaria dal 200% al 300% dell’importo non versato oltre alla tassa
dovuta.
La tassa di stazionamento non è dovuta per le imbarcazioni nuove con targa prova
che sono a qualsiasi titolo nella disponibilità del cantiere costruttore, manutentore o
distributore e per quelle usate e ritirate dai medesimi cantieri o distributori con
mandato di vendita.
Per effetto di quanto previsto dal comma 15-ter l’imposta si riduce, in funzione della
data di costruzione rispettivamente:
- del 15% decorsi 5 anni;
- del 30% decorsi 10 anni e
- del 45% decorsi 15 anni.
Imposta erariale aeromobili
A decorrere dal 6 dicembre i proprietari, gli usufruttuari, gli acquirenti con patto di
riservato dominio e gli utilizzatori tramite leasing finanziario di aeromobili devono
versare un’imposta erariale in funzione del peso massimo al decollo. Per gli elicotteri
l’imposta è dovuta in misura doppia rispetto ad un aereo di pari peso al decollo.
L’imposta deve essere versata all’atto di richiesta del rilascio o del rinnovo del
certificato di revisione dell’aeronavigabilità. In caso di durata inferiore all’anno,
l’imposta è rapportata ai mesi di concessione. Sono esenti tra gli altri gli aeromobili
dello Stato e quelli equiparati, quelli in proprietà o in esercenza dei licenziatari dei
servizi di linea e non linea, nonché quelli dei centri di addestramento per le
abilitazioni e quelli di proprietà dell’Aero club d’Italia. Sono esclusi dal versamento gli
aeromobili non immatricolati nel registro aeronautico nazionale la cui sosta nel
territorio nazionale si protrae oltre le 48 ore.
L’imposta è versata secondo modalità stabilite con provvedimento del Direttore
dell’Agenzia delle Entrate da emanarsi entro sessanta giorni dall’entrata in vigore del
decreto.
REDDITO D’IMPRESA
Riallineamento partecipazioni derivanti da operazioni straordinarie
La possibilità di procedere al riallineamento dei valori fiscali e civilistici ai sensi
dell’art.15 del D.L. n.185/09 - introdotta dall’art.23 del D.L. n.98/11 - mediante il
pagamento di un’imposta sostitutiva del 16%, relativamente ai maggiori valori delle
partecipazioni di controllo iscritti in bilancio, a titolo di avviamento, marchi d’impresa
18
Art.16, co.
da 2 a 10 e
15-ter
Art.16, co.
da 11 a 15bis
Art.20
Il decreto monti coordinato con la legge di conversione in pillole
ed altre attività immateriali iscritti a seguito di conferimenti, fusioni e scissioni, viene
estesa alle operazioni effettuate nel periodo di imposta in corso al 31/12/11.
L’imposta sostitutiva per il riallineamento è dovuta in 3 rate di pari importo da
versare:
- la prima entro il versamento del saldo delle imposte dovute per il periodo di
imposta 2012;
- la seconda e la terza entro il termine di versamento della prima e della seconda o unica
rata di acconto delle imposte sui redditi dovute per il periodo d’imposta 2014.
I termini così individuati valgono anche per le operazioni effettuate nel periodo d’imposta
in corso al 31 dicembre 2010 e in quelli precedenti. In tal caso, a decorrere dal 1°
dicembre 2011 su ogni rata sono dovuti gli interessi al saggio legale.
Gli effetti del riallineamento decorreranno a partire dal periodo di imposta successivo
a quello in corso al 31 dicembre 2014.
VARIE
Imposta straordinaria sulle attività scudate
A decorrere dall’anno 2011 è dovuta un’imposta di bollo speciale annuale
straordinaria sulle attività finanziarie ancora segretate che sono state oggetto di
emersione, ai sensi del D.L. n.78/09 e del D.L. n.350/01. La misura base dell’imposta,
che è 0,4% elevata all’1% per il 2012 e all’1,35% per il 2013, viene trattenuta dagli
intermediari abilitati o, in alternativa, versata a cura degli stessi dietro costituzione di
provvista del contribuente. L’imposta, determinata al netto dell’eventuale imposta di
bollo dovuta sugli strumenti e i prodotti finanziari, deve essere versata entro il 16
febbraio di ogni anno. L’imposta è dovuta anche per le attività oggetto di emersione
che alla data del 6 dicembre sono state in tutto o in parte prelevate dal rapporto di
deposito amministrazione o gestione, ovvero comunque dismesse, nella misura una
tantum dell’1%.
L’omesso versamento viene sanzionato con un importo pari all’imposta non versata.
Le disposizioni di attuazione saranno definite con un provvedimento direttoriale.
Bollo su estratti conto, titoli, strumenti e prodotti finanziari
È dovuta un’imposta di bollo sugli estratti conto secondo una misura annua di euro:
- persona fisica: € 34,20;
- altri soggetti: € 100.
In caso di persona fisica l’imposta non è dovuta se il valore medio di giacenza annuo è
complessivamente non superiore a € 5.000.
L’imposta dovuta sulle comunicazioni relative ai prodotti e agli strumenti finanziari
anche non soggetti ad obbligo di deposito, con esclusione dei fondi pensione e di
quelli sanitari, non è più dovuta in misura fissa, ma in misura proporzionale per un
importo annuo pari a:
- 0,1% per l’anno 2012
- 0,15% dal 2013.
Viene abrogata l’addizionale sull’imposta di bollo di cui all’art.11, D.L. n.691/94.
Imposta sugli immobili detenuti all’estero
A decorrere dall’anno di imposta 2011 è dovuta da parte di persone fisiche residenti
un’imposta sul valore degli immobili ubicati all’estero e a qualsiasi uso destinati.
L’imposta, stabilita in misura pari allo 0,76% del valore risultante nell’atto di acquisto
Art.19, co.
da 6 a 11
Art. 19, co.
da 1 a 5 e
24
Art. 19, co.
da 13 a 17
e co. 23
19
o in mancanza di quello di mercato, è dovuta proporzionalmente alla quota di
possesso e ai mesi dell’anno in cui il medesimo si è protratto. A tal fine il mese si
computa per intero quando il possesso si è protratto per almeno 15 giorni.
Dall’imposta si deduce, fino a concorrenza del suo ammontare, un credito di imposta
pari a quanto eventualmente versato nello Stato di ubicazione dell’immobile a titolo
di imposta patrimoniale.
Le disposizioni di attuazione saranno definite con un provvedimento direttoriale,
fermo restando che l’imposta dovrà essere versata entro il termine del versamento a
saldo delle imposte sui redditi relative all’anno di riferimento.
Imposta sulle attività finanziarie detenute all’estero
A decorrere dall’anno di imposta 2011 è istituita un’imposta sul valore delle attività
finanziarie detenute all’estero da persone fisiche residenti in Italia. L’imposta è pari,
per gli anni 2011 e 2012 allo 0,1% e a decorrere dall’anno 2013 allo 0,15% del valore
di mercato delle suddette attività, rilevato al termine di ogni anno solare ed, in
mancanza, secondo il valore nominale di rimorso. Dall’imposta si detrae, fino a
concorrenza del suo ammontare, l’eventuale credito scaturente da imposte
patrimoniali versate nello Stato di detenzione.
Le disposizioni di attuazione saranno definite con un provvedimento direttoriale,
fermo restando che l’imposta dovrà essere versata entro il termine del versamento a
saldo delle imposte sui redditi relative all’anno di riferimento.
Canone Rai
Nelle dichiarazioni dei redditi delle imprese e delle società dovrà essere indicato il
numero di abbonamento speciale alla radio o televisione e ogni altro elemento
eventualmente indicato con il provvedimento di approvazione del modello
dichiarativo.
Clausola di salvaguardia - aumento aliquota Iva
In parziale modifica a quanto stabilito con la Manovra correttiva di cui al D.L. n.98/11,
in caso di mancata entrata in vigore entro il 30 settembre 2012 della riforma fiscale
consistente nella razionalizzazione del regime di esenzioni, esclusioni e favori fiscali
che si sovrappongono alle prestazioni assistenziali, è previsto a decorrere dal 1
ottobre 2012 l’incremento delle aliquote Iva del 10% e del 21% di due punti
percentuali. A decorrere dal 1° gennaio 2014 le predette aliquote sono ulteriormente
aumentate di 0,5%.
Interessi e commissioni sugli sconfinamenti bancari
Per effetto dell’introduzione dell’art.117-bis al D.Lgs. n.385/93 è previsto che i
contratti di apertura credito possono prevedere, a carico del cliente, solamente una
commissione onnicomprensiva, non superiore allo 0,5% trimestrale e determinato in
funzione della somma messa a disposizione e della durata dell’affidamento. Inoltre, è
previsto che possa essere determinato un tasso di interesse debitore sulle somme
prelevate.
In caso di sconfinamento per assenza di affidamento o superamento del limite di fido
è applicabile una commissione di istruttoria veloce in misura fissa, espressa in valore
assoluto e un tasso di interesse debitore sullo sconfinamento.
È prevista la nullità relativa ex lege delle clausole che prevedano oneri diversi o non
conformi a quelli previsti dai precedenti commi: tale nullità non si estende al
contratto.
20
Art. 19, co.
da 18 a 23
Art.17
Art.18
Art.6-bis
Il decreto monti coordinato con la legge di conversione in pillole
LAVORO E PREVIDENZA
Aumento contributivo lavoratori autonomi
A decorrere dal 1o gennaio 2012, con riferimento alle anzianità contributive maturate
a decorrere da tale data, il calcolo della quota di pensione corrispondente a tali Art. 24, co.2
anzianità è fatto secondo il sistema contributivo.
Con effetto dall’1 gennaio 2012 le aliquote contributive pensionistiche di artigiani e
commercianti iscritti alle gestioni autonome INPS saranno incrementate di 1,3 punti
Art.24,
percentuali dall’anno 2012 e successivamente di 0,45 punti percentuali ogni anno
co.22
fino a raggiungere il livello del 24%.
Casse professionali
Le casse professionali (tra cui la cassa per gli avvocati, per i dottori commercialisti,
per i ragionieri, ENASARCO, per i notai, ENPAM, ecc…) hanno l’obbligo, entro il 31
giugno 2012, di adottare misure per assicurare l’equilibrio del saldo previdenziale; in
Art.24 co.24
caso contrario scatterà per tutti gli iscritti il contributivo pro-rata ed inoltre
limitatamente al biennio 2012-2013 un contributo di solidarietà dell’1%, a carico dei
pensionati.
Tassazione separata Tfr
Le indennità di fine rapporto per i lavoratori dipendenti e assimilati, nonché, in ogni
caso i compensi e le indennità percepiti dagli amministratori delle società di capitali,
il cui diritto alla percezione è sorto a decorrere dal 1° gennaio 2011, non sono
Art.24,
ammesse a tassazione separata per l’importo complessivamente eccedente un
co.31
milione di euro. Tale eccedenza concorre alla formazione del reddito secondo le
regole ordinarie.
Contributo di solidarietà sui trattamenti pensionistici più elevati
Viene modificato l’art. 18, co.22-bis, D.L. n.98/11, introducendo un ulteriore
scaglione relativo ai trattamenti pensionistici. In conseguenza, fermo restando
Art. 24, co.
l’assoggettamento al contributo di perequazione pari al 5% per gli importi pari da
31-bis
90.000 a 150.000, e pari al 10% per quelli da 150.000 a 200.000, viene previsto un
contributo pari al 15% per la parte che eccede i 200.000.
21
Di seguito proponiamo 2 contributi in tema di ACE:
LE NUOVE AGEVOLAZIONI PER FAVORIRE LA CAPITALIZZAZIONE
DELLE IMPRESE
a cura di Paolo Meneghetti*
Premessa
A volte ritornano. Potrebbe essere questo il titolo di un qualunque approfondimento
dell’agevolazione fiscale contenuta nell’articolo 1 del D.L. 201/11 (cosiddetta Manovra Monti),
rubricata sotto l’acronimo di ACE (Aiuto alla Crescita Economica o più precisamente Allowance for
Corporate Equity), che richiama in larga misura la detassazione dell’incremento del capitale investito
istituita con il D.Lgs. 466/97, meglio conosciuta come Dual Income Tax. L’analogia dei due
provvedimenti rende possibile riprendere qualche passaggio delle precedenti circolari interpretative
organiche pubblicate dall’Agenzia delle Entrate, anche se va subito segnalato che l’attuale
provvedimento sembra più efficace del suo predecessore. Infatti in allora una volta individuato
l’incremento del capitale investito e sottoposto ad un tasso di remunerazione ordinaria si conseguiva
sul risultato ottenuto una tassazione con una aliquota di vantaggio, ma comunque si aveva un
prelievo fiscale sull’intero imponibile prodotto. Diversamente l’attuale misura agevolativa permette
di ridurre direttamente l’imponibile dell’importo pari al rendimento nozionale del nuovo capitale
proprio (locuzione che potremmo assimilare alla remunerazione ordinaria del capitale investito).
Vi è peraltro un altro provvedimento di più recente emanazione che presenta diverse analogie con
l’ACE : si tratta dell’articolo 5 , comma 3 ter del D.L. 78/09 ( Bonus Capitalizzazioni) che ha introdotto
una agevolazione temporanea a fronte di aumenti di capitale sottoscritti da soci persone fisiche. Il
calcolo di quest’ultima agevolazione è simile al concetto di rendimento nozionale del nuovo capitale
proprio ma la vera differenza tra ACE e Bonus Capitalizzazioni consiste nel più ampio spettro di
operazioni che generano l’incremento del capitale proprio: nel D.L. 78/09 solo gli aumenti di capitale
in denaro eseguiti da persone fisiche erano rilevanti, mentre nell’ACE sono rilevanti anche le
destinazioni a riserva degli utili prodotti in un dato esercizio.
In tutti i casi le finalità dei tre provvedimenti sopra citati sono simili e cioè favorire la capitalizzazione
delle imprese agendo sulla leva fiscale, è semmai l’efficacia delle disposizioni che va vagliata
rilevando le differenze tra i provvedimenti del passato e quello attuale.
ACE E PRECEDENTI:
DIT E BONUS CAPITALIZZAZIONI
• DIT: agevolava il rendimento nozionale dell’incremento di capitale
sottoponendolo ad aliquota agevolata 19%, mentre ACE riduce
imponibile in base al rendimento nozionale
• Bonus capitalizzazioni (D.L. 78/09) agevolava l’aumento di capitale
con riduzione della base imponibile, ma con importo massimo (€
500.000) , limitato nel tempo (cinque anni) ed escludendo la
destinazione dell’utile a riserva
*
Pezzo aggiornato al 30/12/2011 (Quarta giornata del Master Breve 2011/2012 – Area aggiornamento)
22
Ambito soggettivo
La agevolazione di cui all’articolo 1 del D.L. 201/11 si applica prioritariamente ai soggetti Ires. Al
riguardo la norma cita le società di capitali (articolo 73, comma 1, lett a) del Tuir) e gli Enti
Commerciali (lett. b) del citato articolo 73), mentre ne restano esclusi gli Enti non commerciali ,
ancorché esercitino un’attività commerciale, in quanto non viene citato nell’articolo 1 del D.L. 201/11
la lett c) dell’articolo 73 del Tuir. Del resto una simile esclusione era stata disposta anche nella Dit.
Rientrano nell’agevolazione anche le società e gli enti commerciali esteri che abbiano in Italia una
stabile organizzazione, si tratta dei soggetti di cui all’articolo 73 lett d) del Tuir.
In secondo battuta potranno applicare l’Ace anche le imprese Irpef, individuali o società di persone,
ma le modalità attuative verranno stabilite con un apposito decreto da emanarsi successivamente. Al
riguardo va ricordato che questi ultimi soggetti erano ammessi ad applicare la Dit, ma limitatamente
alle imprese che avevano optato per la contabilità ordinaria. In questo senso si parlava di una
opzione irrevocabile per tale regime di tenuta contabile , cioè una opzione che accompagnava
l’impresa nell’obbligo della contabilità ordinaria dal momento in cui era eseguita fino alla cessazione
della attività.
Va infine ricordato che la Circ. 76 del 6.3.1998 ai fini Dit aveva ammesso anche le imprese in
liquidazione ordinaria , motivando tale inclusione con la seguente affermazione : Trattasi, infatti, di
procedure finalizzate alla continuazione dell'esercizio dell'attività economica allo scopo di evitare
l'instaurarsi di procedure concorsuali.”
Contenuto della disposizione agevolativa
L’agevolazione consiste nell’assegnare ai soggetti interessati un importo ammesso in deduzione: tale
importo è pari al rendimento nozionale del nuovo capitale proprio. Quindi assistiamo ad una
agevolazione che quanto al contenuto richiama più il bonus capitalizzazioni del D.L. 78/09 che la
vecchia Dit. Infatti il risultato del calcolo non è un importo da sottoporre a tassazione agevolata,
bensì da sottrarre in toto dal reddito imponibile. In presenza di una tassazione Ires pari al 27,5%, si
può dire che il vantaggio fiscale si traduce in un risparmio pari allo 0,825 dell’incremento
patrimoniale, considerando il rendimento nozionale al 3%. Fatto 100 l’incremento del capitale
proprio, 3 è la variazione diminutiva che per 27,5% genera appunto il dato di 0,825. Rapportando tale
agevolazione alla vecchia Dit avremmo avuto che 3 sarebbe stata tassato al 19% , e quindi generando
un risparmio pari a 0,250.
Rispetto al bonus capitalizzazioni, tuttavia l’ACE presenta il vantaggio di un calcolo progressivo nel
tempo, per cui non solo il rendimento nozionale dell’incremento del capitale proprio genera ogni
anno il risparmio sopra citato, ma si deve anche considerare che il risparmio e’destinato ad
incrementarsi se si incrementa in corrispondenza il nuovo capitale proprio. Al contrario il vantaggio di
cui al bonus capitalizzazioni derivava da aumenti di capitale seguiti in un periodo dato e con una
variazione diminutiva prevista per un arco prefissato massimo di esercizi (quattro esercizi successivi a
quello in cui è stato eseguito l’aumento di capitale, quindi cinque in tutto).
Un elemento comune tra ACE e Dit è la fissazione del capitale proprio ad una certa data
determinando l’incremento del medesimo per confronto del nuovo capitale proprio in dato
successivo sempre con il dato iniziale. Ai fini ACE il capitale proprio di partenza per la determinazione
dell’incremento successivo è il dato del bilancio al 31.12.2010, quindi in ogni successivo esercizio si
opererà il confronto sempre con il patrimonio netto 2010.
L’aliquota del rendimento nozionale verrà determinata con decreto del Ministero dell’Economia,
considerando il rendimento medio dei titoli obbligazionari pubblici, incrementati del 3% a titolo di
remunerazione del rischio d’impresa. In pratica è come se si dicesse: se l’imprenditore avesse
23
CONTRIBUTI DI APPROFONDIMENTO – MANOVRA MONTI: NOVITÀ ADEMPIMENTI
Le nuove agevolazioni per favorire la capitalizzazione delle imprese
investito il proprio capitale in bond dello stato avrebbe conseguito x, per stimolarlo ad investire nella
propria impresa detti capitali si remunera l’investimento con tre punti di interesse in più.
Considerando il tasso medio attuale dei titoli di stato aumentato del 3% ci si attenderebbe un
rendimento nozionale oscillante tra l’7% e il 9%, mentre in via transitoria il rendimento nozionale per
i periodi d’imposta 2011, 2012 e 2013 è fissato con l’aliquota del 3%, il che vorrebbe dire che il
rendimento medio dei titoli di stato è assunto pari a zero. Questa scelta di rendimento nozionale si
spiega solo con la necessità di valutare l’effettivo impatto dell’agevolazione sulle Casse Erariali,
quindi con una atteggiamento ispirato alla massima prudenza , poiché è evidente che il tasso attuale
di remunerazione dei titoli di stato è decisamente diverso da zero.
CONTENUTO DELL’AGEVOLAZIONE
• NUOVO CAPITALE PROPRIO ( INCREMENTO)
• RENDIMENTO NOZIONALE ( 3%)
• VARIAZIONE DIMINUTIVA DEL REDDITO
ESEMPIO:
INCREMENTO CAPITALE 100.000 X 3%
3000 € E’ LA VARIAZIONE DIMINUTIVA
QUANTIFICAZIONE MATEMATICA DEL VANTAGGIO > 0,825%
DELL’INCREMENTO
Nell’ACE non è prevista alcuna clausola di salvaguardia di un reddito imponibile minimo , come
invece avveniva nella Dit ove si stabiliva che l’effetto dell’agevolazione sull’aliquota IRPEG non
poteva generare una tassazione inferiore all’aliquota del 27%. L’assenza di questa previsione
comporta che a fronte di rilevanti aumenti di capitale proprio si potrebbe avere una totale
detassazione del reddito imponibile, per effetto della variazione diminutiva. Ipotizziamo questo
esempio:
reddito imponibile 2011 € 60.000. Incremento del capitale proprio € 2.000.000 x 3% = 60.000,
variazione diminutiva = 60.000, reddito imponibile del 2011 = zero.
A differenza del bonus capitalizzazioni non sono presenti limiti di agevolazione (€ 500.000 di
incremento di capitale nel D.L. 78/11 eseguiti da persone fisiche).
E’ evidente che si potrebbe avere anche casi in cui la variazione diminutiva supera il reddito di un
determinato esercizio, ed in questo caso il differenziale non utilizzato può essere riportato a nuovo
negli esercizi successivi senza alcun limite temporale.
Tale passaggio ha effetto sulla fiscalità differita attiva, nel senso che la quota eccedente di
rendimento nozionale ridurrà le imposte di esercizi successivi, il che dovrebbe legittimare l’iscrizione
di imposta differite attive pari al 27,5% di detta quota di rendimento nozionale non utilizzata
nell’esercizio.
La variazione diminutiva ha effetto ai soli fini IRES non essendo prevista alcuna riduzione del valore
della produzione ai fini IRAP.
24
Le nuove agevolazioni per favorire la capitalizzazione delle imprese
Trattandosi di una agevolazione tributaria che riduce il reddito imponibile , si dovrebbe ottenere una
significativo vantaggio anche nella normativa delle società di comodo, nel senso che il reddito
minimo determinato ex articolo 30, comma 3 della L. 724/1994 dovrebbe essere ridotto dell’importo
della variazione in diminuzione ACE. In questa direzione , peraltro , si registra un passaggio della Circ.
53/09 in materia di bonus capitalizzazione e società di comodo, in cui l’Agenzia delle Entrate ha
affermato che: Tali importi (variazione diminutiva per effetto della capitalizzazione ndr) sono sottratti
dal reddito presunto per determinare il reddito minimo imponibile ai fini del successivo confronto di
quest'ultimo con il reddito effettivo.
CONTENUTO DELL’AGEVOLAZIONE
• RILEVANZA AI SOLI FINI IRES NON IRAP
• RILEVANZA AI FINI SOCIETA’ DI COMODO (circ. 53/09)
• ESEMPIO: REDDITO MINIMO SOC. DI COMODO = 100,
VARIAZIONE DIMINUTIVA ACE = 50 > la società è di comodo
ma il reddito minimo è di 50
L’incremento del capitale proprio
Nell’articolo 1, comma 5 del D.L. 201/11 si statuiscono le modalità di calcolo del nuovo capitale
proprio. Il riferimento è al bilancio civilistico chiuso al 31.12.2010 e 31.12.2011, considerando il
primo dato al netto dell’utile di esercizio. La precisazione si riferisce solo all’utile 2010, talché risulta
chiaro che invece l’utile 2011 può essere qualificato come incremento rispetto al netto patrimoniale
al 31.12.2010. Questa considerazione risulta coerente con il momento in cui l’incremento di capitale
va considerato, che, per l’utile d’esercizio, è la data della destinazione del medesimo a riserva.
Ebbene questa data, per l’utile 2010 è da individuarsi nel 2011, più precisamente alla data di
approvazione del bilancio 2010 con destinazione a riserva del risultato di esercizio. In definitiva
dovrebbe essere chiaro che ai fini del confronto con il patrimonio netto 2010 esso si assume senza
l’utile dello stesso esercizio, utile che diviene incremento rilevante ai fini ACE nel 2011 quando è
destinato a riserva. Per gli anni successivi vale la stessa regola nel senso che al momento di
destinazione a riserva l’utile assume rilevanza ai fini ACE, non nel momento in cui esso è
contabilmente rilevato.
Le operazioni che incrementano il capitale proprio ai fini ACE
L’argomento degli incrementi del capitale proprio segna la piu’ rilevante analogia tra DIT ed ACE:
infatti come per la Dit anche per l’Ace sono due le operazioni che permettono di realizzare un
incremento del capitale proprio: i conferimenti in denaro eseguiti dai soci e l’utile destinato a riserva
25
Conferimenti in denaro
I versamenti dei soci a fondo perduto in conto capitale o in conto futuro aumento di capitale, nonché
gli aumenti di capitale veri e propri sono le operazioni che possono essere ricondotte ai conferimenti
in denaro da parte dei soci. Va ricordato che a differenza del bonus capitalizzazioni il socio
conferente non deve necessariamente essere una persona fisica, mentre costituisce una peculiarità
comune tra Bonus ed Ace il fatto che sono esclusi dall’incremento i conferimenti in natura. Ciò
avviene anche quando oggetto del conferimento è un’azienda che a sua volta presenta, tra gli altri
beni, anche del denaro. È opportuno ricordare un passaggio della Circ. 76/98 (par. 4.1.1) che ha
elencato le operazioni che permettono di incrementare il capitale proprio:
− i versamenti eseguiti a fronte di ricostituzione o aumento del capitale sociale o del fondo di
dotazione ovvero, con riferimento all'imprenditore individuale, per aumento del capitale proprio;
− i versamenti di denaro a fondo perduto o in conto capitale eseguiti dai soci, con esclusione quindi
dei finanziamenti erogati dagli stessi che costituiscono debiti per la società, anche se per essi non
sono dovuti interessi;
− i versamenti dei soci per soprapprezzo azioni o quote e i versamenti per gli interessi di conguaglio
effettuati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote.
Nel periodo immediatamente successivo la citata circolare 76 aveva escluso che la rinunzia da parte
dei soci alla restituzione di finanziamenti precedentemente eseguiti possa configurare un’ipotesi di
incremento rilevante del capitale proprio. Il punto è stato particolarmente controverso poiché la
chiusura della circolare appariva immotivata e soprattutto facilmente aggirabile tramite la
restituzione del finanziamento e l’immediato versamento a favore della società in conto capitale.
Probabilmente alla luce di quest’ultima considerazione , la più recente circolare 53/09 (par. 2.1) ha
ammesso anche le rinunzie a finanziamenti soci tra le forme di incremento del patrimonio netto con
la seguente affermazione:
“Per quanto detto determinano aumenti di capitale agevolabili:
− i conferimenti effettuati da persone fisiche a fronte della sottoscrizione di azioni o quote in sede di
costituzione o di aumento del capitale sociale;
− i versamenti a titolo di soprapprezzo effettuati da persone fisiche all'atto della sottoscrizione di
azioni o quote;
− i versamenti in denaro a fondo perduto eseguiti da soci persone fisiche, che non comportano
obblighi di restituzione da parte della società, e la rinuncia incondizionata dei soci persone
fisiche al diritto alla restituzione di crediti verso la società.”
Alla luce di questo più recente spunto interpretativo si ritiene che anche ai fini ACE sia possibile
computare tra gli incrementi le rinunzie ai finanziamenti soci, ma il punto è molto delicato e quindi
sarebbe opportuna una esplicita conferma da parte delle Entrate.
Destinazione dell’utile a riserva
La seconda fattispecie di incremento rilevante ai fini ACE è la destinazione dell’utile a riserva, con
esplicita esclusione della destinazione a riserve non disponibili (art. 1 comma 5 del D.L. 201/11). Tra
le riserve non disponibili vanno considerate quelle da valutazione della partecipazione con il metodo
del patrimonio netto (articolo 2426 comma 1, punto 4 del Codice Civile), oppure quelle da
contabilizzare obbligatoriamente a fronte dell’acquisto di azioni proprie ex articolo 2357 ter del
Codice Civile.
26
Le nuove agevolazioni per favorire la capitalizzazione delle imprese
INCREMENTO DEL CAPITALE PROPRIO
• DESTINAZIONE DELL’UTILE A RISERVA
AD ESCLUSIONE DELL’UTILE DESTINATO
A RISERVE NON DISPONIBILI
(differenza con DIT che escludeva solo le riserve ex articolo 2426
punto 4 derivante da valutazione della partecipazione
Con equity method)
Non si ritiene rilevante la circostanza che l’utile sia allocato in riserve in sospensione d’imposta, ne’
che l’utile stesso sia stato sottoposto o meno a tassazione. Una particolare situazione è
rappresentata dalla rivalutazione volontaria di beni eseguiti a seguito di situazione eccezionali di cui
all’articolo 2423 comma 4 del Codice Civile. In tale caso la citata norma stabilisce che l’utile derivante
dall’operazione debba essere allocato in una riserva non distribuibile se non in misura
corrispondente al valore recuperato. In tal caso si ritiene che fino a quando l’utile non sia recuperato
non sia possibile dare rilevanza all’incremento patrimoniale, mentre al momento della cessione del
bene rivalutato, e quindi avendo recuperato il maggior valore, si dovrebbe avere rilevanza dell’utile
poiché in questo caso la riserva diviene disponibile.
Una ulteriore ipotesi di riserva non disponibile è rappresentata dall’utile ritratto dalla valutazione
delle poste in valuta al cambio della fine dell’esercizio. In tale ipotesi l’articolo 2426, n. 8 bis del
Codice Civile impone di allocare l’utile netto ad una riserva non distribuibile fino al momento del
realizzo della posta in valuta stessa. Anche in questa fattispecie la riserva si presenta come non
disponibile fino al momento del realizzo. Avveratasi quest’ultima condizione la riserva diviene libera
e pertanto dovrebbe rilevare ai fini ACE.
Situazione analoga per certi versi è quella che si presenta a fronte di conferimenti di azienda o di beni
che in capo al conferente generano plusvalenze. È evidente che per il conferitario l’incremento di
capitale non genera vantaggio ACE , poiché si tratta di un conferimento in natura, ma per il
conferente l’operazione potrebbe generare plusvalenze iscritte a conto economico e quindi
conseguentemente si formerà un utile la cui destinazione a riserva dovrebbe essere rilevante ai fini
ACE, non trattandosi di una riserva indisponibile. È chiaro che si dovrà fare attenzione alla corretta
contabilizzazione della riserva, poiché sull’iscrizione a conto economico dell’utile da conferimento vi
sono diverse teorie, tra le quali anche chi sostiene che se l’operazione non è qualificabile come
“cessione”, la riserva rientri tra quelle di cui all’articolo 2423 C.C. e quindi indisponibile. Una possibile
soluzione della questione potrebbe consistere nel distinguere i conferimenti eseguiti a favore di
soggetti terzi per effetto dei quali il conferente acquisisce partecipazioni di minoranza nel soggetto
conferitario, dai conferimenti/trasformazione per effetto dei quali il conferente trasferisce azienda o
beni a società dal medesimo conferente controllata. Nel primo caso sembra legittima l’iscrizione a
conto economico delle plusvalenze e quindi l’ottenimento del vantaggio ACE, nel secondo caso la
riserva dovrebbe essere indisponibile fino alla cessione della partecipazione ricevuta per effetto del
conferimenti e quindi non usufruibile il beneficio ACE.
27
Situazione analoga a quella sopra citata si manifesta nelle operazioni di conferimento o scissione
negativa. Tralasciando gli aspetti civilistici delle citate operazioni, l’effetto che se ne ritrae è un
incremento del patrimonio netto in capo al soggetto dante causa (conferente o scissa) che vede
trasferite all’avente causa passività per un importo contabilmente superiore alle attività. Tale
incremento del patrimonio netto è stato giudicato dall’Agenzia delle Entrate avere natura di riserva
di utile (ris. 12/09) liberamente distribuibile, il che ne dovrebbe assicurare la rilevanza ai fini dell’ACE,
in quanto utile destinato ad una riserva disponibile.
Le operazioni che decrementano il capitale proprio ai fini ACE
L’articolo 1 comma 5 del D.L. 201/11 individua anche le riduzioni del capitale proprio rilevanti ai fini
ACE. Al riguardo occorre distinguere le riduzione effettive da quelle figurative. Inoltre va segnalato
che nella norma attuale non sono presenti le fattispecie di regole anti abuso che erano presenti nella
vecchia Dit. Detto ciò va ricordato che il comma 8 del citato articolo 1 prevede la prossima
emanazione tramite decreto del Ministero dell’Economia di possibili norme che contrastino le
operazioni con finalità elusiva eseguite per ottenere vantaggi ai fini ACE.
RIDUZIONI DI CAPITALE PROPRIO
• RIDUZIONI
EFFETTIVE
• Attribuzione ai soci
di quote di
patrimonio
1.
• RIDUZIONI
FIGURATIVE
• Acquisto partecipazioni
in società controllate
• Acquisto di azienda
Le riduzioni effettive del patrimonio netto per attribuzione ai soci
La prima operazione che genera una riduzione del patrimonio netto e che quindi riduce l’incremento
del capitale proprio da sottoporre al calcolo del rendimento nozionale, è la attribuzione ai soci di
riserve del capitale netto. Tale attribuzione può avvenire a qualunque titolo e avere come oggetto
qualunque parte del patrimonio netto. Ciò porta a due considerazioni:
• anche le attribuzioni ai soci in natura riducono il patrimonio netto, mentre i conferimenti in
natura non lo incrementano. La questione è particolarmente attuale in relazione alla possibile
assegnazione ai soci di beni per sfuggire alle nuove penalizzazioni disposte dal D.L. 138/11 in caso
di godimento di beni sociali.
• Rilevano quali decrementi sia le attribuzioni ai soci di riserve di utili sia quelle di capitale, oltre
alla riduzione del capitale sociale. Anche in questo caso si tocca una tematica particolarmente
attuale posta la opportunità di distribuire riserve di utili entro il 2011 ai soci non qualificati per
evitare l’aggravio della nuova tassazione al 20%.
Diversamente non rilevano le riduzioni del patrimonio netto per effetto di perdite, dato che non vi è ,
in questo caso, una attribuzione ai soci. In questo senso l’attuale Ace ricalca la Dit, anche se l’attuale
norma non presenta la chiusura di salvaguardia erariale che vi era nell’abrogato articolo 1, comma 4
28
Le nuove agevolazioni per favorire la capitalizzazione delle imprese
del D.Lgs. 466/1997, e cioè che l’incremento del capitale proprio non poteva superare il patrimonio
netto in chiusura dell’esercizio. L’assenza di tale specificazione dovrebbe rendere particolarmente
vantaggioso il versamento soci in conto copertura perdite, poiché l’incremento rileverebbe per
l’intero ammontare anche per la quota che eccede il patrimonio netto, e che rappresenta, appunto la
copertura della perdita. Immaginiamo che nell’esercizio 2011 la società abbia subito una perdita di
50 che ha azzerato il patrimonio netto esistente per 50 al 31.12.2010. I soci nel 2011 eseguono un
versamento a copertura di 60 con un patrimonio netto di 10 a fine esercizio. La riduzione per perdita
non rileva, mentre dovrebbe rilevare il versamento di 60 (pro rata temporis in relazione al giorno di
esecuzione) anche per la quota di 50 che eccede il patrimonio netto finale al 31.12.2011.
2.
Le riduzioni figurative
Acquisti di partecipazioni in società controllate
Questi acquisti riducono il patrimonio netto ai fini ACE. Il passaggio ricalca per certi versi la vecchia
Dit, nel senso di non ritenere quali investimenti del capitale investito meritevoli di agevolazione
quelli che in realtà si traducono in riorganizzazione del gruppo societario. Tuttavia va fatta una
precisazione: nel vecchio articolo 2, lett. a) del D.Lgs. 466/97 l’incremento del netto veniva ridotto a
seguito degli acquisti in titoli e valori mobiliari diversi dalle partecipazioni, quindi l’acquisto della
partecipazione, in sé non veniva penalizzato. Ora la norma del D.L. 201/11 cita “partecipazioni in
società controllate”, locuzione che andrà meglio chiarita, nel senso di spiegare se siano variazioni
diminutive i soli acquisti di partecipazioni in società che già sono controllate, oppure se l’acquisto in
sé di una partecipazione, tramite il quale si acquisisce il controllo della partecipata, sia già una
operazione da considerare in diminuzione dell’incremento patrimoniale.
3.
Acquisti di aziende
Anche gli acquisti di azienda riducono il valore dell’incremento del patrimonio netto, e questo dato ,
in effetti, risulta non del tutto razionale. Nella vecchia Dit l’acquisto di azienda era penalizzato solo se
la stessa azienda fosse detenuta da società appartenente allo stesso gruppo, il che era comprensibile,
ma nell’attuale norma non è presente questa specificazione per cui sembrerebbe che qualunque
acquisto di azienda rappresenti un investimento non meritevole di beneficio fiscale.
Il momento di rilevanza di incrementi e decrementi del capitale proprio
Gli incrementi del capitale proprio presentano diverse regole quanto al momento in cui essi rilevano
ai fini ACE. Il comma 6 si interessa di questo punto affermando due criteri:
• Per i conferimenti in denaro il momento rilevante è la data del versamento e in questo senso la
norma conferma il vecchio principio DIT, dal che consegue che nell’esercizio in cui avviene il
conferimento in denaro si avrà un incremento del capitale proprio pro rata temporis in funzione
dei giorni che decorrono dal versamento alla chiusura dell’esercizio. Viceversa per gli esercizi
successivi l’incremento rileva al 100%. Ad esempio se nel 2011 è stato eseguito, nel senso di
versato, un conferimento in denaro in conto capitale il 1 maggio 2011 per l’ammontare di €
500.000, l’incremento ACE sarà , per il 2011, pari a 500.000 /12 x 8 = 333.333. Va da sé che nel
caso di aumento di capitale l’importo rilevante ai fini ACE sarà la parte effettivamente
sottoscritta e liberata , con versamento eseguito, dell’aumento di capitale stesso.
• Per la conversione di prestiti obbligazionari in capitale, la data rilevante è quella in cui ha effetto
la conversione, data indicata nel regolamento che disciplina il prestito obbligazionario (cfr circ
76/97, par. 4.1.2).
29
•
•
•
•
Per la rinunzia dei crediti vantati dai soci, posto che per questa operazione si confermi
l’interpretazione fornita con la circ. 53/09 , dovrebbe avere rilevanza la data dell’atto di rinunzia.
Cosi recitava la circ. 53/09, par. 2.2.: “Gli aumenti di capitale proprio eseguiti mediante
versamenti di denaro a fondo perduto e mediante rinuncia incondizionata al diritto alla
restituzione di crediti da parte dei soci persone fisiche si intendono perfezionati, rispettivamente,
nella data in cui il versamento stesso è effettuato e nella data dell'atto di rinuncia. E quanto alla
certezza della data poco oltre la citata circolare ricordava: Naturalmente, i conferimenti e i
versamenti, in qualunque forma, devono essere effettuati mediante modalità che consentano di
verificarne con certezza la data in cui sono avvenuti e il relativo importo (ad esempio, mediante
versamento nel conto corrente acceso dalla società destinataria presso un istituto di credito).
Quindi per la rinunzia al finanziamento soci è opportuno che la corrispondenza commerciale tra
soci e società con la quale tale rinunzia sia stata decisa, presenti data certa tramite lettera
raccomandata, posta elettronica certificata o apposizione di data certa all’atto di rinunzia tramite
timbro postale.
Per l’incremento derivante da destinazione dell’utile a riserva disponibile rileva invece la data
della delibera nel senso che essa individua il periodo d’imposta nel quale l’incremento spiega
efficacia a partire dall’inizio dell’esercizio. Nel caso in cui la riserva da indisponibile diventi
disponibile ( ad esempio nell’ipotesi di realizzo del bene o del credito in valuta che ne aveva
stabilito l’indisponibilità), si ritiene che occorra individuare la data in cui si ha la conversione della
riserva e quindi retroagire all’inizio dell’esercizio in cui l’evento si è verificato. Esempio: la società
ALFA SRL detiene una riserva indisponibile per acquisto di azioni proprie generata nel 2011, per
l’importo di € 100.000. Nel 2012 vengono cedute le azioni proprie, e quindi a far data
dall’1.1.2012 si avrà un incremento rilevante ai fini ACE pari a € 100.000. Un punto dubbio al
riguardo è se l’incremento dell’utile, ancorché allocato in riserva indisponibile, debba essere
avvenuto a partire dal 2011 per ottenere il vantaggio ACE, oppure se sia sufficiente che la
conversione della riserva da indisponibile a disponibile sia avvenuto a partire dal 2011. Il punto
merita una conferma da parte delle Entrate.
Per la riduzione del patrimonio netto tramite attribuzione ai soci di parte del medesimo, la il
decremento rileva già dall’inizio dell’esercizio in cui l’evento si è verificato. Peraltro sul punto il
citato comma 6 non fa distinzioni tra le varie tipologie di decremento , nel senso che tutte
retroagiscono all’inizio dell’esercizio. Quindi se il soggetto acquista partecipazioni in società
controllate oppure aziende , l’importo investito decrementa il netto già dall’inizio dell’esercizio in
cui l’evento si è verificato.
Una particolare disposizione riguarda le società di nuova costituzione per le quali l’intero
patrimonio conferito risulta essere rilevante ai fini ACE e, sembrerebbe, senza alcuna calcolo pro
rata temporis. Va segnalato, tuttavia, che il conferimento comunque deve essere in denaro,
come ha ricordato la Circ. 76/97, par.14.
Impatto dell’ACE con operazioni straordinarie
I riflessi che operazioni straordinarie possono apportare all’agevolazione ACE sono stati esaminati già
nel passato con riferimento alla Dit. Ne’ in allora , ne’ nella norma attuale vi è una specifica
disposizione al riguardo, per cui occorre analizzare la problematica facendo riferimento alle
interpretazioni ufficiali emanata con la Circ. 76/1997, par. 15.
Per quanto concerne l’operazione di trasformazione si può ritenere, in linea di massima, che
l’incremento ACE rilevante per la società di persone (fermo restando che a tutt’oggi non sono note le
regole attuative di questo particolare soggetto) valga anche dopo la avvenuta trasformazione in
30
Le nuove agevolazioni per favorire la capitalizzazione delle imprese
società di capitali, e che pertanto la trasformazione non generi una frattura nel calcolo del nuovo
capitale proprio. Medesima considerazione può essere ragionevolmente proposta nella
trasformazione regressiva.
Per quanto riguarda la fusione, in primo luogo bisogna segnalare che l’aumento di capitale
dell’incorporante non può avere rilevanza ai fini ACE poiché si tratta di apporto in natura: infatti i
beni dell’attivo e del passivo della incorporata si trasferiscono con la fusione nella stato patrimoniale
dell’incorporante senza che si eseguono conferimenti in denaro.
Altro tema, invece, è considerare che l’eventuale incremento del capitale proprio rilevante per
l’incorporata sia da ritenere computabile anche per l’incorporante , aggiungendosi all’incremento di
quest’ultima. Parere positivo alla sommatoria degli incrementi DIT tra incorporante ed incorporata fu
già espresso dalla Circ. 76, quindi la medesima conclusione deve essere valida anche per l’ACE.
Nel caso di scissione occorre esaminare il problema contrario: cioè come suddividere l’incremento
ACE tra i vari attori della operazione. Sul punto la Circ. 76 propose una suddivisione che rispettasse in
percentuale le parti di patrimonio netto attribuite a beneficiarie e scissa, quindi un criterio simile a
quello disposto dall’articolo 173, comma 4 del Tuir per le poste dello stato patrimoniale della scissa.
Anche in questo caso la medesima posizione deve essere assunta ai fini ACE.
Le norma antiabuso
Il futuro decreto anticipato dall’articolo 1, comma 8 del D.L. 201/11 chiarirà lo scenario delle
disposizioni antielusive che dovranno contrastare l’abuso del diritto in materia di agevolazione ACE.
In attesa di tale provvedimento è forse utile ricordare quali erano le disposizioni presenti nel passato,
quando la norma antiabuso era inserita nel corpo nella Dit, articolo 3 del D.Lgs. 466/97.
In primo luogo le norme interessavano i soggetti che potessero essere definiti controllanti o
controllati ex articolo 2359 del Codice Civile.
In primo luogo l’incremento del netto doveva essere ridotto dei conferimenti in denaro eseguiti a
favore di soggetti controllati o sottoposti al controllo da parte di medesimo soggetto, ovvero divenuti
controllati a seguito del conferimento. Tale norma intendeva evitare che con un solo conferimento si
ottenessero a cascata più incrementi agevolati fiscalmente nell’ambito dello stesso gruppo.
In secondo luogo dovevano essere sterilizzati i conferimenti in denaro eseguiti da soggetti non
residenti, qualora fossero controllati da soggetti residenti. L’incremento del netto poteva invece
essere agevolabile se fosse stato ottenuto interpello positivo.
In terzo luogo doveva essere azzerato l’incremento eseguito da soggetti ubicati in paesi black list.
In quarto luogo si doveva ridurre l’incremento dittabile dell’incremento dei crediti da finanziamento
nei confronti di soggetti controllati o controllanti. Anche in questo caso la ratio della disposizione era
evitare che una immissione di denaro nel gruppo, anche a titolo di finanziamento, potesse generare
un incremento di netto a cascata in varie società del gruppo.
31
AL VIA DAL 2011 IL NUOVO INCENTIVO ALLA CAPITALIZZAZIONE
DELLE IMPRESE: PREMIATI I CONFERIMENTI IN DENARO E GLI UTILI
REINVESTITI
a cura di Luca Miele*
Fa ingresso nel nostro sistema fiscale un nuovo incentivo finalizzato alla capitalizzazione delle
imprese: si tratta dell’ACE (Aiuto alla Crescita Economica).
L’introduzione è avvenuta ad opera dell’articolo 1 del “Decreto salva Italia”, che, al comma 8, rinvia
l’attuazione della normativa a un provvedimento del Ministro dell’Economia e delle Finanze, da
emanare nel gennaio 2012.
I profili applicativi sono, comunque, già piuttosto definiti ed è, quindi, possibile svolgere i primi
approfondimenti, anche in considerazione della circostanza che la nuova previsione trova
applicazione immediata.
Per l’analisi di alcuni aspetti è utile richiamare i precedenti della prassi amministrativa in tema di DIT
(dual income tax)2 in quanto l’ACE, soprattutto con riguardo alla nozione di incrementi e decrementi
del capitale proprio, presenta con essa significativi punti di contatto, ancorché la DIT “premiava”
attraverso una aliquota ridotta mentre l’Aiuto alla crescita economica consente la deduzione dal
reddito d’impresa del rendimento figurativo del capitale proprio. Diciamo subito che tale rendimento
è fissato al 3% per i primi tre anni di applicazione della normativa e sarà invece individuato ogni
anno, con apposito decreto, a decorrere dal 2014.
L’ACE è un incentivo alla capitalizzazione, sotto forma di apporti in denaro e utili reinvestiti, che
tende a rafforzare il patrimonio delle imprese e a rendere più equilibrato il regime fiscale del capitale
proprio e del capitale di debito, oggi squilibrato a favore del secondo.
È evidente, quanto alla finalità, l’analogia con la “defunta” DIT.
1.
I soggetti interessati
Possono fruire dell’agevolazione:
 le società per azioni;
 le società in accomandita per azioni;
 le società a responsabilità limitata;
 le società cooperative e di mutua assicurazione;
 gli enti pubblici e privati aventi per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di un’attività
commerciale (ivi compresi i consorzi);
 le stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di società ed enti commerciali non residenti.
Il beneficio è esteso anche a:
 società in nome collettivo;
 società in accomandita semplice;
 imprese individuali.
Tuttavia, con riferimento ai soggetti Irpef, le concrete modalità di applicazione saranno stabilite con il
provvedimento di attuazione della norma “in modo da assicurare un beneficio conforme a quello
garantito ai soggetti di cui al co.1 (nda. soggetti Ires)”.
Il beneficio riguarderà, comunque, solo i soggetti “in regime di contabilità ordinaria”.
*
Pezzo aggiornato al 30/12/2011 (Quarta giornata del Master Breve 2011/2012 – Area aggiornamento)
* articolo tratto da “La Circolare Tributaria, Speciale manovra Monti” dicembre 2011
2
Il riferimento è, in primo luogo, alla C.M. n.76/E/98.
32
La norma primaria non prevede cause di esclusione soggettiva; è ragionevole ritenere che i soggetti
oggetto di procedure concorsuali che non prevedono la continuazione dell’attività d’impresa possano
essere esclusi dall’ambito soggettivo di applicazione ad opera del decreto di attuazione.
2.
Incremento del capitale proprio
Ai sensi del co.5 dell’art.1 del D.L. n.201/11:
“rilevano come variazioni in aumento i conferimenti in denaro nonché gli utili accantonati a riserva ad
esclusione di quelli destinati a riserve non disponibili; come variazioni in diminuzione: a) le riduzioni
del Patrimonio netto con attribuzione, a qualsiasi titolo, ai soci o partecipanti; b) gli acquisti di
partecipazioni in società controllate; c) gli acquisti di aziende o di rami di aziende”.
Questa disposizione costituisce il “cuore” del meccanismo applicativo dell’ACE. Il primo passaggio è
quello di determinare l’incremento del capitale proprio; questo incremento è la risultante della
differenza positiva:
 conferimenti in denaro;
 riduzioni volontarie del Patrimonio netto per
 accantonamenti a riserva di
attribuzione ai soci;
tra
utili, ad esclusione di quelli
e  acquisti di partecipazioni in società controllate;
destinati a riserve non
 acquisti di aziende o di rami di aziende.
disponibili;
Si ritiene che qualora il periodo di imposta sia superiore o inferiore ad un anno, l’incremento vada
ragguagliato alla durata del periodo stesso in quanto la remunerazione nozionale del 3% o quella che
sarà stabilita con decreto è riferita all’anno solare.
3.
Variazione in aumento del capitale proprio
Costituiscono, quindi, componenti positivi della variazione in aumento del capitale proprio:
 gli incrementi operati con conferimenti in denaro;
 gli incrementi operati con accantonamenti a riserva di utili, ad esclusione di quelle non
disponibili.
Sono compresi tra gli apporti di denaro rilevanti, a titolo esemplificativo, gli aumenti di Capitale
sociale, i versamenti di sovrapprezzo azioni o quote, i versamenti in conto capitale o a fondo perduto,
la conversione in azioni di prestiti obbligazionari convertibili.
Nel periodo in cui vengono effettuati i conferimenti in denaro si computano a partire dalla data del
versamento, richiedendosi, quindi, il ragguaglio ad anno. Ovviamente, tali conferimenti, dagli esercizi
successivi, rilevano per l’intero.
Non assumono efficacia gli aumenti di Capitale sociale deliberati e sottoscritti, ma non versati entro
la chiusura di ogni singolo periodo d’imposta, dal momento che la norma prevede che i conferimenti
in denaro rilevino solo a partire dalla data di versamento.
Per quanto concerne la rinuncia crediti da parte dei soci, la stessa dovrebbe considerarsi rilevante ai
fini dell’agevolazione, in analogia con quanto affermato dall’Agenzia delle Entrate in occasione del
bonus capitalizzazione di cui all’art.5, co.3-ter, D.L. n.78/09.
Con riguardo a tale beneficio, la C.M. n.53/E/09 ha chiarito, infatti, che la rinuncia incondizionata dei
soci persone fisiche al diritto alla restituzione di crediti verso la società determina un aumento di
capitale agevolabile.
33
CONTRIBUTI DI APPROFONDIMENTO – MANOVRA MONTI: NOVITÀ ADEMPIMENTI
Al via dal 2011 il nuovo incentivo alla capitalizzazione delle
imprese: premiati i conferimenti in denaro e gli utili reinvestiti
Con riferimento agli incrementi operati con accantonamenti a riserva di utili, gli stessi si computano a
partire dall’inizio dell’esercizio in cui si sono formati.
Non rilevano le riserve di utili non disponibili. Si tratta di un’evidente differenza con le regole della
DIT; infatti, tale norma agevolava tutti gli accantonamenti di utili a riserva, esclusa la riserva
derivante dalla valutazione delle partecipazioni secondo l’equity method.
Ora, il riferimento alle riserve non disponibili dovrebbe negare il beneficio a tutte quelle riserve che
non possono essere distribuite e non possono essere utilizzate all’interno dell’impresa per copertura
perdite o aumenti gratuiti di capitale3. È il caso della riserva azioni proprie o delle riserve da utili
derivanti dalla valutazione al valore equo (fair value) di cui all’art.6 del D.Lgs. n.38/05 per i soggetti
IAS adopter. Anche la riserva legale potrebbe “subire” delle limitazioni per la parte fino al 20% del
Capitale sociale. Sul punto è auspicabile che il decreto di attuazione rechi precise indicazioni, anche
con riguardo alla necessità o meno che la indisponibilità sia solo quella prevista ex lege o anche solo
in via statutaria.
L’ultimo periodo del co.6 dell’art.1 estende l’applicazione dell’agevolazione anche alle imprese di
nuove costituzione, stabilendo che “per le aziende e le società di nuova costituzione si considera
incremento tutto il patrimonio conferito”.
Deve trattarsi, comunque, di apporti in denaro e non anche in natura; in tal senso si espresse il
Ministero delle Finanze con riguardo alla DIT (C.M. n.76/E/98).
4.
Variazioni in diminuzione del capitale proprio
I decrementi assumono rilevanza (in diminuzione) ai fini della determinazione della quota di reddito
agevolato sia se effettuati in denaro, sia se effettuati “in natura”, mediante l’assegnazione di beni,
non rilevando, invece, le riduzioni del patrimonio non volontarie quali, per esempio, quelle derivanti
dalla copertura delle perdite di esercizio.
Rileva, quindi, l’attribuzione ai soci, a titolo esemplificativo, di:
 riserve di utili;
 riserve per sovrapprezzo azioni o quote;
 capitale sociale o altre riserve di capitale;
 versamenti in conto capitale o a fondo perduto.
I decrementi si computano sempre a partire dall’inizio dell’esercizio in cui si sono verificati.
Se nessuna previsione limitativa sarà introdotta nel decreto di attuazione, non dovrebbe rilevare il
c.d. limite del Patrimonio netto, presente, invece, nella norma sulla DIT laddove era stabilito che “la
variazione in aumento non può comunque eccedere il Patrimonio netto esistente alla chiusura
dell’esercizio, escluso l’utile del medesimo periodo”.
Tale limite negava il beneficio DIT ai versamenti operati a fronte del ripristino del deficit patrimoniale
(Patrimonio netto negativo).
In assenza di una siffatta previsione, in caso di versamento soci per copertura perdite, l’incremento
rileverebbe per l’intero ammontare, anche per la quota che eccede il Patrimonio netto.
3
34
Sul concetto di “indisponibilità” delle riserve soccorre il capitolo 8 del documento OIC n. 1 e la norma di comportamento n.162 di ADC
Milano. Utile documento di riferimento è anche lo Studio di impresa n.99-2011/i “le modificazioni del capitale nominale senza
modificazione del Patrimonio netto” approvato dalla Commissione studi d’impresa il 25 maggio 2011.
Al via dal 2011 il nuovo incentivo alla capitalizzazione delle
imprese: premiati i conferimenti in denaro e gli utili reinvestiti
Esempio
Immaginiamo che nell’esercizio 2011 la società abbia subito una perdita di 50 che ha azzerato il
Patrimonio netto pari a 50 esistente al 31 dicembre 2010. I soci nel 2011 eseguono un versamento a
copertura di 70, con un Patrimonio netto di 20 a fine esercizio. La riduzione per perdita non rileva,
mentre dovrebbe rilevare il versamento di 70 (ragguagliato ad anno) anche per la quota di 50 che
eccede il Patrimonio netto finale al 31 dicembre 2011.
 Acquisti di partecipazioni in società controllate
Questi acquisti riducono il Patrimonio netto ai fini ACE. La ratio sembra quella di evitare che apporti
in denaro siano utilizzati per mere riorganizzazioni del gruppo societario.
 Acquisti di aziende
Anche gli acquisti di azienda costituiscono decrementi del capitale. Sembrerebbe che qualunque
acquisto di azienda rappresenti un investimento non meritevole di beneficio fiscale il che può
apparire irragionevole in quanto non si comprende perché se un soggetto conferisce denaro in
società per acquistare da terzi un ramo di azienda tale conferimento non debba essere agevolato.
Discorso diverso potrebbe essere fatto per gli acquisti di azienda già appartenenti al gruppo.
5.
Come si calcola il beneficio
L’ACE può avere effetti già a partire dal 2011 e, quindi, in Unico 2012. Occorre che nel 2011 risulti
una variazione positiva del capitale proprio.
Al riguardo, va evidenziato che rilevano non solo i conferimenti in denaro effettuati nel 2011
(ragguagliati al giorno di esecuzione) ma anche gli accantonamenti di utili effettuati nello stesso
anno. Rilevano, ad esempio, gli utili dell’esercizio 2010 accantonati nel 2011.
Abbiamo detto che sull’eventuale incremento del capitale si applica il 3% e ciò determina una
deduzione dall’imponibile Ires (o Irpef) valida nell’anno dell’aumento e in ciascun esercizio successivo
fino a quando il patrimonio non diminuisce a seguito di assegnazioni o rimborsi ai soci. Considerando
l’aliquota Ires del 27,5%, si può affermare che il risparmio fiscale effettivo dell’ACE (con il rendimento
del 3%) è, per ogni anno, pari allo 0,825% dell’incremento patrimoniale.
Il beneficio non rileva ai fini Irap in quanto si esprime mediante una variazione fiscale in diminuzione
extra-contabile che, peraltro, non può determinare una perdita ma un eventuale riporto in avanti; in
tal senso, sembra doversi interpretare l’art.1, co.4, del decreto “salva Italia” in base al quale il
rendimento nozionale (applicato all’incremento del capitale) eccedente il reddito complessivo netto
è computato in diminuzione del reddito dei periodi di imposta successivi.
Per effetto dell’ACE e della circostanza che le distribuzioni di utili riducono la variazione del capitale,
potrebbero risultare meno convenienti le distribuzioni di riserve e/o dell’utile 2010, che molte
società con soci non qualificati hanno ipotizzato di effettuare entro fine 2011 per usufruire
dell’aliquota di tassazione del 12,5%, destinata ad aumentare al 20% dal 1° gennaio 2012.
35
Esempio
Movimentazione del
Patrimonio netto
Accantonamento a riserva
dell’utile 20104
Versamento soci in c/capitale
eseguito l’1/10/11
Incremento rilevante Ace per il
2011
Valore
assoluto
Valore
rilevante
Ace
2.000
2.000
1.000
252
Note
L’accantonamento dell’utile di eser-cizio
rileva dall’inizio del medesimo
Il versamento rileva dalla data di
esecuzione  92/365
2.252
Ace spettante per il 2011 = 2.252 X 3% = 67,56
Perdita di esercizio 2011
300
-
Versamento soci a copertura
perdite eseguito l’1/05/11
300
200
Incremento rilevante Ace per il
2011
3.000
Incremento Rilevante Ace per il
2012
3.200
La perdita di esercizio non genera
decremento ai fini Ace
Il versamento rileva dalla data di
esecuzione  244/365
Il versamento in conto capitale eseguito
nel 2011 si computa per intero +
accantonamento utile 2010
Ace spettante per il 2012 = 3.200 X 3% = 96,00
Il decreto attuativo dovrà prevedere specifiche disposizioni antielusive soprattutto al fine di evitare
fenomeni di capitalizzazioni “a cascata” all’interno dei gruppi. Rilevante sarà anche attendere i
necessari chiarimenti, che potranno intervenire anche a mezzo delle usuali circolari dell’Agenzia delle
Entrate, concernenti il beneficio in caso di operazioni straordinarie. È ragionevole prevedere,
comunque, che nei casi di operazioni neutrali caratterizzate dalla continuità tra soggetti gli
incrementi di capitale investito formatisi in capo al dante causa si trasferiscono all’avente causa. Ad
esempio, in caso di fusione dovrebbe rilevare il trasferimento, tra le altre posizioni soggettive, anche
dell’incremento di capitale investito precedentemente maturato dalla società incorporata o fusa così
come nei casi di scissione, totale o parziale che sia, l’incremento di capitale investito deve essere
ripartito in proporzione alle rispettive quote di Patrimonio netto contabile trasferite alle società
beneficiarie, ovvero mantenute nella scissa.
4
36
Si intende a riserva diversa da quella legale, poiché per la parte fino al 20% del capitale sociale l’accantonamento dovrebbe risultare
irrilevante ai fini ACE, trattandosi di riserva non disponibile.
D.L. MONTI: DEDUCIBILITÀ MAGGIORATA PER L’IRAP
*
Il D.L. n. 201/11 prevede, all’art. 2, la deducibilità ai fini Ires ed Irpef dell’Irap relativa alla quota
imponibile delle spese per il personale dipendente e assimilato, al netto di talune delle deduzioni
previste dal D.Lgs. n. 446/97. Le predette modifiche entreranno in vigore a decorrere dal periodo
d’imposta in corso al 31 dicembre 2012.
Sono inoltre previste alcune maggiorazioni per quanto attiene le deduzioni spettanti per il costo del
personale nella determinazione della base imponibile Irap. Per quanto attiene tali ultime modifiche,
l’applicazione decorre dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2011.
Quindi, per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare, entrambe le modifiche
saranno applicabili a partire dall’esercizio 2012.
Nel presente contributo verranno analizzate le suddette modifiche normative, evidenziando quelli
che sono i principali dubbi applicativi, per i quali non è possibile allo stato attuale dare indicazioni
certe e precise.
1.
La deduzione dell’Irap
L’art. 2 della manovra in commento dispone, come già anticipato in premessa, la deduzione ai fini
Ires ed Irpef di una quota-parte dell’Irap dovuta, corrispondente all’imposta analiticamente calcolata
sul costo del lavoro dipendente ed assimilato.
La relazione illustrativa al decreto precisa che tale deduzione è ammessa nei confronti “di tutti quei
soggetti che determinano la base imponibile (dell’Irap) secondo i criteri ordinari”.
La prima valutazione consiste pertanto nello stabilire in modo univoco l’ambito soggettivo di
applicazione di tale disposizione. In questo senso il testo della norma appare puntuale, identificando
espressamente i soggetti cui è rivolta la misura agevolativa.
In particolare, il comma 1 del predetto art. 2 stabilisce che la deduzione è ammessa per i soggetti che
determinano la base imponibile Irap ai sensi degli artt. 5, 5-bis, 6, 7, e 8 del D.Lgs. n. 446/97.
AMBITO SOGGETTIVO
Società di capitali ed enti non
commerciali
Banche e altri enti e società finanziarie
Società di persone ed imprese
individuali
Imprese di assicurazione
Persone fisiche, società semplici ed equiparate esercenti
arti e professioni
La relazione tecnica precisa inoltre che rientrano nell’ambito di applicazione della disposizione in
oggetto anche i soggetti di cui all’art. 3, c. 1, lett. e) ed e-bis) del decreto Irap, ovvero gli enti pubblici
e privati, diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto
esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali, le società e gli enti di ogni tipo, con o senza
personalità giuridica, non residenti nel territorio dello Stato, nonché le Amministrazioni pubbliche5.
*
Pezzo aggiornato al 30/12/2011 (Quarta giornata del Master Breve 2011/2012 – Area aggiornamento)
5
Tra i soggetti di cui alla lett. e-bis) rientrano tutte le amministrazioni dello Stato, ivi compresi gli istituti e scuole di ogni ordine e grado e le
istituzioni educative, le aziende ed amministrazioni dello Stato ad ordinamento autonomo, le regioni, le province, i comuni, le comunità
37
CONTRIBUTI DI APPROFONDIMENTO – MANOVRA MONTI: NOVITÀ ADEMPIMENTI
a cura di Paolo Meneghetti
Una volta individuati i soggetti cui applicare la deduzione in oggetto occorre capire come questa
dovrà essere applicata in concreto. Con riferimento a tale aspetto non si può non “riesumare” la
disposizione che prevede la deduzione forfetaria del 10% dell’Irap introdotta dall’art. 6, D.L. n.
185/08.
Infatti, il predetto art. 2 è intervenuto, a seguito degli emendamenti presentati, modificando anche la
disposizione del D.L. n. 185/08 sulla deduzione forfetaria del 10%.
In particolare, l’art. 2 del “Decreto Monti”, da una parte prevede che la deduzione forfetaria del 10%
scatta in presenza di oneri finanziari, e non più anche di costo del personale; dall’altra, l’introduzione
della deducibilità ai fini Ires ed Irpef dell’Irap relativa alla quota imponibile delle spese per il
personale dipendente e assimilato, al netto di talune delle deduzioni previste dal D.Lgs. n. 446/97.
Art. 2 post emendamenti
La deduzione forfetaria del 10% prevista dal
D.L. n. 185/08 scatta solo in presenza di oneri
finanziari indeducibili ai fini Irap
È possibile dedurre, ai fini Ires ed Irpef, la quota di
Irap relativa alla quota imponibile delle spese per il
personale dipendente e assimilato, al netto di talune
delle deduzioni previste dal D.Lgs. n. 446/97
Pertanto, qualora un soggetto presenti sia costo del personale che oneri finanziari, potrà applicare
entrambe le deduzioni.
Con riferimento alla deduzione forfetaria del 10% si ricorda che, trattandosi di una deduzione
appunto “forfetaria”, spetta indipendentemente dal volume degli oneri finanziari a bilancio. In
questo modo, un soggetto potrà dedurre il 10% anche se presenta un solo euro di oneri finanziari.
Consideriamo ora la sola disposizione agevolativa di cui all’art. 2 applicabile in presenza di costo del
personale.
Questa stabilisce che l’importo corrispondente all’Irap calcolata sul costo per lavoro dipendente ed
assimilato risulta deducibile ai fini Ires ed Irpef.
Nel calcolo del quantum deducibile si dovrà tenere conto anche delle deduzioni sul costo del lavoro,
in particolare quelle di cui all’art. 11 del decreto Irap previste dal:
 Comma 1, lett. a), ovvero:
o Contributi per le assicurazioni obbligatorie contro gli infortuni sul lavoro;
o Cuneo fiscale per lavoratori dipendenti assunti a tempo indeterminato (sia quota forfetaria
che quota contributi previdenziali ed assistenziali);
o Spese per apprendisti e disabili, e spese per il personale assunto con contratti di formazione
e lavoro, nonché quelle per il personale addetto alla ricerca e sviluppo;
 Comma 1-bis, ovvero le indennità di trasferta previste contrattualmente, per la parte che non
concorre alla formazione del reddito di lavoro dipendente (la deduzione in oggetto spetta alle
sole imprese autorizzate all’autotrasporto di merci);
 Comma 4-bis, ovvero le deduzioni forfetarie a scaglioni previste per i soggetti con base
imponibile Irap non superiore agli ammontari previsti dalla medesima disposizione;
montane e loro consorzi ed associazioni, le istituzioni universitarie, gli istituti autonomi case popolari, le camere di commercio, industria,
artigianato e agricoltura e loro associazioni, tutti gli enti pubblici non economici nazionali, regionali e locali, le amministrazioni, le aziende e
gli enti del Servizio sanitario nazionale.
38
D.L. Monti: Deducibilità maggiorata per l’Irap

