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2012
5 marzo 2012
In evidenza
Notizie Flash
Nuova moratoria per le Pmi, siglato l’accordo
Focus di pratica professionale
La cedolare secca tra rinnovi contrattuali e novità del modello Unico 2012
Accertamento e Verifiche
La natura della presunzione del redditometro: analisi degli orientamenti
difformi della giurisprudenza
Sommario
Notizie Flash

La conversione del Milleproroghe in G.U.

Comunicazione dell’impronta dei documenti informatici: le risposte delle pag.4
Entrate

Nuova moratoria per le Pmi, siglato l’accordo
pag.4

Contributo di solidarietà all’appello con il saldo Irpef di giugno
pag.4

Tassazione delle indennità e compensi per cessazione del rapporto di lavoro pag.5

Rendita catastale presunta attribuita d’ufficio: modalità di versamento
pag.5

Flusso modelli 730-4: pubblicate le faq
pag.5

Anche se non scritti i contratti di locazione vanno sempre registrati
pag.6

Equitalia: le nuove indicazioni sulle rateazioni
pag.6

Compensazione tra ruoli e rimborsi: aggiornato lo scambio di informazioni
pag.6

Addizionali comunali: codici catastali, aliquote ed esenzioni
pag.6

I chiarimenti delle Entrate sull’imposta erariale sugli aeromobili
pag.7

Versamento delle accise ai monopoli di Stato. Istituito il codice tributo
pag.7

Istituiti i codici tributo per recuperare il credito per gli investimenti in Sicilia
pag.7

Nuovi importi per i diritti di copia degli atti e documenti del processo tributario
pag.7

No alla “cassa allargata” per la deduzione dei compensi degli amministratori
pag.8

Abuso del diritto: le condotte elusive possono avere rilevanza penale
pag.8

Abuso del diritto: l’elusione può essere contestata anche se le norme pag.8
sono successive

È legittima la sospensione delle sentenze della CTR
pag.9

Non è impugnabile l’estratto di ruolo
pag.9

Aggiornamento software erogazioni liberali e strutture sanitarie private
pag.9
pag.4
Focus di pratica professionale

La cedolare secca tra rinnovi contrattuali e novità del modello
pag.10
Unico 2012

L’utilizzo ai fini fiscali dei dati antiriciclaggio

Il trattamento fiscale del rimborso delle spese a carico della parte
pag.21
soccombente in giudizio
pag.15
Il Punto sull’Iva

La detrazione dell’Iva sulle spese di ristrutturazione di immobili
pag.27
abitativi destinati ad attività d’impresa
La riproduzione con qualsiasi metodo è vietata
La Circolare Tributaria
n.9 del 5 marzo 2012
2
Accertamento e Verifiche

La natura della presunzione del redditometro: analisi degli
pag.32
orientamenti difformi della giurisprudenza
Istituti deflattivi e Contenzioso Fiscale

Le rettifiche fiscali fondate sulla ristretta base azionaria: criticità
pag.37
del metodo e riflessi sui singoli soci
Scadenzario

