INDAGINI FINANZIARIE,
STUDI DI SETTORE E REDDITOMETRO
prof. avv. Paola ROSSI
Università del Sannio
Ricercatrice area fiscale IRDCEC
Locri, 27 maggio 2014
ACCERTAMENTO SINTETICO
Locri, 27 maggio 2014
I METODI DI ACCERTAMENTO
A seconda delle situazioni che emergono a conclusione
dell’attività istruttoria, la legge prevede che l’entità dei tributi
risultante dalle dichiarazioni possa essere modificata in
aumento secondo criteri e metodologie diverse
Questa tematica della fase di attuazione viene di solito
esaminata sotto la tradizionale denominazione di metodi di
accertamento, intendendo con tale espressione l’esistenza di
possibilità alternative in ordine alle modalità di determinazione
del presupposto di fatto nell’ambito della disciplina di uno
stesso tributo
L’evoluzione di questi metodi è stata da sempre caratterizzata
dal conflitto tra la tendenza all’individuazione del reddito
effettivo e quella che si limitava a rilevare il reddito normale
(per medie, classi, coefficienti e simili)
Indagini finanziarie, studi di settore e redditometro
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IL SISTEMA ATTUALE: L’ACCERTAMENTO ANALITICO E
QUELLO SINTETICO PER LE PERSONE FISICHE
I metodi di accertamento applicabili nei confronti delle persone
fisiche sono regolati dall’art. 38 DPR n. 600/1973 che
disciplina nei primi 3 commi l’accertamento analitico e nei
successivi 5 l’accertamento sintetico
Nell’accertamento analitico, il reddito complessivo imponibile
è determinato con riferimento alle singole categorie reddituali
di cui all’art. 6 TUIR così come individuate dalla relativa fonte
di produzione
La determinazione analitica presuppone la conoscenza da
parte dell’ufficio della fonte del reddito occultato o
erroneamente indicato dal contribuente e la conseguente
possibilità di integrare in modo specifico la dichiarazione
riprendendo a tassazione redditi non dichiarati o
disconoscendo deduzioni dal reddito o detrazioni d’imposta di
cui difettano i relativi presupposti
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IL SISTEMA ATTUALE: L’ACCERTAMENTO ANALITICO E
QUELLO SINTETICO PER LE PERSONE FISICHE
L’incompletezza, la falsità o l’inesattezza dei dati indicati nella
dichiarazione possono essere desunte, oltre che dalla stessa
dichiarazione, dal confronto con quelle degli anni precedenti,
dai dati e dalle notizie raccolte dagli uffici nell’espletamento dei
poteri istruttori, con facoltà di far ricorso anche a presunzioni
semplici, purché gravi, precise e concordanti in conformità con
quanto disposto dall’art. 2729 c.c.
A siffatto accertamento si contrappone l’accertamento
sintetico, con il quale si determina il reddito complessivo delle
persone fisiche senza passare per la previa identificazione
delle singole fonti produttive, sulla base della valenza
“induttiva di elementi e circostanze di fatto certi”,
segnaletici della presenza di redditi non dichiarati
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IL SISTEMA ATTUALE: L’ACCERTAMENTO ANALITICO E
QUELLO SINTETICO PER LE PERSONE FISICHE
Questo metodo di determinazione del reddito si fonda sul
presupposto logico secondo cui dal sostenimento di una spesa
è ragionevole desumere, fino a prova contraria, l’esistenza di
un reddito idoneo a permettere la spesa stessa
Gli elementi e le circostanze di fatto certi posti a base della
ricostruzione sintetica erano ordinariamente distinti in due
categorie:
• alla prima erano
ricondotte le spese per l’utilizzo o il
mantenimento di determinati beni o servizi (case,
autoveicoli, imbarcazioni, collaboratori domestici, etc.);
• alla seconda le spese per investimenti destinate ad
incrementare stabilmente il patrimonio del contribuente
(acquisto di immobili, di partecipazioni, sottoscrizioni di
obbligazioni, ecc.)
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IL SISTEMA ATTUALE: L’ACCERTAMENTO ANALITICO E
QUELLO SINTETICO PER LE PERSONE FISICHE
In mancanza di criteri oggettivi cui ancorare la misura della
spesa ragionevolmente connessa alla disponibilità dei beni
appartenenti alla prima categoria, nonché per evitare differenze
tra uffici e, quindi, discriminazioni tra contribuenti, il Ministero
delle finanze, a ciò appositamente delegato (art. 38, 4° co.),
ha emanato un decreto (D.M. 10.9.1992 con allegata Tabella)
che consente di quantificare a priori l’ammontare della spesa
legata alla disponibilità di tali beni e a desumerne, attraverso
un meccanismo di automatica applicazione, il presumibile
reddito attribuibile al contribuente
Circa la natura di questo decreto, denominato dalla stampa
redditometro, la dottrina ha preferito parlare di atto normativo
regolamentare piuttosto che di atto amministrativo generale
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IL SISTEMA ATTUALE: L’ACCERTAMENTO ANALITICO E
QUELLO SINTETICO PER LE PERSONE FISICHE
Gli indici contenuti nel redditometro, tuttavia, non esauriscono le
possibilità di quantificazione in via sintetica della capacità
reddituale complessiva attribuibile al contribuente, potendo l’ufficio
far ricorso anche a spese per l’utilizzo di beni o servizi
innominati o atipici (art. 1, co. 2)
In questo caso, però, l’ufficio non potrà limitarsi a provare la sola