Comma 4-bis1, ovvero deduzione forfetaria di € 1.850 su base annua per ogni lavoratore
dipendente, fino ad un massimo di cinque, per soggetti con valore della produzione non
superiore ad € 400.000.
Restano ferme le regole per l’applicazione delle predette deduzioni, quale ad esempio il principio di
alternatività.
Alla predetta deduzione, dal momento che opera ai sensi dell’art. 99 del Tuir, si applica il principio di
cassa: l’Irap calcolata secondo la predetta modalità è deducibile nell’esercizio in cui viene
effettivamente versata.
Dal punto di vista pratico, nella determinazione della deduzione spettante, si dovrà innanzitutto
procedere secondo i punti che seguono:
1. determinazione della base imponibile Irap d’esercizio;
2. individuazione della quota della base imponibile di cui al punto precedente riferibile al costo del
personale (considerando anche le deduzioni applicate secondo le consuete regole);
3. effettuazione della variazione diminutiva nell’Unico relativo al periodo in cui l’imposta di cui al
punto 1 viene versata (ovvero compensata).
Il riferimento al citato art. 99 crea tuttavia qualche difficoltà nella determinazione, in concreto, della
deduzione spettante: come si innesca la deduzione ai fini Ires ed Irpef considerando il sistema di
versamento delle imposte a saldo e in acconto? Di fatto ci si chiede se si applichino le disposizioni già
previste per la deduzione forfetaria del 10% dell’Irap pagata in un determinato esercizio: la
deduzione del quantum versato in acconto è ammessa nel limite dell’imposta d’esercizio? e ancora:
laddove operi il predetto meccanismo, si dovrà procedere al calcolo di incidenza dell’Irap sul costo
del lavoro sull’Irap complessiva sia in riferimento al saldo che all’acconto?
Per meglio comprendere la questione si veda l’esempio che segue.
Esempio 1
Alfa S.r.l. che presenta nel 2012 sia costo del lavoro sia interessi passivi
Base imponibile Irap relativa al 2011 = 1.800.000
• di cui 1.500.000 costo del personale
• di cui 200.000 oneri finanziari
• di cui 100.000 differenza tra valore e costo della produzione
• Ipotizziamo deduzioni da cuneo per 500.000.
• L’incidenza della base imponibile costo lavoro sulla base imponibile totale è
1.000.000/1.300.000 i Percentuale di incidenza 2011 = 76,92%
Base imponibile Irap relativa al 2012 = 2.000.000
• di cui 1.500.000 costo del personale
• di cui 400.000 oneri finanziari
• di cui 100.000 differenza tra valore e costo della produzione
• Ipotizziamo deduzioni da cuneo per 500.000.
• L’incidenza della base imponibile costo lavoro sulla base imponibile totale è
1.000.000/1.500.000
• Percentuale di incidenza = 66,67%
• Calcolo deduzione con saldo giugno 2012 pari a € 8.500 ed acconti giugno e novembre 2012
pari a € 55.000
• Sul saldo relativo al 2011, ipotizzandolo di 8.500, dovremmo poter applicare entrambe le deduzioni:
• quella forfetaria per € 850 (8.500 x 10%);
• quella sul costo del personale, applicando la percentuale di incidenza dell’Irap sul personale
39
rispetto l’Irap di competenza 2011 cioè il 76,92%; la deduzione ammonterà ad € 6.538.
Totale deduzione saldo 6538 + 850 = 7388 (una ipotesi alternativa potrebbe essere il calcolo
della deduzione del 10% solo sul residuo 8500 – 6538 = 1962 x 10% =196)
Bisogna poi calcolare la deduzione spettante sugli acconti versati nel 2012.
Per fare questo determiniamo, come precedentemente sul saldo, l’incidenza dell’imposta sul costo
del lavoro rispetto alla totale , pari al 66,67%. Applichiamo quindi tale percentuale sugli acconti
versati (55.000), per ottenere una deduzione per € 36.668. (più 5.500 cioè la quota del 10%)
Totale deduzione 2012 = 6.538 + 850+36.668+5.500 = 49.556
Oppure con ipotesi alternativa 6538 + 196 + 36668 + 1833 = 45.235
•
•
•
•
•
A parere di chi scrive quanto prospettato rappresenta, pur date le difficoltà di calcolo, una possibile
soluzione nella determinazione delle deduzioni in oggetto.
Di fatto si opererebbe come nella gestione del pro-rata Iva, con la differenza che, in questo caso, la
percentuale di incidenza adottata è definitiva, dal momento che la determinazione delle imposte
avviene sempre successivamente alla chiusura del periodo.
2.
Le ulteriori modifiche alle deduzioni Irap
L’art. 2 del “Decreto Monti” prevede, al comma 2, un incremento delle cd. deduzioni da cuneo
fiscale, incremento mirato a favorire l’occupazione di lavoratori di sesso femminile, nonché di giovani
lavoratori, indipendentemente dal sesso.
Quindi, l’incremento delle predette deduzioni opera, sempre e solo con riferimento a:
1. lavoratrici dipendenti assunte a tempo indeterminato;
2. giovani lavoratori (sia uomini che donne), intendendosi tali i soggetti di età inferiore ai 35 anni.
Per i soggetti di cui sopra viene previsto un incremento della deduzione forfetaria pari ad € 6.000
annui.
CUNEO FISCALE – Deduzione forfetaria
Dipendenti di sesso femminile
Dipendenti di età inferiore ai 35
anni
Altri dipendenti
A tempo indeterminato
Deduzione € 10.600
Deduzione € 10.600
Deduzione € 4.600
Deduzione € 15.200
Deduzione € 15.200
Deduzione € 9.200
Per Abruzzo, Basilicata, Calabria, Campania, Molise, Puglia, Sardegna e Sicilia
40
D.L. Monti: Deducibilità maggiorata per l’Irap
Va ricordato che gli importi sopra esposti si riferiscono alla deduzione massima annua. Ciò sta a
significare che se il dipendente è assunto o licenziato in corso d’anno la deduzione dovrà essere
rapportata su base annua, conteggiando il periodo di assunzione in base a giorni.
Si ricorda, da ultimo, che è possibile fruire di tale deduzione anche nel caso in cui in corso d’anno un
dipendente sia passato da tempo determinato a tempo indeterminato (valendo anche in questa
ipotesi il ragguaglio ad anno).
Una questione che meriterebbe un chiarimento ufficiale consiste, invece, nel requisito dell’età
inferiore ad anni 35: in particolare ci si chiede se il requisito venga perso a partire dall’esercizio
successivo a quello in cui avviene il compimento del trentacinquesimo anno d’età, ovvero a partire
dal giorno stesso del compimento del trentacinquesimo anno d’età.
Chi scrive riterrebbe sensato calcolare la deduzione nella misura maggiorata fino al giorno
antecedente il superamento dell’età-soglia, mentre per il periodo successivo nella misura ordinaria.
Tale impostazione risulterebbe in linea, peraltro, con la disposizione che stabilisce il ragguaglio ad
anno della deduzione.
41
LA TRASFORMAZIONE DELLE IMPOSTE ANTICIPATE IN CREDITI
D’IMPOSTA: UN BENEFICIO ESTESO A TUTTI I SOGGETTI IRES
a cura di Norberto Villa*
Il D.L. n.201/11 ha modificato, ampliandone il contenuto, la norma contenuta nell’art.9 del D.L.
n.225/10 che consente, sussistendo determinate condizioni, di trasformare le imposte differite attive
(Dta) in crediti d’imposta. La norma è stata introdotta per favorire la capitalizzazione degli istituti di
credito ma è applicabile da parte di tutti i contribuenti Ires tenuti all’approvazione del bilancio.
Cogliendo l’occasione della nuova opzione introdotta dalla Manovra Monti di convertire in crediti
d’imposta anche le Dta correlate alle perdite fiscali riportabili, nel presente intervento si offre un
quadro complessivo della regolamentazione.
1.
L’ambito soggettivo di applicazione
L’articolo 2, co.55-59 del D.L. n.225/10 ha previsto, in presenza di determinate condizioni, la
trasformazione in «crediti verso l'Erario» degli importi iscritti in bilancio quali imposte differite
attive6.
Nel momento di entrata in vigore della norma erano sorti non pochi dubbi circa i soggetti in grado di
sfruttare la norma in commento7. Gli stessi sono stati risolti dalla R.M. n.94/E del 22 settembre 2011
la quale ha chiarito che il credito d’imposta può essere utilizzato da tutti i contribuenti Ires tenuti
all’approvazione del bilancio, e non solo dagli enti creditizi e finanziari come poteva anche apparire
dal testo normativo8.
In forza del D.L. n.201/11, inoltre, la disciplina è estesa anche ai casi di provvedimenti di rigore
adottati nei confronti di intermediari vigilati dalla Banca d’Italia, nei quali i bilanci di fine procedura
sono approvati dalla Banca d’Italia stessa.
2.
I limiti e le condizioni di applicazione
La norma impone una serie di limiti che devono essere così individuati.
In primis si stabilisce che sono trasformabili in crediti d’imposta unicamente le imposte differite
attive relative a:
 svalutazioni crediti di cui all’art.106, co.3 del Tuir9;
 ammortamento avviamento di cui all’art.15, co.10, del D.L. n.185/08;
 ammortamento attività immateriali di cui all’art.15, co.10, del D.L. n.185/08.
Nella terza categoria sopra richiamata sono da comprendere sia i marchi d'impresa che le altre
attività immateriali, locuzione quest’ultima così tanto ampia da poter comprendere anche il caso
degli oneri pluriennali10 e delle spese di ricerca e sviluppo11.
*
Pezzo aggiornato al 30/12/2011 (Quarta giornata del Master Breve 2011/2012 – Area aggiornamento)
* articolo tratto da “La Circolare Tributaria, Speciale manovra Monti” dicembre 2011
6
M. Piazza in “La trasformazione delle imposte differite attive in crediti d’imposta” in La Rivista delle operazioni straordinarie n.6/11 ha
notato come “la formulazione letterale dell’art. 2, co. 55, non pare consentire una mera facoltà di effettuare la “trasformazione””
introducendo pertanto il dubbio che il comportamento sia obbligatorio.
7
Per una completa disamina della questione si rimanda a A. Trabucchi - G. Mancuso “Trasformazione in crediti d’imposta delle attività
per imposte anticipate: soggetti e decorrenza” in "Corriere tributario" n.29/11.
8
La circolare così si esprime: “Ne deriva che il credito d’imposta in esame, con riferimento al punto sub b), può essere utilizzato da tutti i
contribuenti interessati, quindi anche da soggetti diversi dagli enti creditizi e finanziari”.
9
Norma applicabile solo agli enti creditizi e finanziari al contrario delle due successive.
10
Vedi sul punto D. Liburdi “Circolare n. 28/E dell’11 giugno 2009 - Imposta sostitutiva “derogatoria” del D.L. n. 185/2008 sulle operazioni
straordinarie” in "il fisco" n.25/09.
11
Vedi A. Guidantoni in “La fiscalità differita attiva e la sua trasformazione in credito tributario” in “Il Fisco” n.40/11 che tra l’altro in
tema di oneri pluriennali si esprime in maniera opposta a quella qui sostenuta.
42
Si prevede anche quale ulteriore condizione, affinché la conversione possa avere effetto, che il
bilancio d’esercizio sia chiuso con una perdita e che la trasformazione abbia effetto dalla data di
approvazione del bilancio (in perdita) da parte dell'assemblea dei soci.
Con riguardo a ciò, la R.M. n.94/E/11 ha proposto il seguente esempio:
 un soggetto con esercizio coincidente con l’anno solare procede alla trasformazione di imposte
anticipate iscritte nel bilancio relativo all’esercizio 2010, approvato il primo aprile 2011;
 la trasformazione in esame ha efficacia dal primo aprile 2011 e, dal periodo d’imposta 2011, non
sono più ammesse le variazioni in diminuzione corrispondenti alle imposte anticipate
trasformate.
3.
Il calcolo
Il D.L. n.225 individua il seguente calcolo matematico per individuare la quota di Dta trasformabili12:
Credito d’imposta = perdita d'esercizio x imposte differite attive : capitale e riserve
Con la trasformazione viene meno la possibilità di dedurre le differite attive correlate alle relative
poste.
Esempio
Alfa srl ha iscritto in bilancio un avviamento riconosciuto fiscalmente per un importo di €18.000. Il
processo di ammortamento fiscale prevede la sua deducibilità in 18 anni e quindi per € 1.000 ogni
anno.
Alfa però deve svalutare lo stesso civilisticamente13 imputando un onere a Conto economico per €
18.000. In sede di calcolo delle imposte correnti deve considerare deducibili solo € 1.000 in quanto
la svalutazione non può assumere rilevanza fiscale.
In forza di ciò ha la possibilità di iscrivere imposte anticipate sull’importo di € 17.000 in quanto negli
anni futuri manterrà la possibilità di dedurre un diciottesimo (ogni anno) del costo complessivo.
Pertanto calcolerà imposte differite attive con la seguente formula:
€ 17.000 x (27,5% + 3,90%) = € 5.338
Nel contempo Alfa, che ha un Patrimonio netto pari a € 250.000, chiude il proprio bilancio con una
perdita di € 50.000.
Partendo da tali dati è possibile calcolare l’importo delle imposte differite attive trasformabili in
credito d’imposta:
Perdita dell’esercizio: € 50.000
Patrimonio netto:
€ 250.000
Imposte differite attive: € 5.338
Calcolo:
Credito d’imposta = 50.000 x (5.338 / 250.000) = € 1.068
Da ciò risulterà necessario dare evidenza di tale credito d’imposta annullando le imposte anticipate
12
Un’ipotesi particolare è quella introdotta dal D.L. n.201/11 che ha esteso la disciplina ai bilanci di liquidazione volontaria ovvero relativi
a società sottoposte a procedure concorsuali o di gestione delle crisi, ivi inclusi quelli riferiti all’amministrazione straordinaria e alla
liquidazione coatta amministrativa di banche e altri intermediari finanziari vigilati dalla Banca d’Italia. Nei casi di liquidazione con
Patrimonio netto è previsto che in tali situazioni la totalità delle residue DTA si converta in crediti d’imposta, indipendentemente dalla
presenza di perdite d’esercizio al fine di evitare che si possa determinare una situazione in cui un elemento patrimoniale sia incluso “ex
ante” nel patrimonio di vigilanza, ma non riceva lo stesso trattamento per tutta la durata della sua iscrizione in bilancio (ad esempio,
nella fase di liquidazione dell’azienda).
43
CONTRIBUTI DI APPROFONDIMENTO – MANOVRA MONTI: NOVITÀ ADEMPIMENTI
La trasformazione delle imposte anticipate in crediti
d’imposta: un beneficio esteso a tutti i soggetti Ires
residue con l’evidenziazione quindi di un componente negativo per la differenza (ciò in quanto in
corrispondenza delle attività per imposte anticipate trasformate in credito d'imposta non saranno
più ammesse variazioni in diminuzione).
4.
Il credito d’imposta
Il credito così individuato:
 non è produttivo di interessi;
 può essere ceduto a terzi limitatamente a quanto previsto dall’art.43-ter del DPR n.602/7314.
 può essere utilizzato in compensazione di versamenti di imposte/ritenute ai sensi dell’art.17 del
D.Lgs. n.241/97, senza limiti di importo15;
 è indicato nella dichiarazione dei redditi ma non concorre agli imponibili Ires e Irap;
La R.M. n.57/E del 24 maggio 2011 ha istituito il codice tributo “6834” per l’utilizzo in
compensazione, tramite il modello F2416.
Anche se non previsto dalla norma pare corretto introdurre come ulteriore condizione che il credito
d’imposta non possa mai superare l’importo delle Dta trasformate17. Il calcolo indicato dalla norma
potrebbe infatti portare a questa irrazionale conclusione.
Esempio
L’esempio sopra proposto prevedeva il seguente calcolo:
Credito d’imposta = 50.000 x (5.338 / 250.000) = € 1.068
Se si ipotizza che il Patrimonio netto invece che di € 250.000 sia di € 5.000 il calcolo si
trasformerebbe nel seguente modo:
Credito d’imposta = 50.000 x (5.338 / 10.000) = € 26.690
risultato che non pare accettabile.
5.
La previsione del decreto legge 201
Oltre alle altre novità già sopra ricordate, l’innovazione di maggior sostanza introdotta dall’art.9 del
D.L. n.201/11 è quella che estende la trasformazione in crediti d’imposta delle Dta da perdite fiscali
per la quota di queste dovuta alla deduzione dei componenti negativi di reddito correlati alla
normativa introdotta.
La norma ha come obiettivo di eliminare qualsiasi circostanza in cui il recupero delle Dta indicate nel
predetto decreto possa dipendere dalla redditività futura delle imprese, in modo da assicurare in
ogni situazione la “certezza” del recupero delle Dta stesse18.
La trasformazione di una parte delle Dta in credito d’imposta comporta che l’ammontare della
perdita fiscale dell’esercizio computabile in diminuzione del reddito imponibile nei periodi d’imposta
successivi sia depurato della quota di perdita fiscale che ha dato luogo alle Dta trasformate in crediti
d’imposta ai sensi del presente comma.
13
14
15
16
17
18
44
L’esempio si riferisce al caso della svalutazione ma considerazioni analoghe possono effettuarsi anche per l’ipotesi in cui i processi di
ammortamento contabili e fiscali siano di durata differente.
La cessione solo infra gruppo è una delle novità introdotte dal D.L. n.201/11 così come quella che consente la possibilità di chiedere il
rimborso del credito d’imposta, per l’ammontare che residua dopo averlo portato in compensazione.
Vedi sul punto la conferma della R.M. n.94/11.
Nella risoluzione sono offerte anche tutte le informazioni per le indicazione nel modello F24.
Vedi S. Guidantoni op. cit..
Prima del D.L. n.201 la problematica era già stata sollevata da M. Piazza op. cit..
La trasformazione delle imposte anticipate in crediti
d’imposta: un beneficio esteso a tutti i soggetti Ires
Esempio
Alfa srl ha iscritto in bilancio un avviamento riconosciuto fiscalmente per un importo di
€ 18.000. Il processo di ammortamento fiscale prevede la sua deducibilità in 18 anni e quindi per €
1.000 ogni anno.
Alfa deve svalutare lo stesso civilisticamente. Imputa pertanto la svalutazione a Conto economico
per € 18.000. In sede di calcolo delle imposte correnti deve considerare deducibili solo € 1.000 in
quanto la svalutazione non assume rilevanza fiscale.
Nel contempo ritiene di non poter iscrivere imposte anticipate sull’importo di € 17.000 nonostante
negli anni futuri manterrà la possibilità di dedurre un diciottesimo (ogni anno) del costo
complessivo. Senza l’innovazione del D.L. n.201/11 ciò avrebbe comportato una situazione ben
differente rispetto a quella esemplificata in precedenza.
Riconoscendo, invece, un credito d’imposta da calcolare per la quota le due situazioni tornano a
produrre effetti similari.
Infatti, quando negli anni successivi Alfa procederà a dedurre fiscalmente un diciottesimo del costo
svalutato per un importo (annuale) di € 1.000 e nel caso in cui dal bilancio dovesse emergere una
perdita potrà considerare la quota di imposte differite attive relative alla deduzione di € 1.000 quale
credito d’imposta.
Si avrà pertanto un credito d’imposta così calcolato:
€ 1.000 x 31,4% = € 314
45
AGENZIA DELLE ENTRATE IN PRIMO PIANO NEL NUOVO REGIME
“PREMIALE” APPLICABILE A IMPRESE E PROFESSIONISTI A PARTIRE
DAL 1° GENNAIO 2013
a cura di Luca Caramaschi*
Tra le misure finalizzate al “Consolidamento dei conti pubblici” introdotte dal D.L. n.201 del 6
dicembre 201119, emanato dal Governo Monti ed entrato in vigore in pari data, trova spazio una
misura che dovrebbe – almeno nelle intenzioni – favorire l’emersione di base imponibile e la
trasparenza fiscale.
Si tratta del nuovo “Regime premiale per favorire la trasparenza” introdotto ai primi otto commi
dell’art.10 del predetto decreto, con il quale l’Agenzia delle Entrate – a partire dal periodo d’imposta
2013 - assumerà il ruolo di vero e proprio consulente fiscale per quelle imprese e professionisti che
intenderanno optare per tale regime.
Secondo quanto previsto nel co.6 del citato art.10, la scelta per l’applicazione del particolare regime
dovrà essere effettuata “nella dichiarazione dei redditi presentata nel periodo d'imposta precedente
a quello di applicazione delle medesime”.
Posto, quindi, che il prossimo modello UNICO 2012 relativo al periodo d’imposta 2011, sarà la sede in
cui optare per il nuovo regime premiale a decorrere dal 1° gennaio 2013, si ritiene che per quella
data (il termine di presentazione di tale dichiarazione è attualmente fissato al 30 settembre 2012)
l’Agenzia delle Entrate dovrà aver pubblicato i previsti provvedimenti al fine di consentire ai
contribuenti di effettuare le opportune valutazioni.
In attesa dei regolamenti attuativi, dunque, vediamo in sede di primo commento alle nuove
disposizioni, di illustrarne i contenuti cercando di evidenziare dubbi e aspetti critici.
1.
I soggetti interessati
Il primo comma dell’art.10 del D.L. n.201/11 individua come destinatari del nuovo regime i “soggetti
che svolgono attività artistica o professionale ovvero attività di impresa in forma individuale o con le
forme associative di cui all'art.5 del Tuir” e, quindi:
 le ditte individuali (comprese le imprese familiari);
 i professionisti e gli artisti in forma individuale;
 le società di persone (in primis le società in nome collettivo e le società in accomandita
semplice);
 gli studi associati e le società semplici tra professionisti.
Dal contenuto dei successivi commi si comprende come il nuovo regime premiale potrà interessare
tanto i contribuenti che adottano il regime di contabilità ordinaria quanto quelli che rientrano nei
limiti per l’applicazione del regime di contabilità semplificata (e che non hanno optato per il regime
ordinario).
Il comma 3, infatti, individua una serie di benefici applicabili a tutti i soggetti interessati dalle nuove
disposizioni mentre il successivo comma 4, per i soggetti che, dice la norma “non sono in regime di
contabilità ordinaria”, ne assegna di ulteriori che andremo di seguito ad esaminare (il termini
utilizzato “altresì” non lascia dubbi circa il fatto che si tratta di benefici ulteriori ed aggiuntivi rispetto
a quelli previsti per la generalità dei soggetti che potranno godere del nuovo regime).
Occorre evidenziare che i criteri per l’adozione del regime di contabilità semplificata assumono una
diversa connotazione con riferimento alle imprese rispetto agli artisti e professionisti.
In particolare:
*
Pezzo aggiornato al 30/12/2011 (Quarta giornata del Master Breve 2011/2012 – Area aggiornamento)
* articolo tratto da “La Circolare Tributaria, Speciale manovra Monti” dicembre 2011
19
Pubblicato nel Supplemento Ordinario n.251 alla G.U. n.284 del 6/12/11.
46
Agenzia delle entrate in primo piano nel nuovo regime “premiale”
applicabile a imprese e professionisti a partire dal 1° gennaio 2013
per le imprese, l’art.18 del DPR n.600/73 stabilisce che il regime di contabilità semplificata trova
applicazione qualora i ricavi di cui all' art.53 del Tuir conseguiti in un anno intero non abbiano
superato l'ammontare di 400 mila euro per le imprese aventi per oggetto prestazioni di servizi,
ovvero di 700 mila euro per le imprese aventi per oggetto altre attività (detti limiti sono stati
incrementati di recente ad opera del cosiddetto Decreto Sviluppo, il D.L. n.70/1120); i soggetti
che rientrano nei predetti limiti possono comunque “optare” per l’adozione del regime di
contabilità ordinaria;
 per gli esercenti arti e professioni, l’art.19 del DPR n.600/73 assegna il regime di contabilità
semplificata (che consta, rispetto alle imprese, anche di un registro degli incassi e dei pagamenti
finalizzato ad evidenziare gli eventi necessari alla determinazione del reddito secondo il criterio
di cassa tipico di tali soggetti) a prescindere dell’ammontare dei compensi; il regime di
contabilità ordinaria, dunque, si presenta in ogni caso come un regime di tipo “opzionale”.
Posto che ai soggetti (deve ritenersi sia imprese che professionisti) in regime di contabilità
semplificata, il D.L. n.201/11 assegna gli ulteriori benefici contemplati al co.4 dell’art.10, un aspetto
che dovrà essere chiarito è relativo alla precisa individuazione del periodo d’imposta nel quale
verificare la sussistenza del regime contabile adottato dal contribuente.
Esempio
Si pensi ad un’impresa individuale che intende optare in sede di UNICO 2012 per il nuovo regime
premiale con decorrenza 1° gennaio 2013. Per godere degli ulteriori benefici del co.4 (tra cui il
diverso criterio di determinazione del reddito: cassa in luogo della competenza) si ritiene che tale
impresa debba aver rispettato i imiti previsti per accedere al regime di contabilità semplificata
(senza aver optato per il regime ordinario) nel periodo d’imposta che precede l’ingresso al nuovo
regime, e cioè nel 2012.
Ma una volta applicato il nuovo regime con gli “ulteriori benefici” (criterio di cassa ed esonero dalla
tenuta delle scritture contabili previste ai fini redditi e Irap) uno dei provvedimenti direttoriali di
prossima emanazione dovrà chiarire i criteri secondo i quali valutare la sussistenza dei benefici
aggiuntivi in caso di superamento delle soglie previste per l’adozione della contabilità semplificata.
La norma, infatti, che individua i limiti di accesso al regime semplificato per le imprese (l’art.18 del
DPR n.600/73) richiama la nozione di ricavi di cui all’art.53 del Tuir e, quindi, di un componente
positivo di reddito che va individuato secondo il tradizionale principio di competenza. Da qui il
dubbio:
per valutare la sussistenza dei benefici “aggiuntivi” ai fini della verifica del superamento del limite,
l’impresa dovrà verificare i ricavi per “competenza” o quelli determinati secondo il criterio di cassa
applicato nel corso del periodo d’imposta? E nel caso di superamento di tali limiti nel periodo
d’imposta di prima applicazione del nuovo regime premiale, i benefici “aggiuntivi” decadono dal
periodo d’imposta successivo o addirittura dallo stesso periodo d’imposta nel corso del quale essi
stessi trovano applicazione?
Le conseguenze derivanti dalla decadenza immediata paiono davvero eccessive: basti pensare alle
conseguenze sanzionatorie legate al ritorno dal criterio di cassa a quello tradizionale della
competenza ed alla necessità di ripristinare l’impianto contabile con effetti retroattivi. Sul punto non
resta che attendere l’emanazione dei previsti provvedimenti direttoriali.
20
Più precisamente, dall'art.7, co.2, lett.m) del D.L. n. 70/11. La disposizione si applica dal 14 maggio 2011.
47
CONTRIBUTI DI APPROFONDIMENTO – MANOVRA MONTI: NOVITÀ ADEMPIMENTI

2.
Gli adempimenti obbligatori per aderire al nuovo regime
Il secondo comma del richiamato articolo 10 subordina il riconoscimento dei benefici in capo ai
contribuenti (sia quelli “comuni” che quelli “aggiuntivi” previsti per i soggetti in regime di contabilità
semplificata) al rispetto di due condizioni:
1
trasmettere telematicamente all'Amministrazione Finanziaria i corrispettivi, le fatture
emesse e ricevute e le risultanze degli acquisti e delle cessioni non soggetti a fattura;
2
istituire un conto corrente da dedicare – si ritiene in via esclusiva - ai movimenti
finanziari relativi all'attività artistica, professionale o di impresa esercitata.
La trasmissione telematica dei predetti elementi potrà, alternativamente, avvenire – in base a
quanto previsto dal comma 7 dell’art.10 – a cura del contribuente o per il tramite di un intermediario
abilitato21.
3.
I benefici “comuni”
Il comma 1 dell’art.10 individua cinque “linee guida” sulla base delle quali un provvedimento
direttoriale di prossima emanazione22 dovrà meglio definire i benefici riconosciuti a chi opterà per il
regime premiale.
In particolare, i benefici verranno indirizzati alla:
1) semplificazione degli adempimenti amministrativi;
2) assistenza negli adempimenti amministrativi da parte dell'Amministrazione Finanziaria;
3) accelerazione del rimborso o della compensazione dei crediti Iva;
4) esclusione dagli accertamenti basati sulle presunzioni semplici per i contribuenti non soggetti
all’accertamento basato sugli studi di settore;
5) riduzione di un anno dei termini di decadenza per l’attività di accertamento (tale disposizione
non si applica in caso di violazione che comporta obbligo di denuncia “penale” per uno dei reati
previsti dal D.Lgs. n.74/00).
Tralasciando gli ultimi due aspetti, che attengono a profili di natura accertativa non oggetto della
presente analisi, andiamo ad esaminare in che modo il Legislatore ha inteso tradurre in pratica le tre
linee guida in precedenza elencate.
Il successivo terzo comma definisce ulteriormente il contenuto dei benefici “comuni” precisando che
gli stessi riguarderanno principalmente gli obblighi concernenti l'imposta sul valore aggiunto e gli
adempimenti dei sostituti d'imposta e che il provvedimento di prossima emanazione potrà
prevedere:
 la predisposizione automatica da parte dell'Agenzia delle Entrate delle liquidazioni periodiche
Iva, dei modelli di versamento e della dichiarazione Iva, eventualmente previo invio telematico
da parte del contribuente di ulteriori informazioni necessarie;
 la predisposizione automatica da parte dell'Agenzia delle Entrate del modello 770 semplificato,
del modello CUD e dei modelli di versamento periodico delle ritenute, nonché gestione degli
esiti dell'assistenza fiscale, eventualmente previo invio telematico da parte del sostituto o del
contribuente delle ulteriori informazioni necessarie;
21
22
48
Più precisamente, i soggetti menzionati all’art.3, co.3 del DPR n.322/98.
Il comma 5 dell’art.10 del decreto dispone che “Con uno o più provvedimenti del Direttore dell'Agenzia delle Entrate, da emanare entro
180 giorni dall'entrata in vigore del presente decreto, sono dettate le relative disposizioni di attuazione”.
Agenzia delle entrate in primo piano nel nuovo regime “premiale”
applicabile a imprese e professionisti a partire dal 1° gennaio 2013


soppressione dell'obbligo di certificazione dei corrispettivi mediante scontrino o ricevuta fiscale;
anticipazione del termine di compensazione del credito Iva, abolizione del visto di conformità
per compensazioni superiori ad €15.000 ed esonero dalla prestazione della garanzia per i
rimborsi Iva.
Si osserva che le agevolazioni sopra elencate, e che dovranno essere regolamentate da un
provvedimento di prossima emanazione, fanno sostanzialmente riferimento ad un “tutoraggio”
dell’Agenzia delle Entrate nella predisposizione dei modelli dichiarativi, dei modelli di versamento
(F24), ma nulla si dice in merito alla corretta esecuzione dell’obbligo di tenuta delle scritture
contabili.
Anche in considerazione di quanto si dirà oltre, quindi, pare di capire che il contribuente non verrà
esonerato dall’obbligo di tenuta dei libri contabili (giornale ed inventari) nonché dei registri Iva e del
registro dei beni ammortizzabili. Se, quindi, al contribuente verrà richiesto, oltre alla conservazione
dei documenti trasmessi telematicamente alle Entrate, anche la loro elaborazione contabile, l’appeal
dei benefici “comuni” previsti, consistente nella mera predisposizione automatica degli adempimenti
dichiarativi e poco altro, non si ritiene così elevato.
4.
I benefici “aggiuntivi” per i semplificati
Il comma 4 dell’art.10 elenca i benefici “aggiuntivi” che vengono riconosciuti ai soggetti – come dice
testualmente la norma – che “non sono in regime di contabilità ordinaria”.
Si ritiene che il riferimento si debba sicuramente intendere ai contribuenti in regime di contabilità
semplificata; sarà da capire se anche un soggetto che adotta il regime dei contribuenti minimi
(novellato con decorrenza 2012) possa comunque beneficiare delle esimenti riconosciute dal regime
premiale. Si ritiene, in proposito, che chi aderirà al nuovo regime dei minimi sarà escluso dalle
previsioni contenute nell’art.10 del D.L. 201/11, se non altro per il fatto che chi aderisce al nuovo
regime premiale è soggetto ordinariamente ad Iva mentre, come è noto, il contribuente minimo
opera fuori dal campo di applicazione dell’imposta sul valore aggiunto.
I benefici “aggiuntivi” sono i seguenti:

determinazione del reddito Irpef
secondo il criterio di cassa e
predisposizione in forma automatica da
parte dell'Agenzia delle Entrate delle
dichiarazioni Irpef ed Irap;

esonero dalla tenuta delle
scritture contabili rilevanti ai
fini delle imposte sui redditi e
dell'Irap e dalla tenuta del
registro
dei
beni
ammortizzabili;

esonero dalle liquidazioni, dai versamenti
periodici e dal versamento dell'acconto ai
fini Iva.
Tra le agevolazioni “aggiuntive” riconosciute ai soggetti che adottano un regime diverso da quello
ordinario quella di maggior rilievo è rappresentata, per le imprese, dalla diversa modalità di
determinazione del reddito da assoggettare ad imposizione: il passaggio, cioè, da un criterio di
“competenza” ad uno di “cassa”.
Per valutare quali siano gli effetti ai fini reddituali di un tale passaggio ci si può pacificamente riferire
ai principi espressi in occasione della introduzione del regime dei contribuenti minimi ad opera della
Legge finanziaria per l’anno 2008 (commi da 96 a 117 dell’art.1 della L. n.244/07), tenendo
comunque presente che la novella introdotta dall’art.27 del D.L. n.98/11 in merito all’ambito
soggettivo di applicazione di tale regime a decorrere dal 2012 (nuovo regime dei minimi) nulla
modifica in merito alle valutazioni riferite a tale questione. Il Legislatore, nel disciplinare il regime dei
49
minimi, si è preoccupato di definire un comune regime fondato sul criterio di cassa “speciale”
applicabile sia per le imprese che per i professionisti, con regole che tuttavia si discostano anche da
quelle generali individuate negli artt.53 e 54 del Tuir per i soggetti che esercitano arti e professioni
(fondate anch’esse su un criterio di cassa).
La deducibilità uniformata al 50% per tutte le ipotesi nelle quali il Tuir individua una diversa misura di
deducibilità parziale (telefonia fissa e mobile all’80%, autovetture al 40% o al 90% a seconda dei casi,
per citare alcune fattispecie) ne sono un esempio.
Con riferimento al nuovo regime premiale, dunque, occorrerà attendere i vari provvedimenti
attuativi per verificare se l’Agenzia delle Entrate individuerà un criterio di cassa “speciale” oppure
farà riferimento al criterio di cassa “ordinario” già previsto all’interno del Tuir.
Al di là di questo aspetto, pur rilevante, si ritiene comunque utile mutuare alcuni principi previsti
dalla normativa sui minimi e che si ritiene assumano valenza generale anche nel passaggio al nuovo
regime premiale.
Il passaggio da un regime di competenza ad uno di cassa non potrà mai consentire né una doppia
deduzione di componenti negativi né portare a duplicare l’imposizione di un medesimo componente
positivo. Il caso più evidente è rappresentato dalle rimanenze: in un regime di “cassa” le rimanenze
iniziali non possono rilevare in quanto trattasi di un componente già oggetto di deduzione in
precedenti esercizi; così come non possono rilevare nella determinazione del reddito le rimanenze
finali in quanto trattasi di componenti positivi non ancora realizzati.
Si pensi, poi, al fatto che il nuovo regime premiale si presente in una duplice veste:
regole ordinarie di determinazione del reddito
mutuate dal Tuir per i soggetti (imprese e
professionisti)