Principali scadenze dal 16 al 31 marzo 2012
La riproduzione con qualsiasi metodo è vietata
pag.44
La Circolare Tributaria
n.9 del 5 marzo 2012
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Notizie Flash
a cura di Alessia Zoppi
ADEMPIMENTI
Legge
24/02/12 n.14
Testo coordinato
D.L. n.216/12
G.U. 24/02/12 n.48
S.O. n.36
La conversione del Milleproroghe in G.U.
È stata pubblicata nel Supplemento Ordinario n.36 alla Gazzetta Ufficiale n.48 del
27 febbraio 2012, la Legge di conversione n.14 del 24 febbraio 2012 del D.L. n.216
del 29 dicembre 2012 - c.d. Milleproroghe - ed il relativo testo coordinato. La legge è
in vigore dal 28 febbraio.
Le principali proroghe sono state riassunte nella CT n.8_12, pag.8.
C.M.
29/02/12
n.5
Comunicazione dell’impronta dei documenti informatici: le risposte delle Entrate
Con la circolare n.5/E del 29 febbraio, l’A.F. scioglie i dubbi applicativi degli
operatori sulla comunicazione dell’impronta relativa ai documenti informatici rilevanti
ai fini tributari regolata dal provvedimento del 25/10/10. In particolare, nel caso di più
archivi, il contribuente può scegliere se effettuare un’unica comunicazione
dell’impronta complessiva oppure tante comunicazioni quanti sono gli archivi.
Possono comunicare direttamente l’impronta sia il contribuente, sia il responsabile
della conservazione o il soggetto eventualmente delegato da quest’ultimo. Non è
obbligatorio l’invio dell’impronta dei documenti relativi a periodi già prescritti ai fini
dell’accertamento. Vengono, quindi, chiariti gli aspetti relativi alla generazione
dell’impronta, all’individuazione dei soggetti abilitati all’invio ed ai termini entro cui
l’invio deve essere perfezionato.
AGEVOLAZIONI – INCENTIVI – FINANZIAMENTI
Abi
comunicato
28/02/12
Sito Web
Nuova moratoria per le Pmi, siglato l’accordo
Il 28 febbraio l’ABI, le principali associazioni d’impresa, tra cui Confindustria, Rete
Imprese Italia, Alleanza Cooperative Italiane, Cia e Confagricoltura, il Ministro dello
Sviluppo ed il Vice Ministro delle Finanze hanno firmato l’intesa “Nuove misure per il
credito alle Pmi”. Gli interventi finanziari previsti per le piccole e medie imprese sono
di 3 tipi: operazioni di sospensione dei finanziamenti; operazioni di allungamento dei
finanziamenti e operazioni per promuovere la ripresa e lo sviluppo delle attività.
IRPEF
C.M.
28/02/12
n.4
Contributo di solidarietà all’appello con il saldo Irpef di giugno
Contributo di “solidarietà” alla cassa entro il prossimo 18 giugno insieme al saldo
Irpef. L’imposta straordinaria del 3% sui redditi sopra i €300.000 può essere versata
anche tramite compensazione e a rate fino al mese di novembre. L’Agenzia delle
Entrate, con la circolare n.4/E del 28 febbraio, illustra, anche con esempi pratici,
ambito di applicazione, modalità di calcolo e di versamento ed effetti sull’Irpef del
contributo introdotto per il 2011, il 2012 e il 2013 dalla “Manovra di ferragosto” (D.L.
n.138/11). Si precisa che per determinare la somma da versare bisogna prendere in
considerazione il reddito complessivo al lordo delle deduzioni e applicare l’imposta
straordinaria del 3% alla sola parte eccedente i €300.000. Restano fuori dal calcolo i
redditi esenti, soggetti a tassazione separata, a ritenuta d’imposta o a imposte
sostitutive dell’Irpef, come ad esempio i redditi da locazione in caso di opzione per la
“cedolare secca” sugli affitti.
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n.9 del 5 marzo 2012
4
C.M.
28/02/12
n.3
Tassazione delle indennità e compensi per cessazione del rapporto di lavoro
Con la circolare n.3/E del 28 febbraio, l’Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti
sulle nuove disposizioni contenute nell’art.24, co.3, del D.L. n.201/11, che introduce la
tassazione ordinaria sulle somme spettanti per la cessazione di un rapporto di lavoro
dipendente o di collaborazione coordinata e continuativa, per la parte che eccede il
milione di euro. La nuova regola si applica per le indennità e i compensi, il cui diritto
alla percezione è sorto a decorrere dal 1° gennaio 2011. Concorrono alla formazione
del monte di un milione di euro che fa scattare la tassazione ordinaria invece di quella
separata, sia il trattamento di fine rapporto sia le indennità equipollenti e tutte le altre
indennità e somme percepite una tantum in relazione alla cessazione del rapporto
lavorativo. Inoltre, il documento di prassi detta le istruzioni secondo cui la singola
tipologia di reddito deve essere inserita prioritariamente nel reddito complessivo.
Anche i contribuenti che hanno cessato un rapporto di collaborazione coordinata e