disponibilità di quei beni o servizi, ma dovrà anche svolgere
un’attività estimativa finalizzata a quantificare la disponibilità
reddituale presumibilmente connessa al loro utilizzo e/o al loro
mantenimento
Al contrario, questa commisurazione risulta effettuata a priori nel
caso dei coefficienti redditometrici, la cui capacità presuntiva
risulta predeterminata dalla stessa legge che impone di
ritenere conseguenti a determinati fatti noti (disponibilità di
determinati beni o servizi) il fatto ignoto (spesa corrispondente alla
disponibilità di quei determinati beni)
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IL SISTEMA ATTUALE: L’ACCERTAMENTO ANALITICO E
QUELLO SINTETICO PER LE PERSONE FISICHE
Sino alle modifiche apportate all’art. 38, quali che fossero gli
indici di spesa posti a fondamento della rettifica, il ricorso a questo
tipo di determinazione quantitativa era subordinato al presupposto
che il reddito complessivo netto sinteticamente accertabile si
discostasse per almeno un quarto da quello netto dichiarato dal
contribuente, salva la facoltà per quest’ultimo di dimostrare che il
maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente fosse
costituito da redditi esenti o assoggettati a ritenuta alla fonte
a titolo d’imposta risultanti da idonea documentazione
Era poi richiesto che al metodo sintetico si potesse far ricorso
solo allorquando l’incongruità rispetto al reddito dichiarato si
manifestasse per almeno due o più periodi d’imposta anche
non consecutivi, mentre nel caso delle spese per incrementi
patrimoniali, queste ultime si presumevano sostenute con redditi
conseguiti nell’anno in cui erano state effettuate e nei
quattro precedenti
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CONTENUTO E FINALITÀ DELL’ART. 22 D.L. n. 78/2010
La disposizione ha apportato rilevanti modifiche alla disciplina
contenuta nell’art. 38 DPR n. 600/73, (sostituendo i commi dal
quarto all’ottavo), modifiche applicabili a partire dagli
accertamenti relativi ai redditi del periodo di imposta 2009 e
successivi
FINALITÀ
è quella di adeguare l’accertamento
sintetico al “mutato contesto socio-economico, rendendolo più
efficiente e dotandolo di garanzie per il contribuente, anche
mediante il contraddittorio”. Già l’art. 83, co. 8 del d.l. n.
112/2008 prevedeva l’esecuzione di un piano straordinario di
controlli finalizzati alla determinazione sintetica del reddito in
relazione agli anni 2009, 2010 e 2011 in collaborazione con la
G.di F. e i Comuni
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LE MODIFICHE INTRODOTTE AL METODO DI
ACCERTAMENTO SINTETICO DAL D.L. n. 78/2010
Le modifiche apportate con il D.L. n. 78/2010 non hanno
modificato la base logica dell’accertamento sintetico, che si
fonda sul presupposto secondo cui dal sostenimento di una
spesa è ragionevole desumere, fino a prova contraria,
l’esistenza di un reddito idoneo a permettere la spesa stessa
Anche dopo le modifiche, il fondamento dell’accertamento
sintetico è ancora da ravvisare nel nesso inferenziale che lega
una spesa al reddito necessario a finanziarla, avendo anche
questa volta quale parametro di riferimento la situazione-tipo
di normalità nella gestione delle proprie finanze, ossia
quella dell’uomo medio che destina al consumo (personale o
familiare) somme non superiori a quelle di cui dispone a titolo
reddituale o patrimoniale, per cui spendere oltre le proprie
possibilità rappresenta un’eccezione che deve formare oggetto
di prova positiva da parte dell’interessato
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MODIFICHE INTRODOTTE DAL D.L. n. 78/2010
Se non state apportate modifiche al carattere di fondo del
sintetico, le modifiche riguardano la tipologia di spese rilevanti
per l’attivazione della metodologia in esame, in quanto
gli elementi e circostanze
di fatto certe
sono sostituite
da spese di qualsiasi genere
con ciò eliminando la
bipartizione tra spese
correnti e per incrementi
patrimoniali
ed assumendo un’idea di spesa quale esborso monetario che
abbia effettivamente depauperato il patrimonio del contribuente
quale ne sia il titolo o la destinazione (consumo o investimento)
Quanto al valore economico da assegnare a tali beni, le spese
in questione dovrebbero rilevare ai fini della determinazione del
reddito attribuibile a chi le ha sostenute sulla base di un rapporto
alla pari (ossia euro di spesa = euro di reddito)
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MODIFICHE INTRODOTTE DAL D.L. n. 78/2010
Per quanto attiene al profilo temporale, le spese che hanno
rilievo ai fini del sintetico sono tutte quelle sostenute dal
contribuente nel corso del periodo di imposta oggetto di
controllo, ossia quelle che assumono rilevanza in applicazione del
principio di cassa che valorizza le spese sostenute nel periodo
di imposta
Il criterio del sostenimento della spesa attribuisce rilevanza
esclusiva al momento dell’esborso delle somme da parte del
contribuente, determinando in tal modo il periodo di imposta al
quale il costo stesso (ed il relativo reddito necessario a
finanziarlo) deve essere imputato
La determinazione sintetica del reddito, ex novellato co. 4 dell’art.