in regime di contabilità ordinaria;
regole fondate sul criterio di cassa (speciale o
meno lo vedremo) per i soggetti (imprese e
professionisti)

in regime di contabilità semplificata.
Le richiamate problematiche derivanti del passaggio da un criterio di cassa ad uno di competenza,
dunque, potrebbero emergere anche per le imprese che comunque continuano a rimanere nel nuovo
regime premiale, ma che passano in costanza di nuovo regime da quello ordinario a quello semplificato.
Ulteriori riflessioni in merito all’introduzione di un criterio di cassa nella determinazione del reddito
si legano alla prevista attività di assistenza/tutoraggio da parte dell’Agenzia delle Entrate.
Laddove il criterio di cassa prescelto fosse quello enucleato nel Tuir (artt.53 e 54 del Tuir), l’adozione
del nuovo regime premiale rappresenta per il contribuente un’occasione irripetibile per conoscere “il
pensiero” dell’Amministrazione Finanziaria su alcune fattispecie che a tutt’oggi non hanno ancora
avuto una pronuncia ufficiale: su tutte, il trattamento delle spese di manutenzione relative
all’immobile strumentale utilizzato dal professionista, ma anche la questione dello scomputo delle
ritenute in assenza di certificazione da parte del cliente (argomento sul quale, per la verità, l’Agenzia
delle Entrate ha già avuto modo di pronunciarsi ma in relazione al quale la giurisprudenza continua
ad avere orientamenti non univoci).
In pratica, se l’Agenzia delle Entrate assumerà con le nuove previsioni normative il ruolo di
“consulente fiscale” del contribuente, non potrà esimersi dal pronunciarsi e prendere posizione su
questioni che spesso risultano di incerta soluzione e per le quali l’Agenzia, talvolta, evita di
interessarsi lasciando i consulenti “privati” e, quindi i contribuenti, nella più totale incertezza.
C’è in proposito da chiedersi se le risorse umane che l’Amministrazione Finanziaria metterà a
disposizione, vista l’ampia platea di soggetti interessati dal nuovo regime premiale (si parla
50
Agenzia delle entrate in primo piano nel nuovo regime “premiale”
applicabile a imprese e professionisti a partire dal 1° gennaio 2013
potenzialmente di milioni di contribuenti), riusciranno a svolgere un’efficace attività di consulenza a
360 gradi su questioni che come detto richiedono “valutazioni” più che “certezze”. Anche
considerato che le “valutazioni” sui diversi temi espresse dall’Agenzia nella gestione del regime
premiale non potranno non assumere il carattere dell’ufficialità.
5.
Le modalità di esercizio dell’opzione
Come detto in premessa, il comma 6 del più volte richiamato art.10 prevede che il nuovo regime
premiale operi previo esercizio di specifica opzione da esercitarsi nella dichiarazione dei redditi
presentata nel periodo d'imposta precedente a quello di applicazione delle nuove disposizioni.
Pur ritenendo che la corretta collocazione dell’opzione sia il quadro VO della dichiarazione annuale
Iva, non si può non rilevare che la norma si riferisce letteralmente alla “dichiarazione dei redditi”. E
con la recente possibilità di presentare la dichiarazione Iva in forma autonoma tale distinzione risulta
ulteriormente amplificata.
Per contro, va evidenziato che il quadro VO rappresenta la sede naturale in cui esercitare tutte le
opzioni (non solo quelle valide ai fini Iva) e che per tale quadro, in assenza dell’obbligo di presentare
la dichiarazione Iva annuale, ne viene consentita l’allegazione alla dichiarazione dei redditi.
Potendosi applicare tale regime a partire dal 1° gennaio 2013, la dichiarazione dei redditi presentata
nel periodo precedente è il modello UNICO 2012 e cioè la dichiarazione relativa ai redditi del periodo
d’imposta 2011. L’opzione, pertanto, dovrà essere esercitata prima della conclusione del periodo
d’imposta che precede quello di applicazione del nuovo regime premiale.
6.
La causa di decadenza dai benefici
Il comma 8 dell’art.10 individua due cause di decadenza dai benefici previsti dal regime premiale:
1
la mancata effettuazione degli adempimenti richiesti dal co.2 dell’art.10 del decreto per
poter accedere al nuovo regime (invio telematico della documen-tazione fiscale e
istituzione di un conto corrente dedicato all’attività);
2
il mancato adempimento agli obblighi contemplati dal D.Lgs. n.231/07; secondo quanto
emerge dalla Relazione tecnica al provvedimento, il riferimento al D.Lgs. n.231/07 è da
intendersi all’obbligo di effettuare i pagamenti per importi superiori ad €1.000 con
strumenti tracciabili.
Oltre a perdere il diritto ad avvalersi dei benefici, la norma prevede in capo ai soggetti interessati
l'applicazione di una sanzione amministrativa che va da un minimo di €1.500 ad un massimo di €4.000.
Infine, viene previsto che chi adempie tardivamente (con un ritardo non superiore a 90 giorni da
quello che sarà il termine individuato dal provvedimento direttoriale di futura emanazione) agli
obblighi di cui al comma 2, lett.a) dell’art.10 (il riferimento è al solo invio telematico della
documentazione fiscale e non anche all’apertura del conto corrente dedicato) non decadrà dai
benefici previsti dal nuovo regime ma resterà comunque inciso dalle sanzioni descritte in
precedenza, che tuttavia potranno essere versate in forma ridotta avvalendosi dell'istituto del
ravvedimento operoso contemplato dall'art.13 del D.Lgs. n.472/97.
51
STUDI DI SETTORE: LIMITI AMPI AGLI ACCERTAMENTI PER I
CONTRIBUENTI CONGRUI E COERENTI
a cura di Gian Paolo Ranocchi *
Non c’è pace per gli studi di settore. Dopo i reiterati interventi operati dai vari decreti estivi23, anche
la Manovra Monti24 incide (potenzialmente non poco), sul “sistema studi” con una serie di interventi
di tipo strutturale la cui portata applicativa, peraltro, è tutta da esplorare.
1.
I premi per i contribuenti congrui e coerenti
Il comma 9 dell’art.10 del D.L. n.201/11 dispone che nei confronti di coloro che sono soggetti agli
studi di settore e che dichiarano, anche per effetto di adeguamento in dichiarazione, ricavi o
compensi pari o superiori a quelli risultanti dall'applicazione degli studi stessi, si realizzano una serie
di effetti “virtuosi” in relazione all’eventuale attività di accertamento da parte del Fisco:
1) la preclusione degli accertamenti basati su presunzioni semplici di cui all'art.39, primo comma,
lett.d), del DPR n.600/73 e all'art.54, co.2 del DPR n.633/72;
2) la riduzione di un anno dei termini di decadenza per l'attività di accertamento previsti
dall'art.43, co.1 del DPR n.600/73 e dall'art.57, co.1 del DPR n.633/72;
3) il fatto che la determinazione sintetica del reddito complessivo di cui all'art.38 del DPR n.600/73
(redditometro), sarà ammessa, nei confronti di costoro, a condizione che il reddito complessivo
accertabile superi di almeno un terzo quello dichiarato.
Coerentemente, quindi, con quanto già affermato da una parte della giurisprudenza di merito e di
legittimità25, il provvedimento sancisce il principio legale di sovranità della ricostruzione induttiva
basata sugli studi di settore, rispetto agli altri tipi di accertamento di tipo “analitico presuntivo”.
Ne deriva, molto pragmaticamente, che i contribuenti congrui e coerenti potranno essere
assoggettati solo ad accertamenti di tipo analitico documentale o, eventualmente, di tipo induttivo
puro26 da parte del Fisco.
Con il varo delle nuove misure sono state specularmente abrogate le disposizioni che stabilivano, in
caso di congruità allo studio di settore o di adesione all’invito a comparire, l’esonero dagli
accertamenti basati su presunzioni semplici a condizione che l’ammontare delle attività non
dichiarate fosse stato, fino ad un massimo di €50.000, pari o inferiore al 40% dei ricavi o compensi
dichiarati o definiti27. Non è più operativa nemmeno la disposizione che impone che la congruità
debba sussistere per due periodi d’imposta successivi.
Se prima, quindi, gli accertamenti analitici presuntivi sui contribuenti congrui e coerenti erano
bloccati fino a determinati limiti (€50.000 di maggiori ricavi con l’ulteriore limite del 40%) e
subordinati alla condizione di congruità e coerenza “perdurante” (due periodi consecutivi), ora il
blocco è assoluto e opera sulla singola annualità.
*
Pezzo aggiornato al 30/12/2011 (Quarta giornata del Master Breve 2011/2012 – Area aggiornamento)
23
Il riferimento è ai D.L. n.98/11 e D.L. n.138/11.
D.L. n.201 del 6/12/11.
25
Si veda, al riguardo, la sentenza n.13915/09 della Cassazione in cui si afferma che nel caso in cui il reddito del contribuente sia coerente
con gli studi non si può applicare l’accertamento basato su altre presunzioni per quanto gravi, precise e concordanti: “Gli studi di settore
vanno preferiti ai parametri di cui all’art.39 del DPR n.600 del ‘73, attesa la natura più raffinata del nuovo mezzo di accertamento,
desumibile dalla normativa stessa che lo ha introdotto”. Nello stesso senso si vedano anche CTP Roma n. 480 del 23/11/10 e CTR Torino n.
21 del 24/04/08.
26
In questo caso laddove dovesse verificarsi una delle specifiche condizioni previste dal comma 2 dell’art. 39 del DPR 600/73.
27
Si tratta, rispettivamente, del comma 4-bis dell’art.10 della L. n.146/98 e dell’art.10-ter della stessa legge, la cui applicabilità è
confermata, in via residuale, solo rispetto alle attività di accertamento effettuate in relazione alle annualità precedenti il 2011.
24
52
Alla congruità e coerenza del contribuente rispetto all’elaborazione di Ge.ri.co. si abbinano due
ulteriori effetti benefici:
1. i termini di decadenza per l'attività di accertamento del Fisco sono ridotti di un anno rispetto alla
scadenza del termine ordinario28;
2. ci saranno minori rischi di applicazione del redditometro o dello “spesometro” (art.38 del DPR
n.600/73). Si dice infatti ora che, in questi casi, la determinazione sintetica del reddito
complessivo è ammessa a condizione che il reddito accertabile ecceda di almeno un terzo quello
dichiarato. Viene quindi innalzata la franchigia ordinariamente prevista dall’art.38 del DPR
n.600/73 che sale dal 20% al 33%. L’innalzamento della soglia di “tolleranza” opera sia in merito
al vero e proprio “redditometro” che in relazione al c.d. “spesometro”. Come noto, la prima
tipologia di accertamento poggia sulle risultanze del contenuto induttivo (standardizzato) che si
ottiene dall’elaborazione dei voci “indice” mentre nel secondo caso l’accertamento poggia sulla
mancata corrispondenza tra le spese effettivamente sostenute dal contribuente nell’anno e il
suo reddito complessivo. Ne risulta, in qualche modo, che l’innalzamento della soglia che
scaturisce dalla regolarità nell’elaborazione statistica degli studi di settore, esplica sostanziale
effetto sulla possibilità da parte del Fisco di avvalersi anche di uno strumento di accertamento
(lo spesometro) che appare più di tipo “analitico documentale” piuttosto che di tipo
standardizzato. L’intervento, certamente apprezzabile sul piano della logica, si presta a qualche
obiezione anche se si considera che gli strumenti di accertamento disciplinati dall’art.38 del DPR
n.600/73 ricostruiscono a tavolino il reddito complessivo tassabile del contribuente nell’ambito
del quale l’incidenza della categoria di reddito pesata dallo studio di settore, potrebbe essere
anche secondaria. La disposizione, inoltre, sembra disposta in favore dei soggetti che applicano
lo studio di settore in qualità di esercenti diretti (ditta individuale o attività professionale) e non
anche nelle situazioni in cui le persone fisiche “partecipano” enti collettivi interessati dalla stima
di congruità e coerenza operata da Gerico (si pensi ai soci di “soggetti trasparenti” quali le
società di persone, gli studi associati e le Srl in regime di trasparenza ex art.116 del Tuir).
Gli effetti sopra descritti sono subordinati, oltre alla congruità e coerenza rispetto all'elaborazione
dello studio, anche alla correttezza della compilazione del modello studi di settore presentato. A tale
riguardo, la disposizione non individua eventuali soglie di tolleranza negli eventuali errori commessi
da parte del contribuente nella gestione delle informazioni richieste dal modello. È auspicabile,
peraltro, che stante la oggettiva difficoltà di compilazione dei modelli in questione nel quale sono
richiesti spesso una grande quantità di dati strutturali e contabili che poi incidono sul calcolo operato
da Ge.ri.co., anche in merito alla fruibilità dei nuovi bonus, possa rendersi applicabile la soglia di
tolleranza del 10% tra il valore stimato con i dati corretti e quello calcolato sulla base delle
informazioni indicate nel modello trasmesso telematicamente.
Infine, il contribuente deve risultare coerente rispetto agli specifici indicatori previsti dagli studi di
settore. Dato che il co.9 prevede espressamente che la congruità possa anche essere ottenuta per
adeguamento in dichiarazione, è da ritenersi che l'eventuale anomalia segnalata dagli indici che
influenzano l'analisi di congruità possa comunque essere ininfluente sulle esimenti, in quanto con
l'adeguamento in dichiarazione il contribuente, come noto, “sana” anche l'incoerenza intercettata
dall'indicatore.
La differenza non è di poco conto considerato che, tendenzialmente, il mancato allineamento
rispetto agli indicatori classici di coerenza non è di fatto sanabile attraverso l’adeguamento in
28
Tale disposizione, peraltro, non si applica in caso di violazioni che comportino l’obbligo di denuncia penale per uno dei “reati fiscali” di cui
al D.Lgs. n.74/00.
53
CONTRIBUTI DI APPROFONDIMENTO – MANOVRA MONTI: NOVITÀ ADEMPIMENTI
Studi di settore: limiti ampi agli accertamenti per i contribuenti congrui e coerenti
dichiarazione29. Sul punto si ricorda come l’abrogato comma 4-bis dell’art.10, L. n.146/98 prevedesse
che, per il beneficio connesso con la copertura da ulteriori accertamenti analitici induttivi nei limiti
individuati, ci si dovesse riferire al ricavo o compenso puntuale calcolato dal software che tenesse
conto anche dell’eventuale incoerenza rispetto agli indicatori di normalità economica individuati per
singolo studio di settore.
Il comma 13 prevede espressamente che le nuove disposizioni entrino in vigore con riferimento alle
dichiarazioni relative già all'annualità 2011 (Unico 2012).
2.
I soggetti interessati dalle nuove disposizioni
Un dubbio di fondo attiene alla platea dei soggetti interessati dalle nuove regole. Le disposizioni
citate, infatti, sono collocate nel corpo dell’art.10 del D.L. n.201/11 che regola un regime opzionale
per i soggetti Irpef che, in presenza di determinate caratteristiche, sceglieranno il tutoraggio del Fisco
nell’ambito di taluni adempimenti fiscali. Ci si chiede quindi se le nuove disposizioni in tema di studi
di settore abbiano una portata generale o se, invece, siano mirate a coloro che opteranno (o anche
potenzialmente potranno optare) per il tutoraggio fiscale. Come già evidenziato sulla stampa
specializzata30 il fatto che le nuove disposizioni in tema di studi di settore possono trovare
applicazione già dal 2011 (mentre il nuovo regime di tutoraggio opzionale per i soggetti Irpef
decorrerà, per esplicita previsione normativa, solo dal 1 gennaio 2013) farebbe propendere per la
tesi della portata applicativa generale delle nuove regole. Va peraltro segnalato che il comma12
dell’art.10 citato afferma che:
“con provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate, sentite le associazioni di categoria,
possono essere differenziati i termini di accesso alla disciplina di cui al presente articolo tenuto conto
del tipo di attività svolta dal contribuente. Con lo stesso provvedimento sono dettate le relative
disposizioni di attuazione”.
Non è da escludere, quindi, che il citato provvedimento possa anche restringere il campo di
operatività dei bonus per i contribuenti congrui e coerenti.
29
Cosa che invece è possibile in ipotesi di non normalità rispetto agli indicatori di normalità economica di cui all'art.10-bis, co.2, della L.
n.146/98.
30
D. Deotto e A. Criscione, “Per gli studi di settore arriva la super – congruità” in il Sole 24ore del 6 dicembre 2011.
54
SCUDO FISCALE E PATRIMONI ALL’ESTERO, ARRIVA LA
PATRIMONIALE A REGIME
Sin dall’estate, in occasione delle prime Manovre di quest’anno, c’è stata una continua pressione ad
introdurre nuove modalità impositive per i soggetti che si erano avvalsi del c.d. Scudo fiscale nelle
diverse occasioni offerte dal Legislatore nel corso di questo primo decennio del 2000. In termini
oltremodo sostanziali ed atecnici, la predetta “pressione” di parte dell’opinione pubblica e degli
schieramenti politici è stata sempre fondata su di una semplice motivazione: non è giusto che siano
stati legalizzati importi evasi mediante il pagamento di cifre irrisorie.
Se a prima vista questa motivazione appare sacrosanta, ancorché sia forte la perplessità di chi scrive
nel riscontrare che solo ora vi sia una sorta di “guerra santa” contro gli “scudanti”, mentre in
occasione delle disposizioni normative tanto clamore non vi è stato (ed era sicuramente quello il
luogo e il tempo in cui sottolineare che le aliquote applicate per lo scudo erano davvero troppo
basse), è doveroso effettuare delle precisazioni “tecniche”, per evitare che possa sopravvivere solo
tale presa di posizione oltremodo demagogica.
In premessa, si sottolinea che non tutti coloro che hanno fatto ricorso allo scudo fiscale sono degli
evasori. Lo scudo, infatti, non è ancorato alla realizzata evasione, essendo invece vincolato al
mancato adempimento del monitoraggio fiscale, ossia, sul piano pratico, la compilazione del quadro
RW di Unico. E già questa ha rappresentato un’ingiustizia clamorosa in occasione delle sanatorie,
perché sono stati parificati gli evasori veri ai soggetti assolutamente ligi ma semplicemente ignari
degli adempimenti e tecnicismi richiesti per i capitali detenuti all’estero. Dal che vi sono state
persone (si pensi ai tanti soggetti che hanno sempre dichiarato i propri redditi in Italia ed hanno
investito i risparmi all’estero, oppure agli ex dirigenti di multinazionali o ad altri ritornati in Italia
dopo aver lavorato all’estero), che ignorando del tutto l’obbligo di compilazione del quadro RW ma
detenendo capitali ed immobili oltre confine, si sono ritrovati “invischiati” nell’operazione scudo
fiscale dovendo pagare un balzello oltremodo antipatico e vessatorio (ad esempio l’importo del 5% in
occasione dell’emersione 2009), a fronte di un errore banale di omessa compilazione del predetto
quadro RW, prospetto che si rammenta nemmeno impatta ai fini imponibili. Insomma, il danno
realizzato dal Legislatore nei confronti di costoro è stato il richiedere un importo oneroso a fronte di
capitali legittimamente realizzati ed investiti anche mediante modalità tracciata in quanto di sicuro
non esistevano esigenze di occultamento delle operazioni.
Trattasi di danno palese in quanto non è stata prevista alcuna distinzione rispetto ai disonesti veri,
ossia coloro che in barba alle regole fiscali italiane hanno comodamente accumulato ricchezze non
tassate all’estero ed hanno ricevuto la clamorosa possibilità di regolarizzare le evasioni commesse
con il pagamento della medesima cifra (tornando allo scudo 2009, il 5%), che però rappresenta un
ammontare assolutamente irrisorio se rapportato alle aliquote Irpef ordinarie vigenti in Italia.
Esempio
In pratica, un soggetto onesto che ha dichiarato in Italia 100 mila euro pagando ad esempio 36 mila
euro di imposte complessive (Irpef e addizionali) ed ha inviato i soldi ad un conto corrente all’estero
mediante un bonifico (dunque con modalità tracciata) effettuato dalla banca Italiana, ma ha
dimenticato la compilazione del quadro RW, per evitare la violazione e l’irrogazione delle relative
(pesantissime) sanzioni ha dovuto pagare il 5% previsto per lo Scudo fiscale, ossia 5 mila euro ed è
stato equiparato esattamente al conclamato evasore che in Italia non ha mai dichiarato i 100 mila
euro incassati in nero, li ha portati all’estero violando ogni disposizione possibile, non ha
*
Pezzo aggiornato al 30/12/2011 (Quarta giornata del Master Breve 2011/2012 – Area aggiornamento)
* articolo tratto da “La Circolare Tributaria, Speciale manovra Monti” dicembre 2011
55
CONTRIBUTI DI APPROFONDIMENTO – MANOVRA MONTI: NOVITÀ ADEMPIMENTI
a cura di Maurizio Tozzi*
ovviamente pagato mai 36 mila euro al fisco e ha potuto ripulire la sua immagine pagando
comunque gli stessi 5 mila euro.
Forse se c’era qualcosa di cui lamentarsi bisognava esternarla a tempo debito.
L’aspetto clamoroso della vicenda è che oggi al danno si aggiunge la beffa. Infatti, nel calderone
demagogico dell’equazione “capitali all’estero = evasore”, i nostri soggetti di cui sopra, oltremodo
onesti non solo nel dichiarare sempre i redditi ma anche nel procedere allo scudo, si vedono imporre
un ulteriore gravoso balzello, ossia una patrimoniale che in determinate circostanze può assumere
livelli assolutamente insostenibili e inconcepibili se rapportata alle vicende narrate.
Le nuove disposizioni, però, non mancheranno di suscitare fortissime polemiche e probabilmente la
giurisprudenza della Corte Costituzionale dovrà esprimersi in ordine alla liceità delle conclusioni
raggiunte, posto che una delle obiezioni più forti ha sempre riguardato la palese “ingiustizia” nel
cambiare posizione dopo aver assunto determinati impegni: in pratica, la critica rivolta al Legislatore
è di venir meno al patto di fiducia con i contribuenti, i quali sulla base di una specifica normativa si
sono convinti a far rientrare i propri capitali e si ritrovano invece ad essere tassati “a regime”.
C’è da dire, peraltro, che l’operato del Legislatore non appare molto coordinato: si interviene in
riferimento alle attività finanziarie scudate e poi si prevede una specifica disposizione per gli immobili
situati all’estero, nonché per le attività finanziarie all’estero detenute nel rispetto degli obblighi del
monitoraggio fiscale, ma non è effettuato alcun cenno ad altri investimenti patrimoniali detenuti
all’estero e magari comunque oggetto dello scudo fiscale (si pensi ad esempio ai natanti). In sostanza
il quadro delineato è il seguente:
 nel caso di attività finanziarie ricollegate allo scudo fiscale, è introdotta un’imposta speciale di
bollo del 4 per mille a regime, elevata al 10 per mille nel 2012 e al 13,5 per mille nel 2013;
 se le attività finanziarie in questione sono state prelevate, in tutto o in parte, l’imposta di bollo è
dovuta solo per il 2012 e nella misura del 10 per mille;
 in relazione agli immobili situati all’estero, a prescindere dall’avvenuto scudo fiscale si introduce
una patrimoniale dello 0,76%;
 altra patrimoniale, nella misura dell’1 per mille per il 2011 e 2012 e nella misura dell’1,5 per
mille a decorrere dal 2013 è introdotta con riferimento alle attività finanziarie detenute
all’estero. Anche in tal caso la norma è rivolta ai tutti i contribuenti, ivi inclusi coloro che hanno
fatto lo scudo mediante la regolarizzazione (ossia conservando le attività all’estero e
contemporaneamente non fruendo della segretazione delle disponibilità finanziarie).
Restano fuori dal sistema previsto dal Legislatore, come detto e almeno a prima vista, le altre attività
e investimenti eventualmente scudate o comunque legittimamente detenute all’estero. Vedremo se
sul punto l’Amministrazione Finanziaria vorrà chiarire qualcosa, ma già ad esempio il mancato
richiamo dell’art.16 del D.L. n.350/01, appunto riferito alle attività diverse da quelle finanziarie e
dagli immobili, sembra confermare tale impressione.
Ciò posto, è il caso di fare una prima analisi delle diverse disposizioni inserite.
1.
Le attività finanziarie scudate e ancora segretate
Il comma 6 post emendamento dell’articolo 19 del D.L. n.201/11 (c.d. decreto salva Italia), introduce
a regime un’imposta di bollo speciale riferita alle attività finanziarie che nel corso del primo decennio
del 2000 sono state oggetto di emersione ai sensi delle diverse disposizioni di legge che si sono
succedute nel tempo (artt.12 e 15 del D.L. n.350/01 e art.13-bis del D.L. n.78/09). Nello specifico,
l’imposta di bollo annua introdotta è nella misura del 4 per mille e solo per gli anni 2012 e 2013 è
prevista (almeno al momento) un’aliquota maggiore, pari rispettivamente al 10 e al 13,5 per mille.
56
Scudo fiscale e patrimoni all’estero, arriva la patrimoniale a regime
In base ai successivi comma 8 e 12, è chiaro che oggetto di tale imposta sono soltanto le “attività
ancora segretate” (citazione testuale del detto co.8), atteso che per le attività emerse “che, alla data
del 6 dicembre 2011, sono state in tutto o in parte prelevate” (co.12), l’imposta di bollo è dovuta solo
per il 2012.
I commi da 6 a 12 dell’art.19 necessitano però di una lettura coordinata. Come detto, l’imposta di
bollo colpisce in prima battuta le attività finanziarie emerse con lo scudo fiscale e ancora “segretate”
in conti “scudati”. Poiché l’imposta di bollo è trattenuta direttamente dagli intermediari finanziari
che hanno seguito le operazioni di scudo (comma 8) e gli stessi devono segnalare all’Agenzia delle
Entrate i contribuenti nei cui confronti l’imposta non è stata applicata (successivo comma 9), in sede
di commento della disposizione si è anche parlato di imposta necessaria per conservare l’anonimato.
In termini pratici, la situazione prefigurabile è la seguente.
Si prendono in considerazione le attività finanziarie oggetto dell’emersione ancora detenute su conti
scudati. In particolare, a regime bisognerà fare riferimento alle attività ancora segretate alla data del
31 dicembre dell’anno precedente, mentre per il solo 2012 bisogna osservare le attività detenute alla
data del 6 dicembre 2011 (in tal senso dispone chiaramente l’ultimo periodo del comma 8, ai sensi
del quale “per il solo versamento da effettuare nel 2012 il valore delle attività segretate è quello al 6
dicembre 2011”). Qui si pone il primo problema interpretativo in ordine a quali siano i conti “ancora”
segretati. Se non vi sono dubbi circa le operazioni di rimpatrio, anche giuridico, laddove l’anonimato
è conservato (seppur in maniera “latente”, dato che, ad esempio, sul fronte delle comunicazioni alla
banca dati dei conti finanziari anche i rapporti nati a seguito dello scudo fiscale sono comunicati),
qualche perplessità permane per le regolarizzazioni. In effetti, se si ragiona sulla circostanza che le
attività finanziarie regolarizzate sono destinate a divenire “visibili” al Fisco per il tramite del
monitoraggio nel quadro RW di Unico con relativa perdita dell’anonimato, non sembra si possa
parlare ancora di “segretazione”: dal che dovrebbe concludersi che per tali attività scatti l’obbligo di
pagare l’imposta straordinaria nel solo 2012 in base a quanto disposto dal co.12, nonché quello della
nuova imposta patrimoniale introdotta dai commi 18 e seguenti dell’art.19 medesimo, imposta che,
si anticipa, non potrà mai trovare applicazione per le attività oggetto di rimpatrio, anche giuridico,
che come è noto si considerano “detenute” a tutti gli effetti in Italia e non più all’estero.
Considerato che nulla è disposto circa il valore delle attività finanziarie (circostanza che trova
conferma “per derivazione” dalla lettura del comma 20, dedicato come detto alla nuova imposta
patrimoniale sulle attività finanziarie, laddove invece il Legislatore ha ritenuto di dover precisare che
per “valore” delle attività deve considerarsi il “valore di mercato”), si ritiene che lo stesso sia
ancorato al valore indicato in occasione dello scudo fiscale, al netto ovviamente di eventuali
dismissioni. Più problematica appare la situazione di eventuali incrementi del conto segretato dovuti,
ad esempio, ad accrediti dei proventi delle attività finanziarie. Da un lato il comma 8 invita ad
osservare il valore delle attività al 31 dicembre di ogni anno (e solo per il 2012 al 6 dicembre 2011),
dall’altro il comma 6 espressamente sancisce che l’imposta di bollo in questione si applica solo alle
“attività finanziarie oggetto di emersione”, con ciò dovendo escludersi i proventi successivi che,
ovviamente, non sono stati “scudati”. In base a tale impostazione sugli eventuali proventi nessuna
imposta sarebbe dovuta, in quanto anche la nuova patrimoniale riferita alle attività all’estero non
potrebbe trovare applicazione atteso che i proventi dei conti “rimpatriati” sono ovviamente percepiti
in Italia.
L’aliquota applicabile è quella del 10 per mille, che poi diventa del 13,5 per mille per l’anno 2013 ed
infine a regime del 4 per mille.
Dall’imposta così determinata si scomputa l’eventuale imposta di bollo pagata ai sensi del co.2-ter
dell’art.13 della Tariffa, parte prima, allegata al DPR n.642/72 (in tal senso si esprime il comma 7).
57
L’imposta è trattenuta direttamente dagli intermediari che hanno seguito l’operazione dello scudo. In
particolare, gli intermediari prelevano l’imposta direttamente dal conto scudato o comunque
ricevono dal contribuente la provvista necessaria per effettuare il versamento entro il 16 febbraio di
ciascun anno facendo riferimento al valore delle attività segretate al 31 dicembre dell’anno
precedente (come già più volte sottolineato, per il 2012 si considerano le attività detenute al 6
dicembre 2011). Ancorché sia effettuato un richiamo generico alle disposizioni di cui al D.Lgs.
n.241/97, non si ritiene sia possibile procedere al versamento mediante compensazione (ma sul
punto sarà utile attendere il/i provvedimento/i del Direttore dell’Agenzia delle Entrate da emanarsi,
ai sensi del comma 23 per attuare le nuove previsioni).
Compito degli intermediari è quello di segnalare all’Agenzia delle Entrate i contribuenti nei cui
confronti non sarà possibile ottenere il pagamento dell’imposta di bollo, in modo che sia la
medesima Agenzia ad operare mediante l’iscrizione a ruolo. Relativamente a tale “incarico”, non
poche perplessità sono state sollevate dalla dottrina soprattutto in riferimento a quelle situazioni in
cui il rapporto con l’intermediario finanziario sia finito, essendo stata intravista la possibilità di
segnalazioni non fondate e riguardanti attività ormai prive della segretazione. In realtà la lettura
“combinata” dei commi 8 e 12 dell’articolo 19 risolve tali perplessità: mentre per il 2012 l’imposta
straordinaria deve essere comunque versata in relazione alle attività finanziarie oggetto di scudo (sia
rimpatriate che regolarizzate), anche se ormai non più segretate, atteso il chiaro disposto del comma
12 secondo cui si devono considerare le attività che alla data del 6 dicembre 2011 “sono state in
tutto o in parte prelevate dal rapporto di deposito, amministrazione o gestione acceso per effetto
della procedura di emersione ovvero comunque dismesse”, per gli anni successivi la medesima
imposta è dovuta solo se al 31 dicembre sussistono ancora attività segratate. In termini pratici, per il
2012 gli intermediari trattengono o ricevono la provvista sia per le attività ancora segretate (in base
al valore esistente al 6 dicembre 2011) sia per quelle rispetto alle quali hanno interrotto il rapporto,
anche parzialmente, in tal caso facendo riferimento ai valori scudati al netto delle attività ancora
segretate (che ovviamente rientrano nella previsione del comma 8), mentre dal 2013 in poi dovranno
valutare solo le attività segretate esistenti al 31 dicembre dell’anno precedente.
Riassumendo, in relazione alle attività scudate, nell’anno di prima applicazione (ossia imposta da
pagare nel 2012), il Legislatore richiede sempre e comunque il pagamento del 10 per mille:
ai sensi del comma 8

si considera il valore delle attività
segretate ancora esistenti al 6 dicembre
2011;
mentre ai sensi del comma 12

ci si riferisce alle attività oggetto di emersione che
alla medesima data sono state in tutto o in parte
prelevate.
Dal 2013 in poi l’imposta di bollo speciale riguarderà solo le attività ancora segretate al 31 dicembre
dell’anno precedente, mentre in caso di “fuoriuscita” dalla segretazione (casistica che riguarda sia le
attività che già non erano segretate al 6 dicembre 2011, sia le altre attività dismesse o prelevate),
nulla più è dovuto.
58
Scudo fiscale e patrimoni all’estero, arriva la patrimoniale a regime
In particolare, si segnala che nessun calcolo proporzionale è imposto dal Legislatore pertanto:
sia che l’attività finanziaria scudata sia
sia che la segretazione duri fino agli ultimi giorni di
segretata nei soli primi giorni di gennaio
dicembre (fatta eccezione per il giorno 31),


comunque si considera il valore della stessa al 31 dicembre solo se ancora segretata, altrimenti non
vi è base imponibile nemmeno pro-quota in relazione al periodo dell’anno in cui è durata la
segretazione.
Come detto, la segretazione può riguardare, a parere di chi scrive, solo le attività oggetto di
rimpatrio, anche giuridico, posto che nel caso della regolarizzazione di fatto si assiste al palesamento
delle attività detenute all’estero, atteso l’obbligo di procedere alla compilazione del quadro RW.
2.
Le attività finanziarie scudate e non segretate alla data del 6 dicembre 2011
Già molto è stato detto in precedenza: il co.12 dell’art.19 è una sorta di disposizione di raccordo per
introdurre il prelievo dell’imposta straordinaria del 10 per mille in riferimento a tutte le attività che
sono state scudate, a prescindere dall’essere ancora segretate o meno. Si sottolinea, al riguardo, che
non è previsto alcun distinguo in ordine alla tipologia di scudo effettuato e alla data di “rinuncia” alla
segretazione. Ben può trattarsi di una regolarizzazione (e pertanto sin dall’inizio gli importi non sono
mai stati segreti), oppure di attività finanziarie prelevate nei primi giorni del 2011: comunque
l’imposta straordinaria dovuta è piena e riferita all’ammontare delle attività finanziarie scudate e già
prive della segretezza alla data del 6 dicembre 2011. Solo le attività ancora “segretate” a tale data
rientrano nella previsione del comma 8.
3.
La patrimoniale per gli immobili all’estero
Sugli immobili all’estero il Legislatore non ha scelto mezze misure, decidendo che la nuova
patrimoniale deve applicarsi non solo a chi ha effettuato lo scudo fiscale, ma a tutti coloro che sono
comunque proprietari o titolari di altro diritto reale sugli stessi, inclusi coloro che hanno
legittimamente acquistato gli immobili in questione rispettando in toto la normativa in materia di
tracciabilità, nonché evidenziando sia le consistenze che i flussi nel quadro RW.
Non esiste, pertanto, nessuna differenza rispetto agli immobili scudati: tutti coloro che posseggono,
anche in base ad un diritto reale, un immobile all’estero, pagano gli stessi importi, peraltro a
decorrere dal 2011.
Ovviamente sono da escludere coloro che hanno scudato l’immobile facendo ricorso al “rimpatrio
giuridico” mediante una fiduciaria: in tal caso, infatti, l’immobile si considera giuridicamente in Italia
e non più all’estero, non essendo pertanto sottoposto alla nuova imposta.
Ad ogni buon conto, la mancata distinzione tra soggetti che hanno fatto ricorso allo scudo e altri
contribuenti è destinata a creare non poche polemiche: in effetti, per coloro che mai hanno avuto
problemi con i beni detenuti all’estero, l’introduzione della nuova patrimoniale è davvero un fulmine
a ciel sereno. In sostanza, trattasi di contribuenti che nel tempo non solo hanno dichiarato i redditi
percepiti in Italia e li hanno sottoposti a tassazione, ma hanno anche provveduto ad inviare i propri
risparmi all’estero con il canale bancario, preoccupandosi di rispettare in toto la normativa di
riferimento in materia di tracciabilità, soprattutto riscontrando se era necessario compilare il quadro
59
RW sia per gli invii monetari (III sezione) che per le consistenze (II sezione), peraltro sempre
ottemperando alla dichiarazione dei redditi al ricorrere dei presupposti di cui all’art.67, co.1, lett f)
del Tuir.
Ebbene, anche questi contribuenti sono “parificati” a chi ha fatto ricorso allo scudo, essendo tenuti
allo stesso modo a versare l’imposta dello 0,76% peraltro calcolata non sul valore catastale, bensì sul
valore d’acquisto o, se mancante, sul valore di mercato. Nel dettaglio la disposizione pone non pochi
problemi.
In primo luogo in considerazione del tenore letterale si ripropone l’ennesimo dubbio che riguarda il
quadro RW: è rivolta non agli italiani, bensì a tutti coloro che sono residenti in Italia.
Dal che deriva che tutti gli stranieri che nel frattempo si sono stabilizzati nel nostro Paese, magari
conservando gli immobili di famiglia in quello di origine (nella stragrande maggioranza dei casi
acquistati o ricevuti in forza di capitali realizzati all’estero e dunque non derivanti da presunta
evasione in Italia), dovrebbero sottostare al nuovo prelievo. Anche sul punto è facile immaginare le
problematiche dell’applicazione della disposizione, soprattutto nei confronti degli stranieri
provenienti da Paesi non evoluti, con non chiara documentazione catastale e per i quali è già stato
improbo, se non impossibile, compilare il quadro RW in forza delle recenti precisazioni
dell’Amministrazione Finanziaria in base alle quali per gli immobili l’indicazione in dichiarazione deve
essere sempre fatta, a differenza del passato (fino a tutto il 2008) laddove tale obbligo esisteva solo
se gli immobili erano produttivi di reddito all’estero (reddito catastale o locazione).
Ma anche sul fronte reddituale le sorprese non sono poche:
testualmente la norma prevede che dalla patrimoniale dello 0,76% è scomputabile un credito
d’imposta pari all’eventuale patrimoniale pagata nello stato Estero ed inoltre l’imposta è dovuta a
prescindere dalla destinazione dell’immobile.
Dunque, la patrimoniale sugli immobili all’estero rappresenta una sorta di “sistema autonomo”
rispetto a quello che accade sul fronte reddituale. Se in sede di dichiarazione, nel compilare il quadro
RL sulla base di quanto previsto dal citato art.67, co.1, lett. f) del Tuir, deve osservarsi se l’immobile
produce o meno un reddito all’estero, sul fronte della patrimoniale lo 0,76% ancorato al valore
dell’immobile deve essere sempre pagato a prescindere dall’uso cui è destinato l’immobile stesso.
Ad esempio, se un immobile è sito a New York ed è tenuto a disposizione, non essendovi negli USA
un’imposizione catastale, lo stesso non deve essere indicato nel rigo RL12 e non è tassato in Italia.
Deve però essere riportato nella sezione II di RW e già per il 2011 è sottoposto al prelievo della
patrimoniale nella misura dello 0,76% rapportata al relativo valore.
sul fronte della patrimoniale

lo stesso accade se l’immobile è locato: il
reddito percepito dalla locazione, infatti, non
influenza la patrimoniale, che sarà comunque
calcolata sul valore dell’immobile.
60
Cambia invece tutto sul fronte reddituale

l’immobile oltre ad essere indicato in RW deve
anche essere indicato in RL12 e sottoposto a
tassazione, con eventuale riconoscimento del
credito d’imposta di cui all’art.165 del Tuir.
Scudo fiscale e patrimoni all’estero, arriva la patrimoniale a regime
Ed è proprio in materia di credito d’imposta che si nota un’ulteriore differenza e complicazione tra il
“sistema” reddituale e quello “patrimoniale”:
mentre sul fronte della reddituale

bisogna
fare
riferimento
alle
convenzioni
contro
le
doppie
imposizioni ed eventualmente alle
aliquote convenzionali;
sul fronte della patrimoniale

il meccanismo previsto dal Legislatore appare
abbastanza diretto, dovendosi pagare comunque in
Italia e potendo solo scomputare l’eventuale
patrimoniale pagata all’estero.
Dal che deriva che dovrà anche analizzarsi la tipologia di imposta pagata all’estero sull’immobile, in
quanto se trattasi di imposte sul reddito, dal sistema analogo a quello italiano, tali imposte non
saranno scomputabili dalla patrimoniale, ma dovranno essere “trattate” con il meccanismo del
credito d’imposta di cui all’art.165 del Tuir.
In ordine alla determinazione dell’imposta, sono i commi 14 e 15 a dettare le regole.
Il comma 14 non presenta particolari difficoltà interpretative, dal momento che prevede anzitutto
che i soggetti passivi sono i proprietari ovvero coloro che sono titolari di altri diritti reali. Dal che
deriva che nudi proprietari e usufruttuari (già tenuti a compilare il quadro RW in forza delle quote di
proprietà risultanti dall’atto di acquisto), devono comunque procedere al pagamento della
patrimoniale. Alcuni dubbi interpretativi, comunque, potrebbero sorgere in relazione a particolari
istituti giuridici esteri che non sono coincidenti con quelli della proprietà e del diritto reale ed in tale
direzione sarà interessante osservare il parere dell’Agenzia delle Entrate. L’imposta è dovuta
proporzionalmente alla quota di possesso e ai mesi dell’anno nei quali si è protratto ed il mese si
computa per intero se il possesso è durato per almeno 15 giorni.
Più complesso, almeno per i risvolti pratici che potrebbero aversi e per le diversità che potrebbero
derivarne, appare il comma 15, secondo cui il valore dell’immobile su cui applicare l’aliquota dello
0,76% “è costituito dal costo risultante dall’atto di acquisto o dai contratti e, in mancanza, secondo il
valore di mercato rilevabile nel luogo in cui è situato l’immobile”. In termini pratici ciò significa che se
si possiede ancora la documentazione dell’atto di acquisto oltremodo datato, con un corrispettivo
irrisorio se convertito in euro (ad esempio 5.000 euro), si pagherà un importo di patrimoniale
bassissimo a prescindere dal valore di mercato attuale (che potrebbe essere anche di 250 mila euro),
con buona pace, invece, di coloro che non si ritrovano la documentazione d’acquisto, i quali saranno
costretti a fare ricorso al valore normale. Senza considerare che non è chiaro se l’atto di acquisto sia
quello dell’attuale proprietario, che potrebbe aver ricevuto l’immobile in eredità o donazione, così
come deve comprendersi come deve procedersi in assenza di un corrispettivo monetario (si pensi alla
permuta). Insomma, le perplessità non mancano e si rendono oltremodo necessari puntuali
chiarimenti da parte dell’Amministrazione Finanziaria.
Per quanto concerne il versamento, saranno i futuri provvedimenti attuativi a stabilire regole,
comunque ancorando il pagamento della patrimoniale al termine di versamento a saldo delle
imposte sui redditi relative all’anno di riferimento. Detto dello scomputo delle eventuali patrimoniali
pagate nel Paese in cui è sito l’immobile, si ritiene che per la nuova patrimoniale sarà possibile
ricorrere alla compensazione con altri crediti vantati dal contribuente.
61
Per il
la
la
le sanzioni e
nonché per il
l’accertamento
versamento
liquidazione
riscossione
i rimborsi
contenzioso






relativamente alla nuova imposta, si applicano le disposizioni previste per l’Irpef.
4.
La patrimoniale per le attività detenute all’estero
Una disposizione similare a quella introdotta per gli immobili riguarda poi le attività finanziarie
detenute all’estero da persone fisiche residenti nel territorio dello Stato. Fatte le medesime
osservazioni di cui sopra per quanto concerne il problema dell’estensione soggettiva, nonché per
l’enorme difficoltà in fase attuativa della disposizione con specifico riguardo agli stranieri, sul fronte
applicativo bisogna dire che il Legislatore rinnova le medesime regole anche con riguardo alla
necessità di applicare l’imposta proporzionalmente alla quota e al periodo di detenzione (in tal senso
si esprime il co.19), nonché in ordine al versamento delle imposte, al controllo delle stesse e alla
possibilità di scomputo di eventuali patrimoniali pagate altrove.
Dunque anche per le attività finanziarie in questione si crea un “doppio binario”:
quello reddituale