continuativa rientrano nell’ambito applicativo della norma, in relazione alle indennità e
alle altre somme e valori percepiti in virtù della risoluzione dei rapporti. Sono compresi
i compensi e le indennità, incluse le stock options, percepiti per la cessazione degli
uffici di amministratore di società. La circolare chiarisce, poi, che non si applica agli
eredi la tassazione ordinaria sulle somme superiori a un milione di euro spettanti per
la cessazione di un rapporto di lavoro dipendente o di collaborazione coordinata e
continuativa. Per il 2011, i sostituti d’imposta devono liquidare distintamente l’imposta
dovuta a titolo di tassazione separata, quella dovuta a titolo di tassazione ordinaria,
nonché l’imposta eventualmente dovuta ad altro titolo.
CATASTO
Rendita catastale presunta attribuita d’ufficio: modalità di versamento
Agenzia Entrate
Agenzia Territorio
provvedimento
24/02/12
comunicato
stampa
24/02/12
R.M.
27/02/12
n.19
I tributi speciali catastali e i relativi accessori, interessi e sanzioni, nonché le sanzioni
e degli oneri dovuti per l’inosservanza della normativa catastale possono essere
pagati tramite modello F24. Con provvedimento dell’Agenzia delle Entrate e del
Territorio del 24 febbraio 2012, è stata estesa la modalità di versamento unitario
prevista dall’art.17 del D.Lgs. n.241/97 anche alle suddette somme dovute per
l’attribuzione d’ufficio della rendita presunta di cui all’art.19, co.10 del D.L. n.78/10,
con l’esclusione della possibilità di utilizzare in compensazione eventuali crediti
derivanti dai versamenti eccedenti le predette somme.
A seguito del provvedimento congiunto dell’Agenzia delle Entrate e del Territorio, con
risoluzione n.19 del 27 febbraio 2012, sono stati, inoltre, istituiti i codici tributo per il
versamento, tramite F24, dei tributi speciali catastali, interessi, sanzioni e oneri
accessori per l’attribuzione della rendita presunta. I codici istituiti sono: “T001” per la
rendita presunta; “T002” per le sanzioni, “T003” per gli interessi e “T004” per gli oneri
accessori connessi.
DICHIARAZIONI E MODULISTICA
Agenzia Entrate
faq
Sito Web
Flusso modelli 730-4: pubblicate le faq
L’Agenzia delle Entrate ha pubblicato sul proprio sito web le risposte alle domande
più frequenti degli operatori, relative alla comunicazione a carico dei sostituti
d’imposta per la ricezione telematica dei 730-4. L’A.F. ricorda che l’adempimento va
effettuato entro il 31 marzo.
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5
IMPOSTA DI REGISTRO
Commissione
Finanze
question time
29/02/12
n.5-06286
Anche se non scritti i contratti di locazione vanno sempre registrati
Anche i contratti di locazione stipulati in forma soltanto verbale vanno registrati e ad
essi si applica la disciplina prevista dall’art.3, co.8 del D.Lgs. n.23/11 in caso di
opzione “cedolare secca”. Lo ha chiarito il Ministero delle Finanze rispondendo al
question time n.5-06286 del 29 febbraio 2012. Si ricorda che la norma prevede che
“la registrazione tardiva del contratto di locazione degli immobili ad uso abitativo
comunque stipulati, comporta la conseguenza che il canone di locazione stabilito nel
contratto viene fissato in misura pari al triplo della rendita catastale e la durata del
contratto viene fissata ex lege in quattro anni a partire dalla data di registrazione,
rinnovabile tacitamente per altri quattro”.
RISCOSSIONE
Equitalia
direttiva
1/03/12
n.7
Agenzia Entrate
provvedimento
24/02/12
Equitalia: le nuove indicazioni sulle rateazioni
Con la direttiva n.7 del 1 marzo 2012, Equitalia detta le nuove disposizioni in materia
di rateazione. Viene elevato da €5.000 a €20.000 la soglia di debito fino alla quale la
rateazione potrà essere concessa a semplice istanza di parte, senza necessità che
sia allegata la documentazione comprovante la obiettiva difficoltà economica. Per
importi fino a €20.000 viene elevato a 48 il numero massimo di rate mensili concedibili
che, salvo situazioni particolari, dovranno essere di importo minimo di €100. Per
quanto riguarda le imprese, invece, l’indice Alfa che, insieme all’indice di liquidità,
servono per esaminare la situazione di obiettiva difficoltà, non deve più essere
considerato in termini di soglia di accesso, ma per la determinazione del numero
massimo di rate concedibili.
Compensazione tra ruoli e rimborsi: aggiornato lo scambio di informazioni
Con provvedimento del 24 febbraio 2012, l’Agenzia delle Entrate ha aggiornato i
tracciati utilizzati per lo scambio di informazioni e dati con Equitalia. Il nuovo