38, si fonda sulla presunzione che tutto quanto si è speso nel
periodo d’imposta sia stato finanziato con i redditi posseduti
nel medesimo periodo (Circ., nn. 4/E del 2013 e 24/E 2013)
(criticità nel confronto tra spesa effettiva e reddito figurativo)
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IL NUOVO REDDITOMETRO
L’accertamento sintetico, basato sulla ricostruzione delle spese del
singolo contribuente, non è certo lo strumento più idoneo per una
lotta all’evasione su larga scala. Sarà, quindi, presumibilmente,
utilizzato solo quando emergano elementi di spesa di particolare
importo e significato rispetto alla potenzialità reddituale manifestata
dal contribuente (a tal fine saranno valorizzate le spese che
emergono dal’analisi dei dati bancari, dall’Anagrafe tributaria, dallo
spesometro)
E’ evidente che lo strumento, alternativo al sintetico su cui
vengono riposte le speranze per un generalizzato contrasto
all’evasione in capo alle persone fisiche è il nuovo redditometro
(art. 38, co. 5), che anche nella versione aggiornata rimane uno
strumento che consente agli uffici di quantificare il reddito
complessivo in base alla disponibilità di talune spese individuate
con apposito decreto ministeriale (D.M. 24.12.2012)
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DECRETO REDDITOMETRO
Il nuovo redditometro, relativamente all’ammontare di spesa
attribuibile al contribuente, distingue tra:
• spese certe, di ammontare certo ed oggettivamente riscontrabile;
• spese per elementi certi, il cui ammontare è determinato a
seguito dell’applicazione ad elementi presenti in A.T. o cmq
disponibili di valori medi (ad es. potenza delle auto, lunghezza delle
barche, etc.) rilevati dai dati ISTAT o da analisi degli operatori
appartenenti ai settori economici ai settori economici di riferimento;
• spese ISTAT spese per beni e servizi di uso corrente di
ammontare pari alla spesa risultante dall’indagine annuale sui
consumi delle famiglie comprese nel programma statistico
nazionale;
• spese per investimenti quota di spesa sostenuta nell’anno per
l’acquisto di beni e/o servizi durevoli;
• quota di risparmio formatasi nell’anno
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QUANTIFICAZIONE AMMONTARE DELLE VOCI DI SPESA
Quanto alla quantificazione delle voci di spesa prese in
considerazione dal decreto ai fini della stima del reddito
complessivo, queste sono determinate tenendo conto:
• della spesa effettivamente sostenuta (certa) così come risulta
dall’A.T. (ed assumendo il valore più alto tra spesa media (spesa
per elementi certi) e dato disponibile)
• ovvero della spesa media, per gruppi e categorie di consumi, del
nucleo familiare di appartenenza del contribuente (spesa ISTAT
solo residuali);
• ovvero considerando le risultanze di analisi e studi socio
economici, anche di settore
Il reddito complessivo è dato dalla somma delle spese media x
consumi relativa alla tipologia di nucleo familiare di appartenenza +
incrementi patrimoniali + quota di risparmio dell’anno
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COMPONENTI NUCLEO FAMILIARE ED AREA
TERRITORIALE DI APPARTENENZA
Il nuovo testo dell’art. 38 contiene alcune indicazioni da seguire nella
predisposizione del decreto attuativo richiedendo che lo stesso sia
emanato a seguito dell’analisi di campioni significativi di contribuenti
differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell’area
territoriale di appartenenza
Del mutato contesto economico-sociale, in cui deve accogliersi un
concetto di famiglia allargata, sembra aver tenuto conto l’Agenzia
che nel nuovo redditometro ha individuato:
• 55 gruppi omogenei di famiglie, esaminandone 22 milioni, per
un totale di 50 milioni di soggetti;
• sono state, poi, identificate 5 aree geografiche (nord-ovest, nordest, centro, sud, isole);
• ed 11 diverse tipologie di nuclei familiari (dalla persona sola
con meno di 35 anni, alla coppia senza figli e/o altri familiari, alle
coppie con uno o più figli, al monogenitore ed altre tipologie)
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NUCLEI FAMILIARI E AREE TERRITORIALI
Nuclei familiari:
Persona
sola con
meno di
35 anni
Coppia
con meno
di 35 anni
senza figli
e/o altri
familiari
Persona
sola con
età
compres
a tra 35
e 64
anni
Coppia
con età
compresa
tra i 35 e
64 anni
senza figli
e/o altri
familiari
Persona
sola con
65 anni
o più
Coppia
con 65
anni o più
senza figli
e/o altri
familiari
Coppia
con tre
o più
figli
Monogenitore
Coppia
con due
figli
Altre
tipologie
Coppia
con tre
o più
figli
-
Aree geografiche:
Nord Ovest, Nord Est, Centro, Sud, Isole
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VOCI DI SPESA DEL NUOVO REDDITOMETRO
Le voci di spesa prese in considerazione dal decreto ai fini della
stima del reddito complessivo sono 56, aggregate in dieci
categorie rappresentative di tutti gli aspetti della vita quotidiana, e
precisamente:
• consumi per generi alimentari, bevande, abbigliamento e calzature;
• spese per abitazione;
• combustibili ed energia;
• mobili, elettrodomestici e servizi per la casa;
• sanità;
• trasporti;
• comunicazioni;
• istruzione ;
• tempo libero, cultura e giochi;
• altri beni e servizi;
• investimenti immobiliari e mobiliari netti
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CONSUMI E SPESE
Nella prima parte della Tabella sono riportate le spese per consumi
Delle 56 voci di spesa indicate nella Tabella A:
in 30 casi la Tabella tiene conto di spese risultanti da dati
disponibili o presenti in Anagrafe tributaria (spese per mutuo,
canoni di locazione, energia elettrica, colf, assicurazioni, ecc…);

in soli 2 casi: fitti figurativi, la Tabella considera esclusivamente
gli importi della spesa media Istat
Valore del fitto figurativo mensile al mq (dati OMI):
cat. A/2 x metri quadrati 75 x numero mesi
Spesa media ISTAT della tipologia del nucleo familiare di
appartenenza
Spese per pasti fuori casa

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SPESE CON MEDIA ISTAT
per le altre 24 voci in cui è presente la media ISTAT, confronto tra:
dati già presenti in Anagrafe Tributaria;
- spesa media ISTAT della tipologia di nucleo familiare di
appartenenza
e considerare l’importo più elevato (art. 1, co. 5)
-
Sul sito internet dell’ISTAT sono disponibili le tabelle relative alla
spesa media risultante dall’indagine annuale sui consumi delle
famiglie effettuate su campioni significativi di contribuenti
appartenenti ad undici tipologie di nuclei familiari distribuiti in cinque
aree territoriali
Gli importi indicati nelle tabelle sono riferite all’intero nucleo familiare
e a spese mensili
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TABELLA SPESE MEDIE ISTAT - 1
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TABELLA SPESE MEDIE ISTAT - 2
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TABELLA SPESE MEDIE ISTAT - 3
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TABELLA SPESE MEDIE ISTAT - 4
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SPESE ISTAT – NOZIONE NUCLEO FAMILIARE
I valori delle spese medie ISTAT saranno applicati al singolo
contribuente in base al rapporto tra il reddito dell’intero nucleo
familiare e quello prodotto dal singolo (se è a carico non gli viene
attribuita alcuna quota della spesa ISTAT). In assenza di redditi del
nucleo familiare il rapporto è tra le spese sostenute dal contribuente
e le spese dell’intero nucleo familiare risultanti dall’Anagrafe
Resta ancora da stabilire cosa si intende per nucleo familiare
 istruzioni Redditest: soggetti presenti nello stato di famiglia;
 nella Circ. n. 24/E: l’idea di nucleo familiare “fiscale”, cioè i
nominativi presenti in UNICO e 730 nel quadro familiari a carico.