con gli obblighi
dichiarativi
e quello della patrimoniale

con le regole stabilite dai commi 18 e seguenti dell’art.19 della Manovra
“salva Italia”.
La misura della patrimoniale è fissata nell’1 per mille annuo per il 2011 e per il 2012 per poi divenire
dell’1,5 per mille a regime a decorrere dal 2013. Si è già detto che la norma non riguarda solo coloro
che hanno fatto ricorso allo scudo fiscale, ma anche chi ha sempre debitamente monitorato i propri
investimenti in attività finanziarie all’estero. Peraltro, sono esclusi dall’imposizione le attività
finanziarie che seppur fisicamente detenute all’estero sono state oggetto del rimpatrio giuridico.
Se si considera che il Legislatore richiama in maniera generica le attività detenute all’estero, sono da
includere nell’ambito applicativo anche le attività finanziarie riferite a emittenti italiani ma
comunque detenute per il tramite di intermediari all’estero.
Allo stesso tempo, la norma non sembra avere riguardo alla compilazione del quadro RW e pertanto
anche situazioni di eventuali esonero dichiarativo, come nel caso dei frontalieri (art.38, co.13, del D.L.
n.78/10), dei residenti nel comune di Campione d’Italia (circolare n.43/09), delle previdenze
complementari (circolare n.11/10) o ancora delle stock option (circolare n.49/09) e dei conti correnti
con disposizione di bonificare automaticamente su un conto italiano gli interessi maturati, sembrano
essere attratti dalla nuova disposizione. Sarà invece indispensabile un chiarimento da parte
dell’Agenzia delle Entrate per quanto concerne le attività finanziarie detenute all’estero dai
dipendenti che prestano in via continuativa attività lavorative presso la Commissione Europea ed altri
organismi comunitari e internazionali (ad esempio, come illustrato dalla circolare n.45/10, Onu, Nato,
Unione Europea, Ocse) e la cui residenza è stabilita in Italia ex lege in forza dell’art.38, co.13, del D.L.
n.78/10, nonché dai dipendenti di ruolo pubblici che risiedono all’estero per motivi di lavoro per i
quali sia prevista la notifica alle autorità locali ai sensi delle convenzioni di Vienna sulle relazioni
diplomatiche e sulle relazioni consolari, che come è noto sono esonerati dal monitoraggio fiscale,
esonero peraltro esteso anche al coniuge, sempreché non eserciti una propria attività lavorativa,
nonché ai figli ed ai minori a carico (se però si considera che la finalità della disposizione è far
62
Scudo fiscale e patrimoni all’estero, arriva la patrimoniale a regime
“concorrere” tutti coloro che hanno disponibilità all’estero al “sacrificio” nell’interesse della Nazione
sinceramente non sarebbero comprensibili esoneri interpretativi e privilegi).
A differenza degli immobili, dove è data facoltà di ricorrere al valore storico se documentato, le
attività finanziarie devono essere sempre valorizzate al valore di mercato (comma 20), “rilevato al
termine di ciascun anno solare nel luogo in cui sono detenute… anche utilizzando la documentazione
dell’intermediario estero di riferimento per le singole attività” e solo in assenza dello stesso è
possibile ricorrere al valore nominale o di rimborso. È bene sottolineare la scelta operata dal
Legislatore: posto che le attività finanziarie sono sottoposte alla patrimoniale anche se detenute solo
per una parte dell’anno, comunque la loro valorizzazione avviene al termine dello stesso.
Infine, una particolarità. Le attività finanziarie che sono state oggetto di “regolarizzazione” in
occasione dello scudo fiscale sono a tutti gli effetti attività detenute all’estero già nel corso del 2011
e pertanto sono sottoposte alla nuova patrimoniale nella misura dell’1 per mille. Allo stesso tempo,
in forza del comma 12 in precedenza commentato, trattandosi di attività “scudate” e non più
segretate alla data del 6 dicembre 2011 e non essendo previste cause di esonero, dovrebbero essere
sottoposte anche al prelievo straordinario del 10 per mille per il solo anno 2012; è evidente che
anche tale fattispecie dovrà essere chiarita dall’Amministrazione Finanziaria.
63
TERRITORIALITÀ AI FINI IVA: LE REGOLE IN VIGORE DAL 2010 ALLA
LUCE DEI CHIARIMENTI FORNITI DALLA CIRCOLARE 37/E DEL 2011
a cura di Luca Caramaschi*
Con la circolare n.37/E del 29 luglio 2011 l’Agenzia delle Entrate è intervenuta in materia di
territorialità IVA relativa alle prestazioni di servizi, alla luce dei principi contenuti nel Regolamento
comunitario n.282 del 15 marzo 2011 (di seguito Regolamento comunitario).
Le tematiche affrontate nel citato documento di prassi sono le seguenti:
• status del committente (quando è soggetto Iva e quando è privato) e la qualità dello stesso (sfera
professionale o privata);
• stabile organizzazione ai fini Iva;
• adempimenti in capo al committente italiano;
• operazioni non imponibili;
• operazioni che derogano la regola generale di cui all’art.7-ter del DPR n.633/72 (di seguito
Decreto IVA).
Rinviando ad altro contributo presente in dispensa la disamina degli adempimenti di natura
contabile, in questa sede andremo ad esaminare sia le questioni di carattere generale che il
trattamento delle prestazioni cosiddette “in deroga”.
1.
Il debitore di imposta nei rapporti con soggetti non residenti
 La disciplina in vigore fino al 2009
Fino al 2009 i soggetti non residenti potevano effettuare le operazioni rilevanti ai fini Iva in Italia
attraverso un rappresentante fiscale o un’identificazione diretta.
Generalmente, queste posizioni Iva fatturavano il servizio o la cessione di beni, versando poi l’Iva in
Italia. Era possibile anche non fatturare le predette operazioni e costringere così il committente ad
emettere autofattura (nel caso, ovviamente, di un soggetto passivo fini IVA).
In taluni casi, tuttavia, il meccanismo del reverse charge risultava imposto. L’art.17 comma 3 del
Decreto IVA e l’art.44 comma 2 del D.L. n.331/93 lo rendevano necessario per talune tipologie di
prestazioni (ad esempio, quelle derivanti da contratti di locazione anche finanziaria di beni mobili
materiali diversi dai mezzi di trasporto, quelle pubblicitarie, di consulenza e assistenza tecnica, quelle
di trasporto intracomunitario di beni – e le relative intermediazioni – che avessero avuto inizio nel
territorio dello Stato) già disciplinate dall’art.7 comma 4 lett. d) del decreto IVA e dall’art.40 del D.L.
n.331/93. Lo scenario è cambiato a partire dal 2010.
 Cosa cambia dal 2010
Il D.Lgs. n.18/10 ha modificato l’art.17 del Decreto IVA prevedendo una generalizzata applicazione
del meccanismo del reverse charge in capo al committente soggetto Iva.
L’articolo 196 della direttiva lo prevedeva esclusivamente per i servizi generici di cui all’art.7-ter;
tuttavia, il citato articolo consentiva agli Stati membri di prevedere tale meccanismo anche per le
altre tipologie di prestazioni di servizi e per le cessioni di beni.
L’Italia si è ovviamente avvalsa di questa facoltà. Pertanto, in caso di prestazione di servizi o di
cessione di beni soggetta ad Iva in Italia effettuata da un soggetto non stabilito a favore di un
soggetto stabilito, quest’ultimo dovrà applicare il meccanismo del reverse charge.
La circolare n.37/E/2011 chiarisce cosa si intende per soggetto stabilito e soggetto non stabilito.
È considerato soggetto stabilito in Italia anche la Stabile Organizzazione italiana di un soggetto estero
mentre non è considerata tale la Stabile Organizzazione estera di un soggetto italiano.
*
Pezzo aggiornato al 30/12/2011 (Quarta giornata del Master Breve 2011/2012 – Area aggiornamento)
64
Il soggetto estero si considera non stabilito in Italia se non ha nel nostro Paese una Stabile
Organizzazione. Tuttavia, se questa non interviene nell’operazione, troverà comunque applicazione il
meccanismo del reverse charge in capo al committente italiano.
Il punto 4.5 della circolare in commento, richiamando l’art.53 del Regolamento comunitario, esclude
che la Stabile Organizzazione partecipi all’effettuazione del servizio quando in nessun modo il
cedente o prestatore utilizzi le sue risorse tecniche o umane in Italia per l’esecuzione della cessione o
della prestazione in considerazione.
Chiariamo tale concetto con alcuni esempi.
Esempio 1
Alfa Germania, munita di rappresentante fiscale in Italia, effettua una prestazione a favore della
Stabile Organizzazione austriaca di Beta Italia. Supponiamo che si tratti di un servizio soggetto ad Iva
in Italia. In questo caso, non è applicabile il meccanismo del reverse charge da parte di Beta in
quanto il committente è un soggetto stabilito in Austria. Il rappresentante fiscale dovrà fatturare con
Iva.
Esempio 2
Alfa Germania, munita di rappresentante fiscale in Italia, effettua una prestazione a favore della
Stabile Organizzazione italiana di Gamma Francia. In questo caso Gamma è stabilita in Italia in
quanto ha la Stabile Organizzazione per cui quest’ultima procederà ad emettere autofattura.
Esempio 3
Alfa Germania ha una Stabile Organizzazione in Italia. Viene effettuato un servizio a favore di Beta
Italia. In questo caso bisogna distinguere a seconda che la Stabile Organizzazione intervenga o meno
nell’operazione. Se interviene, la stessa fatturerà con Iva a Beta mentre se non interviene Beta
emetterà autofattura.
Esempio 4
Alfa Germania ha una Stabile Organizzazione in Italia. Viene effettuato un servizio a favore di un
soggetto privato Italiano. In questo caso, non essendo applicabile il meccanismo dell’inversione
contabile, la Stabile Organizzazione dovrà emettere fattura. In questo caso bisogna distinguere se la
stessa viene coinvolta o meno nell’operazione.
Nel primo caso, l’operazione ha anche una rilevanza reddituale in quanto concretizza una attività
di impresa svolta dalla stessa.
Nel secondo caso, invece, l’attività viene svolta direttamente dalla casa madre e, in passato, l’Iva
veniva gestita dal rappresentante fiscale.
Poiché, a partire dal D.L. n.135/09 la presenza di una Stabile Organizzazione esclude il
rappresentante fiscale, la stessa dovrà comunque fatturare l’operazione per conto della casa madre
estera. Sotto il profilo operativo, la C.M. fornisce i primi chiarimenti attesi da tempo dagli operatori.
Il punto 4.5 chiarisce che si dovrà utilizzare una serie distinta di numerazione per le fatture non
riferibili alle operazioni poste in essere attraverso la Stabile Organizzazione italiana.
Tali ultime operazioni saranno annotate in apposito registro o blocco sezionale e riportate nella
dichiarazione annuale del soggetto non residente, ma stabilito in Italia, in un distinto modulo (nella
sostanza, la stabile organizzazione presenterà una dichiarazione Iva con due moduli: uno per le sue
operazioni ed uno per le operazioni poste in essere in veste di rappresentante fiscale della casa
madre).
65
CONTRIBUTI DI APPROFONDIMENTO – NOVITÀ IVA 2012
Territorialità ai fini iva: le regole in vigore dal 2010 alla luce
dei chiarimenti forniti dalla circolare 37/e del 2011
Esempio 5
Alfa Italia ha una Stabile Organizzazione in Austria che effettua un servizio a favore di un cliente
italiano soggetto Iva. In questo caso, seguendo i chiarimenti forniti dall’art.54 del regolamento, la
C.M. precisa che la casa madre italiana procede all’emissione della fattura con Iva per conto della
sua Stabile Organizzazione e, anche in questo caso, si dovrà usare una distinta numerazione.
Ricordiamo che quando il committente emette autofattura, il rappresentante fiscale o
l’identificazione diretta non è tenuta ad emettere alcun documento ferma la possibilità di emettere,
per esigenze interne, una notula31.
2.
I criteri base di individuazione del presupposto territoriale
Il punto 2 della circolare n.37/E/11, riprendendo il Regolamento comunitario, illustra le
caratteristiche che deve avere il committente estero per poter essere considerato un soggetto Iva.
Va da subito segnalato come l’Agenzia non si sia sostanzialmente scostata dal regolamento anche se,
la lettura della circolare stimola alcune riflessioni.
Per identificare lo status di soggetto Iva del committente, bisogna, come noto, distinguere il soggetto
comunitario da quello extracomunitario.
Nel primo caso risulta cruciale il numero identificativo risultante dall’archivio Vies; tuttavia, la
mancata inclusione non è un elemento ostativo se esistono prove alternative della natura di soggetto
Iva. In particolare, viene data importanza alla richiesta di attribuzione di partita Iva presentata
all’Amministrazione Finanziaria del Paese estero.
Nel caso del committente extracomunitario, invece, l’Agenzia si limita a riprendere il regolamento.
Non si segnalano particolari scostamenti rispetto al regolamento nemmeno nell’analisi della qualità
del committente, ossia nella valutazione se il servizio è richiesto per motivi personali o professionali.
Si ribadisce in particolare che:
• se il servizio è promiscuo si applicano le regole previste per i committenti soggetti Iva;
• se il committente comunica il proprio numero di partita Iva il prestatore è legittimato a
presumere che il servizio sia attinente alla sfera professionale, a meno che non vi siano elementi
che palesemente lasciano supporre il contrario32;
• la valutazione va effettuata al momento di effettuazione dell’operazione determinato ai sensi
dell’art.6 del Decreto IVA33.
Da ultimo, si deve individuare il Paese in cui il committente risulta stabilito. A tal fine, viene
richiamato l’art.10 del regolamento secondo cui il luogo nel quale il soggetto passivo fissa la sede
della propria attività è quello in cui sono svolte le funzioni dell’amministrazione centrale dell’impresa,
vale a dire in cui sono prese le decisioni essenziali concernenti la gestione generale dell’impresa o
dove si riunisce la direzione. Potrebbe tuttavia accadere che il servizio sia richiesto da una Stabile
Organizzazione collocata in un altro Paese. In questo caso, lo Stato di stabilimento sarà quello della
Stabile Organizzazione.
31
Si veda in tal senso la R.M. n.89/E/10.
La C.M. propone l’esempio di una persona fisica, stabilita in Italia, che acquisti da un avvocato spagnolo una consulenza relativa ad un
problema matrimoniale. Si tratta di un servizio che naturalmente non attiene a finalità imprenditoriali anche se il committente fornisce la
partita Iva.
33
Potrebbe anche accadere che lo stesso servizio sia considerato effettuato in due momenti distinti: in sede di incasso di un acconto e al
momento finale del saldo. La qualità del committente potrebbe cambiare un imprenditore come tale al momento dell’acconto, potrebbe
divenire un soggetto privato al momento del saldo.
32
66
Territorialità ai fini iva: le regole in vigore dal 2010 alla luce
dei chiarimenti forniti dalla circolare 37/e del 2011
Esempio 6
Alfa Italia effettua un servizio a favore della Stabile Organizzazione francese di Beta Germania.
In questo caso, il luogo di stabilimento del committente è la Francia e non la Germania.
48 La C.M. propone l’esempio di una persona fisica, stabilita in Italia, che acquisti da un avvocato
spagnolo una consulenza relativa ad un problema matrimoniale. Si tratta di un servizio che
naturalmente non attiene a finalità imprenditoriali anche se il committente fornisce la partita Iva.
49 Potrebbe anche accadere che lo stesso servizio sia considerato effettuato in due momenti distinti:
in sede di incasso di un acconto e al momento finale del saldo. La qualità del committente potrebbe
cambiare un imprenditore come tale al momento dell’acconto, potrebbe divenire un soggetto privato
al momento del saldo.
3.
I servizi di durata superiore ad un anno
Il punto 4.4 della circolare n.37/E/11 fornisce alcuni chiarimenti in merito alla previsione contenuta
nell’art.6 comma 3 del Decreto IVA, secondo cui le prestazioni di servizi generiche (art.7-ter), rese da
un soggetto passivo stabilito in un altro Stato membro della Comunità nei confronti di un soggetto
passivo stabilito nel territorio dello Stato, effettuate in modo continuativo nell’arco di un periodo
superiore ad un anno e che non comportano versamenti di acconti o pagamenti anche parziali nel
medesimo periodo, si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare fino alla conclusione
delle prestazioni medesime.
La citata circolare chiarisce, innanzitutto, che affinché la norma operi il servizio deve essere durato
almeno 12 mesi. Verificata questa condizione, il momento di effettuazione è il 31 dicembre
successivo. Riproponiamo l’esempio della circolare per chiarire meglio.
Esempio
Un servizio di manutenzione erogato da un soggetto francese ad un committente italiano ha una
durata prevista di 60 mesi da aprile 2011 a marzo 2016. Il primo step è quello di far decorrere i 12
mesi al fine di qualificare il servizio come avente durata maggiore di un anno. Tale circostanza si
verifica il 1° aprile 2012. A questo punto lo stesso dovrà essere fatturato al 31 dicembre 2012. La
durata da aprile 2011 a dicembre 2012 è di 21 mesi.
Ora, poiché 21 mesi su 60 rappresentano il 35% della durata complessiva, si dovrà autofatturare il
35% del corrispettivo pattuito.
4.
Obbligo di fatturazione dei servizi generici
L’art.21 comma 6 del Decreto IVA sancisce l’obbligo di emettere fattura per le prestazioni di servizi
erogate a soggetti comunitari e rientranti nella regola generale di cui all’art.7-ter.
La circolare n.37/E/11 chiarisce che la ratio di tale adempimento è quella di collegarlo con la
presentazione del modello Intrastat servizi. Da ciò consegue che:
• non serve la fatturazione per i servizi fuori campo Iva per operazioni diverse da quelle rientranti
nell’art.7-ter (ad esempio le prestazioni relative agli immobili disciplinate dall’art.7-quater);
• non serve la fatturazione in caso di committenti extracomunitari;
• la fatturazione serve anche in relazione ai servizi per i quali esistono le fattispecie di esonero
contenute nell’art.22 del Decreto IVA;
• non serve la fatturazione se le operazioni sono esenti o non imponibili nel Paese del committente
(in questo caso, infatti, l’art.50 comma 6 del D.L. n.331/93 esclude la compilazione del modello
Intrastat).
67
5.
Le operazioni non imponibili
Il punto 5 della circolare fornisce interessanti chiarimenti sul tema delle operazioni non imponibili di
cui all’articolo 9 del Decreto IVA.
Innanzitutto, viene correttamente osservato come molte di queste fattispecie rientrino nella regola
generale di cui all’art.7-ter per cui l’Iva è dovuta nel Paese del committente. Il regime di non
imponibilità può rimanere se il committente è nazionale o se è in genere un privato.
Viene inoltre chiarito che quando una prestazione menziona le importazioni e le esportazioni, la
previsione trova applicazione anche se l’operazione viene posta in essere in un altro Stato membro
diverso dall’Italia.
Già la R.M. n.134/10 aveva chiarito che per “cessione all’esportazione” si intende il trasferimento di
un bene da uno stato membro verso un Paese extra UE. Queste precisazioni si riflettono, in
riferimento all’art.9 comma 1:
- n.7) che prevede la non imponibilità per i servizi di intermediazione relativi a beni in
importazione, in esportazione o in transito;
- n.2) in relazione ai trasporti relativi a beni in esportazione, in transito o in importazione
temporanea;
- n.4) ossia ai trasporti di beni in esportazione, in transito o in temporanea importazione nonché ai
trasporti di beni in importazione.
L’Agenzia delle Entrate affronta anche la delicata questione delle lavorazioni su beni effettuate in
Paesi extracomunitari. Si allude al regime del perfezionamento passivo o dell’esportazione
temporanea.
Fino al 2009 l’Iva veniva applicata in dogana su un ammontare pari alla differenza tra il valore della
merce in sede di esportazione e quello in sede di reimportazione. Ora, poiché l’Iva deve essere
applicata dal committente italiano attraverso il meccanismo del reverse charge, bisogna distinguere
se l’applicazione dell’Iva con il reverse charge avviene prima della reintroduzione della merce in Italia
o no. Se l’Iva viene applicata prima della reintroduzione della merce in Italia, il committente potrà
documentare in dogana l’avvenuto assoggettamento ad Iva della prestazione. In dogana, l’Iva verrà
calcolata solamente sulla parte non assoggettata al tributo. Diversamente, se in dogana non si riesce
a dimostrare l’assolvimento dell’Iva col metodo dell’inversione contabile, si dovrà proseguire ad
applicare la procedura classica che prevede l’applicazione dell’Iva in dogana. In questo caso, il
committente nazionale dovrà emettere autofattura, solo che, in luogo dell’applicazione dell’Iva,
indicherà la dizione “Iva assolta in dogana con documento doganale n XY”.
6.
Le prestazioni in deroga di portata generale
Gli articoli 7-quater e 7-quinquies del decreto IVA dettano regole speciali riferite alle prestazioni di
servizi che derogano ai criteri generali stabiliti con il precedente articolo 7-ter e che assumono
valenza sia nei rapporti tra soggetti passivi IVA (cosiddetti Business to Business) che in quelli tra
soggetti passivi IVA e non (cosiddetti rapporti Business to Consumer).
Vediamo di elencare le varie fattispecie alla luce dei chiarimenti forniti dalla citata circolare
n.37/E/11.
 Prestazioni relative a beni immobili
Le prestazioni di servizi relative a beni immobili sono soggette ad IVA nel Paese in cui si trova
l’immobile (così recita la lettera a) del comma 1 dell’art.7-quater).
68
Territorialità ai fini iva: le regole in vigore dal 2010 alla luce
dei chiarimenti forniti dalla circolare 37/e del 2011
Da questo punto di vista la disciplina non è mutata rispetto a quella previgente in vigore fino al 2009,
tuttavia la nuova norma menziona espressamente:
• la “fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzioni analoghe, ivi inclusa
quella di alloggi in campi di vacanza o in terreni attrezzati per il campeggio”;
• la “concessione di diritti di utilizzazione di beni immobili” quali, ad esempio, la locazione,
sublocazione, concessione e sub concessione.
Con la circolare n.37/E/11 l’Agenzia precisa che non rientra nell’ambito applicativo della disposizione
la costituzione o il trasferimento di diritti reali di godimento su immobili (quali, in via meramente
esemplificativa, il diritto di usufrutto). E ciò nella considerazione che l’art.2 comma 1 del D.P.R.
n.633/72 (decreto IVA) ricomprende tale fattispecie tra le cessioni di beni che, in quanto tali, sono
ricondotte nell’alveo dell’articolo 7-bis34.
L’Agenzia riprende le proprie tesi già espresse nel punto 3 della recente circolare n.29/E/11 in
relazione alla regola cui assoggettare le perizie rese da professionisti. In tale sede chiarisce che, in
linea con gli orientamenti comunitari, le disposizioni della direttiva che prevedono deroghe rispetto
ai principi generali devono essere interpretate in maniera restrittiva35.
Da ciò ne consegue che l'articolo 7-quater lettera a) deve essere interpretato in modo restrittivo.
Il dato normativo ricomprende sia le perizie relative a beni immobili, che le prestazioni inerenti alla
preparazione e al coordinamento dell'esecuzione dei lavori immobiliari.
Secondo l’Agenzia tra queste ultime sono ricomprese, in particolare, le prestazioni rese da ingegneri,
architetti o altri professionisti abilitati relative alla progettazione e alla direzione di lavori immobiliari
di uno specifico immobile, nonché quelle relative alla progettazione degli interni e degli arredamenti.
Invece, esulano dalla fattispecie, la progettazione non riferita ad immobili specificamente individuati,
e i servizi di consulenza e assistenza tecnica o legale che non afferiscono direttamente alla
preparazione e al coordinamento dei lavori immobiliari, ancorché riferiti a un dato immobile.
Conseguentemente, nella circolare n.29/E/11 si chiarisce che la progettazione, effettuata da un
ingegnere, di un complesso immobiliare specificamente individuato e sito in un Paese non Black List
rientra nella deroga relativa agli immobili di cui all'art.7-quater, lett. a), e che, quindi, la prestazione
di servizi non è territorialmente rilevante in Italia.
Osservando che il regime della territorialità IVA prescinde dal fatto che l’immobile si trovi in un Paese
incluso nella Black List, è bene evidenziare come l’Agenzia escluda dalla regola della territorialità le
seguenti prestazioni:
• la progettazione, quando essa non è riferita a immobili specificamente individuati;
• i servizi di consulenza e assistenza tecnica o legale che non afferiscono direttamente alla
preparazione e al coordinamento dei lavori immobiliari, ancorché, in tal caso, riferiti a un
immobile specifico.
La circolare n.37/E/11 propone in tal senso, come esempio di esclusione dal criterio derogatorio
previsto per gli immobili, l’attività dell’avvocato relativa alla predisposizione dell’atto di vendita di un
immobile o l’attività del tributarista relativa alla valutazione dei profili fiscali dell’operazione (per tali
prestazioni vale la regola generale contemplata dall’art.7-ter).
Interessanti chiarimenti, poi, vengono forniti anche in relazione alle prestazioni di agenzia relative
agli immobili. Viene in proposito evidenziato come sia la normativa comunitaria36 che quella
nazionale facciano riferimento esclusivamente alla c.d. “intermediazione immobiliare” avente cioè ad
34
Lo Stato italiano si è avvalso della facoltà accordata dall’art.15, n.1) e n.2), della Direttiva 2006/112/CE che, appunto, accorda agli Stati
membri la facoltà di considerare beni materiali “determinati diritti su beni immobili” e, segnatamente, “i diritti reali che conferiscono al loro
titolare un potere d’uso sui beni immobili”.
35
Sentenze Corte di Giustizia europea n.C-49/09 del 28/10/10, n.C-86/09 del 10/06/10, n. C-308/96 e n. C-94/97 del 22/10/98.
36
Art.47 Direttiva 2006/112/CE.
69
oggetto sia la cessione che la locazione degli stessi ma non anche l’intermediazione relativa alla
prenotazione di servizi alberghieri37.
L’art.31 del Regolamento comunitario chiarisce che le intermediazioni nel settore alberghiero
rientrano
 nella regola generale dell’art.7-ter se il committente è un soggetto Iva
oppure
 nella regola derogatoria contenuta nell’art.7-sexies, lett. a),che dà rilievo al luogo in cui viene
eseguita la prestazione alberghiera, nel caso in cui il committente sia un privato.
Se la prestazione alberghiera è tuttavia compresa dall’agenzia di viaggio in un pacchetto turistico
(così come definito dal decreto legislativo n.340 del 30.7.1999) di cui all’art.74-ter del Decreto IVA, la
stessa si considera in ogni caso effettuata nello Stato in cui ha sede l’agenzia di viaggio, o la stabile
organizzazione dell’agenzia di viaggio, che cede il pacchetto turistico38.
Da ultimo, si richiama l’attenzione sulle osservazioni fornite nel punto 3.1.2 della circolare n.37/E/11
in relazione alla distinzione tra beni mobili e immobili.
Si tratta di una questione che ha assunto importanza dall’anno 2010, ossia da quando le prestazioni
relative ai beni mobili sono rientrate nella regola generale enunciata dall’articolo 7-ter, non essendo
più soggette ad IVA nel Paese in cui la prestazione viene resa39.
Sul punto la circolare in commento richiama l’articolo 12 paragrafo 2 comma 1 della Direttiva, la
quale stabilisce che “si considera “fabbricato” qualsiasi costruzione incorporata al suolo”.
Sulla stessa scia si pone anche la circolare n.38/E/10, laddove al punto 1.8.a) si chiarisce che si è in
presenza di beni immobili quando non sia possibile separare il bene mobile dall’immobile (terreno o
fabbricato) senza alterare la funzionalità del bene stesso o quando per riutilizzare il bene in un altro
contesto con le medesime finalità debbano essere effettuati antieconomici interventi di
adattamento.
Infine, la circolare n.37/E/11 chiarisce che occorre aver riguardo all’eventuale accatastamento del
bene, elemento che lascia presumere di norma che il bene medesimo abbia caratteristiche tali da
essere qualificato come immobile.
 Prestazioni di trasporti passeggeri
Il punto 3.1.3 della circolare in commento, nel ricordare che le prestazioni di trasporto passeggeri
sono soggette alla disciplina IVA nazionale in ragione della distanza percorsa nel territorio dello Stato,
precisa che devono ancora considerarsi valide le vecchie interpretazioni ministeriali volte a
determinare forfetariamente, in alcuni casi, il tratto italiano.
Per il trasporto marittimo internazionale, la C.M. n.11/420390 del 07.03.1980 ha fissato
forfetariamente al 5% di ogni singolo intero trasporto la quota parte del servizio di trasporto
marittimo internazionale che può considerarsi effettuata nel territorio dello Stato40.
Relativamente al trasporto aereo internazionale, la R.M. n.89/97 ha stabilito che le prestazioni di
servizi rese nello spazio aereo italiano debbano essere forfetariamente individuate nella misura del
38% dell'intero tragitto del singolo volo internazionale.
37
Sul punto era intervenuta anche la R.M. n.48/E/10.
In tal senso si esprimono sia l’art.307 della Direttiva 2006/112/CE che lo stesso art.74-ter.
La vecchia disciplina in vigore al 2009, al contrario, non prevedeva sostanziali differenziazioni tra un servizio relativo ad un immobile ed
uno relativo ad un bene mobile per cui la distinzione perdeva di interesse.
40
Si ricorda che in base all’articolo 9 comma 1, n. 1) del Decreto IVA sono considerati non imponibili i trasporti di persone eseguiti in parte
nel territorio dello Stato e in parte in territorio estero in dipendenza di unico contratto.
38
39
70
Territorialità ai fini iva: le regole in vigore dal 2010 alla luce
dei chiarimenti forniti dalla circolare 37/e del 2011
 Prestazioni relative ad attività sportive, culturali e scientifiche
Su questo tema il punto 3.1.4 della circolare n.37/E/11 fornisce interessanti chiarimenti.
In primis viene fornita un’elencazione delle prestazioni che si considerano relative a fiere ed
esposizioni:
• le prestazioni di servizi rese dagli Enti fiera titolari degli spazi espositivi a favore dei soggetti che
organizzano l’evento;
• le prestazioni di servizi rese dai soggetti organizzatori alle imprese ed ai soggetti che partecipano
all’evento espositivo;
• le prestazioni di servizi che siano in modo diretto connesse all’allestimento degli stand fieristici
(compresa, ad esempio, la predisposizione degli impianti elettrici o idraulici nell’ambito dello
stand espositivo), i committenti delle quali siano le società che partecipano alla fiera.
Non viene invece chiarito se la locazione di stand fieristici rientri nell’articolo 7-quater e quindi vada
trattata come locazione di immobili o se debba essere considerata accessoria alla prestazione
culturale e quindi ricadente nell’articolo 7-ter in quanto prestazione organizzativa (si ipotizza che il
committente sia un soggetto Iva).
La questione che in passato presentava profili di incertezza ha avuto soluzione con la sentenza della
Corte di Giustizia UE del 27 ottobre 2011(Causa C 530/09)
Secondo i giudici comunitari per individuare il luogo di tassazione IVA e, quindi, lo Stato in cui devono
essere tassati tali servizi, occorre riferirsi alle regole che riguardano:
1) le prestazioni pubblicitarie;
2) il luogo di materiale esecuzione di una manifestazione fieristica;
3) le locazioni di beni mobili, diversi dai mezzi di trasporto.
Non si può mai ricollegare tali servizi ad un bene immobile, come sostenuto dalla Germania che
assoggetta ad imposta locale tali prestazioni, in occasione di fiere o manifestazioni organizzate sul
proprio territorio. L'Italia, che in precedenza seguiva anch'essa il riferimento all'immobile
(Risoluzione n. 70/E del 21 aprile 1997) con la circolare n. 37/E del 29 luglio 2011 ha fatto marcia
indietro e, di fatto, ha anticipato tale soluzione.
Il problema del Paese di tassazione per le prestazioni di servizi consistenti nella progettazione,
locazione e montaggio di stand fieristici era aperto già prima del 2010 ma si era acuito dal 1° gennaio
dello scorso anno quando sono entrate in vigore le nuove regole di tassazione dei servizi, previste
dalla direttiva 2008/8/CE. Già con le vecchie norme, infatti, era dubbio se queste prestazioni
dovessero seguire la regola dell'immobile in cui venivano realizzate o dovessero seguire le regole
previste per le prestazioni pubblicitarie o quelle legate al luogo in cui avveniva la manifestazione.
Ma anche con le nuove regole non era chiaro se si dovesse seguire la nuova regola di tassazione nel
Paese del committente (articolo 7-ter del Decreto IVA) o se fossero prestazioni legate all'immobile
ove si realizza la manifestazione (art.7-quater lettera a) ovvero se dovessero seguire le regole delle
fiere (art.7-ter , 7-quinquies).
Non tutti i Paesi appartenenti alla UE hanno avuto uniformità di giudizio, come hanno potuto
verificare gli operatori italiani che hanno partecipato e partecipano a fiere ed esposizioni in altri Stati
comunitari: in alcuni Paesi viene addebitata l'Iva locale, in altri l'imposta viene considerata a carico
dell'espositore italiano che, di conseguenza, deve autofatturarsi con Iva italiana.
La Corte europea ora fa chiarezza per tutti:
1) se lo stand viene concepito o utilizzato per esporre i prodotti per fini pubblicitari al di fuori di una
fiera o manifestazione, segue le regole della pubblicità (tassazione nel Paese del committente
soggetto passivo d'imposta in ogni caso sia prima che dopo il 2010);
71
2) se è messo a disposizione solo per una determinata fiera o esposizione, segue le regole delle
manifestazioni (tassazione nel Paese ove si svolge la fiera fino al 2010, dal 2011 nel Paese del
committente se soggetto passivo d'imposta);
3) se lo stand è utilizzato in occasione di più fiere o esposizioni che si sono svolte in Stati membri
diversi, vale dal 2010 la regola standard di tassazione nel Paese del committente se soggetto
passivo d'imposta, prima del 2010, invece, valeva in molti Paesi (tra cui l'Italia) il luogo
dell'utilizzo (tassazione ove il bene era messo a disposizione del cliente).
Interessante è anche l’apertura dell’Agenzia sul tema dei servizi accessori. Riprendendo orientamenti
già espressi precedentemente secondo cui il servizio può dirsi accessorio quando ha un nesso di
dipendenza funzionale con la prestazione principale ed è erogata dallo stesso soggetto che esegue la
prestazione principale41, l’Agenzia rivede le proprie posizioni alla luce dei nuovi orientamenti
comunitari42 e delle indicazioni contenute nell’art.33 del Regolamento comunitario ritenendo che pur
essendo necessaria la strumentalità, non sia necessaria l’identità dei soggetti.
Da ultimo, la circolare fornisce chiarimenti in merito al concetto di prestazione di accesso.
Si veda la successiva tabella.
Tipologia di prestazioni di accesso
Definizione
Esempi
prestazione di servizi le cui
Il diritto d'accesso a spettacoli,
caratteristiche essenziali
rappresentazioni teatrali, fiere, concerti,
art.32, par.2
consistono nel concedere un
manifestazioni sportive e manifestazioni
regolamento
diritto d’accesso ad una
educative e scientifiche.
manifestazione in cambio di un Non sono tali l’utilizzazione degli impianti,
biglietto o di un corrispettivo,
sportivi o di altro tipo, a fronte del pagamento di
ivi compreso un corrispettivo
quote d’iscrizione.
art.32, par.2
sotto forma di abbonamento,
regolamento
di biglietto stagionale o di
quota periodica (art.32, par.2
regolamento).
I servizi accessori all’accesso
L’utilizzazione di spogliatoi o impianti sanitari.
art.33, par.2
alle regolamento
Sono esclusi i semplici servizi di intermediari
regolamento
manifestazioni devono essere
relativi alla vendita di biglietti.
forniti separatamente (e dietro I servizi di ristorazione, di pernottamento e di
corrispettivo) allo spettatore
distribuzione degli atti, forniti nell’ambito
C.M. n.37/E/11
della manifestazione (art.33,
dell’organizzazione della manifestazione
Punto 3.1.4
par. 1 regolamento).
scientifica medesima.
 Prestazioni di ristorazione o catering
L’art.7-quater lettera c) del Decreto IVA stabilisce che il luogo di effettuazione è di regola individuato
in funzione dello Stato in cui i servizi sono materialmente eseguiti; tuttavia, la successiva lettera d),
con riferimento alla specifica ipotesi di servizi di ristorazione e di catering resi a bordo di una nave, di
un aereo o di un treno nel corso di un trasporto di passeggeri effettuato nella Comunità, stabilisce
che la territorialità è da individuarsi in funzione dello Stato di partenza del trasporto.
41
42
Si veda la R.M. n.367/E/08.
Si vedano le sentenze C-327/94 del 26 settembre 1996 e C-114/05 del 9 marzo 2006.
72
Territorialità ai fini iva: le regole in vigore dal 2010 alla luce
dei chiarimenti forniti dalla circolare 37/e del 2011
Va ricordato che, ai sensi dell’art.8-bis lett. d) del Decreto IVA, sono non imponibili le
somministrazioni di alimenti e di bevande a bordo di navi ed aeromobili.
L’art.7 comma 1 lettera e) stabilisce, inoltre, che per “parte di trasporto di passeggeri effettuato nella
Comunità” si intende la parte di trasporto che non prevede uno scalo fuori della Comunità tra il luogo
di partenza e quello di arrivo del trasporto passeggeri (dovendosi intendere per “luogo di partenza” il
primo punto di imbarco di passeggeri previsto nella Comunità, eventualmente dopo uno scalo fuori
della Comunità, e “luogo di arrivo di un trasporto passeggeri” l’ultimo punto di sbarco previsto nella
Comunità, per passeggeri imbarcati nella Comunità, eventualmente prima di uno scalo fuori della
Comunità medesima) e che, per il trasporto andata e ritorno, il percorso di ritorno è considerato
come un trasporto distinto.
La circolare n. 37/E/11 in commento richiama l’art.35 del Regolamento comunitario secondo cui la parte di
un trasporto è determinata avendo riguardo al mezzo di trasporto e non ai singoli passeggeri.
Si vedano sul punto i chiari esempi forniti dalla circolare.
L’articolo 6 del regolamento chiarisce che per ristorazione e catering si intendono i servizi che
consistono nella fornitura di cibi (preparati o non preparati) o di bevande o di entrambi,
accompagnati da servizi di supporto sufficienti a permetterne il consumo immediato.
In mancanza di questi servizi di supporto (stoviglie, mobilio, personale), l’operazione si configura
come una mera cessione di beni.
La circolare n.37/E/11 chiarisce che sono considerate cessioni di beni anche la fornitura di pasti già
pronti per il consumo all’interno di aerei, treni o navi. La sentenza della corte di giustizia Europea del
10/03/11 (causa C-497/09) ha affermato che la fornitura di vivande o di cibi appena preparati pronti
per il consumo immediato in stand o chioschi bar mobili, o nei foyer dei cinema, costituisce una
cessione di beni qualora, da un esame qualitativo dell’operazione nel suo complesso, risulti che gli
elementi di prestazione di servizi che precedono e accompagnano la fornitura dei cibi non sono
preponderanti. Inoltre, fatto salvo il caso in cui un operatore di catering si limiti a fornire piatti pronti
standardizzati senza altri elementi supplementari di prestazione di servizi o salvo qualora altre
particolari circostanze dimostrino che la fornitura delle vivande rappresenta l’elemento
predominante di un’operazione, le attività di catering costituiscono prestazioni di servizi.
La circolare, infine, chiarisce che non rientrano nella fattispecie i servizi di ristorazione senza un
corrispettivo in quanto considerati accessori al servizio di trasporto. Inoltre, non rientrano nemmeno
i servizi resi nell’ambito di un pacchetto turistico venduto da un tour operator.
 Noleggio di mezzi trasporto a breve termine
L’art.38 del Regolamento comunitario definisce i mezzi di trasporto come i veicoli, motorizzati o no, e
gli altri dispositivi e attrezzature concepiti per il trasporto di persone od oggetti da un luogo all’altro,
che possono essere tirati, trainati o spinti da veicoli e che sono generalmente concepiti ed
effettivamente idonei a essere utilizzati per il trasporto.
Si propone in proposito la seguente tabella.
Casistiche dei mezzi di trasporto
Ipotesi positive
Automobili
Vagoni ferroviari
Motociclette
Biciclette
Navi
Aeromobili
Ipotesi negative
I veicoli immobilizzati in modo
permanente
Container
73
Tricicli
Roulotte
Rimorchi
Veicoli specificatamente allestiti
per il trasporto di malati e feriti
Trattori e altri vettori agricoli
Veicoli a propulsione meccanica
o elettronica per il trasporto di
disabili
Semirimorchi
Relativamente al limite di 30 giorni che individua la durata massima del noleggio a breve termine, la circolare
n.37/E/11m richiamando l’art.39 del Regolamento comunitario, chiarisce che se il medesimo mezzo di
trasporto è coperto da contratti consecutivi, si considera la somma dei vari periodi contrattuali. A diverse
conclusioni si giunge nel caso in cui i contratti abbiano ad oggetto veicoli distinti.
Infine, poiché le regole della territorialità sono legate anche al luogo in cui il veicolo è messo a
disposizione, l’art.40 del Regolamento comunitario chiarisce che si tratta del luogo dove il
destinatario, o un terzo che agisce per suo conto, prende possesso del mezzo.
7.
Le prestazioni in deroga di portata limitata
Gli articoli 7-sexies e 7-septies del decreto IVA dettano regole speciali riferite alle prestazioni di
servizi che derogano ai criteri generali stabiliti con il precedente articolo 7-ter e che assumono
valenza solo nel caso in cui il committente rivesta la qualità di soggetti non passivo IVA, con
l’ulteriore specificazione per le fattispecie elencate all’articolo 7-septies che deve trattarsi anche di
soggetto stabilito fuori dalla Comunità Europea.
Il paragrafo 3.2 della circolare n.37/E/11, oltre a ricordare il contenuto delle citate disposizioni,
fornisce chiarimenti sulle particolari casistiche di servizi erogate a privati.
Si propone, al riguardo, la seguente tabella riassuntiva.
Prestazioni di servizi erogate a privati
Tipologia prestazione
Riferimento
Commenti
Art.7-sexies
Poiché la prestazione è soggetta ad Iva in
lett.a)
Italia se vi è soggetta la prestazione
sottostante, una intermediazione relativa
Intermediazione
ad un trasporto di passeggeri dall’Italia alla
Punto 3.2.1
Spagna attraverso la Francia rileverà nel
C.M. n.37/E/11
nostro Stato per la tratta italiana mentre
per le tratte estere il prestatore dovrà
identificarsi ai fini Iva nei due Paesi.
Art.7-sexies
Sono valide la C.M. n.11/420390 del
lett.b)
7/03/80, che ha fissato nella misura del 5%
la percentuale forfetaria di ogni singolo
intero trasporto internazionale marittimo
Non
riferibile alle acque territoriali italiane, e la
Trasporto di beni
comunitario
Punto 3.2.2
R.M. n.89/97, che ha fissato nella misura del
38% la percentuale forfetaria dell’intero
C.M. n.37/E/11
tragitto del singolo volo internazionale
riferibile alla prestazione resa nello spazio
aereo italiano.
74
Territorialità ai fini iva: le regole in vigore dal 2010 alla luce
dei chiarimenti forniti dalla circolare 37/e del 2011
Comunitario
Servizi relativi a beni mobili
Locazione non a breve di mezzi di
trasporto
Art.7-sexies
lett.c)
Punto 3.2.3
C.M. n.37/E/11
Art.7-sexies
lett.d)
Punto 3.2.4
C.M. n.37/E/11
Art.7-sexies
lett.e) e f)
Punto 3.2.5
C.M. n.37/E/11
Art.7-septies
Elenco servizi art.7 septies
(Committenti extracomunitari)
Servizi resi tramite mezzi
elettronici
Telecomunicazione e tele
radiodiffusione
Punto 3.2.6
C.M. n.37/E/11
Art.7-sexies
lett.f) e art.7septies lett.g)
Punto 3.2.7
C.M. n.37/E/11
Art.7-sexies
lett.g) e art.7septies lett.h)
Punto 3.2.8
C.M. n.37/E/11
Mero richiamo della normativa
Mero richiamo della normativa
Si ricorda come non siano soggette ad Iva le
prestazioni rese da soggetti non italiani. Il
privato potrebbe quindi stipulare un
noleggio con un soggetto residente in un
Paese dove l’Iva è minore rispetto all’Italia.
Si ricorda, però, che dal 2013 il noleggio di
mezzi di trasporto diversi dalle imbarcazioni
da diporto saranno soggette
ad Iva in Italia se il committente è italiano e
il veicolo è utilizzato nel territorio della
Comunità.
La nuova disposizione ricalca quella in
vigore fino al 2009 (art.7, co.4 lett.f), ma si
differenzia perché l’irrilevanza ai fini
impositivi è prevista anche qualora
l’utilizzazione del servizio avvenga in Italia.
Mero richiamo della normativa
Mero richiamo della normativa
75
DEBITORE D’IMPOSTA E ADEMPIMENTI
a cura di Guido Berardo*
Premessa
Con il recepimento della direttiva 2008/8/CE del 12 febbraio 2008 (Direttiva Servizi), che ha
modificato la direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006, ad opera del D.Lgs. 11 febbraio 2010, n.
18, il legislatore ha modificato la territorialità IVA delle prestazioni di servizi.
In particolare, sono state introdotte rilevanti novità ai fini IVA in materia di individuazione del
requisito della territorialità per le prestazioni di servizi, di individuazione del debitore d’imposta e di
meccanismi applicativi dell’imposta.
La nuova disciplina della territorialità IVA recata dalla direttiva 2008/8/CE distingue le prestazioni
rese nei confronti di committenti soggetti passivi IVA (che si definiranno di seguito anche come
prestazioni business to business ovvero B2B) da quelle rese nei confronti di committenti non soggetti
passivi IVA (che si definiranno di seguito anche come prestazioni business to consumer ovvero B2C).
Posto che l’art. 7 della direttiva 2008/8/CE (Direttiva Servizi) prevedeva che gli Stati membri
dovessero adottare i necessari strumenti per conformarsi alle nuove regole sulla territorialità delle
prestazioni di servizi ai fini IVA a partire dal 1 gennaio 2010, l’Agenzia delle Entrate, con la circolare n.
58/E del 31 dicembre 2009, ha fornito i primi chiarimenti interpretativi “considerato che alcune delle
disposizioni contenute nella Direttiva Servizi risultano sufficientemente dettagliate e tali da
consentirne la diretta applicazione almeno per ciò che riguarda le regole generali, nelle more
dell’adozione del formale provvedimento di recepimento delle norme comunitarie nell’ordinamento
interno”, intervenuto ad opera del D.Lgs. 11 febbraio 2010, n. 18, in vigore dal 20 febbraio 2010.
In seguito alle modifiche recate dal D.Lgs. n. 18/2010 le disposizioni che disciplinano la territorialità
delle prestazioni di servizi sono recate dagli articoli che vanno dal 7-ter al 7-septies del D.P.R. 633/72
e prevedono, a far data dal 1 gennaio 2010, due criteri base:
- il primo, dettato dall’art. 7-ter, comma 1, lett. a), del D.P.R. 633/72, per le prestazioni rese a
committenti soggetti passivi (rapporti B2B), che si considerano, di regola, effettuate nel territorio
dello Stato quando il committente è un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato43;
- il secondo, dettato dall’art. 7-ter, comma 1, lett. b), del D.P.R. 633/72, per le prestazioni rese a
committenti non soggetti passivi (rapporti B2C), che si considerano, di regola, effettuate nel
territorio dello Stato quando il prestatore è un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato
medesimo.
Successivamente è stato recepito il Regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011 del Consiglio del 15
marzo 2011, in GUUE n. 77 del 23 marzo 2011, che reca disposizioni di applicazione della direttiva
2006/112/CE relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto, tiene conto delle modifiche
apportate – per quanto riguarda il luogo delle prestazioni di servizi – dalla direttiva 2008/8/CE alla
direttiva 2006/112/CE.
Come chiarito dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 37/E del 29 luglio 201144, par. 1, “Il
Regolamento si applica a partire dal 1 luglio 2011, secondo quanto stabilito dall’art. 65, comma 2, del
Regolamento medesimo. Ne consegue che le disposizioni di applicazione della direttiva 2006/112/CE
in esso contenute non compromettono la validità delle scelte normative e interpretative che gli Stati
membri abbiano adottato fino a tale data (si veda, al riguardo, il considerando n. 2 del regolamento).
*
Pezzo aggiornato al 30/12/2011 (Quarta giornata del Master Breve 2011/2012 – Area aggiornamento)
43
In pratica, le prestazioni di servizi sono rilevanti ai fini IVA nel Paese in cui è stabilito il committente soggetto passivo d’imposta (c.d.
tassazione “a destino”).
44
La circolare n. 37/E/2011 offre l’interpretazione sistematica delle novità introdotte a partire dal 1 gennaio 2010 anche alla luce del
Regolamento di esecuzione (UE) n. 282/2011, applicabile a partire dal 1 luglio 2011.
76
In considerazione di tali elementi, si deve ritenere che eventuali comportamenti che i contribuenti
abbiano tenuto sino all’emanazione della presente circolare (29.7.2011, n.d.r.) e che non tengano
conto delle disposizioni attuative del regolamento non saranno sanzionabili (purché, ovviamente,
rispondenti alle modifiche introdotte dal decreto n. 18 e alle indicazioni che emergono dalla prassi che
ha commentato le modifiche apportate alla direttiva 2006/112/CE e al D.P.R. n. 633).”.
1.
Debitore d’imposta e adempimenti
In questo contesto, assumono particolare rilievo le modifiche apportate dal D.Lgs. n. 18/2010 all’art.
17 del D.P.R. 633/72 per quanto attiene al debitore d’imposta ed agli adempimenti.
Più precisamente, il D.Lgs. n. 18/2010 ha riscritto il secondo, terzo e quarto comma del citato art. 17,
titolato “Soggetti passivi” e, di fatto, ha notevolmente ampliato i casi in cui il soggetto passivo
italiano è chiamato ad adempiere agli obblighi IVA in Italia attraverso il meccanismo dell’inversione
contabile, c.d. reverse charge.
Il D.Lgs. n. 18/2010 è altresì intervenuto sull’art. 21, comma 5, del D.P.R. 633/72 introducendo
l’obbligo di emettere la fattura anche per le prestazioni di servizi generiche rese a committenti
soggetti passivi stabiliti nel territorio di un altro Stato membro della Comunità, non soggette
all’imposta ai sensi del nuovo art. 7-ter.
L’Agenzia delle Entrate, relativamente ai nuovi adempimenti del debitore d’imposta, ha fornito ampi
chiarimenti con la circolare n. 37/E del 29 luglio 2011, par. 4. La predetta circolare richiama anche i
precedenti interventi di prassi forniti, per cui diventa un utile strumento per gli operatori.
2.
La disciplina in vigore dal 1° gennaio 2010
L’art. 17 del D.P.R. 633/72, come riscritto ad opera del D.Lgs. n. 18/2010, in deroga alla regola
generale di cui al primo comma, prevede, nel comma 2, un obbligo generalizzato di applicazione del
sistema dell’inversione contabile (reverse charge) in capo al cessionario o committente per quanto
riguarda le operazioni effettuate da soggetti non residenti per cui il debitore dell’imposta non è,
come di regola avviene, il cedente o prestatore, bensì il cessionario o committente.
In particolare, il secondo comma dell’art. 17 pone in capo ai soggetti passivi stabiliti in Italia l’obbligo
di autofatturazione nel caso di operazioni con soggetti non residenti.
Dal 1 gennaio 2010 è stabilito, infatti, che per le operazioni effettuate da soggetti non residenti nei
confronti di soggetti passivi che sono stabiliti in Italia, il ruolo di soggetto passivo è assunto dal
cessionario o committente, con obbligo di effettuazione dei relativi adempimenti mediante reverse
charge.
A partire dal 1° gennaio 2010, quindi, l’IVA relativa a tutte le cessioni di beni e le prestazioni di servizi
territorialmente rilevanti ai fini dell’imposta in Italia – rese da soggetti non residenti (ad eccezione di
quelle rese per il tramite di una stabile organizzazione in Italia) – deve sempre essere assolta dal
cessionario o committente, quando questi sia un soggetto passivo stabilito in Italia, mediante