provvedimento sostituisce i precedenti dell’1/08/08 e del 21/07/09, volti a regolare la
disciplina del pagamento dei ruoli mediante compensazione volontaria contenuta
nell’art.28-ter del DPR n.602/73, introdotto dal collegato alla Finanziaria 2007 (D.L.
n.262/06). In particolare, la norma prevede che, in sede di erogazione di un rimborso
d’imposta, l’Agenzia debba verificare se il beneficiario risulta iscritto a ruolo e, in caso
affermativo, trasmette in via telematica una segnalazione all’agente della riscossione
che ha in carico il debito, mettendogli inoltre a disposizione sulla contabilità speciale
le somme da rimborsare. Le modifiche introdotte sono dirette a recepire la previsione
dell’art.31, co.1 del D.L. n.78/10, secondo la quale, le disposizioni di cui all’art.28-ter
citato, cioè l’utilizzo dei rimborsi per il pagamento dei ruoli, non operano per i ruoli di
ammontare non superiore a €1.500.
TRIBUTI LOCALI
Ministero Finanze
Sito Web
Addizionali comunali: codici catastali, aliquote ed esenzioni
Sul sito del Ministero delle Finanze, è disponibile l’Elenco Unico saldo 2011/acconto
2012 per il calcolo del saldo dell’addizionale comunale all'Irpef relativo all’anno 2011 e
dell’acconto dell’addizionale comunale per l’anno 2012. In particolare, l’elenco contiene,
per ciascun Comune, oltre al relativo codice catastale, l’aliquota dell’addizionale
comunale Irpef e dell’eventuale soglia di esenzione stabilita in virtù del possesso di
specifici requisiti reddituali:
 da applicare per il calcolo del saldo 2011, con riguardo al domicilio fiscale all’1/01/11;
 da applicare per il calcolo dell’acconto 2012, con riguardo al domicilio fiscale
all’1/01/12.
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IMPOSTA AEREI
C.M.
1/03/12
n.6
I chiarimenti delle Entrate sull’imposta erariale sugli aeromobili
Con la circolare n.6 dell’1 marzo scorso, l’Agenzia delle Entrate ha dettato le
indicazioni per la corretta applicazione dell’imposta sugli aeromobili privati di cui
all’art.16, commi da 11 a 15-bis, del D.L. n.201/11. In sostanza, sono soggetti
obbligati coloro che risultano dai Pubblici Registri essere proprietari, usufruttuari,
acquirenti con patto riservato di dominio ovvero utilizzatori a titolo di locazione
finanziaria. L’imposta è dovuta sulla base del peso dell’aeromobile. Riguardo le
modalità e i termini di pagamento, l’imposta è pagata in un’unica soluzione, mediante
F24, nel momento in cui viene inoltrata la richiesta di rilascio o di rinnovo del
certificato di revisione della aeronavigabilità in relazione all’intero periodo di validità
del certificato stesso. Per gli aeromobili con certificato di revisione della
aeronavigabilità in corso di validità alla data del 6/12/11, l’imposta deve essere
versata entro il 5 marzo 2012, nella misura che si ottiene moltiplicando 1/12 degli
importi annui stabiliti nel comma 11 del D.L., per ciascun mese, a partire da quello in
corso al 6 dicembre sino al mese in cui scade la validità del predetto certificato. Entro
lo stesso termine deve essere pagata l’imposta annua relativa agli aeromobili per i
quali il rilascio o il rinnovo dello stesso certificato avviene nel periodo compreso fra il 6
dicembre ed il 31 gennaio 2012.
CODICI TRIBUTO
R.M.
29/02/12
n.20
R.M.
01/03/12
n.21
Versamento delle accise ai monopoli di Stato. Istituito il codice tributo
Con la risoluzione n.20 del 29 febbraio scorso, l’Agenzia delle Entrate ha istituito il
codice tributo “5273” che dovrà essere utilizzato per il versamento, mediante modello
F24 Accise, dell’addizionale del 6% dovuta ai Monopoli di Stato sulla parte della
vincita che eccede €500. La somma, trattenuta all’atto del pagamento della vincita,
deve essere versata dal concessionario entro il giorno 16 del mese successivo a
quello di riferimento.
Istituiti i codici tributo per recuperare il credito per gli investimenti in Sicilia
Con convenzione stipulata tra la regione Sicilia e l’Agenzia delle Entrate sono state
disciplinate le attività relative alla corretta fruizione del credito d'imposta concesso
dalla L. n.11/09 a favore di imprese che effettuano nel territorio della Sicilia nuovi
investimenti. Con la risoluzione n.21 dell’1 marzo 2012, sono stati istituiti i codici
tributo “3908” e “3909” per il recupero delle somme relative all’indebita fruizione del
suddetto credito.
CONTENZIOSO TRIBUTARIO
Ministero Finanze
decreto
27/12/11
G.U.
29/02/12
n.50
Nuovi importi per i diritti di copia degli atti e documenti del processo tributario
Nella G.U. n.50 del 29 febbraio è stato pubblicato il decreto del Ministero delle
Finanze del 27 dicembre 2011, con il quale si è proceduto alla revisione e