Se la spesa è sostenuta da un soggetto fiscalmente a carico di altri
contribuenti, tale spesa sarà a carico di questi ultimi in base alla
percentuale indicata in dichiarazione al fine di fruire delle detrazioni
dall’imposta
Quanto alla nozione di familiare a carico (art. 12, co. 2 TUIR), sono
i familiari che sono titolari di un reddito complessivo annuo non
superiore a 2.840,51 euro, al lordo degli oneri deducibili
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SPESE IMPRESE E PROFESSIONISTI
Le spese sostenute e utilizzate esclusivamente nell’esercizio
dell’impresa di un’arte e una professione sono escluse dal
redditometro, ove tale circostanza risulti da idonea documentazione
Questione dei beni promiscui come autovetture e spese per
radiotelefono: questi ultimi beni rilevano ai fini del redditometro per
la parte non riferibile al reddito professionale o d’impresa, ovvero
per la quota parte di spesa non fiscalmente deducibile (Circ., n. 1/E
del 15.02.2013)
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INCREMENTI PATRIMONIALI - 1
Sono incrementi patrimoniali:
 gli acquisti di immobili (fabbricati e terreni);
 gli acquisti di beni mobili registrati (autoveicoli, motoveicoli, natanti
ed imbarcazioni, aeromobili);
 la sottoscrizione di polizze assicurative (investimento, previdenza
e vita);
 il pagamento dei contributi previdenziali volontari;
 gli acquisti di azioni, obbligazioni, conferimenti, finanziamenti,
quote di partecipazioni, fondi di investimento, derivati, pronti contro
termine, buoni postali fruttiferi, etc.;
 oggetti d’arte e di antiquariato;
 donazioni ed erogazioni liberali;
 le spese per la manutenzione straordinaria delle unità abitative;
 altro
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INCREMENTI PATRIMONIALI - 2
Gli incrementi patrimoniali rilevano al netto dei disinvestimenti
effettuati nell’anno in corso e nei quattro precedenti all’acquisto dei
beni
Ai fini della determinazione dell’incremento netto, i finanziamenti
eventualmente presenti vanno considerati per intero e si considerano
disinvestimenti quelli di qualunque natura (immobiliare, mobiliare,
finanziaria) e sono valori da sottrarre dagli incrementi anche le
donazioni di denaro ricevute (se risultanti in AT) e i riscatti di polizze
assicurative
Anche se la norma prevede che gli incrementi patrimoniali esplicitino
la loro rilevanza per intero nell’anno di sostenimento, l’Agenzia
aveva informalmente in più occasioni annunciato che avrebbe
valorizzato questo tipo di spese su cinque esercizi.
Tale intendimento non ha trovato conferma né nel decreto, né nella
circolare
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QUOTA DI RISPARMIO
L’ultimo componente per la ricostruzione dell’ammontare del reddito
complessivo in base al nuovo redditometro è la quota di risparmio
formatasi nell’anno e non utilizzata per spese di investimento o per
consumi
Si presume che queste quote verranno determinate a partire dal
2011, perché legate alle comunicazioni integrative dei rapporti
finanziari che verranno effettuate dagli intermediari all’Agenzia delle
Entrate a partire da ottobre 2013
Per i conti correnti, i dati che verranno comunicati sono saldo
iniziale, totale movimenti dare, totale movimenti avere, saldo finale,
che se positivo potrebbe identificare la quota di risparmio attribuibile
al contribuente ai fini del redditometro
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SOGLIA DI COERENZA E ACCERTAMENTO
Come precisato nel corso della presentazione del nuovo strumento:
• nel caso in cui il divario tra dichiarato ed accertato non superi il 20
per cento, nessuna selezione sarà effettuata (era stato proposto che
gli scostamenti inferiori a € 12.000 non sarebbero stati presi in
considerazione);
• superata tale soglia, l’ufficio darà avvio al contraddittorio (imposto
dal co. 7 dell’art. 38), al fine di approfondire le cause dello
scostamento;
• nel caso di notevole divario, e, quindi, di soggetti ad alto rischio di
evasione, l’ufficio procederà con gli ordinari e più approfonditi
controlli sostanziali (indagini finanziarie);
Nella Circ. n. 24/E del 2013 viene confermato che la nuova
metodologia sintetica sarà applicata nei confronti delle sole posizioni
“caratterizzate da una rilevante discrasia tra il reddito complessivo
dichiarato e la capacità di spesa manifestata” e comunque non più di
30-35mila accertamenti
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LA FRANCHIGIA DEL QUINTO
Quali che siano le voci di spesa poste a fondamento della rettifica, il
ricorso alla metodologia sintetica potrà avvenire a condizione che il
reddito complessivo accertabile sinteticamente ecceda di almeno
un quinto quello lordo dichiarato dal contribuente (Rigo RN1 Unico
PF) (la franchigia sale ad un terzo nel caso in cui il contribuente
risulti congruo e coerente con gli studi di settore (art. 10, co. 9 D.L.