l’applicazione del meccanismo del reverse charge, ancorché il cedente o prestatore sia identificato ai
fini IVA in Italia, tramite identificazione diretta o rappresentante fiscale.
Per soggetti non residenti si intendono quelli non “stabiliti” in Italia ai sensi dell’art. 7, comma 1, lett.
d), del D.P.R. 633/72.
L’obbligo di autofatturazione riguarda anche gli enti non commerciali di cui all’art. 7-ter, comma 2,
lett. b) e c) del D.P.R. 633/72.
Il Legislatore nazionale, nell’estendere il meccanismo del reverse charge obbligatorio alla generalità
delle operazioni di cessione di beni e di prestazioni di servizi effettuate da soggetti non residenti nel
77
CONTRIBUTI DI APPROFONDIMENTO – NOVITÀ IVA 2012
Debitore d’imposta e adempimenti
territorio dello Stato nei confronti di soggetti passivi ivi stabiliti, ha recepito quanto previsto
dall’articolo 196 della Direttiva 2006/112/CE (che prevede l’obbligo per gli Stati di introdurre il
reverse charge per le prestazioni di servizi poste in essere da soggetti non stabiliti nel territorio dello
Stato a soggetti ivi stabiliti, ove ivi rilevanti ai fini impositivi in base alla regola generale di
territorialità prevista per i rapporti B2B), ed ha esercitato la facoltà concessa agli Stati membri
dall’articolo 194, paragrafo 1, della direttiva stessa, consistente nella possibilità di applicare il
meccanismo dell’inversione contabile anche alle altre operazioni di cessione di beni e prestazioni di
servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti ivi non residenti nei confronti di soggetti passivi
ivi stabiliti.
Il par. 4.2 della citata circolare n. 37/E/2011 si occupa della disciplina in vigore a decorrere dal 1
gennaio 2010 ed in particolare viene precisato che verificandosi le due circostanze sopra delineate –
e cioè cedente/prestatore non residente e cessionario/committente stabilito – è solo su
quest’ultimo, ove soggetto passivo, che, a norma dell’articolo 17, secondo comma, ricadono gli
obblighi relativi all’applicazione dell’imposta. È da ritenere quindi che a nessun adempimento sia
tenuto il cedente o prestatore non residente, anche se identificato nel territorio dello Stato; ciò, in
particolare, esclude che il cedente o prestatore non residente sia tenuto all’emissione della fattura (e
ai conseguenti adempimenti di annotazione e dichiarazione), tramite il numero identificativo IVA
italiano (si veda, in tal senso, il principio già dettato dalla risoluzione n. 89/E del 25 agosto 2010).
3.
Adempimenti del cessionario o del committente
Alla luce della modifica apportata all’art. 17, comma 2, del D.P.R. 633/72, il soggetto passivo italiano
destinatario di una prestazione di servizi territorialmente rilevante ai fini IVA in Italia, resa da un
soggetto passivo stabilito in altro Stato, è tenuto alla emissione dell’autofattura.
Come chiarito al par. 4.3 della citata circolare n. 37/E/2011, il cessionario o committente, soggetto
passivo stabilito nel territorio dello Stato dovrà provvedere, ai sensi dei commi 4 e 5 dell’articolo 21
del D.P.R. 633/72, all’emissione della fattura in un unico esemplare (nella prassi definita
“autofattura”) al momento di effettuazione dell’operazione, determinato ai sensi dell’articolo 6 del
predetto decreto. Giova rilevare che, ai fini dell’individuazione di tale momento, non assume alcuna
rilevanza il momento di ricezione della fattura estera (diversamente da quanto previsto, in materia di
acquisto intracomunitario di beni, dall’articolo 39 del D.L. n. 331/93). Tale “autofattura” dovrà quindi
essere emessa, per le prestazioni di servizi, non oltre il momento del pagamento (in caso di
pagamento parziale, limitatamente all’importo pagato) e, per le cessioni di beni, non oltre il
momento della consegna o spedizione o, se anteriore, del pagamento (in caso di pagamento parziale,
limitatamente all’importo pagato).
In pratica, il soggetto passivo italiano dovrà emettere una propria fattura (mantenendo la
numerazione progressiva delle proprie fatture emesse) indicando se stesso in qualità di emittente e
di cliente e dovrà riportare tutti gli elementi obbligatori della fattura previsti dall’art. 21 del D.P.R.
633/72.
Con riferimento alla possibilità di integrare il documento ricevuto45 dal prestatore comunitario in
luogo della emissione della autofattura, la circolare n. 37/E/2011 ribadisce la risposta fornita al punto
3.2 della circolare n. 12/E del 12 marzo 2010, cioè che in ogni caso, i committenti che ricevono da
soggetti UE servizi disciplinati, ai fini della territorialità, dalla regola generale di cui all’articolo 7-ter,
possono scegliere tra l’emissione dell’autofattura e l’integrazione del documento ricevuto dal
45
Modalità in genere preferita dagli operatori in quanto meccanismo già “rodato” poiché da anni applicato con riferimento agli acquisti
intracomunitari di beni.
78
Debitore d’imposta e adempimenti
prestatore comunitario con la relativa IVA italiana, fermo restando l’obbligo di rispettare le regole
generali sul momento di effettuazione dell’operazione.
Quindi, solo nel caso di prestazioni di servizi rilevanti ai fini IVA in Italia ai sensi dell’art. 7-ter resi da
un prestatore che è soggetto passivo d’imposta in altro Stato membro è consentito al committente
italiano soggetto passivo di integrare il documento, al pari di quanto avviene in caso di acquisto
intracomunitario di beni.
Tale facoltà non è concessa se si tratta di servizi regolati dalle deroghe di cui agli artt. 7-quater o 7quinquies o se il prestatore del servizio è residente in uno Stato extra Ue, per cui, in tal caso, è
obbligatoria la emissione dell’autofattura.
In caso di integrazione del documento ricevuto, in luogo della emissione dell’autofattura con il
meccanismo del reverse charge, il soggetto passivo committente italiano può eseguire, ai sensi
dell’art. 46 del D.L. 331/93, l’integrazione direttamente sul documento stesso oppure su un foglio a
parte da allegare e conservare unitamente al documento, indicando gli elementi idonei alla
identificazione della base imponibile e all’applicazione dell’imposta, calcolata con l’aliquota propria
relativa al servizio acquistato, ovvero il titolo di non imponibilità, esenzione o non assoggettamento.
Le “autofatture” dovranno essere annotate nel registro delle fatture emesse di cui all’articolo 23 del
D.P.R. 633/72, entro i quindici giorni dall’emissione.
Per i commercianti al minuto e gli altri soggetti che ai sensi dell’articolo 24 del D.P.R. 633/72 non
sono obbligati alla tenuta del registro delle fatture emesse, le “autofatture” potranno essere
annotate, nel rispetto della predetta tempistica, nel registro dei corrispettivi tenuto ai sensi del
predetto articolo.
Ai sensi dell’articolo 25 del D.P.R. 633/72, le “autofatture”, fotografando pur sempre operazioni di
acquisto di beni o servizi, dovranno poi ricevere un numero progressivo in entrata – in base all’ordine
progressivo delle fatture ricevute – e riportate nel registro degli acquisti di cui allo stesso articolo.
Poiché l’annotazione in detto registro è funzionale all’esercizio del diritto alla detrazione, alla stessa
dovrà procedersi anteriormente alla liquidazione periodica o alla dichiarazione annuale in cui il diritto
viene esercitato.
In pratica, nel caso in cui il committente possa esercitare il diritto alla detrazione dell’IVA, la doppia
registrazione nel registro delle vendite ed in quello degli acquisti comporta la evidenziazione di un
debito e di un credito IVA di pari importo, che si annulla; diversamente, nel caso in cui l’IVA non sia
detraibile per il committente46, l’IVA evidenziata a debito dovrà essere versata.
La circolare n. 37/E/2011 precisa che è possibile, per i cessionari o committenti che effettuino
acquisti di beni e servizi per i quali trova applicazione il reverse charge, annotare detti acquisti – sia
con riferimento al registro delle fatture emesse (o dei corrispettivi) che a quello degli acquisti – in un
registro sezionale o in un blocco sezionale, con correlativa adozione di una distinta serie di
numerazione. Come già riconosciuto con riferimento agli acquisti intracomunitari di beni (cfr. la
risoluzione del Ministero delle Finanze n. 144/E dell’8 settembre 1999), gli obblighi in tema di
numerazione delle fatture e di annotazione delle stesse sia nel registro delle fatture emesse (o dei
corrispettivi) che in quello degli acquisti possono ritenersi soddisfatti anche ove si proceda a un’unica
numerazione delle “autofatture” relative alle operazioni per cui trova applicazione il reverse charge e
a un’unica annotazione delle stesse su un apposito registro sezionale, che assume quindi il duplice
ruolo di registro sezionale sia del registro delle fatture emesse (o dei corrispettivi) che del registro
degli acquisti, fermo restando ovviamente che, ancorché in presenza di un’unica annotazione, nelle
liquidazioni e nelle dichiarazioni dell’imposta devono comunque distintamente valorizzarsi l’imposta
a debito e l’imposta a credito relative a tali operazioni.
46
Si pensi al caso del soggetto che abbia un pro-rata di detraibilità pari a zero.
79
Chiarisce altresì la circolare n. 37/E/2011 che, nel caso di prestazioni di servizi territorialmente
rilevanti nello Stato che siano esenti da IVA, il contribuente – con riferimento ai servizi ricevuti – non
sia soggetto agli obblighi di emissione della “autofattura” e ai connessi obblighi di annotazione
quando lo stesso non sia tenuto alla fatturazione dei servizi della stessa tipologia che fossero dallo
stesso effettuati.
Per completezza di trattazione, si segnala che il par. 4.4 della citata circolare n. 37/E/2011 si occupa
del caso particolare dei servizi di durata superiore ad un anno47, mentre il par. 4.5 si occupa della
particolare disciplina dettata con riferimento alle prestazioni rese o ricevute da soggetti residenti con
stabile organizzazione all’estero o da soggetti non residenti con stabile organizzazione nel territorio
dello Stato.
47
Regola particolare prevista dall’art. 6, terzo comma, terzo periodo, del D.P.R. 633/72, come modificato dal D.Lgs. n. 18/2010, per le
prestazioni di servizi generiche disciplinate dall'art. 7-ter che siano rese da un soggetto passivo comunitario ad un committente soggetto
passivo in Italia, effettuate in modo continuativo nell’arco di un periodo superiore ad un anno e per le quali non sia prevista la
corresponsione nel predetto arco temporale di acconti o pagamenti, anche parziali: tali prestazioni si considerano effettuate al termine di
ciascun anno solare fino alla conclusione delle prestazioni medesime.
80
VIES: CHIARIMENTI NON ESAUSTIVI DALLA C.M. N. 39
a cura di Matteo Balzanelli*
co. 2, lett. ebis
i soggetti che intraprendono l'esercizio di un'impresa, arte o professione nel
territorio dello Stato devono indicare nella dichiarazione di inizio attività
anche l'eventuale intenzione di effettuare operazioni intracomunitarie.
co. 7-bis
co. 7-ter
l'Agenzia delle Entrate può negare o revocare l'autorizzazione ad effettuare
le dette operazioni intracomunitarie, con modalità stabilite con
provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate (provv. n. 188376 del
29.12.2010).
co. 15-quater
affida ad un ulteriore provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate
la fissazione dei criteri e delle modalità di inclusione delle partite IVA nella
banca dati dei soggetti passivi che effettuano operazioni intracomunitarie
(provv. n. 188381 del 29.12.2010).
L’Amministrazione finanziaria è quindi intervenuta al fine di fornire alcuni chiarimenti circa
l’applicazione dei sopra citati provvedimenti con la C.M. n. 39/E/11.
Di seguito si andranno ad analizzare le principali conclusioni che emergono dai chiarimenti della
citata circolare e nella quale viene altresì precisato che:
1. le imprese “casalinghe”, per le operazioni effettuate fino al 1° agosto 2011 (data di pubblicazione
della circolare in commento), possono stare comunque tranquille perché è stato garantito che
non saranno comminate sanzioni (il tutto in nome del principio di affidamento e buona fede del
contribuente);
2. preso atto della numerosità dei soggetti inclusi automaticamente nel Vies, il termine del 31 luglio
2011 entro il quale gli Uffici avrebbero dovuto procedere ad una più approfondita analisi
propedeutica ad un’eventuale revoca può essere “procrastinato” fino al 31/12/2011;
3. gli Uffici hanno potuto prendere in considerazione le segnalazioni dei contribuenti che
risultavano inopinatamente “depennati” dal Vies a causa di apparenti inadempimenti (si pensi ai
contribuenti minimi che non presentano la dichiarazione Iva non essendovi obbligati) e inserire la
posizione con effetto retrodatato al 29.12.2010 (salvo certificare, a richiesta dell’interessato,
l’operatività precedente), ma solo fino al 30.9.2011;
4. l’Agenzia ha informato ufficialmente in più occasioni le corrispondenti Amministrazioni fiscali
dell’Unione Europea in merito alle nuove modalità di inclusione nell’Archivio Vies introdotte in
Italia.
Tutto ciò premesso, di seguito verranno analizzate le nuove problematiche con cui si devono
confrontare i soggetti passivi nazionali privi dell’inserimento nell’archivio Vies se pongono in essere
operazioni intracomunitarie.
*
Pezzo aggiornato al 30/12/2011 (Quarta giornata del Master Breve 2011/2012 – Area aggiornamento)
81
CONTRIBUTI DI APPROFONDIMENTO – NOVITÀ IVA 2012
L’obbligo di iscrizione al cd. Vies (VAT Information Exchange System), al fine di poter procedere
all’effettuazione di operazioni intracomunitarie, è stato introdotto dall'art. 27, D.L. n. 78/10.
Tale disposizione è intervenuta modificando l’art. 35 del D.P.R. n. 633/72; in particolare:
1.
La manifestazione della volontà di porre in essere operazioni intracomunitarie
Come anticipato in premessa, è stato introdotto un sistema autorizzatorio all’effettuazione di
operazioni intracomunitarie (tanto cessioni/acquisti di beni, quanto servizi prestati/ricevuti48).
Tale autorizzazione nasce con la preventiva “manifestazione di volontà” del contribuente (da
comunicare in sede di richiesta di partita Iva o, successivamente, con istanza conforme all’allegato 1
della citata C.M. n. 39 da presentare direttamente allo sportello (ovvero tramite raccomandata
oppure tramite Pec) e si perfeziona, salvo diniego espresso e motivato dell’Ufficio, con l’inserimento
della partita Iva nell’archivio dei soggetti autorizzati (Vies) al 31° giorno rispetto alla data di
attribuzione della stessa o di ricevimento dell’istanza (meccanismo del silenzio assenso).
Con riferimento all’invio dell’istanza si rileva che nella C.M. 39 l’Agenzia ha precisato che “sono
ritenute validamente presentate le istanze allegate a messaggi Pec che siano sottoscritte
digitalmente dal contribuente nonché quelle allegate a messaggi Pec, sottoscritte e presentate dal
contribuente mediante copia per immagine dell'istanza (firmata) unitamente a copia fotostatica non
autenticata di un documento di identità dell'istante stesso”.
Successivamente, può essere disposta la revoca dell’inclusione, sempre con atto motivato, a seguito
di controlli più approfonditi entro 6 mesi oppure in occasione degli ordinari controlli periodici. Contro
il diniego o la revoca il contribuente può ricorrere in Commissione Tributaria. Come vedremo, tramite
istanza (conforme all’allegato 2 della C.M.), il contribuente può sempre recedere dall’iscrizione se
ritiene di non dover più effettuare operazioni intracomunitarie.
Di seguito uno schema nel quale sono elencate le modalità attraverso cui si accede al Vies.
Modalità della “manifestazione di volontà”
Casistica
Esercenti arti o
professioni
Imprese
residenti o
stabili
organizzazioni
di non residenti
Contribuenti
minimi
48
In fase di richiesta P.Iva
(nuovi operatori)
In un momento
successivo
Compilazione casella
“operazioni
intracomunitarie” del
quadro I del modello AA9
(se persone fisiche) o AA7
(se soggetti collettivi)
Istanza in carta libera
(fac-simile allegato 1
C.M. n. 39) da
presentare ad un
qualsiasi Ufficio dell’A.E.
Per gli acquisti intracomunitari (di beni e servizi) sono
debitori d’imposta in reverse (con obbligo di Intrastat)
e pertanto la C.M. n. 39 precisa che tali contribuenti
sono tenuti a manifestare la volontà (con le stesse
modalità di cui sopra) al fine di ottenere l’inclusione
nel Vies
Modalità di
retrocessione dal
Vies
Istanza in carta libera
(fac-simile allegato 2
C.M. n. 39) da
presentare ad un
qualsiasi Ufficio
dell’A.E.
Istanza come sopra
L’estensione del sistema autorizzatorio anche ai servizi è stato confermato anche nella C.M. n. 39 in commento. In precedenza l’Agenzia
si era già espressa in tal senso in occasione del forum fiscale organizzato da Italia oggi del 14/1/2011 (risposta ufficializzata con la C.M. n.
28/E del 21/6/2011, par. 2.5).
82
VIES: chiarimenti non esaustivi dalla C.M. n. 39
Agricoltori in
regime
di esonero ex
art.34, co.6, nel
caso di acquisti
intracomunitari
di beni sopra
soglia (o
eventualmente
per opzione)
Enti non
commerciali
non soggetti
passivi che non
effettuano alcun
tipo di attività
commerciale ma
che chiedono la
P.Iva per
acquisti intra di
beni sopra soglia
(o
eventualmente
per opzione)
Soggetti non
residenti che si
avvalgono di un
rappresentante
fiscale
La C.M. n. 39 precisa che anche tali contribuenti sono
tenuti a manifestare la volontà (con le stesse modalità
di cui sopra) nel caso di superamento della soglia di €
10.000 oppure (a prescindere dalla soglia) se
preferiscono optare per applicare l’Iva in reverse in
Italia invece di pagarla al fornitore comunitario
Avviene con la barratura
della casella C quadro A del
modello AA7 che
serve proprio per attivare la
P.Iva ai soli fini di pagare l’Iva
in Italia sugli acquisti
intracomunitari. La C.M. n. 39
precisa che va compilato
anche il campo “operazioni
intacomunitarie” del quadro I
Il provvedimento non si
esprime ma si ritiene che
anche in questo caso sia
possibile esprimere la
volontà nel quadro I del
modello AA9 o AA7
Finché rimangono
acquisti sopra soglia si
ritiene non sia
possibile la
retrocessione. Per tali
soggetti la C.M. n. 39
conferma, infatti,
l’obbligo di chiedere
l’inserimento nel Vies
-
Istanza come sopra
Istanza come sopra
(ovviamente la
retrocessione ha un
minimo di senso solo
se il soggetto non
residente, in Italia,
effettua
esclusivamente
operazioni interne e
nessuna operazione
intracomunitaria)
Istanza in carta libera
Istanza in carta libera (facIstanza come sopra da
(fac-simile allegato 1
simile allegato 1 C.M. n. 39)
presentare, però, al
C.M. n. 39) da
da presentare però al Centro
Centro Operativo di
presentare (3) però al
Operativo di Pescara (3)
Centro Operativo di
Pescara
Pescara
(3)
Qualora il Centro operativo di Pescara rilevi che il soggetto non residente ha un volume non
inferiore a 100 milioni di euro, dopo aver provveduto ad acquisire in Anagrafe tributaria l’istanza,
avrà cura di segnalare la posizione del contribuente alla Direzione Regionale dell’Abruzzo la quale
provvederà alle attività di controllo di competenza.
Soggetti non
residenti che si
identificano ai
sensi
dell’art. 35-ter
83
2.
Sospensione della soggettività intracomunitaria dei soggetti non inseriti nel Vies
Sia la relazione illustrativa al D.L. n. 78/10 sia le motivazioni ai provvedimenti del 29.12.2010 parlano
di una “sospensione della soggettività attiva e passiva delle operazioni intracomunitarie” fino al 30°
giorno successivo alla data di attribuzione della partita Iva (così come nel caso di istanza presentata
in successiva sede), ferma restando la piena operatività per le operazioni interne. Tale impostazione
ha portato l’Amministrazione finanziaria ad affermare, con la circolare in commento, che: “la
voluntas legis è dunque chiara: l’assenza dall’Archivio Vies determina il venire meno della possibilità
di effettuare operazioni intracomunitarie e di applicare il regime fiscale loro proprio, in quanto il
soggetto non può essere considerato come soggetto passivo Iva italiano ai fini dell’effettuazione di
operazioni intracomunitarie” e che “solo a seguito dell’inclusione nell’Archivio Vies il soggetto è
legittimato ad effettuare operazioni intracomunitarie applicando lo specifico regime fiscale che
caratterizza questo tipo di operazioni”.
L’Agenzia ha inoltre confermato che la sospensione della soggettività passiva vale:
- tanto nel caso di diniego o di (successiva) revoca (fino a quando eventualmente il contribuente
non ottenga l’inserimento a seguito di autotutela, di contenzioso giudiziale o di nuova istanza dal
cui esame vengano constatati il venire meno degli elementi di rischio precedentemente valutati);
- quanto nei 30 giorni destinati ai controlli finalizzati all’eventuale diniego;
- e addirittura in capo al nuovo soggetto (avente causa) nel caso di fusione, scissione, conferimenti
di aziende o altre trasformazioni sostanziali che comportino l’estinzione del soggetto d’imposta
(già nel Vies). In questi casi l’avente causa presenta il modello AA7 o AA9 (che vale anche per
l’estinzione del dante causa) e oltre a manifestare l’intenzione di effettuare operazioni
intracomunitarie (con le normali modalità), se vuole evitare la soluzione di continuità rispetto
all’estinzione del dante causa, deve sollecitare l’Agenzia ad anticipare la valutazione finalizzata
all’inserimento nel Vies ed ottenere il rilascio di una specifica certificazione che attesti che la
posizione è da considerarsi già presente nel Vies (anche se il materiale inserimento avverrà solo
decorsi i 30 gg). Tale certificazione potrà essere utilizzata dal contribuente nei confronti delle
controparti comunitarie fino a quando la posizione non sarà operativa nel Vies.
3.
Operazioni attive in assenza di iscrizione al Vies
Secondo l’Agenzia delle Entrate, le operazioni effettuate nei predetti 30 giorni (così come in
presenza di diniego o revoca) non sono da considerare comprese nel regime fiscale degli scambi
intracomunitari, ma in quello ordinario; pertanto:
- devono ritenersi assoggettata ad imposizione in Italia;
- e, laddove all’operazione non sia stata applicata l’Iva nazionale, bensì la fattura sia stata emessa
ex art. 41, D.L. n. 331/93, ovvero ex art. 7-ter, D.P.R. n. 633/72, saranno applicabili sanzioni dal
100% al 200% dell’imposta non applicata, e con minimo di € 516 per operazione49.
La sanzione per la mancata manifestazione si concretizza, quindi, con la “dequalificazione” ad
“operazione interna” dell’operazione intracomunitaria.
Nulla viene detto, invece, in merito all’irrogabilità della sanzione per la violazione degli obblighi
dichiarativi di cui all’art. 35 del DPR n. 633/72 (da € 516 ad € 2.065).
L’interpretazione fornita dall’Agenzia, come rilevato da Assonime con la Circolare n. 25 del
20.10.2011, oltre ad essere eccessivamente penalizzante per gli operatori interessati, suscita qualche
perplessità anche di ordine sistematico. Secondo Assonime, infatti, “non è chiaro come essa si concili
con la ratio dell’art. 18 del Regolamento n. 282 del 2011, che stabilisce le modalità di prova dello
49
Art. 6, D.Lgs. n. 471/97.
84
VIES: chiarimenti non esaustivi dalla C.M. n. 39
status di soggetto passivo del committente ai fini dell’individuazione del luogo di tassazione delle
prestazioni di servizi intracomunitarie generiche”.
La sopra citata norma stabilisce, al paragrafo 1:
- alla lett. a), che il prestatore stabilito nel territorio dello Stato che pone in essere prestazioni
generiche nei confronti di committenti stabiliti in altro Stato membro dell’Unione europea
ottiene conferma della validità del numero di identificazione dei committenti tramite il sistema
VIES;
- alla lett. b), che il committente può fornire una prova alternativa al VIES del proprio status di
soggetto passivo d’imposta nel caso in cui, pur avendone fatta richiesta, non ha ancora ricevuto il
numero di partita IVA.
Secondo l’interpretazione dell’Amministrazione finanziaria, la previsione di cui alla lettera b) del
citato art. 18 non è riferibile all’Italia, Stato in cui il numero di identificazione IVA viene attribuito al
momento della richiesta.
Tuttavia, sempre secondo Assonime, la situazione in cui si trovano i soggetti d’imposta nazionali
risulta assimilabile proprio a questa ipotesi descritta alla lettera b) dell’art. 18, piuttosto che al caso
ipotizzato alla lettera a) della medesima disposizione. Da tale situazione emerge evidentemente una
situazione di sfavore per gli operatori italiani, che non hanno la possibilità di fornire una prova
alternativa al VIES, e per la quale risulta quanto mai auspicabile una ritrattazione da parte
dell’Agenzia delle Entrate.
4.
Operazioni passive in mancanza di iscrizione nel Vies
La C.M. n. 39/E non affronta in modo inequivocabile, diversamente da quanto fatto con riferimento
alle operazioni attive, le problematiche riferibili alle operazioni passive.
In particolare ci si chiede: come si deve comportare il cessionario/committente operatore Iva
nazionale, non inserito nel Vies, che riceve fattura con Iva del Paese del fornitore comunitario?
Al silenzio dell’Amministrazione finanziaria, in dottrina si sono venute a formare due differenti tesi.
I TESI
II TESI
il cessionario/committente che effettua
occasionalmente acquisti intracomunitari (e
non inserito nel Vies) paga l’Iva al solo
fornitore comunitario godendo della
semplificazione (esonero) dall’Intrastat.
l’operatore nazionale non può comunque
esimersi dall’applicare l’Iva italiana in
“reverse” non venendo meno lo status di
soggetto passivo per il fatto di non aver
chiesto l’inserimento nel Vies.
A sostegno della prima tesi50 va osservato che nella relazione ministeriale al citato art. 27 si parla
della sospensione sia della soggettività attiva che di quella passiva intracomunitaria, per cui appare
lecito ritenere che l’operatore privo di tali requisiti non debba adoperarsi in qualità di debitore
d’imposta; qualche “appiglio” pare rintracciabile anche nella C.M. n. 39 (al par. 6) nella parte in cui
viene precisato che “è la stessa controparte comunitaria che, non avendo modo di riscontrare la
soggettività passiva Iva … del cessionario/committente italiano
nell’Archivio Vies, dovrebbe esimersi dal qualificare fiscalmente l’operazione come soggetta al regime
fiscale degli scambi intracomunitari”.
50
Cfr F. Ricca “Operazioni intraUE più leggere” su Italia Oggi del 18/1/2011 e “Operazioni intraUE double face”, su Italia Oggi del 2/8/2011
85
La circolare, però, non si sbilancia e non si spinge a confermare che, in tale contesto, il
cessionario/committente non è debitore d’imposta in Italia51.
In mancanza di un chiarimento inequivocabile, pare pertanto quantomeno prudente applicare
comunque l’imposta in Italia (seconda tesi52), considerato il pesante rischio sanzionatorio legato alla
mancata applicazione del reverse.
Peraltro, con riferimento agli acquisti intracomunitari di beni, le conclusioni della tesi che sposa
l’obbligo di assolvere comunque l’imposta in Italia sembrano trovare conferma sia nell’art. 16 del
Regolamento UE n. 282/11, sia nell’art. 2 della Direttiva 2006/112/CE
Concludendo, pare di poter affermare che la manifestazione di volontà rappresenta un obbligo e
non, invece, una scelta facoltativa per il contribuente (diversamente, risulterebbe compromessa la
sistematicità del regime transitorio degli scambi intracomunitari che si presterebbe all’arbitraggio dei
contribuenti) con la conseguenza che il cessionario/committente che omette tale obbligo, pare non
possa esimersi da applicare l’imposta sugli acquisti.
Data la rilevanza della questione ci si attende, ovviamente, che l’Agenzia si esprima quanto prima in
modo inequivocabile chiarendo altresì se, ai fini in questione, ci sia o meno differenza fra soggetto
che, per negligenza, non ha chiesto l’inserimento nel Vies e soggetto che ha subito, invece, il diniego
o la revoca.
Dall’oggettiva situazione di incertezza scaturiscono, come diretta conseguenza, ulteriori situazioni
che meriterebbero una precisazione; in particolare:
- come si deve comportare il soggetto stabilito in Italia non inserito nel Vies che, comunque, la
riceve senza Iva (per errore del cedente/prestatore)?c
- c’è distinzione fra cessionario/committente che omette (volutamente o per negligenza) la
manifestazione di volontà e quello che riceve il diniego o la revoca?
51
Tale conclusione (no acquisto intracomunitario) vale, invece, nel caso di cessioni poste in essere da fornitori comunitari in regime di
franchigia delle piccole imprese (art. 38, co. 5, lett. d) del D.L. n. 331/93) nonché, sulla base di quanto avvallato, dalla C.M. n. 36/10 par.3 (e
ribadito nella recente C.M. n. 37, par. 2.1.2, del 29/7/2011 nonché nella C.M. n.39/E in analisi) per i servizi resi da prestatori comunitari che
adottano nel proprio Paese il citato regime.
52
Cfr R. Rizzardi “Doppia Iva senza patente UE”, su Il sole 24 ore del 19/1/2011, e, stesso autore, “La prudenza impone di conservare i
risultati relativi alla controparte estera”, su Il sole 24 ore del 15/8/2011.
86
E-COMMERCE INDIRETTO: PROFILI IVA
*
La notevole evoluzione e diffusione delle tecnologie informatiche degli ultimi quindici anni ha
fortemente influenzato la vita delle società, anche fornendo la possibilità di divulgare i propri
prodotti in modo molto più rapido, e ad una platea di potenziali clienti molto più estesa, rispetto al
passato.
In questo contesto si sono inserite infatti un’ampia serie di aziende che utilizzano lo strumento
internet – oltre alle eventuali altre forme di vendita quali, ad esempio, le vendite televisive
interattive ed on-line e le vendite tramite corrispondenza – al fine di raggiungere il numero più
elevato possibile di clienti.
Tale modalità di vendita, comunemente nota come e-commerce, esplica effetti ai fini Iva differenti a
seconda della tipologia e della nazionalità del cliente, oltre che del prodotto offerto.
1.
Le diverse tipologie di commercio elettronico
Quando si parla di commercio elettronico, ci si riferisce a quelle attività che sono dirette allo
svolgimento di transazioni per via elettronica. Per capire quale sia il corretto trattamento di tali
operazioni ai fini dell’imposta sul valore aggiunto bisogna innanzitutto distinguere:
1. commercio elettronico indiretto, quando la cessione del bene avviene per via telematica, ma
la consegna del medesimo avviene tramite i canali fisici (tradizionali);
2. commercio elettronico diretto, quando sia la cessione che la consegna del “bene” avvengono
per via telematica.
Nel primo caso il soggetto venditore espone i propri prodotti in una sorta di “vetrina virtuale”,
indicando le caratteristiche dei prodotti, le condizioni di consegna ed i relativi prezzi. Dall’altra parte,
il cliente consulta il “catalogo virtuale” effettuando l’ordine del prodotto che intende acquistare
direttamente per via telematica. Il pagamento del prezzo da parte del cliente può avvenire
attraverso svariate modalità (ad esempio: carte di credito, carte prepagate, contrassegno, canali
come PayPal o IW-Smile, etc.). Una volta confermato l’acquisto e pagato il corrispettivo, il prodotto
verrà consegnato al cliente presso il luogo indicato mediante i canali tradizionali direttamente dal
cedente ovvero da un soggetto da questi incaricato (vettore o spedizioniere).
Nel secondo caso, invece, anche la consegna del “bene” avviene per via telematica. Di fatto, date le
particolari tipologie dei “beni” che possono rientrare nel cd. e-commerce diretto, l’acquirente
“scaricherà” il bene direttamente sul proprio computer mediante la procedura comunemente
chiamata “download”.
E’ evidente che tali vendite possono riguardare esclusivamente prodotti virtuali, vale a dire prodotti
che possono essere dematerializzati da parte del venditore alla partenza e materializzati da parte
dell’acquirente all’arrivo.
I “beni” che possono essere ricompresi nell’ambito del commercio elettronico diretto sono
elencati53, in modo non esaustivo, nell’allegato II alla Direttiva 2006/112/CE. Una maggior analisi e
miglior esplicitazione è avvenuta di recente con il Regolamento (CE) n. 282/201154.
Ciò posto, per tracciare correttamente le regole Iva applicabili alle due differenti fattispecie,
dobbiamo considerare che le operazioni qualificabili come commercio elettronico diretto rientrano
*
Pezzo aggiornato al 30/12/2011 (Quarta giornata del Master Breve 2011/2012 – Area aggiornamento)
* articolo tratto da “La Circolare Tributaria” n.1/2012
53
Ad esempio: software, aggiornamenti antivirus, immagini, testi, musica, film, etc.
54
L’elenco è ricompreso nell’allegato I del citato Regolamento. Per completezza si rileva che il Regolamento (CE) n. 282/2011 ha
espressamente abrogato il Regolamento (CE) n. 1777/2005.
87
CONTRIBUTI DI APPROFONDIMENTO – NOVITÀ IVA 2012
a cura di Matteo Balzanelli
tra le prestazioni di servizi, mentre quelle qualificabili come commercio elettronico indiretto
rientrano tra le cessioni di beni.
E-COMMERCE DIRETTO (on-line)
E-COMMERCE INDIRETTO (off-line)
cessione per via telematica
consegna per via telematica
cessione per via telematica
consegna per canali tradizionali
beni immateriali (o digitalizzati)
beni materiali
prestazioni di servizi
cessioni di beni
Come già anticipato, sono qualificabili come operazioni rientranti nel cd. commercio elettronico
indiretto quelle attraverso cui la cessione del bene avviene per via telematica, ma la consegna del
medesimo avviene tramite i canali fisici tradizionali.
Il canale telematico viene quindi utilizzato dal parte del venditore solo per esporre i propri beni e
per effettuare la vendita. Pertanto, la rete non rappresenta altro che una modalità aggiuntiva per
contattare i clienti.
Da ciò ne deriva l’assimilazione, ai fini Iva, alle vendite per corrispondenza.
Nel prosieguo si analizzerà il trattamento Iva delle operazioni in oggetto in differenti situazioni, in
particolare:
- vendite effettuate nei confronti di soggetti italiani;
- vendite effettuate nei confronti di soggetti residenti in altri Stati membri dell’UE;
- vendite effettuate nei confronti di soggetti residenti in Paesi extra-UE;
- resi di merce.
2.
Vendite effettuate nei confronti di soggetti stabiliti in Italia
Nel momento in cui la vendita55 avviene nei confronti di soggetti residenti, ivi comprese le stabili
organizzazioni in Italia di soggetti non residenti, l’operazione avrà rilevanza territoriale, ai fini Iva, in
Italia.
Pertanto il cedente applicherà l’imposta nei modi ordinari, con l’aliquota propria del bene ceduto.
Essendo tali vendite assimilate alle vendite per corrispondenza si applicheranno le relative
disposizioni contenute nel D.P.R. n. 633/72, ivi compreso l’esonero dall’obbligo di emissione della
fattura56 nonché dall’obbligo di certificazione dei corrispettivi57.
A tal proposito va rilevato che non esiste un divieto di emissione della fattura, bensì la facoltà di
emettere, o meno, il documento, e questo in relazione alle esigenze amministrative del cedente.
55
A tal fine, come per i paragrafi successivi, la vendita si intende effettuata da parte di un soggetto passivo Iva residente nel territorio dello
Stato o da parte di una stabile organizzazione in Italia di soggetti non residenti.
56
Art. 22, c. 1, D.P.R. n. 633/72.
57
Art. 2, lett. oo), D.P.R. n. 696/96.
88
E-Commerce indiretto: profili Iva
Per contro, l’esonero dall’obbligo di emissione della fattura incontra un limite nel momento in cui
questa sia richiesta da parte dell’acquirente: se l’acquirente, per qualsiasi motivo, richiede la
fattura, il cedente dovrà emettere il documento, ma comunque non oltre il momento di
effettuazione dell’operazione.
Così facendo, il cliente potrà richiedere l’emissione della fattura al più tardi al momento della
spedizione dei beni, ovvero al momento del pagamento corrispettivo se il quest’ultimo avviene
prima della spedizione.
E’ pertanto evidente che il momento di effettuazione dell’operazione coincide col pagamento, e
questo in quanto nel commercio elettronico indiretto il pagamento avviene praticamente sempre in
un momento anteriore alla spedizione del bene.
Conseguentemente, nel caso in cui la richiesta di emissione della fattura da parte del cliente
avvenga in un momento successivo al pagamento, il cedente potrà legittimamente rifiutarsi di
emetterla.
Qualche precisazione aggiuntiva deve essere effettuata in riferimento al caso in cui il cessionario sia
un imprenditore58. Infatti, nel momento in cui il bene da acquistare formi oggetto dell’attività
propria dell’impresa (nella sostanza un bene che egli fa oggetto di produzione, commercializzazione,
lavorazione, etc.) dovrà essere richiesta fattura.
3.
Vendite effettuate nei confronti di soggetti residenti in altri Stati membri
Nel caso in cui il commercio elettronico indiretto avvenga nei confronti di soggetti residenti in altri
Stati membri dell’Unione Europea dobbiamo distinguere due ipotesi:
1. il cessionario è un soggetto passivo Iva in altro Paese comunitario;
2. il cessionario è un privato residente in altro Stato membro.
Vendite effettuate nei confronti di soggetti passivi Iva
Se un soggetto italiano cede il bene ad un soggetto passivo Iva UE e invia il bene stesso in un altro
Paese UE si configura un’operazione intracomunitaria.
Di conseguenza si applicheranno tutte le disposizioni previste in materia di scambi intracomunitari
previsti dal D.L. n. 331/93.
In particolare, l’operazione in oggetto sarà da considerarsi non imponibile in base al disposto
dell’art. 41 del citato decreto. Il cedente emetterà fattura non applicando l’imposta (ma indicando
che si tratta di operazione non imponibile ex art. 41, D.L. n. 331/93).
Per contro, il cessionario UE effettuerà un acquisto intracomunitario nel Paese di destinazione del
bene, assoggettando l’operazione ad Iva mediante il meccanismo del reverse charge.
Sia il cedente che il cessionario compileranno il modello Intrastat.
Vendite effettuate nei confronti di soggetti privati
Più complesso è il caso in cui il cessionario sia un privato consumatore59 residente in altro Stato
membro.
In una siffatta ipotesi, infatti, le cessioni dovranno scontare l’imposta nel Paese dell’acquirente,
secondo le regole e le aliquote ivi applicabili.
Per poter fare ciò (assolvere gli obblighi Iva) il cedente italiano dovrà nominare un rappresentante
fiscale in tale Paese, ovvero identificarsi direttamente.
58
E’ infatti da tenere in considerazione che una delle caratteristiche affinché si possa parlare di vendite a distanza consiste nel fatto che il
cessionario sia un soggetto privato.
59
O, più in generale, un soggetto non tenuto al pagamento dell’imposta sugli acquisti intracomunitari.
89
Quanto sopra esposto non si applica fintantoché le cessioni effettuate (verso privati) in un
determinato Stato membro non abbiano superato nell’anno solare precedente o non superino
nell’anno in corso l’importo complessivo di € 100.000, ovvero la diversa soglia stabilita da ciascun
Stato membro.
Ciascuno Stato membro ha infatti la facoltà di determinare in via autonoma tale soglia, soglia che
deve essere in ogni caso ricompresa nell’intervallo 35.000 - 100.000 Euro.
Nel caso in cui le cessioni effettuate nell’anno precedente, ed anche nell’anno in corso, non abbiano
superato la predetta soglia il cedente nazionale applicherà l’imposta in Italia, eccezion fatta per i casi
in cui, previa comunicazione al competente Ufficio Iva, non scelga di applicare l’imposta nel Paese di
destinazione.
Il cessionario comunitario privato resterà pertanto inciso dell’imposta italiana applicabile in base alla
tipologia di bene acquistato.
Diversamente, nel caso in cui il cedente nazionale abbia optato per l’applicazione dell’Iva nel Paese
di destinazione:
- l’opzione ha effetto fino alla revoca, e in ogni caso per almeno tre anni;
- l’opzione vale dal 1° gennaio dell’anno in corso, se esercitata nella dichiarazione Iva relativa
all’anno precedente;
- l’opzione vale dal momento in cui viene esercitata, in caso di inizio attività;
- la revoca dell’opzione va comunicata al competente Ufficio Iva.
Di seguito si riporta una tabella nella quale sono evidenziate le soglie previste nei diversi Stati
membri.
Paese
Belgio
Danimarca
Francia
Germania
Gran Bretagna
Grecia
Irlanda
Lussemburgo
Portogallo
Spagna
Italia
Olanda
Svezia
Romania
Soglia
€ 35.000
€ 37.528 (280.000 DKK)
€ 100.000
€ 100.000
€ 95.264 (70.000 ₤)
€ 35.000
€ 35.000
€ 100.000
€ 35.000
€ 35.000
€ 35.000
€ 100.000
€ 33.869 (320 SEK)
€ 32.702 (118.000 RON)
Paese
Austria
Finlandia
Rep. Ceca
Estonia
Cipro
Lettonia
Lituania
Ungheria
Malta
Polonia
Slovenia
Slovacchia
Bulgaria
Soglia
€ 100.000
€ 35.000
€ 37.622 (1.000.000 CZK)
€ 35.151 (550.000 EEK)
€ 35.000
€ 34.433 (24.000 LVL)
€ 36.207 (125.000 LTL)
€ 34.671 (8.800.000 HUF)
€ 35.000
€ 44.426 (160.000 PLN)
€ 35.000
€ 44.642 (1.500.000 SKK)
€ 35.791 (70.000 BGN)
L’art. 14 del Regolamento (CE) n. 282/11 stabilisce invece cosa accade nel caso di superamento in
corso d’anno delle soglie sopra indicate60:
- resta valida la disciplina applicata per le vendite effettuate nel periodo precedente il
superamento;
- la cessione che determina lo splafonamento va tassata a destino (momento in cui avviene il
mutamento del trattamento dell’operazione);
60
Di fatto, il contenuto è il medesimo dell’art. 22 del Regolamento (CE) n. 1.777/05, ora abrogato.
90
E-Commerce indiretto: profili Iva
le cessioni successive a quella che ha determinato lo splafonamento andranno tassate a
destino.
-
4.
Vendite effettuate nei confronti di soggetti residenti in altri Stati extra-UE
Nell’ipotesi in cui la cessione avvenga nei confronti di soggetti residenti in Paesi extra-UE si
configurerà sempre un’operazione di cessione all’esportazione ex art. 8, c. 1, lett. a), D.P.R. n.
633/72.
Resi su vendite
In molti casi può accadere che, in base alle condizioni di vendita e/o per il riscontro di difetti nel
bene acquistato, il cessionario provveda alla restituzione del bene pretendendo il rimborso del
corrispettivo pagato. Ci si deve pertanto chiedere come agire nel caso in cui l’operazione in
questione sia interna (tra soggetti italiani).
Sulla questione vale la pena di ricordare che, ai fini IVA, le operazioni di commercio elettronico
indiretto sono assimilabili alle vendite per corrispondenza e, pertanto, non sono soggette all'obbligo
di emissione della fattura (se non richiesta dal cliente non oltre il momento di effettuazione
dell'operazione), né all'obbligo di certificazione mediante emissione dello scontrino o della ricevuta
fiscale. In ogni caso, i corrispettivi delle vendite devono essere annotati nel registro previsto dall'art.
24, D.P.R. n. 633/72.
La procedura di variazione in diminuzione di cui all'art. 26, D.P.R. n. 633/72, è applicabile per le sole
cessioni documentate dalla fattura, quindi si potrà emettere nota di credito solo se era stata
emessa regolare fattura.
Se non si è proceduto con l’emissione della fattura il cedente avrà solamente annotato il
corrispettivo nel registro di cui all’art. 24, D.P.R. n. 633/72.
Come operare la rettifica in questo caso? Secondo l’Agenzia delle Entrate61, sebbene il cedente sia
un soggetto esonerato dall'obbligo di certificazione fiscale dei corrispettivi, possono richiamarsi i
chiarimenti già resi da parte della stessa con riferimento alle procedure di reso relative ad
operazioni certificate con documento fiscale62.
Inoltre, secondo l’Agenzia delle Entrate, al fine di procedere correttamente al reso:
- dalla documentazione in possesso del cedente sia possibile individuare gli elementi necessari a
correlare il reso alla precedente cessione (generalità del soggetto acquirente, ammontare del
prezzo rimborsato, "codice" dell'articolo oggetto di restituzione e il "codice di reso");
- dalle risultanze delle scritture ausiliare di magazzino, correttamente tenute, sia possibile
verificare la movimentazione fisica del bene reinserito nel circuito di vendita.
61
62
R.M. n. 274/09.
R.M. n. 86/07; R.M. n. 45/05; R.M. n. 219/03.
91
ACE: AIUTO ALLA CRESCITA ECONOMICA
Rappresentazione schematica
a cura di Paolo Meneghetti*
n. 1
ACE E PRECEDENTI:
DIT E BONUS CAPITALIZZAZIONI
• DIT: agevolava il rendimento nozionale dell’incremento di capitale
sottoponendolo ad aliquota agevolata 19%, mentre ACE riduce imponibile in
base al rendimento nozionale
• Bonus capitalizzazioni (D.L. 78/09) agevolava l’aumento di capitale con riduzione
della base imponibile, ma con importo massimo (€ 500.000) , limitato nel tempo
(cinque anni) ed escludendo la destinazione dell’utile a riserva
n. 2
ACE: AMBITO SOGGETTIVO
• Società di capitali (73, lett. a) Tuir)
• Enti commerciali (73 lett. b) Tuir)
• Società ed enti esteri che abbiano in Italia Stabile organizzazione (73 lett. d)
Tuir)
Esclusi enti non commerciali a prescindere dalla circostanza
Che svolgano o meno esercizio di impresa
*
Pezzo aggiornato al 30/12/2011 (Quarta giornata del Master Breve 2011/2012 – Area aggiornamento)
92
ACE: aiuto alla crescita economica
n. 3
SUPPORTI OPERATIVI IN AULA - MANOVRA MONTI: NOVITÀ ADEMPIMENTI
ACE: AMBITO SOGGETTIVO
• Soggetti Irpef imprese sono incluse nel beneficio ma con regole che verranno
chiarite in seguito
Circ. 76/98 > era richiesta una opzione irrevocabile
Per la contabilità ordinaria
n. 4
CONTENUTO DELL’AGEVOLAZIONE
• NUOVO CAPITALE PROPRIO ( INCREMENTO)
• RENDIMENTO NOZIONALE ( 3%)
• VARIAZIONE DIMINUTIVA DEL REDDITO
ESEMPIO:
INCREMENTO CAPITALE 100.000 X 3%
3000 € E’ LA VARIAZIONE DIMINUTIVA
QUANTIFICAZIONE MATEMATICA DEL VANTAGGIO > 0,825%
DELL’INCREMENTO
93
n. 5
CONTENUTO DELL’AGEVOLAZIONE
• IL VANTAGGIO AUMENTA PROGRESSIVAMENTE POICHE’ L’INCREMENTO
VIENE CALCOLATO OGNI ANNO AVENDO COME RIFERIMENTO IL
PATRIMONIO NETTO DEL 2010
LA SCELTA DEL RENDIMENTO NOZIONALE DOVREBBE ESSERE ESEGUITA
CONSIDERANDO 3 PUNTI PERCENTUALI IN PIÙ RISPETTO AL RENDIMENTO
MEDIO DEI TITOLI DI STATO
QUINDI PER I PRIMI TRE ANNI SI IPOTIZZA CHE IL BOND ITALIANO
ABBIA UN RENDIMENTO PARI A ZERO !!!!???
n. 6
CONTENUTO DELL’AGEVOLAZIONE
• Non è prevista alcuna clausola di salvaguardia sul reddito minimo quindi la
variazione diminutiva potrebbe anche azzerare interamente il reddito imponibile, e
un eventuale surplus sarebbe riportabile a nuovo senza limiti di tempo (articolo 1,
comma 4 del D.L. 201/11)
Es 1). redd. Impon. 2011 € 60.000. Incremento del capitale proprio € 2.000.000 x 3%
= 60.000, variazione diminutiva = 60.000, reddito imponibile del 2011 = zero.
Es 2). redd. Impon. 2011 € 50.000. Incremento del capitale proprio € 2.000.000 x 3%
= 60.000, variazione diminutiva = 60.000, reddito imponibile del 2011 = zero,
riporto a nuovo della variazione diminutiva = 10.000
Fiscalità differita attiva
94
ACE: aiuto alla crescita economica
n. 7
CONTENUTO DELL’AGEVOLAZIONE
• RILEVANZA AI SOLI FINI IRES NON IRAP
• RILEVANZA AI FINI SOCIETA’ DI COMODO (circ. 53/09)
• ESEMPIO: REDDITO MINIMO SOC. DI COMODO = 100, VARIAZIONE
DIMINUTIVA ACE = 50 > la società è di comodo ma il reddito minimo è di 50
n. 8
INCREMENTO DEL CAPITALE PROPRIO
• Due ipotesi:
• Conferimento in denaro
• Destinazione dell’utile a riserva
Capitale proprio
al 31.12.2010
(senza utile 2010)
Dato di confronto
Iniziale valido per tutti gli esercizi futuri
Capitale proprio
al 31.12.2011
Quindi utile 2010 dovrebbe rilevare
Quale incremento 2011 se destinato
a riserva
95
n. 9
INCREMENTO DEL CAPITALE PROPRIO
• CONFERIMENTO IN DENARO
Versamento soci a fondo
perduto, eseguito
da socio non
necessariamente
persona fisica
Rilevanza a giorni:
Conferimento 100.000
eseguito il 1.7.2011 rileva
per 50.000 nel
2011 e 100.000 nel 2012
Esclusi conferimento in natura, anche quando si ha il conferimento
di una azienda che contiene anche liquidità ( circ. 76/98, par. 4.1.1.)
n. 10
INCREMENTO DEL CAPITALE PROPRIO
• CONFERIMENTO IN DENARO: problema
della rinunzia ai finanziamenti da parte dei soci
Circ. 76/98
esclusione
Circ. 53/09
inclusione
La rinunzia dovrebbe valere ai fini ACE
96
ACE: aiuto alla crescita economica
n. 11
INCREMENTO DEL CAPITALE PROPRIO
• DESTINAZIONE DELL’UTILE A RISERVA
AD ESCLUSIONE DELL’UTILE DESTINATO
A RISERVE NON DISPONIBILI
(differenza con DIT che escludeva solo le riserve ex articolo 2426
punto 4 derivante da valutazione della partecipazione
Con equity method)
n. 12
INCREMENTO DEL CAPITALE PROPRIO
• DESTINAZIONE DELL’UTILE A RISERVA
• Ipotesi non rilevanti
Riserve da acquisto di azioni proprie (2359 C.C. che viene
Svincolata quando tali azioni sono cedute)
Rivalutazione volontaria cui è collegata una riserva indisponibile
Fino al momento in cui il valore rivalutato non è recuperato
> Riserva da utili su cambi, 2426 8 bis C.C. disponibile dal momento
Del realizzo della posta in valuta
97
n. 13
INCREMENTO DEL CAPITALE PROPRIO
• DESTINAZIONE DELL’UTILE A RISERVA
• Ipotesi di conferimento di azienda
Per la conferitaria non si genera ACE poiché l’incremento è in natura ma per la conferente
si possono avere plusvalenze
 Problema contabilizzazione:
> se operazione è configurabile quale conferimento cessione plus iscrivibili, quindi
incremento rilevante di fini Ace
> Se operazione è configurabile quale conferimento trasformazione plusvalenze allocabili in
riserve non disponibili fino a realizzo della partecipazione
n. 14
INCREMENTO DEL CAPITALE PROPRIO
• DESTINAZIONE DELL’UTILE A RISERVA
• Ipotesi di conferimento/scissione negativa
Per la conferente/scissa si forma una riserva qualificata come
Riserva di utili (ris. 12/09), quindi rilevante ai fini ACE
98
ACE: aiuto alla crescita economica
n. 15
ESEMPIO SCISSIONE/CONFERIMENTO NEGATIVO E ACE
• CONFERIMENTI O SCISSIONI NEGATIVE
• ESEMPIO:
• La società Alfa srl detiene un immobile iscritto al valore di € 400.000 più altre attività
per € 100.000. Nel passivo risultano debiti per € 400.000 capitale sociale per €
100.000. Nell’eseguire in conferimento viene trattenuto l’immobile nella società
Alfa, facendo emergere, contestualmente un avviamento per € 350.000. Quindi il
valore del ramo d’azienda conferito è pari a 450.000 meno 400.000,. cioè € 50.000.
La conferitaria si costituisce con un capitale sociale di € 50.000. Eseguito il
conferimento la conferente presenta nell’attivo patrimoniale l’immobile per €
400.000, la partecipazione per € 50.000 , capitale sociale per € 100.000 e una riserva
da conferimento per € 350.000. Tale riserva, in quanto formata da utili e
liberamente distribuibile dovrebbe generare incremento rilevante ai fini ACE
n. 16
RIDUZIONI DI CAPITALE PROPRIO
• RIDUZIONI
EFFETTIVE
• Attribuzione ai soci di
quote di patrimonio
• RIDUZIONI
FIGURATIVE
• Acquisto partecipazioni
in società controllate
• Acquisto di azienda
99
n. 17
RIDUZIONI EFFETTIVE
Attribuzione ai soci di quote di patrimonio netto, anche in natura.
1) Distribuzione dividendi
2) Riduzione capitale sociale
3) Attribuzione riserve di capitale
4) Assegnazione di beni ai soci con riduzione del netto
n. 18
RIDUZIONI EFFETTIVE
• La riduzione del capitale proprio senza attribuzione ai soci (copertura di perdite)
non genera riduzione ai fini ACE
• Non vi è nell’ACE la stessa norma presente nella DIT (limite incremento dittabile
pari al netto di fine esercizio), quindi l’intero conferimento in denaro a copertura
perdite rileva ai fini ACE
Esempio: nell’esercizio 2011 la società subisce una perdita di 50 che ha azzerato il
patrimonio netto, esistente per 50 al 31.12.2010. I soci nel 2011 eseguono un
versamento a copertura di 60 con un patrimonio netto di 10 a fine esercizio.
La riduzione per perdita non rileva, mentre dovrebbe rilevare il versamento di 60 (pro
rata temporis in relazione al giorno di esecuzione) anche per la quota di 50 che eccede