all’aggiornamento della misura del diritto di copia nel processo tributario. Le nuove
tariffe sono entrate in vigore dall’1 marzo. Il decreto contiene quattro tabelle: la prima
con gli importi da applicare in caso di rilascio di copia cartacea senza certificazione di
conformità; la seconda in caso di rilascio di copie autentiche di documenti, per le quali
è previsto un diritto aggiuntivo di 9 euro per ogni singolo documento; le altre due
tabelle stabiliscono l’entità dei diritti dovuti per il rilascio di copie in formato elettronico
di ogni singolo atto e documento informatico, prodotti dalle parti nel corso del
processo tributario nel medesimo formato elettronico e di quelli trasferiti dall’archivio
informatico degli uffici di segreteria delle Commissioni.
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7
Cassazione
sentenza
24/02/12
n.2854
Cassazione
sentenza
28/02/12
n.7739
Cassazione
sentenza
16/02/12
n.2193
No alla “cassa allargata” per la deduzione dei compensi degli amministratori
È illegittima la deduzione da parte dell’azienda dei costi degli amministratori nell’anno
di competenza se il pagamento è stato fatto dopo la scadenza sancita dalla legge,
non potendosi applicare il principio della c.d. "cassa allargata". Lo ha stabilito la
Cassazione con la sentenza n.2854 del 24 febbraio 2012. Per i giudici, l’art.75 Tuir,
secondo cui i ricavi, i costi e gli altri oneri concorrono a formare il reddito d’impresa
nell'esercizio di competenza, a condizione che la loro esistenza o il loro ammontare
sia determinabile in modo oggettivo (dovendo altrimenti essere calcolati nel periodo
d'imposta in cui si verificano tali condizioni), mira a contemperare la necessità di
computare tutte le componenti nell'esercizio di competenza con l'esigenza di non
addossare al contribuente un onere troppo difficile da rispettare. Quindi la norma va
interpretata nel senso che il dovere di conteggiare tali componenti nell'anno di
riferimento si arresta soltanto di fronte a quei ricavi ed a quei costi che non siano
ancora noti all'atto della determinazione del reddito, e cioè al momento della
redazione e presentazione della dichiarazione. Pertanto, l'onere di provare la
sussistenza dei requisiti di certezza e determinabilità delle componenti del reddito in
un determinato esercizio sociale incombe all'Amministrazione finanziaria per quelle
positive, ed al contribuente per quelle negative.
Abuso del diritto: le condotte elusive possono avere rilevanza penale
Nonostante la mancanza, in materia penale tributaria, di una regola antielusiva
generale, l’infedeltà dichiarativa che realizzi un comportamento elusivo non può
ritenersi a priori penalmente irrilevante. Con questo importante principio, sancito nella
sentenza n.7739 del 28 febbraio 2012, la Cassazione ha annullato il verdetto di non
luogo a procedere emesso dal Gup di Milano nei confronti dei due stilisti Dolce e
Gabbana, accusati del reato di dichiarazione infedele per aver ceduto la proprietà del
proprio marchio ad una società lussemburghese ad un prezzo estremamente inferiore
al valore di mercato, realizzando quel fenomeno noto come “esterovestizione”. La
Cassazione, dopo aver fatto il punto sulla normativa e sulla giurisprudenza, italiana e
comunitaria, relativa alle disposizioni e alle sentenze che individuino un principio
antielusivo, afferma che non tutte le condotte elusive possono assumere rilevanza
penale, ma solo quelle corrispondenti ad una specifica ipotesi espressamente prevista
dalla legge. Viene chiarito, inoltre, l’importante principio in base al quale “nel campo
penale non può affermarsi l’esistenza di una regola generale antielusiva, che prescinda
da specifiche norme antielusive, così, come, invece, ritenuto, nelle Sezioni Unite civili,
mentre può affermarsi la rilevanza penale di condotte che rientrino in una specifica
disposizione fiscale antielusiva”. Per quanto riguarda specificamente l’infedele
dichiarazione, per aversi la realizzazione del reato, occorre che sia raggiunta la relativa
soglia quantitativa minima di punibilità per l’imposta evasa, la cui determinazione
compete al giudice penale, così come a quest’ultimo compete valutare se la società sia
da considerarsi, ai soli fini fiscali, residente in Italia oppure all’estero.
Abuso del diritto: l’elusione può essere contestata anche se le norme sono
successive
Esiste, nel nostro ordinamento, un principio antielusione generale in base al quale il
contribuente non può trarre indebiti vantaggi fiscali dall’utilizzo distorto, se pur non
contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad
ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili. Lo ha
ribadito la Cassazione con la sentenza n.2193 del 16 febbraio 2012. “La circostanza
che siano disciplinate specifiche norme antielusive” precisa la sentenza “non
contrasta con l’individuazione nell’ordinamento del cennato principio antielusione, ma
anzi conferma l’esistenza di una regola generale in tal senso”. Di conseguenza
l’Amministrazione Finanziaria può legittimamente contestare una certa operazione
anche se realizzata in epoca precedente all’entrata in vigore di norme fiscali ad hoc.
La riproduzione con qualsiasi metodo è vietata
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n.9 del 5 marzo 2012
8
Cassazione
sentenza
24/02/12
n.2845
CTP Reggio Emilia
sentenza
6/12/11
n.181/04/11
È legittima la sospensione delle sentenze della CTR
Con la sentenza n.2845 del 24 febbraio 2012, la Cassazione ha chiarito che la
sospensione delle sentenze depositate dalla CTR è legittima nell’ipotesi in cui
dall’esecuzione possa derivare un danno grave ed irreparabile. Dalla lettura della
sentenza emerge il contrasto giurisprudenziale in merito all’applicabilità o meno al
processo tributario dell’art. 337 c.p.c. espressamente escluso dall’art.49 del D.Lgs.
n.546/92. I giudici hanno enunciato il seguente principio di diritto: “Al ricorso per
Cassazione avverso una sentenza delle CTR si applica la disposizione di cui
all’art.373, co.1, secondo periodo, c.p.c. giusta la quale il giudice che ha pronunciato
la sentenza impugnata può, su istanza di parte e qualora dall’esecuzione possa
derivare grave e irreparabile danno, disporre con ordinanza non impugnabile che
l’esecuzione si sospesa o che sia prestata congrua cauzione”.
Non è impugnabile l’estratto di ruolo
Gli estratti di ruolo consegnati al contribuente dietro richiesta di verifica della propria
posizione tributaria non possono essere impugnati, anche se non sono mai state
notificate dal concessionario della riscossione le cartelle di pagamento a suo carico.
Tali documenti, infatti, sono meri atti interni che riepilogano i dati relativi ad una certa
iscrizione a ruolo e non possono essere assimilati alla pretesa fiscale che viene
notificata nelle forme di legge ed è condizionata da termini di impugnazione perentori.
Queste le conclusioni a cui è giunta la CTP Reggio Emilia, con la sentenza n.181/04
del 6 dicembre 2011.
AGGIORNAMENTO SOFTWARE
Agenzia Entrate
software
Sito Web
Aggiornamento software erogazioni liberali e strutture sanitarie private
Sono disponibili sul sito web delle Entrate:
- la versione 1.0.2 del 29/02/12 del software Comunicazione Erogazioni liberali è
finalizzato alla compilazione dei flussi previsti dal provvedimento delle Entrate del
15/03/02 per i soggetti che effettuano erogazioni liberali per progetti culturali e il
Ministero dei Beni Culturali, i quali devono trasmettere, per via telematica, i dati
relativi all'ammontare delle erogazioni e dei beneficiari;
- la versione 1.0.5 del 29/02/12 del software COSSP105, che consente la
compilazione della comunicazione prevista dal provvedimento delle Entrate del
13/12/07 da parte delle strutture sanitarie private, dei compensi complessivamente
riscossi in nome e per conto degli esercenti attività mediche e paramediche.
Errata corrige
Si segnala ai Lettori che l’articolo di G. Zangrilli, “La Comunicazione annuale dei dati Iva:
adempimenti e riflessioni sugli effetti in caso di errori”, pubblicato nel numero 4_12 della
Rivista, contiene un refuso a pag.30. La frase corretta è la seguente: “le persone fisiche che
hanno realizzato nel periodo di riferimento un volume d'affari inferiore o uguale ad
€25.000 se hanno iniziato l’attività nel corso dell’anno precedente non devono assumere come
riferimento il volume d’affari realizzato nel periodo ragguagliato ad anno (C.M. n.98/00)”.
Si informa che nell’Area riservata agli Abbonati è possibile prelevare La Circolare
Tributaria n.4_12, aggiornata con il contributo corretto.
La riproduzione con qualsiasi metodo è vietata
La Circolare Tributaria
n.9 del 5 marzo 2012
9
Focus di pratica professionale
di Andrea Bongi
La cedolare secca tra rinnovi contrattuali e novità del modello
Unico 2012
I contratti registrati, scaduti o rinnovati prima del 7 aprile 2011 e le novità del modello
Unico 2012 all’attenzione degli operatori alle prese con la c.d. “cedolare secca”.
Per quanto riguarda i primi è infatti necessario ricordare che la C.M. n.26/E/11 aveva
precisato che per i contratti per i quali fosse stata già effettuata la registrazione o già