n. 201/2011)
Per quanto riguarda i criteri di computo dello scostamento del
quinto, l’art. 38, co. 6 ha stabilito che il confronto deve essere
effettuato tra il reddito lordo dichiarato dal contribuente e quello
lordo accertato sinteticamente. Rispetto alla precedente versione,
infatti, è stata introdotta la possibilità di dedurre dal reddito
complessivo determinato sinteticamente gli oneri previsti dall’art. 10
TUIR, nonché, nel caso in cui il contribuente ne abbia sostenuto i
relativi oneri, le detrazioni d’imposta previste dalla legge (art. 15
TUIR)
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REDDITEST
L’Agenzia ha elaborato e messo gratuitamente a disposizione
questo software che permette a tutti i contribuenti di valutare la
coerenza tra il reddito del proprio nucleo familiare e le spese da
esso sostenute nel periodo d’imposta di riferimento
Caratteristiche del software:
 non obbligatorio;
 anonimo
Dalla sua compilazione emergono situazioni di “coerenza” e/o
“incoerenza” non comprensibili:
 a parità di reddito dichiarato e di ammontare di spese sostenute,
se queste ultime vengono distribuite in modo diverso su più
simulazioni, si hanno risultati diversi, come se alle varie spese fosse
attribuito un peso diverso;
 in alcuni casi, si è rilevata indifferenza nel risultato di coerenza per
contribuenti, a parità di condizioni, residenti in diverse aree
geografiche
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REDDITEST - COMPILAZIONE
Il test richiede:
 il nome, che può essere di fantasia;
 la composizione del nucleo familiare, scegliendola tra le
11 tipologie previste;
 il comune di residenza, ai fini dell’individuazione di una
delle 5 aree geografiche;
 il
reddito lordo complessivo del nucleo familiare,
considerando anche i redditi esenti, esclusi e/o soggetti a
ritenuta alla fonte;
 le abitazioni possedute, escludendo le relative pertinenze;
 mezzi di trasporto, valorizzati in base ai Kw o metri;
 inserimento delle spese più significative sostenute dal
nucleo familiare durante l’anno, seguendo il principio di
cassa;
 investimenti e disinvestimenti dell’ultimo triennio
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34
ITER ACCERTAMENTO REDDITOMETRICO
La procedura della accertamento sintetico prevede che l’ufficio, fatta una
selezione dei contribuenti (liste selettive AU e T + nuove liste 2009 che
partono da spese certe e dagli incrementi patrimoniali NO SPESE
ISTAT), invii al soggetto selezionato un invito a comparire con lettera
raccomandata (lettere appena approvate dal Garante della privacy)
L’Agenzia prima di inviare l’invito ha chiesto al Garante della privacy una
“verifica preliminare” del suo contenuto (art. 17 D.Lgs. n. 196/2003) al
fine di assicurare la conformità del trattamento dei dati personali alla
disciplina in materia di protezione
Il Garante, dopo aver precisato che tale trattamento non può essere solo
automatizzato, ma deve sempre essere assicurato l’intervento di un
funzionario, ha imposto all’Agenzia alcuni interventi relativi:
• alla qualità e conservazione dei dati;
• all’informativa al contribuente;
• all’individuazione della reale situazione familiare;
• alla determinazione del contenuto induttivo degli elementi di c.c. (le
prescrizioni sono state recepite nella Circ. n. 6/E dell’11 marzo 2014)
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35
INDICAZIONI GARANTE PRIVACY
SPESE ISTAT non potranno essere utilizzate né nella selezione dei
contribuenti, ma neanche successivamente perché questi dati sono
riferibili ad uno standard di consumo medio familiare e non
possono essere ricondotti correttamente a nessun individuo se
non con notevoli margini di errore
Ma non possono essere utilizzati neanche in sede di contraddittorio
anche perché (violando gli artt. 2 e 11 – riservatezza e protezione dei
dati personali) si incide pesantemente sulla sfera privata del
contribuente costretto a giustificare il sostenimento di certe tipologie di
spese, relative anche alla sua sfera personale (come il tempo libero o
istruzione dei figli, etc.) portando così a conoscenza del funzionario il
proprio stile di vita
I dati ISTAT sono rilevati annualmente per essere utilizzati come dati
macroeconomici per calcolare il PIL e verificare l’andamento dei prezzi
al consumo. Quindi devono essere utilizzati nell’ambito di indagini
statistiche e non utilizzati per altre finalità (art. 105, co. 1 D.Lgs. n.