il patrimonio netto finale al 31.12.2011.
100
ACE: aiuto alla crescita economica
n. 19
RIDUZIONI FIGURATIVE
• Acquisto di partecipazioni in società controllate (vecchia norma citava
acquisto di titoli e valori mobiliari diversi da partecipazioni): ma la variazione
diminutiva scatta quando l’acquisto avviene in società già controllata, o
anche se il controllo avviene tramite l’acquisto?
• Acquisto di azienda: vecchia norma limitava la riduzione alle aziende
detenute da società appartenenti alla stesso gruppo, mentre ora la nuova
norma non prevede tale passaggio
n. 20
MOMENTO RILEVANZA
(ARTICOLO 1, COMMA 6 DEL D.L. 201/11)
• Incrementi per conferimenti in denaro: dal giorno in cui sono eseguiti
(calcolo pro rata temporis)
• Incrementi per destinazione dell’utile a riserva: dall’inizio dell’esercizio in cui
avviene la delibera (per passaggio da riserve indisponibili a riserve
indisponibili dovrebbe essere il momento in cui si verifica la conversione, ma
l’incremento del netto deve essersi verificato dal 2011 o anche prima e solo
la conversione deve essersi realizzata dal 2011?
101
n. 21
MOMENTO RILEVANZA
(ARTICOLO 1, COMMA 6 DEL D.L. 201/11)
• Incrementi per conversione prestiti obbligazionari: data di effetto della
conversione (circ. 76/98, par. 4.1.2)
• Incrementi per rinunzia ai finanziamenti: dal atto di rinunzia (circ. 53/09, par.
2.2.), ma opportuna data certa
n. 22
MOMENTO RILEVANZA
(ARTICOLO 1, COMMA 6 DEL D.L. 201/11)
• Decremento per attribuzione di parti del patrimonio netto: dall’inizio
dell’esercizio (da notare che la norma non distingue la tipologia del
decremento)
102
ACE: aiuto alla crescita economica
n. 23
MOMENTO RILEVANZA
(ARTICOLO 1, COMMA 6 DEL D.L. 201/11)
• Società neocostituite: è rilevante l’intero capitale di costituzione, e
sembrerebbe senza calcolo pro rata temporis
• Da notare, tuttavia, che i conferimenti in natura sono comunque esclusi
anche in questo caso ( circ. 76/98, par. 14)
n. 24
ACE E OPERAZIONI STRAORDINARIE
• Trasformazione: incremento rilevante per la società ante trasformazione
dovrebbe rilevare anche per società trasformata
• Fusione: aumenti di capitale incorporante non può avere rilevanza poiché
apporto in natura
• Fusione: capitale proprio rilevante ACE per incorporata si somma a quello
rilevante per incorporante (circ. 76/98, par. 15)
• Scissione: l’incremento rilevante va diviso tra scissa e beneficiarie in
proporzione al patrimonio netto trasferito
103
n. 25
POSSIBILI NORME ANTI ABUSO
• Nel passato (art. 3 D.Lgs. 466/97) le disposizioni riguardavano le società che
potevano definirsi controllate o controllanti ex articolo 2359 C.C.
• Riduzione per conferimenti eseguiti a controllate ( effetto moltiplicatore dei
conferimenti)
• Riduzione per conferimenti pervenuti da non residenti salvo interpello
• Riduzione per conferimenti eseguiti da soggetti black list
• Riduzione per incremento crediti da finanziamento verso società controllate
o controllanti
n. 26
PROBLEMATICHE PARTICOLARI
• Ace e consolidato domestico, due possibili letture
La consolidata calcola la deduzione
ed invia sic et simpliciter l’imponibile
alla fiscal unit
104
La consolidata non calcola deduzione
e la fiscal unit esegue la somma
algebrica di incrementi e decrementi
ACE: aiuto alla crescita economica
n. 27
PROBLEMATICHE PARTICOLARI
• Esempio: A controlla B che controlla C, B sottoscrive un aumento di capitale di €
1.000.000 in C, quindi C ha un incremento ACE di 1.000.000 e B ha un decremento
ACE ( incremento di partecipazione in controllata, assimilabile all’acquisto)
Tesi 1) La consolidata determina una
Variazione diminutiva di € 30.000
Rilevante per il reddito consolidato
Tesi 2) La fiscal unit determina
per somma algebrica una variazione
ACE pari a zero
(tesi più razionale)
n. 28
PROBLEMATICHE PARTICOLARI
• Ace e regime di trasparenza: A SRL è partecipata da B srl e C Srl al 50% ciascuna. B e
C eseguono un aumento di capitale in A per € 1.000.000 ciascuno. A determina una
variazione ACE di € 2.000.000 con variazione diminutiva di € 60.000 che torna a
beneficio di B e C.
• Dato che non vi è controllo B e C non hanno variazione diminutiva ACE.
• Se la provvista per B e C è fornita tramite aumento di capitale dei soci persone
fisiche di B e C, lo stesso aumento effettivo pari a € 2.000.000 genera due variazioni
ACE: probabile blocco da parte delle future norme antiabuso
105
DEDUZIONE IRAP SUL COSTO DEL LAVORO
Rappresentazione schematica
a cura di Paolo Meneghetti*
n. 1
DEDUZIONE IRAP SUL COSTO DEL LAVORO
(art. 2 del D.L. 201/11)
Ambito Soggettivo
1) Società di capitali e enti commerciali
2) Società di persone e imprese individuali
3) Banche
4) Imprese di assicurazione
5) Persone fisiche e associazioni professionali che esercitano arti e professioni
* Spetta anche a soggetti diversi da quelli sopra citati per il reddito d’impresa
prodotto ( es. enti non commerciali per la parte commerciale)
n. 2
DEDUZIONE IRAP SUL COSTO DEL LAVORO
Oggetto della deduzione
Irap relativa alla spese per il personale dipendente
Citato l’articolo 99 del TUIR, quindi criterio di cassa
*
Pezzo aggiornato al 30/12/2011 (Quarta giornata del Master Breve 2011/2012 – Area aggiornamento)
106
Deduzione Irap sul costo del lavoro
SUPPORTI OPERATIVI IN AULA - MANOVRA MONTI: NOVITÀ ADEMPIMENTI
n. 3
DEDUZIONE IRAP CON CRITERIO DI CASSA
(Circ. 16/09)
• L’Irap versata a saldo è interamente computabile
• L’Irap versata in acconto nel limite dell’imposta dovuta per l’anno in relazione al
quale viene versato l’acconto
n. 4
MODIFICA ALLA DISCIPLINA DELLA DEDUZIONE DEL 10%
DELL’IRAP
• La deduzione del 10% dell’Irap spetta con riferimento ad un unico
parametro: interessi passivi (eliminato il parametro costo del lavoro)
Unico 2012:
Deduzione 10% regole
originarie
> interessi passivi
> costo del lavoro
Unico 2013:
Deduzione 10% regole
nuove
> interessi passivi
107
n. 5
PROCEDURA PER CALCOLO DEDUZIONE IRAP
Per il saldo 2011:
• estrapolare l’Irap sul costo del lavoro nell’Irap dovuta per il 2011
• determinare la percentuale di incidenza della base imponibile Irap relativa al
costo del lavoro sulla base imponibile Irap totale
• applicare la percentuale di incidenza sopra determinata al saldo Irap,
individuando così nel saldo la quota relativa al costo del lavoro
n. 6
PROCEDURA PER CALCOLO DEDUZIONE IRAP
Per l’acconto 2012:
• estrapolare l’Irap sul costo del lavoro nell’Irap dovuta per il 2012
• determinare la percentuale di incidenza della base imponibile Irap relativa al
costo del lavoro sulla base imponibile Irap totale
• applicare la percentuale di incidenza sopra determinata all’acconto Irap,
individuando così nell’acconto totale la quota relativa al costo del lavoro
108
Deduzione Irap sul costo del lavoro
n. 7
PROCEDURA PER CALCOLO DEDUZIONE IRAP
Nel caso in cui l’acconto versato nel 2012 per il 2013 sia superiore all’Irap dovuta
per il 2012 (e calcolata a giugno 2013) , sarà necessario assumere come massimo
importo l’Irap dovuta per il 2012 e su tale importo applicare la stessa percentuale di
incidenza determinata come sopra.
n. 8
PROCEDURA PER CALCOLO DEDUZIONE IRAP
Potrebbe prospettarsi il caso dell’assenza del costo del lavoro o nell’anno
2011, o nell’anno 2012.
2011 > no costo del lavoro: deduzione art. 2
Solo per acconto
2012 > no costo del lavoro: deduzione art. 2
Solo per saldo
109
n. 9
Esempio 1) Alfa S.r.l. che presenta nel 2012 sia costo del lavoro
sia interessi passivi
Base imponibile Irap relativa al 2011 = 1.800.000
•
di cui 1.500.000 costo del personale
•
di cui 200.000 oneri finanziari
•
di cui 100.000 differenza tra valore e costo della produzione
•Ipotizziamo deduzioni da cuneo per 500.000.
•L’incidenza della base imponibile costo lavoro sulla base imponibile totale è
1.000.000/1.300.000 i Percentuale di incidenza 2011 = 76,92%
Base imponibile Irap relativa al 2012 = 2.000.000
•
di cui 1.500.000 costo del personale
•
di cui 400.000 oneri finanziari
•
di cui 100.000 differenza tra valore e costo della produzione
•Ipotizziamo deduzioni da cuneo per 500.000.
•L’incidenza della base imponibile costo lavoro sulla base imponibile totale è
1.000.000/1.500.000
•Percentuale di incidenza = 66,67%
•Calcolo deduzione con saldo giugno 2012 pari a € 8.500 ed acconti giugno e novembre 2012
pari a € 55.000
segue
n. 10
Esempio 1) Alfa S.r.l. che presenta nel 2012 sia costo del lavoro sia interessi
passivi
• Sul saldo relativo al 2011, ipotizzandolo di 8.500, dovremmo poter applicare entrambe le
deduzioni:
• quella forfetaria per € 850 (8.500 x 10%);
• quella sul costo del personale, applicando la percentuale di incidenza dell’Irap sul
personale rispetto l’Irap di competenza 2011 cioè il 76,92%; la deduzione ammonterà ad €
6.538.
• Totale deduzione saldo 6538 + 850 = 7388 ( una ipotesi alternativa potrebbe essere il
calcolo della deduzione del 10% solo sul residuo 8500 – 6538 = 1962 x 10% =196)
• Bisogna poi calcolare la deduzione spettante sugli acconti versati nel 2012.
• Per fare questo determiniamo, come precedentemente sul saldo, l’incidenza
dell’imposta sul costo del lavoro rispetto alla totale , pari al 66,67%. Applichiamo quindi tale
percentuale sugli acconti versati ( 55.000), per ottenere una deduzione per € 36.668. (più
5.500 cioè la quota del 10%)
• Totale deduzione 2012 = 6.538 + 850+36.668+5.500 = 49.556
• Oppure con ipotesi alternativa 6538 + 196 + 36668 + 1833 = 45.235
110
Deduzione Irap sul costo del lavoro
n. 11
Esempio 2) Alfa S.r.l. che presenta nel 2011/2012 solo costo del
lavoro
Base imponibile Irap relativa al 2011 = 1.800.000
•
di cui 1.500.000 costo del personale
•
di cui 300.000 differenza tra valore e costo della produzione
•Ipotizziamo deduzioni da cuneo per 500.000.
•L’incidenza della base imponibile costo lavoro sulla base imponibile totale e’
1.000.000/1.300.000
•Percentuale di incidenza 2011 = 76,92%
•Base imponibile Irap relativa al 2012 = 2.000.000
•
di cui 1.500.000 costo del personale
•
di cui 500.000 differenza tra valore e costo della produzione
•Ipotizziamo deduzioni da cuneo per 500.000.
•L’incidenza della base imponibile costo lavoro sulla base imponibile totale e’
1.000.000/1.500.000
•Percentuale di incidenza = 66,67%
•Calcolo deduzione con saldo giugno 2012 pari a € 8.500 ed acconti giugno e novembre
2012 pari a € 55.000
segue
n. 12
Esempio 2) Alfa S.r.l. che presenta nel 2011/2012 solo costo del
lavoro
• Sul saldo relativo al 2011, ipotizzandolo di 8.500, applichiamo solo la deduzione da D.L.
201/11:
• quella sul costo del personale, applicando la percentuale di incidenza dell’Irap sul
personale rispetto l’Irap di competenza 2011 cioe il 76,92%; la deduzione ammonterà ad
€ 6.538.
• Totale deduzione saldo 6538 = 6538
• Bisogna poi calcolare la deduzione spettante sugli acconti versati nel 2012.
• Per fare questo determiniamo, come precedentemente sul saldo, l’incidenza dell’imposta
sul costo del lavoro rispetto alla totale), pari al 66,67%. Applichiamo quindi tale
percentuale sugli acconti versati ( 55.000), per ottenere una deduzione per € 36.668.
• Totale deduzione 2012 = € 43.206
111
n. 13
Esempio 3) Alfa S.r.l. che presenta nel 2011 costo del lavoro e
interessi passivi mentre nel 2012 ha solo interessi passivi
• Base imponibile Irap relativa al 2011 = 1.800.000
•
di cui 1.500.000 costo del personale
•
di cui 200.000 oneri finanziari
•
di cui 100.000 differenza tra valore e costo della produzione
• Ipotizziamo deduzioni da cuneo per 500.000.
• L’incidenza della base imponibile costo lavoro sulla base imponibile totale e’
1.000.000/1.300.000
• Percentuale di incidenza 2011 = 76,92%
• Calcolo deduzione con saldo giugno 2012 pari a € 8.500 ed acconti giugno e novembre
2012 pari a € 55.000
segue
n. 14
Esempio 3) Alfa S.r.l. che presenta nel 2011 costo del lavoro e
interessi passivi mentre nel 2012 ha solo interessi passivi
• Sul saldo relativo al 2011, ipotizzandolo di 8.500, dovremmo poter applicare entrambe le
deduzioni:
• quella forfetaria per € 850 (8.500 x 10%);
• quella sul costo del personale, applicando la percentuale di incidenza dell’Irap sul
personale rispetto l’Irap di competenza 2011 cioè il 76,92%; la deduzione ammonterà ad
€ 6.538.
• Totale deduzione saldo 6538 + 850 = 7388 ( oppure 6538 + 196 in base all’ipotesi
alternativa dell’esempio n. 1, quindi totale 6734)
• Bisogna poi calcolare la deduzione spettante sugli acconti versati nel 2012.
• Non essendovi costo del lavoro si ritiene che non spetti la deduzione ex articolo 2 D.L.
201/11, mentre spetta solo quella per interessi passivi, pari al 10% di 55.000, cioè 5.500
• Totale deduzione 2012 = € 12.888 ( oppure 12.234 nell’ipotesi alternativa)
112
Deduzione Irap sul costo del lavoro
n. 15
MODIFICHE AL CUNEO FISCALE
Fino al 2011:
• Al Centro Nord: € 4600 per ciascun dipendente assunto a tempo indeterminato
(su base annua) più contributi previdenziali e assistenziali
• Al Sud: € 9.200 per ciascun dipendente assunto a tempo indeterminato (su base
annua) più contributi previdenziali e assistenziali
n. 16
MODIFICHE AL CUNEO FISCALE
Dal 2012:
• Al Centro Nord: € 4600 per ciascun dipendente assunto a tempo indeterminato
(su base annua) più contributi previdenziali e assistenziali; € 10.600 per
lavoratrici e giovani inferiori 35 anni
• Al Sud: € 9.200 per ciascun dipendente assunto a tempo indeterminato (su base
annua) più contributi previdenziali e assistenziali € 15.200 per lavoratrici e
giovani inferiori 35 anni
113
n. 17
CRITERIO DI DEDUZIONE
ris. 265/09
• Cassa per esercenti arte o professione
• Competenza per imprese
114
CREDITI D’IMPOSTA E IMPOSTE ANTICIPATE
Rappresentazione schematica
a cura di Paolo Meneghetti*
SUPPORTI OPERATIVI IN AULA - MANOVRA MONTI: NOVITÀ ADEMPIMENTI
n. 1
TRASFORMAZIONE IMPOSTE ANTICIPATE IN CREDITI
D’IMPOSTA RIS. 94/2011 E ART. 9 D.L. 201/11
• D.L. 225/2010 > a certe condizioni le società possono trasformare il
credito per imposte anticipate in credito d’imposta
• Ris. 94/2001 > tale possibilità è estesa anche alle società di capitali
n. 2
CONDIZIONI
• Occorre che si abbia un esercizio in perdita nel quale compaiono crediti
per imposte anticipate
• Le imposte anticipate devono essere state iscritte a fronte di deduzione di
avviamento a altre immaterialità in misura fiscale minore rispetto
all’ammortamento civilistico
• Imposte anticipate relative alla quota di perdita derivante dalla deduzione
di componenti negativi di reddito è interamente trasformabile in credito
d’imposta
*
Pezzo aggiornato al 30/12/2011 (Quarta giornata del Master Breve 2011/2012 – Area aggiornamento)
115
n. 3
CONDIZIONI
• L’importo massimo delle imposte anticipate convertibili è dato da:
Perdita esercizio X attività per imposte anticipate/patrimonio netto
(assunto al lordo della perdita)
n. 4
DECORRENZA
• Utilizzo possibile dalla data di approvazione del bilancio nel quale avviene la
trasformazione delle imposte anticipate, quindi se il bilancio è il 2010 ed è
stato approvato il 30 aprile 2011, da questa ultima data avviene il possibile
utilizzo.
• Utilizzo va segnalato nel quadro RU sez XIX. Rigo 98, codice 80 (possibile
ravvedimento)
• Codice tributo per compensazione è 6834
• Per la trasformazione da D.L. 201/11 la decorrenza è dalla data di
presentazione della dichiarazione dei redditi in cui viene rilevata la perdita
fiscale
116
Crediti d’imposta e imposte anticipate
n. 5
ESEMPIO
• Società ALFA SRL ha acquistato azienda pagando avviamento per € 1.800.000 che viene
ammortizzato in 5 esercizi. Ammortamento fiscale 18 esercizi
• Se durante l’ammortamento civilistico avesse generato una perdita d’esercizio si
sarebbe potuto convertire le imposte anticipate in crediti con la precedente
disposizione.
• Esercizio 1 ammortamento civile 360, ammortamento fiscale 100, imposte differite
attive 260 x 31.4% = 81
• Esercizio 1 perdite civilistica 100 con capitale netto al lordo della perdita pari a 400
• Conversione: 100 x 81/400 = 20
• Imposte differite di 81, per 20 sono convertibili in credito d’imposta
• Una quota di ammortamento fiscale dell’avviamento pari a 63 (corrispondente ai 20
trasformati in crediti d’imposta) non potrà più essere dedotta
n. 6
ESEMPIO
• Società ALFA SRL ha acquistato azienda pagando avviamento per € 1.800.000
che viene ammortizzato in 5 esercizi. Ammortamento fiscale 18 esercizi
• Al quinto esercizio avviamento contabile è 0 mentre residua 1.300.000 di
avviamento fiscale > imposte differite attive per 408.000 ( 1.300.000 X 31.4%)
• Al sesto esercizio la società deduce 100.000 per ammortamento fiscale
avviamento e consegue perdita per 70.000 > imposte differite sulla perdita di
70.000 = 22.000, trasformabili in crediti tributari
• La perdita di 70.000 non è più riportabile
• Le imposte differite attive scendono da 408.000 a 386.000
117
NORMA PREMIALE PER LA TRASPARENZA COL FISCO
Rappresentazione schematica
*
a cura di Maurizio Tozzi
n. 1
La norma premiale
OBIETTIVI DELLA NORMA
• Favorire la trasparenza nei rapporti fisco/contribuente
• Semplificazione: previste agevolazioni amministrative e negli adempimenti
• Agevolazioni: elimina il rischio degli analitici-induttivi e riduce di un anno la
tempistica degli accertamenti
• Maggiore controllo: tra conti dedicati ed elenco completo delle operazioni
effettuate si ottiene il monitoraggio completo del contribuente
n. 2
La norma premiale
DECORRENZA E SOGGETTI INTERESSATI
• la norma troverà applicazione dal prossimo 1° gennaio 2013. E’ necessario
esercitare l’opzione nella dichiarazione dei redditi presentata nel periodo
d’imposta precedente a quello di applicazione delle agevolazioni (dunque prima
opzione in Unico 2012 ?!)
• interessati i soggetti che svolgono l’attività professionale, artistica o d’impresa in
forma individuale o con le forme associative di cui all’articolo 5 del Tuir (esclusi
soggetti Ires)
*
Pezzo aggiornato al 30/12/2011 (Quarta giornata del Master Breve 2011/2012 – Area aggiornamento)
118
Norma premiale per la trasparenza col fisco
n. 3
SUPPORTI OPERATIVI IN AULA - MANOVRA MONTI: NOVITÀ ADEMPIMENTI
La norma premiale
CONDIZIONI NORMATIVE
Obbligo di invio telematico all’amministrazione finanziaria
dei corrispettivi, delle fatture emesse e ricevute e delle
risultanze degli acquisti e delle cessioni non soggetti a
fattura
Obbligo di conto dedicato alle movimentazioni dell’attività
n. 4
La norma premiale
CARATTERISTICHE DELLE CONDIZIONI
Invio telematico
• Di fatto si sostituisce l’attuale
“spesometro”;
• Necessario comprendere dal
provvedimento attuativo come
comunicare altri dati (amm.ti,
costi pluriennali, etc.)
• Difficile il ricollegamento in caso
di contante (incassi e spese di
importo non superiore a 1.000
euro)
Conto dedicato
• Obbligatorio far transitare le
operazioni sul conto dedicato
• Non previsto l’obbligo di utilizzare
modalità tracciate (solo se si vuole la
riduzione delle sanzioni di cui all’art.
2, c. 36 vicies ter, Dl 138/11);
• In caso di contante, da comprendere
se le movimentazioni devono essere
singole
per
documento
o
“cumulabili”
119
n. 5
La norma premiale
VANTAGGI OTTENIBILI
• semplificazione degli adempimenti amministrativi;
• assistenza da parte dell’Amministrazione finanziaria;
• accelerazione del rimborso o della compensazione dei crediti IVA.
PROBLEMA: la norma preannuncia che nei futuri provvedimenti attuativi
POTRANNO essere previste specifiche semplificazioni. Utilizzo del verbo POTERE…..
Dunque NORMA PROGRAMMATICA SOLO PER LE SEMPLIFICAZIONI??????
n. 6
La norma premiale
FUTURI VANTAGGI (SE ATTUATI)
predisposizione automatica da parte dell’Agenzia delle entrate delle liquidazioni
periodiche IVA, dei modelli di versamento e della dichiarazione IVA, del modello 770
semplificato, del modello CUD e dei modelli di versamento periodico delle ritenute,
nonché la gestione degli esiti dell’assistenza fiscale, eventualmente il tutto previo invio
telematico da parte del sostituto o del contribuente delle ulteriori informazioni
necessarie
soppressione dell’obbligo di certificazione dei corrispettivi mediante scontrino o ricevuta
fiscale
anticipazione del termine di compensazione del credito IVA, abolizione del visto di
conformità per compensazioni superiori a 15.000 euro e esonero dalla prestazione della
garanzia per i rimborsi IVA
120
Norma premiale per la trasparenza col fisco
n. 7
La norma premiale
FUTURI VANTAGGI (SE ATTUATI)
SOGGETTI NON IN ORDINARIA
Per tali soggetti è anche prevista:
• la determinazione del reddito IRPEF secondo il criterio di cassa;
• la predisposizione in forma automatica da parte dell’Agenzia delle entrate delle
dichiarazioni IRPEF ed IRAP;
• l’esonero dalla tenuta delle scritture contabili rilevanti ai fini delle imposte sui
redditi e dell’IRAP e dalla tenuta del registro dei beni ammortizzabili;
• l’esonero dalle liquidazioni, dai versamenti periodici e dal versamento
dell’acconto ai fini IVA.
n. 8
La norma premiale
VANTAGGI IN TERMINI DI ACCERTAMENTO
per i contribuenti non soggetti agli studi di settore, è riconosciuta
l’esclusione dagli accertamenti analitici-induttivi fondati sulle
presunzioni semplici ma qualificate (ART. 39, I c., lett. d), secondo
periodo, DPR 600/73 e ART. 54, II c., ultimo periodo, DPR 633/72)
La norma non riguarda i soggetti che applicano gli studi, laddove i
premi scattano solo in caso di congruità e coerenza. Non sono
impediti gli acc.ti bancari, il redditometro, gli analitici e gli induttivi
puri
121
n. 9
La norma premiale
RIDUZIONE DEI TERMINI DI ACCERTAMENTO
È stabilita la riduzione di un anno dei termini di decadenza per l’attività di
accertamento.
L’agevolazione riguarda tutti i contribuenti “trasparenti” con il fisco.
La disposizione non si applica in caso di violazione che comporta obbligo di
denuncia ai sensi dell’articolo 331 del codice di procedura penale per uno dei
reati previsti dal decreto legislativo 10 marzo 2000, n. 74 (laddove scatta il
raddoppio dei predetti termini di accertamento).
n. 10
La norma premiale
ADEMPIMENTI E CONSEGUENZE
Le comunicazioni dei dati possono essere effettuate anche tramite gli intermediari
finanziari.
Il conto corrente dedicato deve comunque esistere
Chi non adempie alla “trasparenza con il fisco” e nemmeno agli obblighi di cui al D.
Lgs. N. 231 del 2007, è sanzionato da 1.500 euro a 4.000 euro
Le comunicazioni possono essere effettuate anche nei 90 giorni successivi alle
scadenze (da fissare), avvalendosi del ravvedimento operoso
122
LE NOVITÀ IN TEMA DI STUDI DI SETTORE
Rappresentazione schematica
a cura di Gian Paolo Ranocchi*
n. 1
SUPPORTI OPERATIVI IN AULA - MANOVRA MONTI: NOVITÀ ADEMPIMENTI
DECRETO SALVA ITALIA – GLI STUDI DI SETTORE
(decreto 201/2011 – articolo 10 commi da 9 a 13)
PER I CONTRIBUENTI CONGRUI E COERENTI RISPETTO A GERICO
Inibiti gli accertamenti
analitico - presuntivi
Scostamento tollerato per il
redditometro aumentato
al 33%
Riduzione di un anno dei
termini per l’accertamento
n. 2
DECRETO SALVA ITALIA – GLI STUDI DI SETTORE
(decreto 201/2011 – articolo 10 commi da 9 a 13)
CONTRIBUENTI CONGRUI E COERENTI RISPETTO A GERICO
LE CONDIZIONI PER I BENEFICI
- Coerenza rispetto gli specifici indicatori
- Modello studi di settore contenente dati corretti
La congruità rileva anche se raggiunta per adeguamento in
dichiarazione
*
Pezzo aggiornato al 30/12/2011 (Quarta giornata del Master Breve 2011/2012 – Area aggiornamento)
123
n. 3
DECRETO SALVA ITALIA – GLI STUDI DI SETTORE
(decreto 201/2011 – articolo 10 commi da 9 a 13)
CONTRIBUENTI CONGRUI E COERENTI RISPETTO A GERICO
AMBITO SOGGETTIVO DI APPLICABILITA’
- Solo per i contribuenti (irpef) che accedono al “tutoraggio fiscale” (decorrenza
1/1/2013)????
- Per tutti i contribuenti????
Comma 13 – applicabilità già dal 2011 – Parrebbe quindi
applicazione generalizzata
n. 4
DECRETO SALVA ITALIA – GLI STUDI DI SETTORE
(decreto 201/2011 – articolo 10 commi da 9 a 13)
CONTRIBUENTI NON CONGRUI E COERENTI RISPETTO A GERICO
LA STRETTA SUGLI ACCERTAMENTI
- Piani specifici di controllo (Agenzia delle Entrate e Guardia di Finanza)
- Prioritario utilizzo delle indagini bancarie
124
LA NUOVA FRONTIERA DELLE INDAGINI FINANZIARIE
Rappresentazione schematica
a cura di Maurizio Tozzi *
n. 1
SUPPORTI OPERATIVI IN AULA - MANOVRA MONTI: NOVITÀ ADEMPIMENTI
Indagini finanziarie
ART. 11, COMMA 2, DEL D.L. 201/11
2. A far corso dal 1° gennaio 2012, gli operatori finanziari sono obbligati a
comunicare periodicamente all’anagrafe tributaria le movimentazioni che hanno
interessato i rapporti di cui all’articolo 7, sesto comma, del decreto del Presidente
della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605, ed ogni informazione relativa ai predetti
rapporti necessaria ai fini dei controlli fiscali, nonché l’importo delle operazioni
finanziarie indicate nella predetta disposizione. I dati comunicati sono archiviati
nell’apposita sezione dell’anagrafe tributaria prevista dall’articolo 7, sesto comma,
del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 605, e successive
modificazioni.
n. 2
Indagini finanziarie
COSA ACCADE
• In pratica, gli operatori finanziari comunicano i “dettagli” dei rapporti. Con riguardo
ai conti correnti, si tratta sostanzialmente della comunicazione degli estratti conto;
• Le notizie sono incamerate nell’anagrafe delle informazioni finanziarie e servono
alla selezione dei contribuenti
• Per l’espletamento delle indagini finanziarie sono comunque necessarie le
autorizzazioni gerarchiche (comunque la Cassazione ha inteso l’assenza
dell’autorizzazione quale violazione procedurale)
*
Pezzo aggiornato al 30/12/2011 (Quarta giornata del Master Breve 2011/2012 – Area aggiornamento)
125
n. 3
Indagini finanziarie
IL CAMBIO RISPETTO AL PASSATO
Fino al 2004 incluso l’Agenzia delle Entrate non sapeva nulla
dell’esistenza dei rapporti. Le domande erano “esplorative” e
peraltro tutto in cartaceo
Dal 2005 l’Agenzia conosce l’esistenza dei rapporti ma non ha
(aveva) la cognizione dei dettagli ivi presenti
Dal 2012 l’Agenzia avrà cognizione dei dettagli presenti sui
rapporti. Bisogna comprendere se l’amministrazione intende la
norma quale procedurale: in tal caso i dati potranno essere
ottenuti dal 2005
n. 4
Indagini finanziarie
GLI OBIETTIVI
• La norma sfrutta la giurisprudenza della Corte di Cassazione sull’inversione
dell’onere della prova per quanto concerne i conti dei terzi (soci, congiunti, parenti
prossimi, etc);
• La conoscenza dei dettagli consentirà di selezionare i rapporti finanziari con
movimentazioni anomali. Si pensi ai conti di soggetti non titolari di P.IVA che
presentano versamenti di importi non provenienti, ad esempio, dal datore di
lavoro. In tal modo si potranno intercettare i conti di chi introita a nero e i conti
con intestazioni “di comodo”
126
La nuova frontiera delle indagini finanziarie
n. 5
Indagini finanziarie
PROBLEMATICHE
• La disposizione appare violativa della privacy;
• Anche a livello comunitario, secondo autorevole dottrina la norma potrebbe subire
una procedura di infrazione per manifesta “sproporzione” rispetto agli obiettivi
preposti. Peraltro, si tratta dell’unica norma a livello comunitario esistente di tal
genere
Note:
127
NOVITÀ NELLA RISCOSSIONE
Rappresentazione schematica
a cura di Maurizio Tozzi *
n. 1
Novità riscossione
DILAZIONE RATEAZIONE
Art. 10, comma 13-bis, DL 201/11
Nuovo comma 1-bis dell’art. 19 del DPR 602/73
INTRODUZIONE A REGIME DELL’ULTERIORE DILAZIONE PER PEGGIORAMENTO
DELLA SITUAZIONE DI TEMPORANEA DIFFICOLTÀ
• Proroga per una sola volta e per altri 72 mesi max;
• Non deve essere intervenuta la decadenza (mancato pagamento della prima rata o,
successivamente, di due rate);
• Possibilità di richiedere in luogo della rata costante, una rata variabile crescente per
ciascun anno
n. 2
Novità riscossione
DILAZIONE RATEAZIONE
Art. 10, comma 13-ter, DL 201/11
NORMA DI RACCORDO CON ART. 2, C. 20, DL 225/10, CHE AVEVA INTRODOTTO
LA PRECEDENTE DILAZIONE MA SOLO PER RATEAZIONI CONCESSE FINO AL 26
FEBBRAIO 2011
• Interessate le dilazioni concesse fino all’entrata in vigore della legge di conversione
del DL 201/11 e oggetto del mancato pagamento della prima rata o,
successivamente, di due rate;
• Possibilità di richiedere il prolungamento di un ulteriore periodo di 72 rate max,
dimostrando il temporaneo peggioramento della situazione di difficoltà;
*
Pezzo aggiornato al 30/12/2011 (Quarta giornata del Master Breve 2011/2012 – Area aggiornamento)
128
Novità nella riscossione
n. 3
SUPPORTI OPERATIVI IN AULA - MANOVRA MONTI: NOVITÀ ADEMPIMENTI
Novità riscossione
COSTI FISSI PER LA RISCOSSIONE
Art. 10, comma 13-quater, DL 201/11
Modifiche all’art. 17 del D. Lgs. n. 112 del 1999
PREVISIONE, CON FUTURO DECRETO (ENTRO 31.12.13), DELLA NUOVA GESTIONE
DEI COSTI DELL’AGENTE DELLA RISCOSSIONE
• Oneri per il contribuente che dovrebbero essere inferiori a quelli attuali (fino al
decreto restano le attuali regole sull’aggio 9%);
• Onere attribuito al 51% in caso di pagamento entro 60 giorni, oppure onere
integrale (dunque per gli atti esecutivi non pagati resta il problema degli oneri
integrali);
• Previsione di altri oneri connessi allo svolgimento delle singole procedure
n. 4
Novità riscossione
COSTI FISSI PER LA RISCOSSIONE
Art. 10, comma 13-decies, DL 201/11
Modifiche all’art. 3-bis del D. Lgs. n. 462 del 1997
ELIMINAZIONE OBBLIGO DI GARANZIA IN CASO DI RATEAZIONE RIFERITE A
LIQUIDAZIONI AUTOMATICHE O CONTROLLI FORMALI
Come cambia la norma:
• Comma 1 (resta solo primo periodo): possibilità di versare in 6 rate trimestrali,
oppure, per importi oltre 5.000 euro, in max 20 rate trimestrali;
• Comma 3 (identico): prima rata da pagare entro 30 gg. Interessi al 3,5%. Scadenze
rate al termine del trimestre;
• Commi 4 e 4-bis nuovi (di seguito riportati……)
129
n. 5
Novità riscossione
COSTI FISSI PER LA RISCOSSIONE
nuovo comma 4:
4. Il mancato pagamento della prima rata entro il termine di cui al comma 3, ovvero
anche di una sola delle rate diverse dalla prima entro il termine di pagamento della
rata successiva, comporta la decadenza dalla rateazione e l’importo dovuto per
imposte, interessi e sanzioni in misura piena, dedotto quanto versato, è iscritto a
ruolo.
DUNQUE:
• No garanzie;
• Prima rata obbligatoria, altre da pagare al max entro scadenza successiva, altrimenti
tutto residuo iscritto a ruolo
n. 6
Novità riscossione
COSTI FISSI PER LA RISCOSSIONE
nuovo comma 4-bis:
4-bis. Il tardivo pagamento di una rata diversa dalla prima entro il termine di
pagamento della rata successiva, comporta l’iscrizione a ruolo a titolo definitivo
della sanzione di cui all’articolo 13 del D.Lgs. n. 471 del 1997 e successive
modificazioni, commisurata all’importo della rata versata in ritardo, e degli interessi
legali. L’iscrizione a ruolo non è eseguita se il contribuente si avvale del
ravvedimento di cui all’articolo 13 del D.Lgs. n. 472 del 1997 e successive
modificazioni, entro il termine di pagamento della rata successiva.
130
Novità nella riscossione
n. 7
Novità riscossione
COSTI FISSI PER LA RISCOSSIONE
•
•
•
•
Norma speculare a quella sull’accertamento con adesione, ma più razionale e già
con previsione ravvedimento
Necessità di pagare la rata entro il termine di quella successiva;
Iscrizione a ruolo di tutto quanto dovuto ancora;
Iscrizione a ruolo della sanzione commisurata al solo importo non pagato
(importante differenza rispetto alla norma sull’accertamento con adesione);
Ravvedimento operoso entro la scadenza di pagamento della rata successiva
(dunque ravvedimento sprint nei primi 14 giorni, poi 1/10 fino a 30 gg e infine 1/8
fino a scadenza successiva).
n. 8
Novità riscossione
COSTI FISSI PER LA RISCOSSIONE
Art. 10, comma 13-decies, DL 201/11
Art. 52 del D.P.R. n. 602 del 1973. Nuovo comma 2-bis
POSSIBILITÀ DI VENDITA DEL BENE PIGNORATO O IPOTECATO CON IL CONSENSO
DELL’AGENTE DELLA RISCOSSIONE
2-Bis. Il debitore ha facoltà di procedere alla vendita del bene pignorato o ipotecato al
valore determinato ai sensi degli articoli 68 e 79 del presente decreto, con il
consenso dell’agente della riscossione, il quale interviene nell’atto di cessione e al
quale è interamente versato il corrispettivo della vendita. L’eccedenza del
corrispettivo rispetto al debito è rimborsata al debitore entro i dieci giorni lavorativi
successivi all’incasso.
131
LA TASSAZIONE DELLO SCUDO
Rappresentazione schematica
a cura di Maurizio Tozzi *
n. 1
Tassazione scudo
ART. 19, COMMA 6, DEL D.L. 201/11
• Introduzione di un’imposta speciale di bollo sulle attività finanziarie scudate nel
tempo;
• La norma non riguarda altre attività oggetto dello scudo (natanti, immobili, etc);
• Deve trattarsi delle attività ancora segretate;
• L’imposta di bollo “a regime” è del 4 per mille;
• Nel 2012 l’imposta è del 10 per mille e nel 2013 è del 13,5 per mille;
• Dall’imposta di bollo si scomputa quella pagata ai sensi del comma 2-ter
dell’articolo 13 della Tariffa, parte prima, allegata al DPR n. 642 del 1972
n. 2
Tassazione scudo
ATTIVITÀ SEGRETATE
• A regime bisognerà fare riferimento alle attività ancora segretate alla data del 31
dicembre dell’anno precedente;
• Per il solo 2012 bisogna osservare le attività detenute alla data del 6 dicembre
2011;
• Per attività segretate sembra doversi far riferimento a quelle oggetto di rimpatrio,
anche giuridico;
• Le attività regolarizzate, infatti, sono indicate in RW e dunque non sono più
“segretate” al fisco
*
Pezzo aggiornato al 30/12/2011 (Quarta giornata del Master Breve 2011/2012 – Area aggiornamento)
132
La tassazione dello scudo
n. 3
SUPPORTI OPERATIVI IN AULA - MANOVRA MONTI: NOVITÀ ADEMPIMENTI
Tassazione scudo
ATTIVITÀ SEGRETATE
Solo per il 2012 si osservano quelle ancora segretate al 6
dicembre 2011, anche se non più segretate in data successiva e
prima del 31 dicembre 2011
A regime si osservano le segretate al 31 dicembre. La norma non
richiede proporzionamenti di attività non più segretate nel corso
dell’anno: dunque l’imposta speciale è dovuta solo se le attività
continuano ad essere segretate alla fine dell’anno
n. 4
Tassazione scudo
ATTENZIONE
• Necessario incrociare le diverse disposizioni dell’articolo 19 (commi 6, 12 e 18 e
seguenti);
• Le attività finanziarie scudate e segrete pagano l’imposta di bollo speciale;
• Tutte le attività finanziarie scudate non più segrete alla data del 6 dicembre 2011
pagano l’imposta straordinaria del 10 per mille per il solo 2012;
• Se le attività finanziarie scudate non sono più segrete dal 2013 e non sono
all’estero non sono più tassate;
• Per le attività scudate e non segrete all’estero scatta la patrimoniale sin dal 2011.
133
n. 5
Tassazione scudo
IL VALORE SU CUI CALCOLARE IL BOLLO
• L’imposta di bollo speciale e la straordinaria riferite alle attività finanziarie scudate
dovrebbero essere calcolate in riferimento al valore di scudo;
• Rilevano le dismissioni effettuate o comunque le fuoriuscite dalla segretazione a
partire dal 6 dicembre 2011;
• Non rilevano gli incrementi (ossia i frutti delle attività in questione), in quanto non
trattasi di attività finanziarie oggetto d’emersione
n. 6
Tassazione scudo
IL RUOLO DEGLI INTERMEDIARI
• L’imposta è trattenuta direttamente dagli intermediari che hanno seguito
l’operazione dello scudo.
• Gli intermediari prelevano l’imposta direttamente dal conto scudato o comunque
ricevono dal contribuente la provvista necessaria per effettuare il versamento
entro il 16 febbraio di ciascun anno;
• inoltre segnalano all’Agenzia delle Entrate i contribuenti nei cui confronti non sarà
possibile ottenere il pagamento dell’imposta di bollo, in modo che sia la medesima
Agenzia ad operare mediante l’iscrizione a ruolo (rischio caos su attività non più
segrete).
134
La tassazione dello scudo
n. 7
Tassazione scudo
L’IMPOSTA STRAORDINARIA
• In relazione alle attività finanziarie scudate e non più segretate alla data del 6
dicembre 2011 è dovuta un’imposta straordinaria per il solo 2012;
• La misura dell’imposta è pari al 10%;
• Non rileva la tipologia di scudo effettuata (anche regolarizzazione);
• Se vi sono attività detenute all’estero (ad esempio derivante dalla regolarizzazione,
ma anche attività rimpatriate e nuovamente portate all’estero), è dovuta la
patrimoniale di cui ai commi 18 e seguenti dell’art. 19 (in seguito commentata)
Note:
135
LE PATRIMONIALI PER I CAPITALI ALL’ESTERO
Rappresentazione schematica
a cura di Maurizio Tozzi *
n. 1
Patrimoniale sugli immobili esteri
NUOVA PATRIMONIALE IMMOBILI ESTERI
• Introdotta a regime dal comma 13 dell’art. 19 un’imposta patrimoniale riferita agli
immobili detenuti a titolo di proprietà o in base ad altro diritto reale all’estero;
• Interessati solo le persone fisiche;
• Imposta fissata in misura pari allo 0,76%;
• Possibile scomputare solo l’eventuale patrimoniale pagata all’estero;
• L’imposta si applica a prescindere dall’utilizzo dell’immobile;
• Creato un “microsistema” differente rispetto agli adempimenti dichiarativi in Unico
n. 2
Patrimoniale sugli immobili esteri
L’ASSENZA DI DISTINGUO
L’imposta si applica a tutti gli immobili scudati e detenuti
all’estero. Si tratta, in pratica, degli immobili regolarizzati in
quanto i “rimpatriati giuridicamente” si considerano detenuti in
Italia. Si prescinde dalla presenza di evasione.
L’imposta trova applicazione anche verso chi è stato sempre ligio
al dovere ed ha correttamente applicato le regole, sia per
l’acquisto (dunque utilizzo di soldi non derivanti dall’evasione e
tracciati), sia per il monitoraggio (quadro RW) e la dichiarazione
(eventuali redditi in RL).
*
Pezzo aggiornato al 30/12/2011 (Quarta giornata del Master Breve 2011/2012 – Area aggiornamento)
136
Le patrimoniali per i capitali all’estero
n. 3
IMMOBILI ESTERI DEGLI STRANIERI RESIDENTI
• La norma è rivolta non agli italiani, bensì a tutti coloro che sono residenti in
Italia: dunque si applica anche agli stranieri residenti;
• Deriva la problematica di “monitoraggio” degli immobili esteri, soprattutto nel
caso di Paesi non evoluti, con non chiara documentazione catastale;
• Peraltro il problema già sussiste per la compilazione del quadro RW
n. 4
Patrimoniale sugli immobili esteri
LA NON INFLUENZA DELLA DESTINAZIONE DELL’IMMOBILE
La patrimoniale trova sempre applicazione, a prescindere dalla
destinazione dell’immobile (sia tenuto a disposizione, che locato).
Allo stesso tempo, non interessa l’eventuale sistema catastale
all’estero
Per quanto riguarda invece l’ambito dichiarativo, gli immobili
all’estero devono sempre essere indicati nel quadro RW, mentre
si compila il rigo RL12 solo se l’immobile all’estero è produttivo di
reddito, anche catastale (pertanto, possono esservi immobili
indicati in RW e da non dichiarare in RL)
137
SUPPORTI OPERATIVI IN AULA - MANOVRA MONTI: NOVITÀ ADEMPIMENTI
Patrimoniale sugli immobili esteri
n. 5
Patrimoniale sugli immobili esteri
ESEMPIO
• Immobile a New York
• Patrimoniale sempre applicabile, con scomputo dell’eventuale patrimoniale pagata
negli USA
• Indicazione nel quadro RW obbligatoria;
• Indicazione nel quadro RL in funzione della produzione del reddito. In USA non
esiste un sistema basato sulle rendite catastali. Dunque immobile a disposizione da
non dichiarare in RL. Se invece l’immobile è locato, deve essere indicata in RL la
locazione e spetta il credito d’imposta in dichiarazione
n. 6
Patrimoniale sugli immobili esteri
I DIFFERENTI CREDITI D’IMPOSTA
La patrimoniale può essere scomputata solo dell’eventuale
patrimoniale estera ed è sempre dovuta, a prescindere dalle
convenzioni
In campo reddituale il reddito dell’immobile è dichiarato in RL ma
è riconosciuto un credito d’imposta per le imposte pagate
all’estero, dovendosi anche confrontare le aliquote e le
disposizioni convenzionali per evitare le doppie imposizioni
138
Le patrimoniali per i capitali all’estero
n. 7
Patrimoniale sugli immobili esteri
COME SI DETERMINA LA PATRIMONIALE
• L’imposta è dovuta da proprietari e da chi ha diritti reali. Dunque include nudi
proprietari e usufruttuari. Delle difficoltà potrebbero sorgere per istituti giuridici
esteri non coincidenti con quelli italiani;
• L’imposta è dovuta proporzionalmente alla quota di possesso e ai mesi dell’anno
nei quali si è protratto il possesso (da comprendere se per nuda proprietà e
usufrutto valgono i chiarimenti del quadro RW, ossia se devono considerarsi i valori
indicati nell’atto originario);
• Il mese si computa per intero se il possesso è durato per almeno 15 giorni.
n. 8
Patrimoniale sugli immobili esteri
COME SI DETERMINA LA PATRIMONIALE
• l’aliquota dello 0,76% si applica al valore “costituito dal costo risultante dall’atto di
acquisto o dai contratti e, in mancanza, secondo il valore di mercato …”;
• Si creano disparità clamorose tra chi ha la documentazione e chi no. In ogni caso
non rileva l’eventuale valore catastale;
• non è chiaro se l’atto di acquisto sia quello dell’attuale proprietario, che potrebbe
aver ricevuto l’immobile in eredità o donazione, così come deve comprendersi
come deve procedersi in assenza di un corrispettivo monetario (si pensi alla
permuta);
• I versamenti dovrebbero andare in Unico, con possibilità di compensazione e
rateazione
139
n. 9
Patrimoniale attività finanziarie estere
NUOVA PATRIMONIALE ATTIVITÀ ESTERE
• Introdotta a regime dal comma 18 dell’art. 19 un’imposta patrimoniale riferita alle
attività finanziarie detenute all’estero;
• Come in precedenza per gli immobili:
– Sono interessate le persone fisiche, anche stranieri;
– Non ci sono distinguo rispetto allo scudo o a chi ha dichiarato;
– L’imposta si applica in proporzione alle quote di possesso e al periodo di
detenzione;
– Si versa in Unico (pertanto con rateazione e compensazione);
– È scomputabile solo l’eventuale patrimoniale all’estero;
– Si prescinde dagli obblighi dichiarativi in Unico
n. 10
Patrimoniale attività finanziarie estere
NUOVA PATRIMONIALE ATTIVITÀ ESTERE
• La misura della patrimoniale è fissata nell’1 per mille annuo per il 2011 e per il
2012;
• Diventa dell’1,5 per mille a regime a decorrere dal 2013;
• Sono esclusi dall’imposizione le attività finanziarie che seppur fisicamente
detenute all’estero sono state oggetto del rimpatrio giuridico;
• Sono da includere nell’ambito applicativo anche le attività finanziarie riferite a
emittenti italiani ma comunque detenute per il tramite di intermediari all’estero.
140
Le patrimoniali per i capitali all’estero
n. 11
Patrimoniale attività finanziarie estere
LA NON INFLUENZA DI UNICO
• la norma non è collegata alla compilazione del quadro RW e pertanto anche
situazioni di eventuali esonero dichiarativo, come nel caso dei frontalieri (art. 38,
comma 13, del D.L. n. 78 del 2010), dei residenti nel comune di Campione d’Italia
(circolare n. 43 del 2009), delle previdenze complementari (circolare n. 11 del 2010)
o ancora delle stock option (circolare n. 49 del 2009) e dei conti correnti con
disposizione di bonificare automaticamente su un conto italiano gli interessi
maturati, sembrano essere attratti dalla nuova disposizione;
• peraltro, la patrimoniale si applica pro-quota e dunque non rilevano le regole del
quadro RW, laddove per alcune attività finanziarie detenute all’estero (in primo
luogo i conti correnti cointestati) è richiesta l’indicazione del valore assoluto
dell’attività
n. 12
Patrimoniale attività finanziarie estere
IL VALORE DI RIFERIMENTO
• le attività finanziarie devono essere sempre valorizzate al valore di mercato
“rilevato al termine di ciascun anno solare nel luogo in cui sono detenute… anche
utilizzando la documentazione dell’intermediario estero di riferimento per le singole
attività”;
• solo in assenza del valore di mercato è possibile ricorrere al valore nominale o di
rimborso.
• È bene sottolineare che le attività finanziarie, pur se sottoposte alla patrimoniale
anche se detenute solo per una parte dell’anno, hanno comunque la loro
valorizzazione al termine dello stesso.
141
n. 13
Patrimoniale attività finanziarie estere
IL DESTINO DELLE ATTIVITÀ REGOLARIZZATE
Le attività regolarizzate, non essendo segretate alla data del 6
dicembre 2011, evitano l’imposta speciale di bollo sullo scudo e
scontano solo l’imposta straordinaria del 10 per mille in relazione
all’anno 2012, da versare entro il 16 febbraio 2012
Le stesse attività, però, essendo detenute all’estero sono soggette
all’imposta patrimoniale in commento dell’1 per mille già a
decorrere dal 2011 (dunque alle scadenza di Unico 2012)
Note:
142
IMPOSTA DI BOLLO SU ATTIVITÀ SCUDATE
Rappresentazione schematica
a cura di Paolo Meneghetti*
n. 1
SUPPORTI OPERATIVI IN AULA - MANOVRA MONTI: NOVITÀ ADEMPIMENTI
IMPOSTA DI BOLLO SU ATTIVITÀ SCUDATE
(ART. 19, C 6 D.L. 201/11)
Attività FINANZIARIE, oggetto di emersione con disposizioni del D.L.
78/09, D.L. 350/2001
Sono soggette ad imposta di bollo nella misura dello 0,4%
Per periodi d’imposta
2012 > 1%
2013 > 1,35 %
n. 2
IMPOSTA DI BOLLO SU ATTIVITA’ SCUDATE
(ART. 19, C 6 D.L. 201/11)
Versamento eseguito dall’intermediario entro il 16 febbraio di ogni anno a far
data dal 16 febbraio 2012, trattenendo provvista direttamente del conto del
soggetto che ha eseguito l’emersione o fecendosi dare da questi la provvista
Base imponibile del prelievo è l’attività
Ancora segretata al 31.12. dell’anno precedente
Ma per 2012 il riferimento è al dato
Al 6.12.2011
*
Pezzo aggiornato al 30/12/2011 (Quarta giornata del Master Breve 2011/2012 – Area aggiornamento)
143
n. 3
IMPOSTA DI BOLLO SU ATTIVITÀ SCUDATE
(ART. 19, C 6 D.L. 201/11)
In caso di mancato versamento l’intermediario segnala il nominativo
all’Agenzia delle Entrate per avviare procedura di iscrizione a ruolo, con
sanzione pari all’importo non versato
Perdita dell’anonimato
n. 4
IMPOSTA DI BOLLO SU ATTIVITÀ SCUDATE
(ART. 19, C 6 D.L. 201/11)
In caso l’attività finanziaria sia stata interamente prelevata ala
data del 6.12.2011,
per il solo 2012
È dovuta comunque
Imposta straordinaria
dell’1%
144
Imposta di bollo su attività scudate
n. 5
IMPOSTA DI BOLLO SU ATTIVITÀ SCUDATE
(ART. 19, C 6 D.L. 201/11)
Punto saliente per l’applicazione della nuova imposta di bollo
è il concetto di
Attività segretata
Può considerarsi tale quella
oggetto di regolarizzazione che è rimasta all’estero ?
E quindi dichiarata nell’RW ?
n. 6
IMPOSTA DI BOLLO SU ATTIVITÀ SCUDATE
(ART. 19, C 6 D.L. 201/11)
E inoltre se si stabilisse che l’imposta va versata anche sulla
attività regolarizzata all’estero, non si avrebbe una
duplicazione con la nuova imposta sulle attività finanziarie
estere pari allo 0,1% ?
Resta fermo che in ogni
caso per il 2012 va versato
l’1% per il semplice fatto di aver eseguito
la procedura di emersione
145
n. 7
ISTITUZIONE DELL’IVIE
(art. 19, comma 13 D.L. 201/11)
( imposta valore immobili esteri)
• Riguarda gli immobili situati all’estero
“destinati”
da persona fisica a qualunque uso
 Significato preciso di “destinati”, poiché la persona fisica è citata non tanto come
proprietario dell’immobile quanto come autore della destinazione
• Passaggio da coordinare con successivo comma 14 in cui si afferma che soggetto
passivo dell’imposta è il proprietario dell’immobile o detentore di diritto reale,
residente nello stato
n. 8
ISTITUZIONE DELL’IVIE
(art. 19, comma 13 D.L. 201/11)
(imposta valore immobili esteri)
• Sembra potersi dire che soggetti passivi dell’imposta sono solo le persone fisiche
proprietari o titolari di diritti reali
• Sembrano escluse le società semplici
• Dovrebbe essere compreso il caso della società proprietaria con usufrutto in capo al
persona fisica (limitatamente la valore detenuto dall’usufruttuario)
• Tassazione proporzionata a quota di possesso e durata della detenzione (almeno 15
gg = mese)
• Esempio immobile intestato ai coniugi in comunione: ciascuno sottopone a
tassazione il 50%
146
Imposta di bollo su attività scudate
n. 9
ISTITUZIONE DELL’IVIE
(art. 19, comma 13 D.L. 201/11)
(imposta valore immobili esteri)
• Aliquota della tassazione pari a 0,76% del valore dell’immobile
• Valore immobile determinato dal costo risultante dall’atto di acquisto
Oppure
• Valore di mercato nel luogo di ubicazione
Si scomputa imposta patrimoniale eventualmente dovuta nello stato estero
n. 10
ISTITUZIONE DELL’IVIE
(art. 19, comma 13 D.L. 201/11)
(imposta valore immobili esteri)
• Decorrenza 2011
• Tassazione da inserire nel modello Unico 2012 ?
• Versamento concomitante con quello delle imposte sul reddito
• Per il 2011 versamento in dodicesimi da dicembre o per l’intero anno ?
147
n. 11
ISTITUZIONE DELL’IVIE
(art. 19, comma 13 D.L. 201/11)
(imposta valore immobili esteri)
• Conseguenze dell’IVIE
• Essendo citati i residenti nello stato (e non il cittadino italiano) i
soggetti esteri fiscalmente residente devono versare imposta per
immobili ubicati nel paese di origine
n. 12
ISTITUITA IVAFE
(imposta valore attività finanziarie estere)
art. 19, comma 18 D.L. 201/11
• Si tratta di sole attività Finanziarie detenute all’estero da soggetti residenti
nello Stato
• Decorrenza periodo d’imposta 2011
• Imposta dovuta in proporzione a durata della detenzione e quota di possesso
• Imposta è dovuta con l’aliquota dell’ 0,1% per il 2011 e 2012 e 0,15% dal
2013
148
Imposta di bollo su attività scudate
n. 13
ISTITUITA IVAFE
(imposta valore attività finanziarie estere)
art. 19, comma 18 D.L. 201/11
• Valore imponibile: valore di mercato determinato al termine di ciascun anno
solare, nel luogo in cui sono detenute le attività finanziarie (anche in base a
documentazione dell’intermediario)
• In mancanza valore nominale o di rimborso
n. 14
ISTITUITA IVAFE
(imposta valore attività finanziarie estere)
art. 19, comma 18 D.L. 201/11
• Concetto di attività finanziaria (circ. 45/10, par. 2.1):
• Attività da cui derivano redditi di capitale ovvero diversi di natura finanziaria
•
•
•
•
Esempi
Partecipazioni in società estere
Obbligazioni estere
Titoli di stato esteri o italiani emessi all’estero %
149
n. 15
ISTITUITA IVAFE
(imposta valore attività finanziarie estere)
art. 19, comma 18 D.L. 201/11
•
•
•
•
•
•
•
•
•
Esempi (continua)
Valute estere
Conti correnti esteri
Contratti di natura finanziaria stipulati con controparti estere
Polizze vita con compagnie estere
Metalli preziosi allo stato grezzo
Diritto di acquisto di partecipazioni estere
Forme di previdenza complementare organizzate e gestite da società estere
Finanziamenti (anche infruttiferi) a società estere
n. 16
ISTITUITA IVAFE
(imposta valore attività finanziarie estere)
art. 19, comma 18 D.L. 201/11
• Correlazioni con quadro RW
• Nel quadro RW vanno segnalate anche le attività per le quali un soggetto
detiene mera disponibilità
150
Imposta di bollo su attività scudate
n. 17
ISTITUITA IVAFE
(imposta valore attività finanziarie estere)
art. 19, comma 18 D.L. 201/11
Conto cointestato
RW > intero valore
IVAFE > quota percentuale
Conto con delega
RW > intero valore
IVAFE > quota percentuale
Amministratore di società
RW > nessun obbligo
IVAFE > nessun obbligo
RW
IVAFE
Possesso tramite interposto
(trust cir.43/09)
Attività direttamente attribuita
al disponente
Attività affidate a fiduciarie o
simili
RW > nessun obbligo
IVAFE > dovuta
Dipendenti di organismi
Internazionali o frontalieri
RW > Esonero
IVAFE > Dovuta ?
n. 18
ISTITUITA IVAFE
(imposta valore attività finanziarie estere)
art. 19, comma 18 D.L. 201/11
Consistenza inferiore
a € 10.000
RW > esonero
IVAFE > Dovuta
Previdenza complementare
Obbligatoria
RW > esonero
IVAFE > Dovuta ?
Finanziamenti infruttiferi
RW > inserimento
IVAFE > dovuta
RW
IVAFE
151
n. 19
ISTITUITA IVAFE
(imposta valore attività finanziarie estere)
art. 19, comma 18 D.L. 201/11
• Scomputabile eventuale imposta patrimoniale dovuta nello stato estero
152
LA TERRITORIALITÀ IVA E LE ALTRE NOVITÀ IVA 2012
Rappresentazione schematica
a cura di Francesco Scopacasa*
n. 1