corrisposta l’imposta di registro per la risoluzione o la proroga, non dovevano essere
presentate opzioni per la cedolare secca né in via telematica, né presso l’ufficio, rinviando
l’applicazione del nuovo regime di tassazione direttamente nel modello di dichiarazione
dei redditi da presentare per l’anno 2012 per i redditi 2011.
Ciò premesso, il medesimo documento di prassi precisa che a decorrere
dall’annualità 2012, in applicazione della regola generale, il contribuente che voglia
avvalersi, anche per tali annualità, della nuova imposizione sostitutiva dovrà
esprimere la relativa opzione tramite il modello 69, entro i termini di legge previsti per
il versamento dell’imposta di registro per tale annualità.
Ecco, dunque, che per tali contratti di locazione ad uso abitativo per i quali lo scorso anno
si è potuto usufruire dell’opzione postuma in dichiarazione – dovuta al fatto che la nuova
imposta sostitutiva ed il conseguente regime delle opzioni era entrato in vigore proprio il 7
aprile 2011 – si ripropone ora il problema di esercitare l’opzione per le annualità 2012 e
successive.
Opzione, quest’ultima, che una volta effettuata, si legge nel citato documento di prassi,
esplicherà effetti per tutta la durata residua del contratto, salvo ovviamente la possibilità
di rinuncia alla stessa in qualsiasi momento.
Da sottolineare, inoltre, che proprio la possibilità di esercitare, in alcuni casi, l’opzione per la
cedolare secca nella dichiarazione dei redditi e tenuto conto che fra la scadenza del
termine di pagamento dell’imposta di registro e la presentazione della dichiarazione stessa
può passare anche più di un anno, nel pacchetto di misure all’esame dell’esecutivo in
materia di semplificazioni tributarie è contenuta una norma che prevede l’unificazione dei
termini del controllo in autoliquidazione dell’imposta di registro sulle locazioni1.
Oltre alle opzioni da esercitare per i suddetti contratti, gli operatori dovranno anche
cominciare a cimentarsi con il quadro RB relativo ai redditi dei fabbricati del modello
Unico 20122, opportunamente modificato per accogliere la nuova modalità di tassazione
dei contratti di locazione ad uso abitativo.
Attraverso una serie di esempi pratici vedremo come e in che modo i contribuenti
dovranno comportarsi:
 sia per effettuare l’opzione per le annualità 2012 e successive in relazione a contratti
registrati, rinnovati prima del 7 aprile 2011;
 sia nella compilazione del modello Unico 2012 in relazione agli affitti riscossi nel 2011
ed assoggettati ad imposta sostitutiva.
1
2
La norma in commento prevede che la richiesta dell’imposta di registro delle connesse sanzioni ed interessi dovuti relativa alle
annualità successive alla prima, alle cessioni, risoluzioni e proroghe deve essere fatta, a pena di decadenza, entro il 31 dicembre
del quinto anno successivo a quello di scadenza del pagamento.
Analoghe previsioni e modalità di compilazione dei quadri sono contenute anche nel modello 730/2012.
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n.9 del 5 marzo 2012
10
Per semplicità, in ogni caso affrontato si ipotizza un canone di locazione mensile di
€1.000 ed un unico contratto di locazione ad aliquota ordinaria del 21%.
Caso 1
Contratto di durata quadriennale con decorrenza 1° marzo 2011 – 28 febbraio 2014 con
applicazione della cedolare secca in dichiarazione Unico 2012 per il primo anno ed opzione
con modello 69 entro il 31 marzo 2012 per le annualità successive.
Alla luce delle considerazioni sopra esposte, il contribuente per la prima annualità del
contratto, dal 1° marzo 2011 al 28 febbraio 2012, dovrà esercitare l’opzione per la
cedolare secca sugli affitti nel modello Unico 2012 per i canoni relativi al periodo 1°
marzo 2011 – 31 dicembre 2011, e nel modello Unico 2013 invece per i canoni relativi al
periodo 1 gennaio 2012 – 28 febbraio 2012.
In particolare, nella sezione I del quadro RB del modello Unico 2012 devono essere
indicati i dati relativi agli immobili concessi in locazione ed in corrispondenza dei
medesimi righi compilare anche la nuova parte dedicata alla cedolare secca.
Nella prima parte del rigo RB1, dato il codice utilizzo 3 (canone libero), dovrà essere poi
indicato il codice canone 3 in colonna 5 che equivale all’ipotesi di canone di locazione da
riportare in percentuale pari al 100% nella successiva colonna 6 in quanto assoggettato a
cedolare secca.
Nel caso di specie, il rigo RB1 si presenta come segue:
Come si vede, nella seconda parte del rigo occorre barrare la colonna 12 per esprimere
l’opzione per la cedolare secca sulle locazioni ed inserire l’importo di €10.000 (€1.000 x