196/05 o art. 9 D.Lgs. n. 322/89) (quindi il DM può essere disapplicato
per violazione di legge)
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36
CIRCOLARE n. 6/E DELL’11 MARZO 2014
Le SPESE ISTAT per beni e servizi di uso corrente (il cui contenuto
induttivo è determinato con esclusivo riferimento alla media ISTAT della
tipologia di nucleo familiare ed area territoriale di appartenenza – voci
Tabella A del DM del 2012) non potranno essere utilizzate né nella
selezione dei contribuenti, né formeranno oggetto del
contraddittorio salvo che gli importi corrisposti per le suddette spese
non siano individuati puntualmente dall’ufficio
Ovviamente le SPESE ISTAT potranno essere utilizzate se connesse
ad elementi certi, quali il possesso e le caratteristiche di immobili e beni
mobili registrati, ad esempio le spese per la manutenzione ordinaria
degli immobili (acqua, condominio, etc.), ovvero le spese relative
all’utilizzo degli autoveicoli (moto, auto, caravan parametrate ai KW
effettivi)
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37
INDICAZIONI GARANTE PRIVACY
FITTO FIGURATIVO non potrà essere utilizzato per la selezione dei
contribuenti, ma solo in sede di contraddittorio e solo dopo aver
verificato la corretta composizione del nucleo familiare per evitare errori
(in quanto 2 milioni di minori non indicati come familiari a carico sono
risultati non coerenti solo sulla base del fitto figurativo)
Controllo della qualità ed esattezza dei dati (compagnie di
assicurazione aggiunta di due zeri) e controllo dell’effettiva
composizione della famiglia fiscale (ossia quella che risulta dalla
dichiarazione UNICO, 730 e Cud e che comprende il coniuge, i figli e gli
altri familiari fiscalmente a carico) anche mediante il collegamento con
l’anagrafe comunale (in quanto la famiglia anagrafica potrebbe essere
diversa – figli maggiorenni, conviventi, altri familiari conviventi, etc.)
Informativa ai contribuenti che i dati indicati in UNICO o nel 730
potranno essere utilizzati anche ai fini del redditometro
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38
INDICAZIONI GARANTE PRIVACY
CONSEGUENZE DELLA MANCATA RISPOSTA AL QUESTIONARIO
il Garante ha invitato l’Agenzia a precisare quali sono le conseguenze
procedimentali e sanzionatorie in caso di mancata o parziale risposta al
questionario (la Circ. n. 24/E richiama l’art. 32 DPR n. 600/1973)
Viene precisato solo che gli uffici possono applicare la sanzione che a
norma dell’art. 11, co. 1, lett. c) varia da un minimo di 250 a 2000 euro
Se le conseguenze fossero quelle dell’art. 32, i dati e i documenti non
addotti non potrebbero essere utilizzati né in fase amm.va, né
contenziosa (ma riguarda solo le richieste espresse e non gli inviti
generici), ma sicuramente non si applica al redditometro (disciplinato
dall’art. 38), in questo senso anche la risposta al Videoforum di ITALIA
Oggi del 22 gennaio 2014 in cui l’Agenzia ha affermato che le
informazioni e i documenti non addotti in sede di questionario potranno
essere addotti in sede di invito al contraddittorio e quindi anche in
sede contenziosa (nella Circ. n. 6/E il problema non è affrontato)
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INDICAZIONI GARANTE PRIVACY
CONSEGUENZE DELLA MANCATA RISPOSTA AL QUESTIONARIO
il Garante ha invitato l’Agenzia a precisare quali sono le conseguenze
procedimentali e sanzionatorie in caso di mancata indicazione dei saldi
iniziali e finali dei conti correnti bancari e postali e dei conti titoli relativi
all’anno 2009
E’ legittima una tale richiesta?
In base all’art. 32 DPR n. 600/1973 assolutamente no, in quanto il co. 1,
n. 6 bis prevede che gli uffici, previa autorizzazione, possano richiedere
al contribuente l’indicazione della natura, numero e estremi identificativi,
ma non il loro contenuto
Quindi gli uffici prima devono richiedere l’autorizzazione e poi fare una
specifica richiesta circa il contenuto ed a quel punto potranno essere
utilizzati anche ai fini di un accertamento da redditometro (e non
necessariamente per accertamenti bancari)
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40
ITER ACCERTAMENTO REDDITOMETRICO
La procedura della accertamento sintetico prevede che l’ufficio, fatta
una selezione dei contribuenti (liste selettive AU e T + nuove liste 2009
che partono da spese certe e dagli incrementi patrimoniali NO
SPESE ISTAT), invii al soggetto selezionato un invito a comparire con
lettera raccomandata (20 mila e facsimile)
A seguito della risposte avute in quella sede, l’ufficio può:
• se ritiene soddisfacenti le spiegazioni, archiviare la pratica;
• se non ritiene soddisfacenti le spiegazioni, inviare al contribuente un
ulteriore invito con la proposta di adesione, a cui il contribuente potrà:
• prestare adesione integrale, entro 15 gg. prima della data di
comparizione) (con riduzione delle sanzioni ad 1/6);
• presentarsi e dar corso ad una procedura di accertamento con
adesione (con riduzione delle sanzioni ad 1/3 del minimo edittale);
• non fare nulla e l’ufficio emette un avviso di accertamento sintetico
(con motivazione rafforzata)
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41
IL CONTRADDITTORIO ANTICIPATO
Ma la novità più rilevante introdotta nel nuovo testo dell’art. 38
consiste nell’aver previsto per gli uffici l’obbligo di avviare con il
contribuente un contraddittorio preventivo al fine di verificare la
sussistenza di dati, notizie o argomentazioni idonee a superare
l’attendibilità dimostrativa della presunzione alla base della
metodologia sintetica, e successivamente di avviare, sempre in via
preventiva, un procedimento di accertamento con adesione ai
sensi dell’art. 5 del D.Lgs. n. 218/1997
Per giurisprudenza consolidata della Suprema Corte, infatti, prima
della novella del 2010, la sola circostanza della mancata
instaurazione di una qualche forma di contraddittorio tra
contribuente e ufficio nella fase istruttoria non poteva giustificare
l’annullamento dell’accertamento sintetico, potendo il soggetto
verificato, in sede di impugnazione dell’atto, “allegare qualsivoglia
elemento atto ad inficiare l’efficacia probatoria delle
presunzioni invocate dall’amministrazione finanziaria”(Cass.,
n. 14367/07 e n. 7485/10)
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IL CONTRADDITTORIO ANTICIPATO