SUPPORTI OPERATIVI IN AULA – NOVITÀ IVA 2012
Territorialità delle operazioni IVA
DPR n. 633/1972
Norma nazionale
(articolo 1 e articoli da 7 a 7-septies)
 Direttiva “IVA” 2006/112/CE
Norma-base europea di riferimento
 Regolamento n. 282/2011
Chiarimenti e indicazioni operative
 Circolari dell’Agenzia delle entrate
(n. 37/2011-Territorialità e n. 36/2010 – Intrastat)
n. 2
Regolamento n. 282/2011

Obiettivo:
garantire l’applicazione uniforme delle norme IVA ...
*

Rifusione e abrogazione del Reg. 1777/2005

è composto da 65 articoli e 4 Allegati

Si applica a decorrere dal 1° luglio 2011

E’ giuridicamente vincolante da tale data e non compromette
l’interpretazione precedentemente adottata dagli Stati membri
Pezzo aggiornato al 30/12/2011 (Quarta giornata del Master Breve 2011/2012 – Area aggiornamento)
153
n. 3
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 1
Il regolamento si applica a partire dal 1° luglio 2011 (secondo quanto
stabilito dal secondo comma dell’articolo 65 del regolamento medesimo).
Ne consegue che le disposizioni di applicazione della direttiva
2006/112/CE in esso contenute non compromettono la validità delle scelte
normative e interpretative che gli Stati membri abbiano adottato fino a
tale data (si veda, al riguardo, il considerando n. 2 del regolamento).
In considerazione di tali elementi, si deve ritenere che eventuali
comportamenti che i contribuenti abbiano tenuto sino all’emanazione
della presente circolare (29.7.11) e che non tengano conto delle
disposizioni attuative del regolamento non saranno sanzionabili
(purché, ovviamente, rispondenti alle modifiche introdotte dal decreto n.
18 e alle indicazioni che emergono dalla prassi che ha commentato le
modifiche apportate alla direttiva 2006/112/CE e al d.P.R. n. 633)
n. 4
Cosa dice il DPR n. 633/1972 sulla territorialità ...
Art. 1: Sono operazioni imponibili ...
 le cessioni di beni e le prestazioni di servizi ...
(presupposto oggettivo)
 effettuate nell’esercizio di impresa, arte o professione ...
(presupposto soggettivo)
 nel territorio dello Stato
(presupposto territoriale)
Attenzione alle operazioni non rilevanti territorialmente in Italia ma
rilevanti un altro Stato membro
DPR 633/72 - art. 7
Territorialità
154
Dir. 2006/112/CE – Titolo V
Localizzazione del tributo
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 5
Le norme sulla territorialità delle operazioni IVA
DPR 633/72
contenuto
Art. 7
Nozione di “territorio” e altre definizioni
Art. 7-bis
Cessione di beni
Art. 7-ter
Prestazioni di servizi “generici”
Art. 7-quater
Deroghe per particolari
servizi “specifici”
(Deroghe oggettive o “assolute”)
Art. 7-quinquies
Art. 7-sexies
Art. 7-septies
Deroghe per particolari
servizi resi a privati
(Deroghe soggettive o “relative”)
n. 6
Articoli da 7 a 7 septies : un classificatore a 7 cassetti
Poniamo su ciascuno un’etichetta
7 - definizioni
7 bis – cessioni di beni
7 ter – servizi generici
7 quater – servizi specifici B2B/B2C
7 quinquies – servizi specifici B2B/B2C
7 sexies – servizi specifici B2C
7 septies – servizi specifici B2C/ExUE
deroghe
assolute:
B2B/B2C
Deroghe al 7 ter
deroghe
relative:
solo B2C
155
n. 7
Art. 7
definizione del territorio
Territorio
dello
Stato
Territorio
della Comunità
(U.E.)
Paesi
terzi
Territori inclusi
Territori esclusi (Territori “terzi”)
n. 8
Art. 7
Altre definizioni
 d) Soggetto passivo stabilito
 art. 7 ter (criterio B2B o B2C)
 e) Parte del trasporto intracomunitario di passeggeri
 art. 7 bis c. 2 e 7 quater lett. d) (cessioni di beni e sevizi di
ristorazione a bordo di navi, aerei, treni)
 f) Trasporto intracomunitario di beni
 art. 7 sexies, lett. c) (inizio del trasporto)
 g) Locazione/leasing/noleggio a breve termine di mezzi di trasporto
 art. 7 quater, lett. e) (noleggio a breve termine) e 7 sexies, lett.
e) (noleggio non a breve termine)
156
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 9
 Art. 7 bis - Cessione di beni
 Cessione di beni immobili (c. 1)
 Cessione di beni mobili (c. 1)
 Cessioni a bordo di navi, aerei, treni (c. 2)
 Cessioni di gas naturale e energia elettrica (c. 3)
n. 10
c.
1
immobili
mobili
c.
c.
2
2
(per la distinzione
tra mobili e
immobili, V. CAE
n. 37 sub art 7
quater)
mobili
tutti

nazionali

comunitari 
vincolati al 
regime della
temporanea
importazione
se esistenti nel territorio
dello Stato
installati, montati o
spediti da altro Stato assiemati nel territorio
dello Stato dal fornitore o
membro, purché
per suo conto
157
n. 11
DL 331/93 – art. 40 c. 3 - [Vendite a distanza]
In deroga all'articolo 7-bis
del decreto del Presidente della
Repubblica 26.10.1972, n. 633, si considerano effettuate nel territorio
dello Stato le cessioni in base a cataloghi, per corrispondenza e
simili, di beni spediti o trasportati nel territorio dello Stato dal cedente o
per suo conto da altro Stato membro nei confronti di persone fisiche non
soggetti d'imposta (...)
n. 12
Vendite a distanza:
art. 40 c. 3 e art. 41 c.1, lett. b) DL 331/93
Francia
Lussemburgo
Spagna
100.000
35.000
IVA fino a ...
oltre ... TVA
ITALIA
TVA fino a ...
oltre ... IVA
35.000
100.000
Nota: Il Lussemburgo adotta le aliquote IVA del 3, 6, 12, 15% (ordinaria)
158
IVA-IT fino a ...
oltre ... IVA-ES
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 13
Regolamento n. 282/2011 – art. 14
[Vendite a distanza: precisazioni]
Se nel corso di un anno civile il massimale applicato da uno Stato membro, a norma
dell’articolo 34 della direttiva 2006/112/CE è superato, l’articolo 33 di tale direttiva non
modifica il luogo delle cessioni di beni diversi dai prodotti soggetti ad accisa che sono
effettuate nel corso dello stesso anno civile prima che il massimale applicato dallo Stato
membro per l’anno civile allora in corso sia superato, a condizione che siano soddisfatte tutte
le condizioni seguenti:
a) il cedente non abbia esercitato il diritto di opzione di cui all’articolo 34, paragrafo 4, della
suddetta direttiva;
b) il valore delle sue cessioni di beni non abbia superato il massimale nel corso dell’anno civile
precedente.
L’articolo 33 della direttiva 2006/112/CE modifica invece il luogo delle seguenti cessioni
effettuate nello Stato membro di arrivo della spedizione o del trasporto:
a) la cessione di beni che ha determinato per l’anno civile allora in corso il superamento del
massimale applicato dallo Stato membro nello stesso anno civile;
b) tutte le successive cessioni di beni effettuate in tale Stato membro nello stesso anno civile;
c) le cessioni di beni effettuate in tale Stato membro nell’anno civile successivo all’anno civile in
cui si è verificato l’evento di cui alla lettera a).
n. 14
Acquisto intracomunitario: chiarimento
Regolamento 282/2011
Art. 16 - [Tassazione dell’acquisto intracomunitario di beni]
Lo Stato membro di arrivo della spedizione o del trasporto dei beni nel quale è
effettuato un acquisto intracomunitario di beni a norma dell’articolo 20 della direttiva
2006/112/CE esercita il proprio potere impositivo indipendentemente dal
trattamento IVA applicato all’operazione nello Stato membro di partenza della
spedizione o del trasporto dei beni.
L’eventuale domanda di correzione da parte del cedente dell’IVA da questi fatturata e
dichiarata allo Stato membro di partenza della spedizione o del trasporto di beni è
trattata da detto Stato membro conformemente alle sue disposizioni nazionali.
(NdA - Manca una disposizione analoga per le prestazioni di servizi)
159
n. 15
parte di un trasporto di passeggeri effettuata all’interno
della Comunità
luogo di partenza
del trasporto
passeggeri
Genova
Barcellona
Impuesto do
valore añadido
IVA ES
luogo di arrivo
del trasporto
passeggeri
Napoli
Partenza
Casablanca
Arrivo
Alessandria
d’Egitto
n. 16
Regolamento 282/2011
Art. 35 - [Riferimento al tragitto della nave e non del
passeggero]
La parte di un trasporto di passeggeri effettuata all’interno della
Comunità di cui all’articolo 37 della direttiva 2006/112/CE è
determinata dal tragitto del mezzo di trasporto e non dal tragitto
compiuto da ciascuno dei passeggeri.
160
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 17
Cessioni di :
- gas naturale mediante sistemi di distribuzione
- energia elettrica
a soggetto diverso da rivenditore
a rivenditore
stabilito in Italia
parte usata
e
consumata
in Italia
(anche privato)
se il cessionario (anche se non
agisce nell’esercizio di impresa,
arte o professione) è stabilito
in Italia, anche la parte
usata o consumata da terzi è
Acquisti da parte di
soggetti stabiliti in IT
per stabili
organizzazioni
all’estero
Operazione imponibile a IVA: criterio del
luogo di stabilimento
del cessionario
luogo del consumo
Operazione
fuori campo
IVA
n. 18
ATTENZIONE : per le cessioni di gas naturale mediante sistemi
di distribuzione e di energia elettrica
- l’acquisto B2B da un fornitore comunitario non
costituisce acquisto intracomunitario
(art. 38 c. 5 lett. c bis del DL n. 331/93), ma è rilevante
in Italia (autofattura del cessionario – art. 17, c. 2)
in coerenza con l’art. 7 bis, c. 3
- la cessione B2B ad un cliente comunitario non
costituisce cessione intracomunitaria
(art. 41 c. 2 bis del DL n. 331/93), ma è rilevante
al domicilio del cessionario
(fattura del cedente fuori campo IVA e autofattura del cessionario)
161
n. 19
Art. 7 ter
 Tipologia del servizio
 “generico” o “specifico”
 Tipologia del destinatario
 “soggetto passivo” o “privato”
n. 20
Individuazione dei servizi “generici” - art. 7 ter
Sono servizi
“generici”
per esclusione,
162
tutti quelli
che non sono
contemplati
tra i servizi
“specifici”
(di cui ai successivi
articoli
7 quater,
7 quinquies,
7 sexies,
7 septies)
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 21
ATTENZIONE : dall’anno 2010 ....
L’art. 40 del DL 331/93 ha “perduto” i servizi intracomunitari
c. 4-bis
Lavorazioni di beni materiali
c. 5 e c. 7
Trasporti intracomunitari e definizione
c. 6
Operazioni accessorie ai trasporti intracomunitari
c. 8
Intermediazioni su cessioni intracomunitarie
(già abrogato con L. 7.7.09 n. 88)
I servizi intracomunitari sono disciplinati dall’art. 7-ter del DPR n. 633
unitamente agli altri servizi “generici”
Perdita del “plafond”  rimborso trimestrale TR
n. 22
Regolamento 282/2011
Sono servizi “generici” anche ...
Art. 26 - [Diritti di radiodiffusione televisiva di partite di calcio]
Art. 27 - [Servizi di richiesta di rimborsi IVA]
Art. 28 - [Servizi di organizzazione di un funerale]
Art. 29 - [Servizi di traduzione di testi]
Art. 31 - [Servizi degli intermediari per la fornitura di alloggio]
163
n. 23
Regola generale dei servizi “generici”
Art.
Servizi B2B
7 ter
DPR
633/72
(business to business)
e art. 44
Dir. 2006/112
Art.
7 ter
DPR
633/72
resi a soggetto passivo
IVA
Servizi B2C
(business to consumer)
resi a non soggetto passivo
IVA (privato, ente n.c.)
e art. 45
Dir. 2006/112
- art. 7 ter
Criterio del luogo
di destinazione
IVA rilevante nello S.M.
del committente
Criterio del luogo
di origine
IVA rilevante nello S.M.
del prestatore
n. 24
ESAMINIAMO LE DEROGHE
Perché le deroghe ?
Ricondurre la tassazione al luogo di effettivo consumo (L’IVA è
un’imposta sui consumi)
Prevenire fenomeni di elusione o di evasione dell’imposta o di
distorsione della concorrenza
164
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 25
art. 7 quater - Territorialità - Disposizioni relative a particolari
prestazioni di servizi
(Un primo gruppo di servizi “specifici”)
lett. a)
Servizi relativi ad immobili
lett. b)
Servizi di trasporto di passeggeri
lett. c)
Servizi di ristorazione e catering
lett. d)
Servizi di ristorazione e catering resi a bordo di navi, aerei o
treni
lett. e)
Servizi di noleggio a breve termine di mezzi di trasporto
n. 26
Art.
7 quater
DPR
633/72
47
Dir. 2006/112
Servizi relativi ad immobili
(compresi i servizi alberghieri)
(7 quater lett. a))
resi a soggetto passivo o
a non soggetto passivo IVA
Criterio del luogo
ove è situato
l’immobile
Art. 7 quater – lett. a)
Territorialità - Disposizioni relative a particolari prestazioni di servizi
[1] In deroga a quanto stabilito dall’articolo 7-ter, comma 1, si considerano
effettuate nel territorio dello Stato:
a) le prestazioni di servizi relativi a beni immobili, comprese le perizie, le
prestazioni di agenzia, la fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori con
funzioni analoghe, ivi inclusa quella di alloggi in campi di vacanza o in terreni
attrezzati per il campeggio, la concessione di diritti di utilizzazione di beni immobili e
le prestazioni inerenti alla preparazione e al coordinamento dell’esecuzione dei lavori
immobiliari, quando l’immobile è situato nel territorio dello Stato;
(…)
165
n. 27
Risoluzione Agenzia entrate n. 48/E del 1 giugno 2010
Art. 7-quater – Interpretazione della definizione di “servizi
immobiliari”
(...) Ad avviso della scrivente, le prestazioni effettuate dalla società istante (...)
nei confronti della committente spagnola (predisposizione di studi di mercato,
valutazione dello standard di qualità della clientela, analisi degli standard dei
prodotti della concorrenza, assistenza prestata ai clienti della società spagnola,
assistenza ai clienti della stessa in caso di contestazioni generate da disservizi
riscontrati negli appartamenti e ricerche di marketing), ancorché legate
all’utilizzo degli appartamenti siti in Roma, non sono caratterizzate
dalla presenza di una relazione concreta ed effettiva con il bene
immobile.
Tale assenza di relazione non fa rientrare le prestazioni di servizi in questione
tra quelle indicate alla lettera a), comma 1, dell’articolo 7- quater del DPR n. 633
del 1972, (...)
n. 28
(...)
Per quanto riguarda le prestazioni di agenzia, alla luce della disposizione
comunitaria contenuta nell’articolo 47 della Direttiva n. 2006/112/CE del 28
novembre 2006, che recita testualmente “Il luogo delle prestazioni di servizi
relativi a un bene immobile, incluse le prestazioni di periti, di agenti
immobiliari…”, si ritiene che esse si riferiscano esclusivamente alle
prestazioni delle agenzie immobiliari.
Atteso quanto finora esposto, le prestazioni effettuate dalla società istante
alla società committente spagnola rientrano tra le prestazioni generiche, per
cui non sono soggette ad IVA per assenza del presupposto territoriale,
rilevando, di contro, nel Paese di stabilimento del committente.
166
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 29
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 3.1.1
L’art. 7 quater si differenzia dal precedente art. 7:
- per l’espressa menzione (cui deve essere attribuita portata ricognitiva)
della “fornitura di alloggio nel settore alberghiero o in settori con funzioni
analoghe, ivi inclusa quella di alloggi in campi di vacanza o in terreni
attrezzati per il campeggio”;
- per l’espressa menzione della “concessione di diritti di utilizzazione di beni
immobili”. Rientrano nel campo di applicazione della disposizione le
prestazioni che comportano l’attribuzione al committente, da parte del
prestatore, di diritti di utilizzazione dell’immobile (quali locazione, sublocazione, concessione e sub-concessione).
n. 30
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 3.1.1
(...) non rientra nell’ambito applicativo della disposizione la costituzione
o il trasferimento di diritti reali di godimento su immobili (quali, in via
meramente esemplificativa, il diritto di usufrutto). (...) Tale fattispecie
è infatti ricompresa tra le cessioni di beni, (art. 2 del DPR 633/72) Ai
fini della disciplina della territorialità delle operazioni citate, pertanto, la
disciplina applicabile è quella dettata dall’articolo 7-bis per la cessione
dei beni.
167
n. 31
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 3.1.1
Rientrano nell’articolo 7-quater:
– le perizie relative a beni immobili,
– le prestazioni inerenti alla preparazione e al coordinamento
dell’esecuzione dei lavori immobiliari. Tra queste ultime, vi sono, in
particolare, le prestazioni – rese da ingegneri, architetti o altri soggetti
abilitati – relative alla progettazione e alla direzione di lavori immobiliari, al
collaudo di uno specifico immobile, alla progettazione degli interni e degli
arredamenti.
(...)
n. 32
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 3.1.1
(...) Esulano dall’ambito applicativo della disposizione anzidetta, invece, i
servizi di consulenza che non afferiscono alla preparazione e al
coordinamento dei lavori immobiliari, ancorché riferiti a un immobile
specificamente individuato. In via esemplificativa, deve ritenersi esclusa dal
criterio derogatorio in esame l’attività dell’avvocato relativa alla
predisposizione dell’atto di vendita di un immobile o l’attività del tributarista
relativa alla valutazione dei profili fiscali dell’operazione; tali attività, se rese
a committenti soggetti passivi d’imposta, rileveranno dunque sotto il profilo
territoriale nello Stato del committente, a nulla rilevando il luogo di
ubicazione dell’immobile.
168
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 33
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 3.1.1
Prestazioni di agenzia (rectius: degli agenti immobiliari).
(...) è da ritenere che rientrino nell’ambito applicativo della disposizione di
cui all’articolo 7-quater, lettera a), tutte le prestazioni di intermediazione
relative:
• alla cessione di immobili (locuzione come detto comprensiva della
costituzione o del trasferimento di diritti reali sugli stessi) e
• alla concessione di diritti di utilizzazione degli stessi (prestazioni di
locazione e sublocazione, eminentemente).
n. 34
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 3.1.1
Atteso il puntuale riferimento – sia nella normativa comunitaria che in quella
nazionale – alle prestazioni di agenzia immobiliare, non sono invece da
ritenere ricompresi nell’ambito applicativo della disposizione stessa le
intermediazioni (rese dalle agenzie di viaggio o da altri soggetti) relative alla
prenotazione di servizi alberghieri (si veda, in materia, la risoluzione n.
48/E del 1° giugno 2010).
Queste prestazioni:
- se rese a soggetti passivi  regola generale 7 ter B2B
- se rese a NON soggetti passivi  7 sexies, lett. a) (luogo in cui è situata la
struttura alberghiera)
169
n. 35
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 3.1.1
(...) a conclusioni diverse deve pervenirsi ove la prestazione alberghiera sia
compresa dall’agenzia di viaggio in un pacchetto turistico (DM 30.7.99, n.
340 e art. 74-ter del D.P.R. n. 633). In tal caso, per la prestazione
dell’agenzia di viaggio trova applicazione il particolare meccanismo
applicativo dell’imposta previsto da tale norma. La prestazione – in base alla
disposizione di cui al secondo comma dell’articolo 307 della direttiva
2006/112/CE, non modificata dalla direttiva 2008/8/CE – si considera in ogni
caso effettuata nello Stato in cui ha sede l’agenzia di viaggio, o la stabile
organizzazione dell’agenzia di viaggio, che cede il pacchetto turistico.
n. 36
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 3.1.2
Distinzione dei beni mobili / immobili
(...) si considera “fabbricato” qualsiasi costruzione incorporata al suolo (art.
12, par. 2).
(...) quando tali beni siano fissati stabilmente, gli stessi sono da considerare
agli effetti dell’IVA quali beni immobili.
(...) si è in presenza di beni immobili quando non sia possibile separare il
bene mobile dall’immobile (terreno o fabbricato) senza alterare la
funzionalità del bene stesso o quando per riutilizzare il bene in un altro
contesto con le medesime finalità debbano essere effettuati antieconomici
interventi di adattamento. (Circ. 38/E, 23.6.10, p. 1.8 a))
170
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 37
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 3.1.2
(...) quando il bene mobile – nel momento in cui il servizio è eseguito – sia
fissato stabilmente e non possa essere separato (a meno di alterarne la
funzionalità o di antieconomici interventi di adattamento), non opererà il
criterio base del committente, bensì la disposizione specifica prevista per i
servizi relativi a beni immobili.
(...) Per i beni situati in Italia, nelle more dell’emanazione da parte
dell’Unione Europea di criteri generali atti a distinguere beni mobili da beni
immobili, occorre altresì aver riguardo all’eventuale accatastamento del
bene, elemento che lascia presumere di norma che il bene medesimo abbia
caratteristiche tali da essere qualificato come immobile.
n. 38
Art.
7 quater
DPR
633/72
48
Dir. 2006/112
Servizi di trasporto
di passeggeri
(7 quater lett. b))
resi a soggetto passivo o
a non soggetto passivo IVA
Criterio della
proporzione
alla distanza percorsa
Art. 7 quater – lett. b)
b) le prestazioni di trasporto di passeggeri, in proporzione alla distanza percorsa nel
territorio dello Stato;
(…)
Direttiva 2006/112
Art. 48 – [Luogo delle prestazioni di trasporto passeggeri]
Il luogo delle prestazioni di trasporto di passeggeri è quello dove si effettua il
trasporto in funzione delle distanze percorse.
171
n. 39
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 3.1.3
(...) si possono riconfermare le istruzioni già impartite in passato con
riguardo alla determinazione di percentuali forfetarie di percorrenza nel
territorio nazionale :
- per il trasporto marittimo internazionale: 5 % di ogni singolo intero
trasporto (quota che può considerarsi effettuata nel territorio dello Stato, sia
pure in regime di non imponibilità ai sensi dell’articolo 9, primo comma, n.
2), del D.P.R. n. 633) (circ. MF n. 11 del 7.3.80);
- per il trasporto aereo internazionale; 38 % dell'intero tragitto del singolo
volo internazionale (prestazioni di servizi rese nello spazio aereo italiano)
(ris. MF n. 89 del 23.4.97)
n. 40
Servizi di ristorazione e “catering” a terra e a bordo
Art.
Servizi di ristorazione e
7 quater
catering (7 quater lett. c))
DPR
resi a soggetto passivo o
633/72
a non soggetto passivo IVA
55
Dir. 2006/112
Art.
7 quater
DPR
633/72
57
Dir. 2006/112
172
Servizi di ristorazione e
catering (7 quater lett. d))
resi a soggetto passivo o
a non soggetto passivo IVA
(diversi dai seguenti)
Criterio del luogo
di esecuzione
del servizio
(resi a bordo di navi,
aerei, treni, in un trasporto intracomunitario)
Criterio del
luogo di partenza
del trasporto
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 41
Regolamento 282/2011
Art. 6 - [Definizione dei termini “ristorazione” e “catering”]
1. I servizi di ristorazione e di catering consistono nella fornitura di cibi o bevande
preparati o non preparati o di entrambi, destinati al consumo umano, accompagnata
da servizi di supporto sufficienti a permetterne il consumo immediato. La fornitura di
cibi o bevande o di entrambi costituisce solo una componente dell’insieme in cui i servizi
prevalgono. Nel caso della ristorazione tali servizi sono prestati nei locali del
prestatore, mentre nel caso del catering i servizi sono prestati in locali diversi da
quelli del prestatore.
2. La fornitura di cibi o bevande preparati o non preparati o di entrambi, compreso o meno
il trasporto ma senza altri servizi di supporto, non è considerata un servizio di ristorazione
o di catering ai sensi del paragrafo 1.
n. 42
Nella parte di un trasporto di passeggeri effettuata all’interno
della Comunità si applica l’imposta del luogo di partenza
(Circ. AE 37/E del 29.7.11)
Partenza
Genova
IVA IT
Barcellona
Patrasso
Cagliari
Acque nazionali
(o spazio aereo)
IVA / FC IVA
Arrivo
Alessandria
d’Egitto
173
n. 43
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 3.1.5
(...) È da ritenere che, nella peculiare ipotesi in cui una prestazione di
ristorazione inizi durante una parte di trasporto di passeggeri effettuata
all’interno della Comunità e prosegua durante una parte di trasporto di
passeggeri effettuata al di fuori della Comunità (ma sempre nel territorio di
un Stato membro) o viceversa, il luogo della prestazione sia determinato
all’inizio della prestazione (cfr. l’articolo 37 del regolamento).
n. 44
Nell’ ipotesi di servizi con inizio UE e termine extra UE,
o viceversa, si ha riguardo al luogo di partenza
(Circ. AE 37/E del 29.7.11)
Barcellona
Arrivo
IVA IT
Palermo
F.C. IVA
IVA IT
Partenza
F.C. IVA
174
Alessandria
d’Egitto
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 45
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 3.1.5
(...) Le prestazioni di ristorazione e catering che, soddisfacendo il requisito di
territorialità, si considerano effettuate in Italia, saranno assoggettate al
regime di non imponibilità di cui all’articolo 8-bis, lettera d), del d.P.R. n.
633.
(...) non rientrano nell’articolo 7-quater, comma 1, lett. d), del d.P.R. n. 633
del 1972 i servizi di catering forniti senza il pagamento di alcun corrispettivo
a bordo di una nave, di un aereo o di un treno, in quanto inclusi nel prezzo
del biglietto. In tal caso il servizio di catering deve ritenersi accessorio alla
prestazione di trasporto passeggeri rientrante nella previsione di cui
all’articolo 7-quater, comma 1, lett. b), del d.P.R. n. 633.
n. 46
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 3.1.5
(...)
Non rientrano, altresì, nella previsione di cui all’articolo 7-quater, comma 1,
lett. d), del d.P.R. n. 633 le prestazioni di catering materialmente rese a
bordo di una nave, di un aereo o di un treno, qualora rese nell’ambito di un
c.d. pacchetto turistico venduto da un tour operator al cliente. Per le
predette prestazioni comprese nel pacchetto turistico (così come definito dal
decreto 30 luglio 1999, n. 340), la cui vendita rileva nel paese del
prestatore, trovano applicazione le speciali disposizioni per le agenzia di
viaggio e turismo di cui all’articolo 74-ter del d.P.R. n. 633.
175
n. 47
Noleggio a “breve” termine
Art.
7 quater
DPR
633/72
di mezzi di trasporto
Servizi di locazione, leasing,
noleggio, a breve termine
di un mezzo di trasporto
(7 quater lett. e))
resi a soggetto passivo (B2B) o
a non soggetto passivo (B2C)
56
- Criterio del luogo
di messa a disposi-
zione del mezzo e
- Criterio del luogo
di utilizzo
I servizi sono
soggetti ad IVA se:
Dir. 2006/112
- messi a disposizione in Italia e
- messi a disposizione in extra U.E.
- utilizzati nella U.E.
- utilizzati in Italia
e
n. 48
Noleggio a “breve” termine
di mezzi di trasporto
 Come distinguere la “locazione” dal “leasing”, dal
“noleggio” (e l’”affitto” ?)
 Come identificare un “mezzo di trasporto” ?
 Come distinguere il “breve termine” dal “lungo termine” ?
 Come individuare il luogo di “messa a disposizione” del
mezzo ?
 Come individuare (provare) il “luogo di utilizzo” ?
176
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 49
Regolamento 282/2011
Art. 38 - [Individuazione dei “mezzi di trasporto”]
1. I «mezzi di trasporto» di cui all’articolo 56 e all’articolo 59, primo comma,
lettera g), della direttiva 2006/112/CE comprendono i veicoli, motorizzati
o no, e altri dispositivi e attrezzature concepiti per il trasporto di
persone, od oggetti da un luogo all’altro, che possono essere tirati, trainati o
spinti da veicoli e che sono generalmente concepiti ed effettivamente idonei
ad essere utilizzati per il trasporto.
(...)
n. 50
(...) 2. I mezzi di trasporto di cui al paragrafo 1 comprendono in particolare i
seguenti veicoli:
a) veicoli terrestri, quali automobili, motociclette, biciclette, tricicli e roulotte;
b) rimorchi e semirimorchi;
c) vagoni ferroviari;
d) navi;
e) aeromobili;
f) veicoli concepiti specialmente per il trasporto di persone malate o ferite;
g) trattori e altri veicoli agricoli;
h) veicoli a propulsione meccanica o elettronica per persone disabili.
3. Non sono considerati mezzi di trasporto di cui al paragrafo 1 i veicoli
immobilizzati in modo permanente e i container.
177
n. 51
Regolamento 282/2011
Art. 40 - [Individuazione del luogo di messa a disposizione del mezzo
di trasporto]
Il luogo in cui il mezzo di trasporto è effettivamente messo a disposizione del
destinatario di cui all’articolo 56, paragrafo 1, della direttiva 2006/112/CE è
quello in cui il destinatario o un terzo che agisce per suo conto ne prende
fisicamente possesso.
Circ. n. 37/E del 29.7.11 – Utilizzo nel territorio comunitario
I servizi anzidetti si considerano effettuati in Italia se il mezzo di
trasporto è messo a disposizione del committente in Italia, sempreché
la concreta utilizzazione del mezzo di trasporto avvenga nel territorio
comunitario: nel caso, infatti, di parziale utilizzo del mezzo di trasporto
in tratte che sono al di fuori di tale ambito territoriale, i predetti servizi
sono irrilevanti ai fini impositivi per la parte corrispondente.
n. 52
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 3.1.6
(...) A tale riguardo, con riferimento all’applicazione alle imbarcazioni della
lettera e) dell’articolo 7-quater [oltre che della successiva lettera e)
dell’articolo 7-sexies, di cui si tratterà più avanti], si ritiene che debba essere
confermata la validità dei documenti di prassi che (nel caso in cui manchino
elementi certi attestanti l’effettivo utilizzo dell’imbarcazione in acque
territoriali comunitarie) hanno stabilito percentuali forfetarie di utilizzo
dell’imbarcazione medesima in ambito comunitario, a seconda della tipologia
del natante (si rinvia, in particolare, alle circolari n. 49/E del 7 giugno 2002 e
n. 38/E del 22 luglio 2009).
178
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 53
Tipo unità da diporto
% soggetta ad
IVA
Aliquota
risultante
30
6,30
Unità a vela di lunghezza tra i 20,01-24,00 metri e unità a motore di
lunghezza tra 16,1-24 metri
(imbarcazioni da diporto, categorie di progettazione A-B-C)
40
8,40
Unità a vela di lunghezza tra i 10,01-20 metri ed unità a motore di
lunghezza tra 12,01-16 metri
(imbarcazioni da diporto, categorie di progettazione A-B-C)
50
10,50
Unità a vela di lunghezza fino a 10 metri ed unità a motore di lunghezza
tra 7,51-12 metri
(imbarcazioni da diporto, categorie di progettazione A-B-C)
60
12,60
Unità a motore di lunghezza fino a 7,50 metri
(imbarcazioni da diporto, categorie di progettazione A-B-C)
90
18,90
Unità appartenenti alla categoria “D”
(natanti e imbarcazioni destinati esclusivamente alla navigazione in
acque protette)
100
21,00
(Circ. Ag. Entrate n. 49/2002)
Unità a motore o a vela di lunghezza superiore a 24 metri
(navi da diporto)
n. 54
Regolamento 282/2011
Art. 56 – [Luogo delle prestazioni di noleggio a breve termine di un
mezzo di trasporto]
1. omissis (V. sub art. 7 quater).
2. Ai fini del paragrafo 1 per "noleggio a breve termine" si intende il
possesso o l'uso ininterrotto del mezzo di trasporto durante un periodo
non superiore a trenta giorni e, per quanto riguarda i natanti, non
superiore a novanta giorni.
179
n. 55
Breve termine
Fino a 30 gg
Fino a 90 gg
Lungo termine
da 31 gg in poi
da 91 gg in poi
n. 56
Regolamento 282/2011
Art. 39 - [Durata del contratto, proroghe e contratti consecutivi]
1. Per l’applicazione dell’articolo 56 della direttiva 2006/112/CE la durata del
possesso o dell’uso ininterrotto di un mezzo di trasporto oggetto di noleggio
è determinata sulla base del contratto concluso fra le parti. (...)
Il contratto costituisce una presunzione che può essere confutata con
qualsiasi mezzo di fatto o di diritto che consenta di stabilire la durata
effettiva del possesso o dell’uso ininterrotto.
Il superamento per causa di forza maggiore della durata contrattuale del
noleggio a breve termine ai sensi dell’articolo 56 della direttiva 2006/112/CE
non incide sulla determinazione della durata del possesso o dell’uso continuo
del mezzo di trasporto. (...)
180
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 57
(...) 2. Se il noleggio dello stesso mezzo di trasporto è coperto da contratti
consecutivi conclusi fra le stesse parti, la durata è quella del possesso o
dell’uso ininterrotto del mezzo di trasporto prevista.
Ai fini del primo comma un contratto e le sue proroghe sono considerati
contratti consecutivi.
Tuttavia, la durata del o dei contratti a breve termine che precedono il
contratto definito a lungo termine non è rimessa in questione, purché non
sussista una pratica abusiva. (...)
n. 58
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 3.1.6
(...) Esemplificando, si pensi al caso in cui una società noleggi un automezzo
in prima battuta per dieci giorni e successivamente, rendendosi conto di
proprie ulteriori necessità, faccia ulteriori contratti: il primo per altri quindici
giorni ed il secondo per venti giorni.
In assenza di pratiche abusive, i primi due contratti (rispettivamente della
durata di dieci giorni e di quindici giorni) debbono essere considerati a breve
termine, non oltrepassando la somma delle rispettive durate il limite di
trenta giorni previsto dalla norma. (...)
181
n. 59
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 3.1.6
(...) Il terzo contratto - della durata di venti giorni - dovrà invece essere
trattato, ai fini del requisito della territorialità, come un contratto di noleggio
a lungo termine (pur durando solo venti giorni), dal momento che la
sommatoria del contratto medesimo e dei due precedenti porta a valicare il
limite temporale proprio dei contratti a breve termine.
10 giorni
Breve termine
+
15 giorni
Breve termine
20 giorni
+
Lungo termine perché:
(10+15+20) > 30 gg.
n. 60
Art. 7 quinquies - Altri servizi “specifici”
Art.
7 quinquies
DPR
633/72
53
Dir. 2006/112
Attività culturali, artistiche,
sportive, scientifiche,
educative, ricreative
e simili, ivi comprese
fiere e esposizioni
servizi degli organizzatori
di dette attività
servizi accessori
ai precedenti
servizi per l’accesso alle
manifestazioni di cui sopra
e servizi accessori
rese a soggetto passivo o
a non soggetto passivo IVA
182
fino al
31.12.10
Criterio
del luogo
di materiale
esecuzione
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 61
Regole specifiche per i servizi “specifici”– art. 7 quinquies
Art.
7 quinquies
DPR
633/72
53
Dir. 2006/112
Attività culturali, artistiche,
sportive, scientifiche,
educative, ricreative
e simili, ivi comprese
fiere e esposizioni
servizi degli organizzatori
di dette attività
servizi accessori
ai precedenti
servizi per l’accesso alle
manifestazioni di cui sopra
e servizi accessori
dal
1.1.11
(D.Lgs. n. 18/2010, art. 3, c. 1)
B2C
Criterio
del luogo
di materiale
esecuzione
B2B
Criterio
del
domicilio
del
committente
B2C / B2B
Criterio del luogo
di materiale esecuzione
n. 62
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 3.1.4
(...) Nozione di “fiere e esposizioni”
si deve intendere che rientrino in tale ambito:
• le prestazioni di servizio rese dagli Enti fiera titolari degli spazi espositivi a
favore dei soggetti che organizzano l’evento;
• le prestazioni di servizi resi dai soggetti organizzatori alle imprese ed ai
soggetti che partecipano all’evento espositivo;
• le prestazioni di servizio che siano in modo diretto connesse all’allestimento
degli stand fieristici (compresa, ad esempio, la predisposizione degli impianti
elettrici o idraulici nell’ambito dello stand espositivo), i committenti delle
quali siano le società che partecipano alla fiera.
183
n. 63
Regolamento 282/2011
Art. 32 - [Individuazione dei servizi per l’accesso a manifestazioni]
1. I servizi relativi all’accesso a manifestazioni culturali, artistiche, sportive,
scientifiche, educative, ricreative o affini di cui all’articolo 53 della direttiva 2006/112/CE,
comprendono la prestazione di servizi le cui caratteristiche essenziali consistono nel
concedere un diritto d’accesso ad una manifestazione in cambio di un biglietto
o di un corrispettivo, ivi compreso un corrispettivo sotto forma di abbonamento, di
biglietto stagionale o di quota periodica.
2. Il paragrafo 1 si applica, in particolare, a quanto segue:
a) il diritto d’accesso a spettacoli, rappresentazioni teatrali, spettacoli di circo, fiere,
parchi di divertimento, concerti, mostre nonché ad altre manifestazioni culturali affini;
b) il diritto d’accesso a manifestazioni sportive quali partite o competizioni;
c) il diritto d’accesso a manifestazioni educative e scientifiche quali conferenze e
seminari.
3. Non rientra nel paragrafo 1 l’utilizzazione di impianti, quali sale di ginnastica o
di altro tipo, in cambio del pagamento di una quota d’iscrizione.
n. 64
Regolamento 282/2011
Art. 33 - [Individuazione dei servizi accessori per l’accesso]
I servizi accessori di cui all’articolo 53 della direttiva 2006/112/CE
comprendono i servizi in relazione diretta con l’accesso a manifestazioni
culturali, artistiche, sportive, scientifiche, educative, ricreative o affini forniti
separatamente alla persona che assiste a una manifestazione, dietro
un corrispettivo.
Tali servizi accessori comprendono in particolare l’utilizzazione di
spogliatoi o impianti sanitari ma non comprendono i semplici servizi di
intermediari relativi alla vendita di biglietti.
184
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 65
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 3.1.4
(...) Nozione di “servizi accessori” (art. 53/ Dir. e 32/ Reg.)
si deve ritenere che il concetto di accessorietà nell’ambito dei servizi
culturali, scientifici e simili debba essere inteso in senso più ampio rispetto a
quanto in precedenza previsto. In sostanza, pur restando confermata la
necessaria strumentalità della prima rispetto alla seconda, è opportuno
prescindere dall’identità dei soggetti coinvolti nell’operazione principale e in
quella accessoria: come affermato dalla Corte di Giustizia, piuttosto,
debbono essere considerate accessorie ad un’attività artistica, scientifica o
affine tutte le prestazioni che, senza costituire direttamente una siffatta
attività, rappresentano un presupposto necessario della realizzazione
dell’attività principale, indipendentemente dalla persona che presta tali
servizi (sent. C-327/94 del 26.9.96 e C-114/05 del 9.3.06).
n. 66
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 3.1.4
(...) Alla luce dei chiarimenti forniti dal regolamento, si può ritenere in
via esemplificativa che debbano essere considerati connessi con
l’accesso ad una manifestazione scientifica i servizi di ristorazione, di
pernottamento e di distribuzione degli atti, forniti nell’ambito
dell’organizzazione della manifestazione scientifica medesima.
185
n. 67
Art. 7 sexies - DPR n. 633/72
 L’articolo contiene ulteriori deroghe alla
B2B/B2C dell’art. 7 ter, per particolari
regola
servizi resi a non
soggetti passivi (privati).