Il definitivo riconoscimento dell’obbligatorietà del contraddittorio a
livello normativo si pone in linea con l’orientamento giurisprudenziale
(anche comunitario) (CGCE, 18 dicembre 2008, causa C-349/07,
Sopropè), formatosi in materia di parametri e studi di settore
(Cass., SS.UU., nn. 26635, 26636, 26637 e 26638 del 2009) che ha
messo in evidenza come il contraddittorio, oltre a rappresentare un
elemento essenziale del giusto procedimento amministrativo,
rappresenta il mezzo più efficace per adeguare la funzione statistica
alla base del redditometro alla concreta realtà reddituale del
contribuente
L’adeguamento del dato di normalità economica alle specifiche
condizioni ambientali, sociali ed economiche in cui opera il
contribuente passa necessariamente attraverso il contraddittorio,
sede in cui quest’ultimo potrà fornire, non soltanto attraverso prove
documentali, ma anche in via presuntiva, i propri chiarimenti e gli
elementi giustificativi di quale siano le fonti di finanziamento delle
spese valorizzate dall’ufficio ai fini accertativi
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CONSEGUENZE DELLA MANCATA ATTIVAZIONE DEL
CONTRADDITTORIO
Il novellato art. 38 nulla dice circa la sorte degli avvisi di
accertamento notificati in assenza del previo contraddittorio, così
come della possibilità per il contribuente di utilizzare, direttamente
in fase contenziosa, eventuali dati e documenti non presentati in
occasione del contraddittorio
Quanto al primo profilo, la necessità di estendere alla metodologia
sintetica tutte le garanzie riconosciute dalla giurisprudenza ai
destinatari degli accertamenti standardizzati, porta a concludere che
il difetto del contraddittorio (o anche la sua irregolarità) debba esser
considerato motivo di nullità del successivo avviso di
accertamento. Da ciò consegue che, nel caso di attivazione del
contraddittorio e di risposta del contribuente, l’ufficio che decida di
emettere comunque l’avviso di accertamento dovrà dar conto nella
motivazione delle ragioni che l’hanno portato a disattendere le
difese svolte dal contribuente (c.d. motivazione rafforzata)
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CONSEGUENZE DELLA MANCATA ATTIVAZIONE DEL
CONTRADDITTORIO
Per quel che concerne la possibilità di utilizzare in giudizio
argomenti, dati e documenti non esibiti, né allegati in sede di
contraddittorio, deve ritenersi che il contribuente in sede
contenziosa possa proporre ogni eccezione (e prova) che ritenga
utile alla sua difesa, senza esser in alcun modo vincolato all’esito
del contraddittorio ed alle eccezioni sollevate in fase
endoprocedimentale, e ciò anche nel caso in cui non abbia dato
seguito all’invito, restando inerte. E ciò sia perché nella fase del
contraddittorio non è imposto al contribuente di munirsi di un
difensore tecnico, sia perché nell’art. 38 non è disciplinata alcuna
ipotesi decadenziale che, secondo i principi generali, deve esser
necessariamente comminata per legge (come nel caso dell’art. 32)
La condotta del contribuente che non si sia presentato al
contraddittorio potrebbe al più essere sanzionata, nonostante l’esito
vittorioso del successivo giudizio, con il non integrale rimborso delle
spese di lite per non aver impedito con il suo comportamento prima
l’adozione, e poi l’impugnazione, di un provvedimento infondato
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PARTECIPAZIONE DEI COMUNI ALL’ACCERTAMENTO
SINTETICO
Un’ulteriore modifica è stata apportata alla disciplina
dell’accertamento sintetico dal decreto semplificazioni fiscali (D.L.
n. 16/2012), che ha previsto che gli uffici prima di emettere degli
avvisi di accertamento ai sensi dell’art. 38, co. 4, “inviano una
segnalazione ai comuni di domicilio fiscale dei contribuenti che
abbiano stipulato apposite convenzioni con l’Agenzia delle entrate
per la partecipazione all’attività di accertamento”
A loro volta i comuni, entro 30 gg. dal ricevimento della
segnalazione, “comunicano agli uffici ogni elemento in loro
possesso utile alla determinazione del reddito complessivo”. Se le
segnalazioni inviate sono state utilizzate per l’accertamento, il 50
per cento di quanto riscosso a titolo non definitivo dall’Agenzia è
attribuito ai comuni in via provvisoria (art. 2 D.Lgs. n. 23/2011)
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NATURA DELLE PRESUNZIONI CONNESSE ALL’UTILIZZO
DEL REDDITOMETRO
La quantificazione della spesa effettuata sulla base del redditometro
dispensa gli uffici da qualsiasi ulteriore dimostrazione che non sia la
sussistenza e la disponibilità dei fatti-indice, ponendo a carico
del contribuente l’onere di dimostrare la provenienza non
reddituale delle somme necessarie per utilizzare e/o mantenere i
beni e servizi presenti nel decreto
Per giurisprudenza consolidata della Suprema Corte, le presunzioni
connesse all’utilizzo dei coefficienti redditometrici sono qualificate
come legali relative (contra Cass., nn. 21661/2010 e 13289/2011
che annoverando l’accertamento redditometrico tra le procedure di
accertamento standardizzato, giunge alla conclusione che la
tassazione a mezzo coefficienti costituisce un sistema di
presunzioni semplici, ma con le ord. nn. 27545/2011 e 27550/2011
la Corte è tornata a qualificare la presunzione su cui si fonda il
redditometro come legale relativa)(nello stesso senso Circ. n. 24/E)
Da ultimo per la qualificazione come presunzione semplice Cass.,
n. 23554/2012; n. 2806/2013 e n. 16339/2013
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LA PROVA CONTRARIA
Nel caso in cui il reddito complessivo accertato sinteticamente
superi la franchigia del quinto, al contribuente spetta comunque la
possibilità di dimostrare, già in sede di contraddittorio preventivo,
che il finanziamento delle spese individuate dall’ufficio è avvenuto
con “redditi diversi da quelli posseduti nello stesso periodo
d’imposta, o con redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo
di imposta o, comunque, legalmente esclusi dalla formazione della
base imponibile” (art. 38, co. 4)
Rispetto al passato, la prova contraria risulta notevolmente
ampliata sia con riferimento ai mezzi di prova che al loro
contenuto. Riguardo ai primi, venuto meno il riferimento all’idonea
documentazione, la prova che il reddito non esiste potrà essere
fornita anche in via presuntiva (Cass., n. 6758/2007 e n.
10665/2009)
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LA PROVA CONTRARIA
Riguardo al loro contenuto, il contribuente potrà dimostrare che il
finanziamento delle spese valorizzate dall’ufficio ai fini accertativi sia
avvenuto con ogni mezzo atto a dimostrare che le spese sono state
sostenute:
• con redditi legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile
(ad es. donazioni, successioni, vincite, redditi determinati forfetariamente
come quelli derivanti da attività o cespiti tassati catastalmente; somme
riscosse a titolo di risarcimento patrimoniale, etc.);
• con redditi conseguiti in altri periodi di imposta (Cass., n. 6396/2014);
• con somme detenute all’estero e oggetto di scudo fiscale;
• ma anche che le spese sono state finanziate da economie terze o
tramite il ricorso all’indebitamento (presunzione concorso dei familiari
alla produzione del reddito, quindi non deve essere dimostrata ogni aiuto
che viene offerto (Cass., n. 5365/2014);
• ovvero utilizzando disinvestimenti patrimoniali effettuati nell’anno e nei
quattro anni precedenti l’acquisto del bene;
• indisponibilità totale o parziale dei beni o di utilizzarli nell’attività
professionale (Circ., n. 25/E del 2012)
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EFFICACIA RETROATTIVA DEL REDDITOMETRO
Una serie di sentenze di merito:
- CTP Rimini, 21 marzo 2013, n. 41/2/2013;
- CTP Reggio Emilia, 18 aprile 2013, n. 74/2/2013 (CTP Pistoia, n.
100/2013 e CTP Novara, n. 12/2012), CTR Venezia, n. 123/30/2013
- CTP Torino, 8 gennaio 2013, n. 3
- Cass., 31 maggio 2013, n. 13776
hanno sostenuto l’applicazione retroattiva delle nuove disposizioni, se
più favorevoli, anche per le annualità precedenti al 2009, in quanto il
fine del D.M. del 2012 non è solo quello di predeterminare il reddito per
il futuro, ma anche quello di correggere le distorsioni del passato,
stante l’evoluzione e l’affinamento dello strumento presuntivo
L’aggiornamento intervenuto non ha natura sostanziale, perché non
introduce nuove fattispecie impositive, ma procedimentale, sicchè il
contribuente può richiedere l’applicazione retroattiva
Dato che il redditometro rientra nel genus degli accertamenti
standardizzati la forma più evoluta prevale sulle precedenti
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LA POSIZIONE DELL’AGENZIA DELLE ENTRATE
L’Agenzia è contraria all’applicazione alle annualità anteriori al
2009 del D.M. del 2012 (Direttiva n. 15/13 Direzione centrale
contenzioso e Circ., n. 24/E del 2013), e ciò in base :
alla lettera dell’art. 22 d.l. n. 78/2010 (così già Circ. n. 1/E del
2013);
• alla lettera dell’art. 5, co. 3 D.M. del 1992 che prevedeva la
possibilità che il contribuente potesse chiedere, qualora
l’accertamento non fosse divenuto definitivo, che il reddito fosse
rideterminato sulla base dei nuovi criteri;
• alla circostanza che, a differenza degli studi di settore, tra il vecchio
e il nuovo redditometro non c’è omogeneità, nell’approccio
metodologico utilizzato ai fini della determinazione del reddito
complessivo (il vecchio era basato sulla disponibilità di beni-indice
ed oggi invece su manifestazioni di spesa puntuali o statistiche)
•
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ORDINANZA TRIBUNALE DI POZZUOLI
Con ord. del 21.03.2013 e sent. n. 10508/2013, il Tribunale di Napoli
(sez. civ.dist. di Pozzuoli) ha ordinato all’Agenzia di :
di cessare ogni attività di accesso, analisi e raccolta di dati di ogni
genere a carico del ricorrente;
• di comunicare formalmente al ricorrente se è in atto un’attività di
raccolta dati nei suoi confronti e, in caso positivo, di distruggere tutti
i relativi archivi
Critica:
• difetto di giurisdizione del giudice civile;
• non c’è violazione del diritto alla riservatezza per due ragioni:
1) il trattamento di dei dati personali è consentito ai soggetti pubblici
per lo svolgimento di funzioni istituzionali (art. 18 d.lsg. n. 196/2003);
2) l’ufficio non contesta il perché le spese siano state sostenute, ma
il come siano giustificate
•
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