Questi servizi, in presenza di determinate condizioni,
sono
imponibili ad IVA in Italia
n. 68
art. 7 sexies - Territorialità - Disposizioni speciali relative a
talune prestazioni di servizi rese a committenti non soggetti passivi (Altro
gruppo di servizi “specifici”)
lett. a) intermediazioni
se è in Italia il luogo dell’operazione
intermediata
lett. b) trasporti non comunitari di beni
in proporzione alla distanza percorsa
lett. c) trasporti comunitari di beni
se è in Italia il luogo di partenza del bene
lett. d) lavorazioni di beni, prestazioni
se eseguite in Italia
lett. e) noleggio NON a breve di mezzi di
se
utilizzate
in
Italia
il prestatore è italiano o extra-UE
accessorie ai trasporti, ecc.
trasporto
lett. f)
servizi prestati tramite mezzi elettronici
lett. g) servizi di telecomunicazione e di
teleradiodiffusione
186
e
se resi da soggetti extra-UE a soggetti
nazionali
se resi da soggetti nazionali a
soggetti nazionali o UE, ovvero se resi da
extra-UE e utilizzati in Italia
se
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 69
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 3.2.1
(...) Per esemplificare, si ipotizzi una prestazione di intermediazione, relativa al
trasporto di un gruppo di persone dall’Italia alla Spagna (percorso Roma - Aix
en Provence - Madrid), resa da un soggetto passivo stabilito in Italia nei
confronti di un privato italiano. Come già accennato in precedenza (si veda
sopra par. 3.1.3), il trasporto di passeggeri si considera effettuato nel territorio
dello Stato in proporzione alla distanza ivi percorsa, mentre per la restante
parte si considera effettuato in parte in Francia ed in parte in Spagna: da ciò
consegue che il soggetto che presta il servizio di intermediazione relativo a tale
trasporto dovrà identificarsi (oltre che in Italia, paese in cui si è presunto essere
già soggetto passivo) anche in Francia e in Spagna, al fine di assolvere in ogni
Stato agli obblighi di fatturazione che si riferiscono all’intermediazione relativa a
ciascuna tratta del trasporto.
n. 70
art. 7–sexies del DPR n. 633/72
(...)
b) le prestazioni di trasporto di beni diverse dal trasporto intracomunitario,
in proporzione alla distanza percorsa nel territorio dello Stato;
(...)
187
n. 71
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 3.2.2
(...) Si è del parere che, con riguardo alla determinazione della quota parte
di tali prestazioni di servizi resa nel territorio dello Stato, si debba tuttora
fare riferimento alla circolare n. 11/420390 del 7 marzo 1980, che ha fissato
nella misura del cinque per cento la percentuale forfetaria di ogni singolo
intero trasporto internazionale marittimo riferibile alle acque territoriali
italiane, e alla risoluzione n. 89 del 23 aprile 1997, che ha fissato nella
misura del trentotto per cento la percentuale forfetaria dell’intero tragitto del
singolo volo internazionale riferibile alla prestazione resa nello spazio aereo
italiano.
n. 72
art. 7–sexies del DPR n. 633/72
(...)
c) le prestazioni di trasporto intracomunitario di beni, quando la relativa
esecuzione ha inizio nel territorio dello Stato;
(...)
188
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 73
trasporto intracomunitario di beni (art. 7, lett. f))
Berlino
luogo di partenza
del trasporto
Partenza
CH
(senza tenere conto
dei tragitti compiuti per la
“presa” dei beni)
luogo di arrivo
del trasporto
(conclusione
effettiva)
Palermo
Arrivo
n. 74
art. 7–sexies del DPR n. 633/72
(...) d) le prestazioni di lavorazione, nonché le perizie, relative a beni mobili
materiali e le operazioni rese in attività accessorie ai trasporti, quali quelle di
carico, scarico, movimentazione e simili, quando sono eseguite nel territorio
dello Stato;
(...)
189
n. 75
art. 7–sexies del DPR n. 633/72
(...)
e) le prestazioni di servizi di locazione, anche finanziaria, noleggio e simili,
non a breve termine, di mezzi di trasporto, quando sono rese da prestatori
stabiliti nel territorio dello Stato e sempre che siano utilizzate nel territorio
della Comunità. Le medesime prestazioni se rese da soggetti passivi stabiliti
al di fuori del territorio della Comunità si considerano effettuate nel territorio
dello Stato quando sono ivi utilizzate; (dal 2013 lettera distinta in e) e e-bis)
(...)
n. 76
D. Lgs. n. 18/2010, art. 3 – mod. regime imbarcazioni da diporto
A decorrere
dal
Articolo modificato
7- sexies, c. 1, lett. e)
1.1.2013
(servizi B2C di mezzi di
trasporto diversi dalle
imbarcazioni da diporto
7-sexies, c. 1, lett. e bis)
(servizi B2C relativi a
imbarcazioni da diporto)
190
Criterio di territorialità:
Le prestazioni sono soggette ad IVA se:
- committente domiciliato o residente
in Italia (senza domicilio all’estero)
e utilizzo nella UE
- committente extra UE e utilizzo in IT
(a) messa a disposizione in IT,
prestatore IT, e utilizzo nella U.E.;
(b) messa a disposizione in uno Stato
extra U.E da prestatore ivi stabilito
e utilizzo in IT;
(c) messa a disposizione in uno Stato
extra U.E da prestatore non
stabilito in detto Stato e utilizzo in
IT, si applica 7 sexies, c. 1, lett. e).
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 77
art. 7–sexies del DPR n. 633/72
(...)
f) le prestazioni di servizi rese tramite mezzi elettronici da soggetti stabiliti al
di fuori del territorio della Comunità, quando il committente è domiciliato nel
territorio dello Stato o ivi residente senza domicilio all’estero.
g) le prestazioni di telecomunicazione e di teleradiodiffusione, quando sono
rese da prestatori stabiliti nel territorio dello Stato a committenti residenti o
domiciliati nel territorio della Comunità e sempre che siano utilizzate nel
territorio della Comunità. Le medesime prestazioni se rese da soggetti
stabiliti al di fuori del territorio della Comunità si considerano effettuate nel
territorio dello Stato quando sono ivi utilizzate.
n. 78
Regolamento 282/2011
Art. 7 - [Individuazione dei servizi elettronici]
1. I «servizi prestati tramite mezzi elettronici», di cui alla direttiva
2006/112/CE, comprendono i servizi forniti attraverso Internet o una rete
elettronica e la cui natura rende la prestazione essenzialmente
automatizzata, corredata di un intervento umano minimo e
impossibile da garantire in assenza della tecnologia dell’informazione.
2. In particolare, rientrano nell’ambito d’applicazione del paragrafo 1:
(...)
3. In particolare, non rientrano nell’ambito d’applicazione del paragrafo 1:
(...)
191
n. 79
Art. 7 septies
Altre deroghe per particolari servizi
resi a privati extracomunitari
Sono servizi fuori campo IVA se resi a NON soggetti
passivi domiciliati e residenti in extra-UE) :
SI
IVA
7
sexies
7
septies
NO
IVA
n. 80
art. 7 septies - Disposizioni relative a talune prestazioni di servizi rese a non
soggetti passivi stabiliti fuori della Comunità
(Altro gruppo di servizi “specifici” e “immateriali”)
192
lett. a)
Licenze, diritti d’autore, ecc.;
lett. b)
pubblicità;
lett. c)
consulenza tecnica o legale; elaborazione dati;
lett. d)
prestazioni bancarie/assicurative, ecc.;
lett. e)
messa a disposizione di personale;
lett. f)
locazione di beni diversi dai mezzi di trasporto;
lett. g)
accesso a sistemi di gas o energia elettrica;
lett. h)
telecomunicazione e teleradiodiffusione;
lett. i)
servizi prestati per via elettronica
lett. l)
servizi inerenti l’obbligo di esercizio o meno delle predette attività.
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 81
In conclusione,
occorre seguire un
percorso logico
B2B
Criterio specifico
Deroghe oggettive
si
si
7-quinquies
7-quater
?
?
no
Due regole e quattro
deroghe
Prestazione
di servizi
B2C
no
Oltre alle deroghe
oggettive
no
7-sexies
no
7-septies
?
?
si
si
a privati extra-UE
a privati UE o extra-UE
Luogo di esecuzione
Luogo del committente
7-ter, c. 1, lett. a)
Luogo del prestatore
7-ter, c. 1, lett. b)
Luogo del committente
(extra UE, quindi FC IVA)
Rilevanti in Italia
quando ...
n. 82
PRIMA DOMANDA:
Il destinatario è un privato
o un soggetto passivo IVA ?
Territorialità delle
prestazioni di servizi
3 indagini
sul destinatario: individuare
SECONDA DOMANDA:
Il destinatario agisce in qualità di
“soggetto passivo” (“in quanto
tale” ?)
TERZA DOMANDA:
Il destinatario è
“stabilito” in ITALIA ?
193
n. 83
Dir. 2006/112 – art. 44
Termini da definire
Il luogo delle prestazioni di servizi
resi a un
soggetto passivo che (status)
Agisce in quanto tale (qualità)
è il luogo in cui questi ha fissato la
sede della propria attività
economica. (luogo di stabilimento)
Tuttavia, se i servizi sono prestati
ad una
il luogo delle prestazioni di tali servizi è il luogo in cui è
situata la stabile organizzazione.
In mancanza (criterio residuale)
di tale sede o stabile organizzazione, il luogo delle
prestazioni di servizi è il
luogo del
stabile organizzazione
del soggetto passivo situata in un luogo
diverso da quello in cui esso ha fissato la sede
della propria attività economica,
domicilio o della
residenza abituale
del soggetto passivo destinatario dei servizi in
questione.
n. 84
Riflessione sulla prima domanda:
Come posso determinare se il
destinatario è un
“soggetto passivo” ? (B2B/B2C)
Risponde il DPR n. 633/72 con:
- art. 4 – esercizio di imprese
- art. 5 – esercizio di arti e professioni
(...esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva ...)
194
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 85
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 2.1.1
Non rileva quindi ai fini dell’IVA, per carenza del presupposto soggettivo, una
prestazione resa da un soggetto che non agisce nello svolgimento di tali
attività, ancorché commessa da un soggetto passivo stabilito nel territorio
dello Stato.
In via esemplificativa, non rileva ai fini IVA una prestazione occasionale di
consulenza resa nei confronti di una società stabilita in Italia da un
soggetto nazionale, francese o statunitense, che non svolge abitualmente
attività imprenditoriale o professionale.
n. 86
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 2.1.2
Per quanto concerne, invece, i soggetti che beneficiano della franchigia per le
piccole imprese (quali i contribuenti minimi di cui all’articolo 1, commi
96 e seguenti, della legge 24 dicembre 2007, n. 244), sempre in tema di
soggettività passiva, si rinvia al punto 3 della parte prima della circolare n.
36/E del 21 giugno 2010
195
n. 87
Circolare AE n. 36/E del 21.6.10, p. 3
Contribuente “minimo” (L. 244/2007, art. 1, c. 96-117) che opera nei
confronti di un soggetto passivo comunitario:
Effettua un acquisto intracomunitario. Integra la fattura
Acquista beni
1
del fornitore, versa l’IVA con F.24, non esercita la
detrazione e compila Intrastat beni - acquisti
2
Cede beni
Non effettua una cessione intracomunitaria ma uno
scambio interno. Fattura senza rivalsa IVA (non compila
Intrastat)
3
Acquista servizi
Integra la fattura del fornitore, versa l’IVA con F.24, non
esercita la detrazione e compila Intrastat servizi acquisti
4
Presta servizi
Non effettua un’operazione intracomunitaria ma uno
scambio interno. Fattura senza rivalsa IVA (non compila
Intrastat)
n. 88
NOZIONE
“ALLARGATA” DI
SOGGETTO PASSIVO
(art. 43 Dir. 2006/112
art. 7 ter, c. 2)
196
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 89
art. 7-ter, c. 2 del DPR n. 633/72
Estensione della nozione di soggetto passivo
(…) [2] Ai fini dell’applicazione delle disposizioni relative al luogo di
effettuazione delle prestazioni di servizi, si considerano soggetti passivi per
le prestazioni di servizi ad essi rese:
a) i soggetti esercenti attività d’impresa, arti o professioni; le persone fisiche
si considerano soggetti passivi limitatamente alle prestazioni ricevute quando
agiscono nell’esercizio di tali attività;
b) gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni di cui all’articolo 4, quarto
comma, anche quando agiscono al di fuori delle attività commerciali o
agricole;
c) gli enti, le associazioni e le altre organizzazioni, non soggetti passivi,
identificati ai fini dell’imposta sul valore aggiunto.
n. 90
COME PROVARE lo status ?
in pratica, cosa devo fare per sapere se il destinatario ha o meno lo
status di soggetto passivo ?
A) se il destinatario è un soggetto “comunitario” ...
197
n. 91
Regolamento 282/2011 – art. 18
Art. 18 - [Verifica dello status di soggetto passivo del
destinatario]
1. Salvo che disponga di informazioni contrarie, il prestatore può
considerare che un destinatario stabilito nella Comunità ha lo status di
soggetto passivo:
a) se il destinatario gli ha comunicato il proprio numero individuale di
identificazione IVA, qualora ottenga conferma della validità di tale numero
d’identificazione nonché del nome e dell’indirizzo corrispondenti
conformemente all’articolo 31 del regolamento (CE) n. 904/2010 del
Consiglio, del 7 ottobre 2010, relativo alla cooperazione amministrativa e
alla lotta contro la frode in materia d’imposta sul valore aggiunto; (...)
n. 92
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 2.1.2
In merito alla prova dello status di soggetto passivo del committente,
fondamentale ai fini dell’applicabilità del criterio di territorialità di cui trattasi,
questa risulterà invero più agevole nel caso di prestazioni rese da soggetti
nazionali nei confronti di soggetti passivi comunitari. Per tali prestazioni, un
ruolo centrale è sicuramente da attribuire al numero identificativo IVA
comunicato dal committente comunitario. Il prestatore stabilito nel territorio
dello Stato che pone in essere prestazioni generiche nei confronti di
committenti stabiliti in altro Stato membro, tuttavia, dovrà ottenere la
conferma della validità del numero stesso mediante il sistema VIES (VAT
Information Exchange System).
198
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 93
Circolare AE n. 39/E del 1.8.11, par. 3
- Tenuto conto che le disposizioni comunitarie in materia non distinguono tra
soggetti che effettuano forniture intracomunitarie di beni o prestazioni
intracomunitarie di servizi, (...) l’inclusione nell’Archivio VIES è necessaria,
pertanto, anche per quei soggetti che effettuano prestazioni di servizi
intracomunitarie soggette ad IVA nel paese di destinazione ai sensi dell’articolo
7-ter introdotto nel decreto IVA dall’articolo 1 del d.lgs. 11 febbraio 2010, n.
18.
- L’inclusione nell’Archivio VIES è altresì necessaria per i soggetti che ricevono
prestazioni di servizi intracomunitarie tenuto conto di quanto recentemente
disposto dall’art. 18 del Reg.UE n. 282/2011 in tema di prova dello status di
soggetto passivo del committente (...) il prestatore comunitario deve ottenere
tale prova consultando i dati presenti nell’Archivio VIES (...)
n. 94
Circolare AE n. 39/E del 1.8.11, par. 6
- a far corso dalla manifestazione della volontà (...) “sarà sospesa la
soggettività attiva e passiva ad effettuare operazioni intracomunitarie” fino al
trentesimo giorno successivo alla data di attribuzione della partita IVA.
- La voluntas legis è chiara: l’assenza dall’Archivio VIES determina il venire
meno della possibilità di effettuare operazioni intracomunitarie e di applicare il
regime fiscale loro proprio, in quanto il soggetto non può essere considerato
come soggetto passivo IVA italiano ai fini dell’effettuazione di operazioni
intracomunitarie.
199
n. 95
Circolare AE n. 39/E del 1.8.11, par. 6
- Il provvedimento (...) qualifica la banca dati elettronica dei soggetti passivi
che effettuano operazioni intracomunitarie (...) come “archivio informatico dei
soggetti autorizzati a porre in essere operazioni intracomunitarie” (...)
- l’inclusione nell’Archivio VIES
costituisce presupposto indispensabile per
essere identificati dalle controparti comunitarie come soggetti passivi IVA e,
dunque, per qualificare correttamente le cessioni o prestazioni come effettuate
o ricevute da contribuente italiano avente lo status di soggetto passivo IVA ai
fini degli scambi intracomunitari.
n. 96
Circolare AE n. 39/E del 1.8.11, par. 6
- eventuali operazioni intracomunitarie effettuate nei predetti 30 giorni, così
come dopo il diniego o la revoca, non sono da considerare comprese nel
regime fiscale degli scambi intracomunitari, ma in quello ordinario.
- la stessa controparte comunitaria (...) dovrebbe esimersi dal qualificare
fiscalmente l’operazione come soggetta al regime fiscale degli scambi
intracomunitari.
- eventuali cessioni o prestazioni intracomunitarie effettuate da un soggetto
passivo non ancora incluso nell´Archivio VIES (o escluso a seguito di diniego o
revoca) devono ritenersi assoggettate ad imposizione in Italia, con i
conseguenti riflessi, anche di natura sanzionatoria ai sensi dell’articolo 6 del
d.lgs. 18.12.97, n. 471, qualora l’operazione economica sia stata invece
assoggettata al regime fiscale IVA proprio della cessione/prestazione
intracomunitaria effettuata da un soggetto passivo.
200
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 97
Regolamento 282/2011 – art. 18
E se la partita IVA non è stata ancora rilasciata ... ?
b) se il destinatario non ha ancora ricevuto un numero individuale di
identificazione IVA, ma lo informa che ne ha fatto richiesta, qualora
ottenga qualsiasi altra prova attestante che quest’ultimo è un soggetto
passivo o una persona giuridica non soggetto passivo tenuta
all’identificazione ai fini dell’IVA e effettui una verifica di ampiezza
ragionevole dell’esattezza delle informazioni fornite dal destinatario
applicando le normali procedure di sicurezza commerciali, quali quelle
relative ai controlli di identità o di pagamento.
(...)
n. 98
Regolamento 282/2011 – art. 18
E se il destinatario (ha la partita IVA ma)
non me la comunica ... ?
(...)
2. Salvo che disponga di informazioni contrarie, il prestatore può
considerare che il destinatario stabilito nella Comunità ha lo status di
persona non (*) soggetto passivo qualora dimostri che tale destinatario
non gli ha comunicato il suo numero individuale di identificazione IVA.
------------------
(*) Rettifica in GUUE L183 del 13.7.11 - Nel testo inglese “non taxable person”
201
n. 99
Cosa devo fare
se il destinatario è
un soggetto
“non comunitario” ?
n. 100
Regolamento 282/2011 – art. 18
3. Salvo che disponga di informazioni contrarie, il prestatore può
considerare che il destinatario stabilito al di fuori della Comunità ha lo
status di soggetto passivo:
a) qualora ottenga dal destinatario un certificato rilasciato dalle autorità
fiscali competenti per il destinatario attestante che questi svolge un’attività
economica che gli dà diritto ad ottenere un rimborso dell’IVA a norma della
direttiva 86/560/CEE del Consiglio, del 17 novembre 1986, in materia di
armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte
sulla cifra di affari — Modalità di rimborso dell’imposta sul valore aggiunto
ai soggetti passivi non residenti nel territorio della Comunità; (...)
202
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 101
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 2.1.2
Tra gli elementi probatori all’uopo utilizzabili è da annoverare, anzitutto, la
certificazione – rilasciata dalle autorità fiscali degli Stati non comunitari i
cui contribuenti possono accedere alla forma semplificata di rimborso di cui
all’articolo 38-ter del d.P.R. n. 633 (Norvegia, Svizzera, Israele) – attestante
lo status di soggetto passivo d’imposta [cfr. l’articolo 18, paragrafo 3, lettera
a), del regolamento].
(...)
n. 102
Regolamento 282/2011 – art. 18
E se il destinatario non mi fornisce il certificato ... ?
b) se il destinatario non è in possesso di tale certificato, qualora disponga
del numero IVA o di un numero analogo attribuito al destinatario dal paese
di stabilimento dello stesso e utilizzato per identificare le imprese o di
qualsiasi altra prova attestante che il destinatario è un soggetto passivo e
effettui una verifica di ampiezza ragionevole dell’esattezza delle
informazioni fornite dal destinatario applicando le normali procedure di
sicurezza commerciali, quali quelle relative ai controlli di identità o di
pagamento.
203
n. 103
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 2.1.2
(...)
Oltre a tale certificazione possono, tra l’altro, considerarsi validi ai predetti fini
probatori:
- l’eventuale attribuzione di un numero identificativo attribuito dalle autorità
fiscali del relativo Stato ai fini della corrispondente imposizione sulla cifra
d’affari o qualsiasi altra prova attestante che il destinatario è un soggetto
passivo
ed, inoltre,
- la verifica circa l’esattezza delle informazioni ricevute dal committente,
applicando le normali procedure di sicurezza commerciali, quali quelle
relative ai controlli di identità o di pagamento (si veda, al riguardo, l’articolo
18, paragrafo 3, lettera b) del regolamento).
n. 104
Verifica dello status di soggetto passivo del destinatario U.E.
Verifico il numero e il
nominativo c/o Agenzia
delle entrate
si
UE
Destinatario
ha la
partita
IVA ?
no
è stata
richiesta ?
si
no
operazione
B2C
no
si
extraUE
204
posso dimostrare che
non mi ha comunicato
il n. di partita IVA
no
ho ottenuto qualsiasi
altra prova attestante lo
status di
soggetto passivo ?
ho fatto una verifica di
ampiezza ragionevole
utilizzando le normali
procedure commerciali
di controllo ?
si
operazione
B2B
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 105
Verifica dello status di soggetto passivo del destinatario extra U.E.
UE
Destinatario
extraUE
si
ha rilasciato un
certificato della
propria autorità
fiscale attestante
lo status di
soggetto passivo
e il diritto al
rimborso IVA ?
no
operazione
B2B
operazione
B2C
no
si
ho fatto una verifica di
ampiezza ragionevole
utilizzando le normali
procedure commerciali
di controllo ?
si
dispone di un numero IVA
o altro numero fiscale
ottenuto nel proprio Paese ?
no
ho ottenuto qualsiasi
altra prova attestante
lo status di
soggetto passivo ?
n. 106
Riflessione sulla seconda domanda:
Come posso determinare se il destinatario soggetto
passivo “agisce in quanto tale” ?
205
n. 107
Controprova:
cosa devo fare per capire se il destinatario è un
soggetto passivo che riceve i servizi
“esclusivamente”
ad uso privato ?
n. 108
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 2.1.3
In via di presunzione, l’articolo 7-ter del d.P.R. n. 633 stabilisce che, nel
caso in cui il committente sia un soggetto diverso da una persona fisica, (...)
la soggettività passiva (...) sussiste sempre: si presume, pertanto, che le
prestazioni di servizi siano acquisite da tali soggetti, diversi dalle persone
fisiche, nella veste di soggetto passivo (... salva l’unica fattispecie in cui ...) i
servizi siano destinati esclusivamente ad un uso privato del soggetto
committente, ivi compreso l’uso da parte dei suoi dipendenti. A tale
riguardo, si è del parere che la previsione comunitaria citata debba
intendersi riferita ai casi in cui il servizio è destinato ad un uso privato delle
persone facenti parte degli organi delle società o enti in esame, ovvero dei
dipendenti degli stessi.
206
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 109
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 2.1.3
Nel caso in cui, invece, il committente sia una persona fisica non è
sufficiente che lo stesso eserciti attività imprenditoriale, artistica o
professionale, ma è necessario che il prestatore del servizio effettui una
valutazione di compatibilità complessiva, per verificare che il servizio
medesimo sia acquistato nell’esercizio di detta attività. (...)
Si pensi a un imprenditore persona fisica, stabilito in Italia, che acquisti da
un avvocato spagnolo una consulenza relativa ad un problema matrimoniale
(ad esempio, una causa di divorzio): in tal caso, il servizio – pacificamente
non attenendo a finalità imprenditoriali – dovrà considerarsi reso a un
privato, ancorché il committente abbia comunicato il suo numero di partita
IVA.
n. 110
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 2.1.3
Sempre in via esemplificativa, si consideri il caso di una consulenza resa a
un imprenditore persona fisica, stabilito in Francia, da un prestatore stabilito
in Italia, che attiene all’organizzazione dell’impresa gestita da detto
imprenditore: in tal caso il servizio – pacificamente attenendo a finalità
imprenditoriali – dovrà considerarsi reso a un soggetto passivo e sarà quindi
irrilevante ai fini impositivi ai sensi della lettera a) del comma 1 dell’articolo
7-ter del d.P.R. n. 633, essendo il committente soggetto passivo stabilito in
altro Stato e non essendo riconducibile il servizio a quelli per cui trovano
applicazione le previsioni derogatorie di cui ai successivi articoli 7-quater e 7quinquies (sempre che il committente comunichi il suo numero di partita
IVA).
207
n. 111
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 2.1.3
In tutti gli altri casi, in cui il servizio risulti essere compatibile sia con la sfera
privata sia con la veste di soggetto passivo, il prestatore considera la
prestazione acquisita dal committente, soggetto passivo comunitario,
nell’ambito della propria attività di soggetto passivo a condizione che
quest’ultimo comunichi il proprio numero di partita IVA.
Per i soggetti non comunitari, nei casi in cui il servizio risulti essere compatibile
sia con la sfera privata sia con la veste di soggetto passivo dell’acquirente, il
prestatore potrà richiedere al committente gli elementi a supporto della non
riconducibilità dell’acquisto alla sfera privata, onde giustificare la mancata
applicazione dell’imposta in base al criterio generale dei rapporti B2B.
n. 112
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 2.1.3
È da ritenere che, qualora all’atto del pagamento di un acconto si preveda
una determinata utilizzazione del servizio (ad esempio, per fini privati), che
poi risulti modificata all’atto del pagamento del saldo (nell’esempio
prospettato, il servizio sia riconducibile alla veste di soggetto passivo),
poiché entrambi i momenti costituiscono momenti di effettuazione
dell’operazione (“fatto generatore dell’imposta”, secondo la locuzione
utilizzata dall’articolo 63 della direttiva 2006/112/CE e dall’articolo 25 del
regolamento), possano trovare applicazione differenti regimi (acconto B2C e
al saldo B2B).
(Reg. 282, art. 25 : la valutazione delle finalità private o imprenditoriali deve
effettuarsi “solo in base alle circostanze esistenti al momento
dell’effettuazione dell’operazione”).
208
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 113
Acquisto intracomunitario in “qualità” di operatore economico o di privato
Acquisto di
beni
Il cedente è tenuto ad “indagare” sullo “status” di soggetto passivo del
cessionario, ma non di verificare se “agisce in quanto tale”
Il cessionario esercita la detrazione solo se l’acquisto del bene è “inerente”
all’attività imprenditoriale o professionale
Il prestatore deve “indagare” sulla “qualità” del committente, cioè se agisce
come operatore economico o come privato
Acquisto
di
servizi
Committente
“impresa”
Si presume operatore economico
Committente
“professionista”
Si considera operatore economico se ha fornito al
prestatore la Partita IVA
Salvo destinazione esclusiva del servizio a:
- organi dell’impresa
- dipendenti
Si considera operatore economico (B2B) anche se
utilizza il servizio in parte come privato
(salvo prova di abusi)
n. 114
Riflessione sulla
terza domanda:
Come posso determinare in quale Paese il destinatario
è
“stabilito” ?
209
n. 115
il soggetto passivo è “stabilito” in Italia
(in caso di stabile organizzazione, limitatamente alle operazioni da essa rese o ricevute;
se la stabile organizzazione non partecipa alla cessione/prestazione, il soggetto è
considerato “non stabilito” – art. 192 bis – Dir. 2006/112)
ovvero
la residenza
il domicilio
la sede legale
(se soggetto diverso
da persona fisica)
In assenza di
domicilio
all’estero
la sede effettiva
(se soggetto diverso
da persona fisica)
ovvero
una stabile
organizzazione
se ha nel territorio dello Stato
(art. 7, lett. d))
n. 116
Regolamento 282/2011 -
art. 10 – sede attività economica
1. Ai fini dell’applicazione degli articoli 44 e 45 della direttiva 2006/112/CE, il
luogo in cui il soggetto passivo ha fissato la sede della propria attività economica
è il luogo in cui sono svolte le funzioni dell’amministrazione centrale dell’impresa.
2. Per determinare il luogo di cui al paragrafo 1, si tiene conto del luogo in cui
vengono prese le decisioni essenziali concernenti la gestione generale
dell’impresa, del luogo della sua sede legale e del luogo in cui si riunisce la
direzione.
Se tali criteri non consentono di determinare con certezza il luogo della sede di
un’attività economica, prevale il criterio del luogo in cui vengono prese le
decisioni essenziali concernenti la gestione generale dell’impresa.
3. La mera esistenza di un indirizzo postale non può far presumere che tale
indirizzo corrisponda al luogo in cui il soggetto passivo ha stabilito la sede della
propria attività economica.
210
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 117
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 2.1.4
È appena il caso di precisare che, in base alla medesima lettera d)
dell’articolo 7, analoghi criteri valgono con riferimento all’individuazione
del luogo di stabilimento del prestatore.
Merita, inoltre, rilevare che l’articolo 10 del regolamento individua il luogo nel
quale il soggetto passivo fissa la sede della propria attività in quello in cui
sono svolte le funzioni dell’amministrazione centrale dell’impresa, vale a
dire in cui sono prese le decisioni essenziali concernenti la gestione
generale dell’impresa o dove si riunisce la direzione. A tale riguardo, si
rileva che il luogo individuato dal regolamento coincide, in linea generale,
con quello della sede legale, a meno che non emergano elementi in senso
contrario.
n. 118
Regolamento 282/2011 -
art. 11 – stabile organizzazione
1. Ai fini dell’applicazione dell’articolo 44 della direttiva 2006/112/CE, la
«stabile organizzazione» designa qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede
dell’attività economica di cui all’articolo 10 del presente regolamento,
caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea
in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentirle di ricevere e di utilizzare
i servizi che le sono forniti per le esigenze proprie di detta organizzazione.
(...)
211
n. 119
Regolamento 282/2011 -
art. 11 – stabile organizzazione
(...)
2. Ai fini dell’applicazione degli articoli seguenti la «stabile organizzazione»
designa qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede dell’attività economica di
cui all’articolo 10 del presente regolamento, caratterizzata da un grado
sufficiente di permanenza e una struttura idonea in termini di mezzi umani e
tecnici atti a consentirle di fornire i servizi di cui assicura la prestazione:
(...)
n. 120
Regolamento 282/2011
- art. 11 – stabile organizzazione
(...)
3. Il fatto di disporre di un numero di identificazione IVA non è di per sé
sufficiente per ritenere che un soggetto passivo abbia una stabile
organizzazione.
Attenzione:
Se il soggetto passivo dispone di un numero di identificazione IVA (tramite
registrazione diretta o rappresentante fiscale), ma non dispone di una stabile
organizzazione, non è un soggetto “stabilito” e gli adempimenti sono a carico
del cessionario o committente, se stabilito in Italia (art. 17, c. 2 – “reverse
charge”).
212
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 121
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 2.1.4
Come riconoscere una
“stabile organizzazione” ?
Merita rilevare che l’articolo 11 del regolamento chiarisce, per la prima volta in
ambito IVA, che per “stabile organizzazione” deve intendersi qualsiasi
organizzazione – diversa dalla sede principale dell’attività economica – che sia
caratterizzata i) da un grado sufficiente di permanenza e ii) da una struttura
idonea in termini di mezzi umani e tecnici atti a consentire all’organizzazione
medesima di:
1) ricevere e utilizzare i servizi che le sono forniti per le proprie esigenze (caso in cui
la stabile sia il committente del servizio, paragrafo 1 dell’articolo 11 del
regolamento);
2) fornire i servizi di cui assicura la prestazione (nel caso di servizi prestati a
committenti non soggetti passivi d’imposta e nel caso di servizi resi tramite mezzi
elettronici, come stabilito dal paragrafo 2 dell’articolo 11 del regolamento)
n. 122
Dir. 2006/112 – rettifica GUUE L74 del 19.3.11
Con rettifica pubblicata nella GUUE L74 del 19.3.11 :
- nel considerando n. 20 e
- negli artt. 38, 39, 43 (44 e 45), 56 (59), 57 (58), 59 (59 ter), 147, 359 del TESTO
ORIGINARIO della Dir. 2006/112,
il termine “domicilio” è stato sostituito con il termine 
“indirizzo permanente”
(come in seguito definito dall’art. 12 del Reg. 282/2011).
Nota :
Gli articoli 44 e 45 erano stati modificati con la Dir. 2008/8/CE e in essi è rimasto il
termine “domicilio”.
La rettifica fatta al “vecchio” art. 43 si deve intendere oggi riferita ad essi ?
213
n. 123
Regolamento 282/2011 -
art. 12 – Indirizzo permanente - domicilio
Ai fini dell’applicazione della direttiva 2006/112/CE, per «indirizzo
permanente» di una persona fisica, sia essa soggetto passivo o meno,
si intende l’indirizzo figurante nel registro della popolazione o in un
registro analogo, oppure, l’indirizzo indicato da tale persona alle
autorità fiscali competenti, tranne qualora esistano prove che tale
indirizzo non corrisponde alla realtà.
n. 124
Regolamento 282/2011 -
art. 13 – Residenza abituale
La «residenza abituale» di una persona fisica ai sensi della direttiva
2006/112/CE è il luogo in cui tale persona fisica, sia essa soggetto passivo o
no, vive abitualmente a motivo di interessi personali e professionali.
Ove gli interessi professionali siano presenti in un paese diverso da quello in
cui lo sono gli interessi personali, o nel caso in cui non esistano interessi
professionali, il luogo della residenza abituale è determinato dagli interessi
personali che presentino stretti legami tra la persona fisica e il luogo in cui
vive.
214
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 125
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 2.1.4
Così, in via esemplificativa, in caso di prestazione resa nei confronti di un
soggetto passivo residente e domiciliato in Italia che abbia una stabile
organizzazione in Germania, la stessa si considererà effettuata in
Germania se commessa da tale stabile organizzazione e, diversamente, in
Italia.
n. 126
Regolamento 282/2011 – art. 22
Art. 22 - [Identificazione della stabile organizzazione]
1. Al fine di identificare la stabile organizzazione del destinatario cui viene
fornito il servizio, il prestatore esamina la natura e l’utilizzazione del
servizio fornito.
Quando la natura e l’utilizzazione del servizio fornito non gli consentono di
identificare la stabile organizzazione cui viene fornito il servizio, il
prestatore, nell’identificare tale stabile organizzazione, esamina in
particolare se il contratto, l’ordinativo e il numero di identificazione IVA
attribuito dallo Stato membro del destinatario e comunicatogli dal
destinatario identificano la stabile organizzazione quale destinataria del
servizio e se la stabile organizzazione è l’entità che paga per il servizio.
(...)
215
n. 127
Regolamento 282/2011 – art. 22
(...)
Se non è possibile determinare la stabile organizzazione del destinatario
cui viene fornito il servizio a norma dei commi primo e secondo del
presente paragrafo o se i servizi di cui all’articolo 44 della direttiva
2006/112/CE sono prestati a un soggetto passivo nell’ambito di un
contratto che comprende uno o più servizi utilizzati in maniera non
identificabile o non quantificabile, il prestatore può legittimamente
considerare che i servizi sono forniti nel luogo in cui il destinatario ha
stabilito la sede della propria attività economica.
2. L’applicazione del presente articolo lascia impregiudicati gli obblighi del
destinatario.
n. 128
Regolamento 282/2011 – art. 25
Art. 25 - [Valutazione delle circostanze attuali e ininfluenza dei
cambiamenti successivi]
Per l’applicazione delle norme relative al luogo delle prestazioni di servizi si
tiene conto esclusivamente delle circostanze esistenti al momento del fatto
generatore dell’imposta. Eventuali cambiamenti successivi della
destinazione del servizio ricevuto non influiscono sulla determinazione del
luogo della prestazione, purché non sussista alcuna pratica abusiva.
216
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 129
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 2.1.4
Nel caso di un soggetto con più stabili organizzazioni localizzate in più
Paesi, al fine di acclarare quale sia la stabile organizzazione del soggetto
passivo stabilito in più Stati che commette una prestazione, particolare
riguardo dovrà aversi (cfr. l’articolo 22, paragrafo 1, primo e secondo
comma, del regolamento):
• alla natura e all’utilizzazione dei servizi forniti;
• all’organizzazione che, sia contrattualmente che in base del numero di
partita IVA fornito al prestatore, risulta commettere la prestazione;
• all’organizzazione che provvede al pagamento del servizio.
n. 130
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 2.1.4
In caso di servizi resi nell’ambito di un contratto globale a beneficio di più
stabili organizzazioni del committente site in diversi Stati, qualora il
prestatore non possa determinare la stabile organizzazione cui viene
fornita la prestazione, il servizio medesimo si considererà effettuato nello
Stato in cui la casa madre ha la sede della propria attività economica (cfr.
l’articolo 22, paragrafo 1, terzo comma, del regolamento).
217
n. 131
Debitore dell’imposta – art. 17, c. 2 – DPR 633/72
[2] Gli obblighi relativi alle cessioni di beni e alle prestazioni di
servizi effettuate nel territorio dello Stato da soggetti non residenti
nei confronti di soggetti passivi stabiliti nel territorio dello Stato,
compresi i soggetti indicati all’articolo 7-ter, comma 2, lettere b) e c),
sono adempiuti (NON “possono”) dai cessionari o committenti.
QUINDI: obbligo di reverse charge per beni e servizi
- Come ?
- Autofattura
?
(Integrazione fattura del fornitore – CAE 12/E p. 3.2)
n. 132
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 4.3
(...) In ogni caso, i committenti che ricevono da soggetti UE servizi
disciplinati, ai fini della territorialità, dalla regola generale di cui all’articolo 7ter, possono scegliere tra l’emissione dell’autofattura di cui sopra, e
l’integrazione del documento ricevuto dal prestatore comunitario con la
relativa IVA italiana, fermo restando l’obbligo di rispettare le regole generali
sul momento di effettuazione dell’operazione (si veda, al riguardo, quanto
affermato al punto 3.2 della circolare n. 12/E del 12 marzo 2010).
218
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 133
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 4.3
(...) È possibile annotare detti acquisti – sia con riferimento al registro delle
fatture emesse (o dei corrispettivi) che a quello degli acquisti – in un
registro sezionale o in un blocco sezionale, con adozione di una distinta serie
di numerazione. Come già riconosciuto con riferimento agli acquisti
intracomunitari di beni (cfr. la risoluzione del Ministero delle Finanze n.
144/E dell’8 settembre 1999), gli obblighi possono ritenersi soddisfatti anche
ove si proceda a un’unica numerazione delle “autofatture” e unica
annotazione su un apposito registro sezionale, che assume quindi il duplice
ruolo di registro sezionale sia del registro delle fatture emesse (o dei
corrispettivi) che del registro degli acquisti, fermo che nelle liquidazioni e
nelle dichiarazioni dell’imposta devono comunque distintamente valorizzarsi
l’imposta a debito e l’imposta a credito relative a tali operazioni.
n. 134
domicilio
Normali obblighi IVA
(sede legale)
In Italia
- fatturazione/detrazione
- versamento /rimborso art. 30
residenza
Stabilito
7, c. 1, d)
Soggetto
estero
(sede effettiva)
in Italia senza
domicilio
all’estero
(per la stabile organizzazione,
obblighi limitati alle operazioni
effettuate con il suo intervento
dal soggetto non residente)
Stabile
organizzazione
Obbligo di
Operazioni
con soggetti
passivi
NON
“stabiliti”
“stabiliti”
NON
stabilito
Operazioni
con privati
Obbligo di
Obbligo di reverse
charge per tutte le
operazioni
(cessioni/prestazioni)
rilevanti ad IVA in
Italia
-registrazione diretta 35-ter
-rappresentante fiscale 17,3
Autofattura
“reverse charge” del
cessionario/committente
-registrazione diretta 35-ter
-rappresentante fiscale 17,3
219
n. 135
Nell’art, 21, c. 6, obbligo di fatturazione per operazioni non imponibili o esenti e
per le prestazioni di servizi rese a committenti soggetti passivi stabiliti nel
territorio di un altro Stato membro della Comunità, non soggette all’imposta ai
sensi dell’articolo 7-ter
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 4.5
- La ratio di tale disposizione risiede nell’introduzione dell’obbligo di
comunicazione di dette operazioni mediante l’elenco riepilogativo delle
prestazioni di servizi, (...).
- Non sussiste alcun obbligo di fatturazione, dunque, per le operazioni (...)
successivi articoli da 7-quater a 7-septies)
- l’obbligo di fatturazione deve escludersi in caso di prestazioni per le quali non
sussiste l’obbligo di comunicazione nell’elenco riepilogativo, e cioè nel caso in
cui le operazioni siano esenti o comunque non assoggettate a IVA nello Stato
del committente (cfr. l’articolo 50, comma 6, del decreto legge n. 331, come
risultante dal decreto n. 18).
n. 136
Esigibilità dell’IVA nelle prestazioni intracomunitarie
Prestatore
(ad es.) francese
INTRASTAT
operazioni attive
2012
220
INTRASTAT
acquisti
Prestazione
effettuata nel 2012
=
Esigibilità nel 2012
(ATTENZIONE:
Indipendentemente
da fatturazione
o pagamento)
2012
Committente
(ad es.) italiano
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 137
DPR n. 633/72, art. 6, terzo comma
?
“Le prestazioni di servizi si considerano effettuate all’atto del pagamento del
corrispettivo. Quelle indicate nell’articolo 3, terzo comma, primo periodo, si
considerano effettuate al momento in cui sono rese, ovvero, se di carattere
periodico o continuativo, nel mese successivo a quello in cui sono rese. In
ogni caso le prestazioni di servizi di cui all’articolo 7-ter, rese da un soggetto
passivo stabilito in un altro Stato membro della Comunità nei confronti di un
soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato (..?..), effettuate in modo
continuativo nell’arco di un periodo superiore ad un anno e che non
comportano versamenti di acconti o pagamenti anche parziali nel medesimo
periodo, si considerano effettuate al termine di ciascun anno solare fino alla
conclusione delle prestazioni medesime.”; (...)
n. 138
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 4.4
Servizi di durata superiore a un anno
(...) si pensi, ad esempio, al caso di un servizio di manutenzione (per cui
non siano previsti acconti o pagamenti parziali in corso d’opera) che un
artigiano francese renda, a far data dal 1° aprile 2011, ad un imprenditore
italiano (durata 5 anni, corrispettivo complessivo 100.000 euro). Con
riferimento a tale fattispecie, si dovrà in primo luogo attendere la data del
1° aprile 2012 (per verificare che sia trascorso un anno dall’inizio del
servizio di manutenzione), e successivamente, il 31 dicembre 2012
registrare l’effettuazione della prestazione (che nel frattempo il soggetto
francese avrà continuato a rendere) per la durata di 21 mesi. (...)
221
n. 139
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 4.4
(...) Il committente soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato dovrà
emettere un'autofattura, con riferimento al servizio fornitogli in ciascun anno
(o in un arco temporale superiore, come visto nell’esempio precedente),
determinando la base imponibile da assoggettare ad imposta ai sensi
dell'articolo 13, comma 2, lettera c), del D.P.R. n. 633 del 1972.
D = (21 x 100.000) / 60
= 35.000
B : A = D : 100.000
A - durata contratto: 60 mesi
B – durata 1a tranche : 21 mesi
C – quota servizio al 31.12.12: 35 %
D – quota corrispettivo 1a tranche
n. 140
Atto del Senato n. 2322-B approvato in via definitiva il
30.11.11 - Legge Comunitaria 2010
La Legge (non ancora pubblicata) modifica:
DPR 633/72
Articoli:
6
7 bis, 7 septies,
8 bis,
13, 17,
38 bis,
67, 68,
72
222
DL 331/93
Articoli:
38, 41
DL 112/08
Articolo:
83
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 141
A.S. 2322-B – (DEFINITIVO) approvato il 30.11.11
a) all'articolo 6, il terzo periodo del terzo comma è abrogato, e dopo il quinto
comma è aggiunto il seguente: «In deroga al terzo ed al quarto comma, le
prestazioni di servizi di cui all'articolo 7-ter, rese da un soggetto passivo non
stabilito nel territorio dello Stato ad un soggetto passivo ivi stabilito, e le
prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli 7-quater e 7-quinquies,
rese da un soggetto passivo stabilito nel territorio dello Stato ad un soggetto
passivo che non è ivi stabilito, si considerano effettuate nel momento in cui
sono ultimate ovvero, se di carattere periodico o continuativo, alla data di
maturazione dei corrispettivi. Tuttavia, se anteriormente al verificarsi degli eventi
indicati nel primo periodo è pagato in tutto o in parte il corrispettivo, la
prestazione di servizi si intende effettuata, limitatamente all'importo pagato, alla
data del pagamento. Le stesse prestazioni, se effettuate in modo continuativo
nell'arco di un periodo superiore ad un anno e se non comportano pagamenti
anche parziali nel medesimo periodo, si considerano effettuate al termine di
ciascun anno solare fino all'ultimazione delle prestazioni medesime.»
n. 142
Debitore d’imposta e
stabile organizzazione
Dall’anno 2009
la presenza di una “stabile organizzazione” non consente
la registrazione diretta o la nomina del rappresentante
fiscale
(DL 135/2009, art. 11)
223
n. 143
E’ ritornata la “forza attrattiva” della Stabile organizzazione
che era stata ignorata dal D. Lgs. n. 191/2002
Stabile
organizzazione
(partita IVA)
+
Rappresentante
fiscale
Registrazione
art. 17, c. 2
diretta (art. 35-ter)
(partita IVA)
(partita IVA)
Rimborso
art. 38-ter
Due soggetti con due numeri di partita IVA
Un soggetto con un numero di partita IVA
Stabile
organizzazione
(partita IVA)
(Casa-madre verso privati:
Fattura la S.O.)
Confluiscono
nella contabilità
della S.O.
Operazioni dirette
della casa-madre
Con P. IVA comunitaria
(verso soggetti passivi:
Obbligo di “reverse charge”)
Rimborso
art. 30
V. C. Giustizia
16-7- 2009
C- 244/08
n. 144
Risoluzione AE n. 108/E del 24.11.11
Recupero del credito IVA tramite la stabile organizzazione
- un soggetto passivo che ha istituito in Italia una stabile organizzazione deve essere
considerato un soggetto ivi stabilito, ed in quanto tale è legittimato a recuperare
l’IVA esercitando la detrazione. Né è rilevante la circostanza che tale credito IVA sia
relativo ad operazioni che lo stesso soggetto passivo ha effettuato con la partita IVA
di identificazione diretta, tenuto conto che quest’ultima è cessata (...)
- la stabile organizzazione deve presentare un modello composto da un frontespizio
e da due moduli (...)
- Si rammenta, infine, che qualora l’attività svolta dalla società comunitaria con
identificazione diretta sia esente o, comunque, con limitato diritto alla detrazione,
l’IVA relativa agli acquisti di beni e/o servizi, territorialmente rilevanti in Italia,
effettuati dalla stessa, concorreranno nella liquidazione IVA della stabile
organizzazione nel rispetto delle prescrizioni di cui agli articoli 19 e 19-bis del DPR
n. 633 del 1972.
224
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 145
Circ. AE 29.7.11, n. 37/E, par. 4.5
Ipotesi operative di
operazioni rilevanti a IVA in IT, effettuate da soggetti non residenti
con / senza
stabile organizzazione in IT
NR
SO
RES_SP
ID_DIR
RF
NON_SP
– soggetto non residente (non stabilito in IT)
– Stabile organizzazione di soggetto non stabilito
– Soggetto passivo residente
– Identificazione diretta (art. 35 ter)
– Rappresentante fiscale di soggetto NR
– Non soggetto passivo
n. 146
1
Operazioni effettuate da soggetto “non residente”
Debitore d’imposta
NR
senza SO
NR
senza SO
RES_SP
autofattura
Cessione /
prestazione
SO di NR
Cessione /
prestazione
ID_DIR
ovvero
RF
2
Fattura
IVA
NR
senza SO
NON_SP
Debitore d’imposta
225
n. 147
Debitore d’imposta
NR
Cessione /
prestazione
3
RES_SP
autofattura
SO di NR
SO
che NON
partecipa
NR
SO
4
Cessione /
prestazione
che
partecipa
Debitore d’imposta
Fattura
IVA
RES_SP
SO di NR
n. 148
Circolare AE n. 37/E del 29.7.11, par. 4.5
La stabile organizzazione “partecipa” o “non partecipa” ?
(...) appaiono utilmente estensibili i criteri forniti con riferimento alla
diversa, ma contigua, problematica relativa all’individuazione dello Stato di
stabilimento del cessionario o committente in presenza di soggetti stabiliti
sia in Italia che in altro Stato, di cui sopra si è detto (cfr. in particolare gli
articoli 21 e 22 del regolamento). In altre parole, come precisato dal
secondo paragrafo dell’articolo 53 del regolamento, deve escludersi che la
stabile organizzazione partecipi all’effettuazione del servizio quando in
nessun modo il cedente o prestatore utilizzi le risorse tecniche o umane
della stabile organizzazione in Italia per l’esecuzione della cessione o della
prestazione in considerazione (...)
226
La territorialità Iva e le altre novità Iva 2012
n. 149
5
Debitore d’imposta
Cessione /
prestazione
NR
Fattura
IVA con
NR senza SO
numerazione
distinta
NON_SP
SO
che
NON
partecipa
La annota in apposito registro
o blocco sezionale
Le riporta in dichiarazione annuale su
un modulo distinto
Nota: utilizzando in fattura
il numero identificativo IVA
“già allo stesso attribuito “
(rectius: già attribuito alla propria SO ??)
n. 150
6
Operazioni effettuate da soggetto “residente”
SP_RES
Cessione /
prestazione
SO
all’estero
SP_RES
Cessione /
prestazione
Fattura
IVA
chiunque
Art. 54 Reg. 282/2011
Non si applica l’art. 192 bis
della Dir. 2006/112
Fattura
IVA
7
chiunque
Nota: anche in tal caso, fattura con distinta
numerazione, registrazione e distinto modulo
in dichiarazione annuale ??
227
LE PRINCIPALI NOVITÀ DELLA DICHIARAZIONE IVA 2012
Rappresentazione schematica
a cura di Guido Berardo*
n. 1
28 dicembre 2011
n. 2
Il rigo VA 14 è stato ridenominato “Regime per l’imprenditoria giovanile e lavoratori in mobilità (art. 27,
D.L. 98 del 2011)”
Tale rigo è riservato ai soggetti che presentano l’ultima dichiarazione IVA prima di aderire al regime
introdotto dall’art. 27, commi 1 e 2, del D.L. 98/2011.
Casella 1: va barrata per comunicare che si tratta dell’ultima dichiarazione annuale che precede
l’applicazione del nuovo regime.
Casella 2: va indicato l’ammontare della rettifica della detrazione di cui all’art. 19-bis2 DPR 633/72
conseguente al mutato regime fiscale (tale importo andrà versato in un’unica soluzione o in 5 rate annuali
di pari importo)
Nuovo rigo VA 16 riservato all’indicazione degli estremi identificativi dei rapporti con gli operatori
finanziari.
*
Pezzo aggiornato al 30/12/2011 (Quarta giornata del Master Breve 2011/2012 – Area aggiornamento)
228
Le principali novità della dichiarazione Iva 2012
SUPPORTI OPERATIVI IN AULA – NOVITÀ IVA 2012
n. 3
Nuovo rigo VE 23 per accogliere le operazioni con aliquota al 21% dal 17.9.11
Di conseguenza sono stati rinumerati i righi successivi
Rigo VE 34: sono stati inseriti i campi 6 e 7, relativi rispettivamente alle cessioni di telefoni
cellulari e microprocessori poste in essere dal 1 aprile 2011, per le quali è obbligatoria
l’applicazione dell’imposta con il meccanismo del reverse charge (vedi anche q. VJ per gli acquisti)
n. 4
Nuovo rigo VF 12 per accogliere le operazioni con aliquota al 21% dal 17.9.11
Di conseguenza sono stati rinumerati i righi successivi
Nuovo rigo VF 18: vanno indicati gli acquisti (anche intracomunitari) e le importazioni per i
quali la detrazione è esclusa o ridotta ai sensi dell’art. 19-bis1 DPR 633/72 (indetraibilità
oggettiva)
229
n. 5
Nuovi righi VJ 15 e 16: sono stati inseriti due nuovi righi relativi, rispettivamente, agli acquisti
di telefoni cellulari e microprocessori posti in essere dal 1 aprile 2011, per i quali è
obbligatoria l’applicazione dell’imposta con il meccanismo del reverse charge (vedi anche q.
VE 34, campi 6 e 7, per le cessioni)
n. 6
Ai righi VO 24 e 25 sono state inserite le caselle per comunicare la revoca dell’opzione
esercitata in precedenza da parte, rispettivamente, delle società costituite da
imprenditori agricoli e dei contribuenti che avevano scelto di determinare il reddito delle
attività agricole connesse nei modi ordinari
230
Note:
La quinta giornata del Master Breve – Area Aggiornamento, affronterà il seguente
argomento:
Reddito d’impresa e operazioni straordinarie
Secondo il seguente calendario:
MILANO II^ed.
06 febbraio 2012
ANCONA
16 febbraio 2012
MILANO I^ed.
07 febbraio 2012
CATANIA
17 febbraio 2012
BERGAMO
07 febbraio 2012
TREVISO
17 febbraio 2012
ALESSANDRIA
08 febbraio 2012
PORDENONE
20 febbraio 2012
TORINO
08 febbraio 2012
PADOVA
21 febbraio 2012
SAVONA
09 febbraio 2012
VICENZA
21 febbraio 2012
GENOVA
09 febbraio 2012
VERONA
22 febbraio 2012
FIRENZE
13 febbraio 2012
TRENTO
22 febbraio 2012
BOLOGNA
13 febbraio 2012
NAPOLI
23 febbraio 2012
CREMONA
14 febbraio 2012
SASSARI
23 febbraio 2012
BRESCIA
14 febbraio 2012
CAGLIARI
24 febbraio 2012
MODENA
15 febbraio 2012
ROMA
24 febbraio 2012
PESARO
16 febbraio 2012
Master Breve
• Inviare i propri suggerimenti all’organizzazione.
• Compilare le schede valutative relative ad ogni giornata e lasciare i propri commenti.
• Inviare contributi, tavole, fac simili e altro materiale relativi alle tematiche trattate in aula
QUESITI:
pre-aula: possibilità di inviare preventivamente i propri quesiti che verranno analizzati in aula.
post-aula: raccolta degli audioquesiti più interessanti selezionati dal Comitato Scientifico
Accedi all’area dedicata sul nostro sito www.euroconference.it – Master Breve
Per ulteriori informazioni telefonare allo 045/8201828 o consultare il sito www.euroconference.it