10 mensilità 2011) nella colonna 13 a titolo di imponibile soggetto all’aliquota del 21%.
Successivamente si procederà alla compilazione del rigo RB11 come segue:
In colonna 1 del rigo RB11 verrà indicato l’importo dovuto a titolo di imposta sostitutiva
con aliquota del 21%, pari ad € 2.100. Da tale importo verranno poi scomputate le due
rate di acconto – pari all’85% dell’importo dovuto per la cedolare secca per tale anno
necessariamente determinato con metodo previsionale (non potendo trovare applicazione
il metodo storico) – versate per l’anno 2011 a mezzo modello F24, entro le scadenze del
6 luglio 2011 (o 5 agosto 2011 con maggiorazione) per il 40% dell’acconto e del 30
novembre 2011 per il restante 60%, esposte nella colonna 4 del rigo RB11.
Per differenza si determina poi l’imposta dovuta a saldo che nel nostro esempio è pari ad
€ 315 (2.100-1.785).
Qualora il contribuente non si sia avvalso della possibilità di versare una minore seconda
rata di acconto al 30 novembre 2011, come previsto dal DPCM del 21 novembre 2011,
con il conseguente differimento del versamento del 17% dell’acconto dovuto per l’anno
2011 alla data del pagamento del saldo per il medesimo anno (18 giugno 2012, se non
verranno concesse proroghe) ed abbia effettivamente pagato l’acconto della cedolare
secca 2011 nella misura dell’85% in luogo del 68%, deve indicare in colonna 6 anche
l’eccedenza di acconto eventualmente utilizzato in compensazione nei modelli F24.
Le istruzioni di Unico 2012 ricordano, poi, che per poter fruire dell’agevolazione occorrerà
compilare anche la sezione II del quadro RB riportando negli appositi righi RB21, RB22 e
RB23 i dati relativi agli estremi di registrazione del contratto.
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11
Nel modello Unico 2013 il nostro contribuente dovrà poi esercitare l’opzione per la
cedolare secca con l’indicazione delle ultime due mensilità di canone relative all’anno
2012, nel nostro esempio € 2000, da assoggettare ad imposta sostitutiva del 21% pari ad
€ 420. Si ricorda, inoltre, che a partire dall’anno 2012 i versamenti in acconto della
cedolare secca, i quali dovranno poi essere esposti in dichiarazione per la determinazione
del saldo, sono dovuti nella misura del 95%.
Per l’annualità decorrente, invece, dal 1° marzo 2012 al 28 febbraio 2013, l’opzione per
l’applicazione della cedolare secca deve, invece, essere espressa attraverso il modello
69 entro il termine di pagamento dell’imposta di registro che sarebbe dovuta per tale
annualità, vale a dire entro il 30 marzo 2012, e produrrà effetti per la residua durata del
contratto, salvo revoca.
Caso 2
Contratto con durata quadriennale con decorrenza 1° marzo 2010 – 28 febbraio 2013 con
applicazione della cedolare secca sia per i canoni dal 1° gennaio 2011 al 28 febbraio 2011 sia
per quelli dal 1° marzo 2011 al 28 febbraio 2012 con opzione nel modello Unico 2012 ed
opzione con modello 69 entro il 31 marzo 2012 per le annualità successive.
A differenza del caso precedente, il contribuente, dopo aver indicato nella sezione I del
quadro RB del modello Unico 2012 i dati relativi all’immobile concesso in locazione, nella
partizione dedicata alla cedolare secca in corrispondenza del medesimo rigo dovrà
barrare la colonna 12 ai fini dell’esercizio dell’opzione e riportare nella colonna 13 a titolo
di imponibile da assoggettare all’aliquota ordinaria d’imposta sostitutiva del 21% € 12.000
(€ 1.000 di canone mensile x 12 mensilità 2011 – vale a dire i canoni relativi al periodo 1°
gennaio 2011 – 28 febbraio 2011, riferiti all’annualità 1° marzo 2010 – 28 febbraio 2011,
ed al periodo 1° marzo 2011 – 31 dicembre 2011, riferiti all’annualità 1° marzo 2011 – 28
febbraio 2012).
Il rigo RB1 verrà così compilato:
Il rigo RB11, invece, verrà compilato nel seguente modo:
Come si vede in colonna 1 viene esposto l’importo di €2.520 (pari al 21% del totale
imponibile per questa aliquota come da rigo RB10 colonna 13, nel nostro esempio
€12.000), e l’imposta a debito di €378 si determina per differenza rispetto agli acconti
versati pari ad € 2.142 (85% di 2.520).
Restano ferme, inoltre, le considerazioni di cui al caso precedente per la compilazione
della sezione II con i dati dei contratti di locazione per i quali si è optato ai fini
dell’applicazione della cedolare secca.
Nel modello Unico 2013 dovrà poi essere esercitata l’opzione per le ultime due mensilità
di canone relative all’annualità 1° marzo 2011 – 28 febbraio 2012 che ricadono nell’anno
2012, ai fini del nostro esempio pari ad €2.000.
Per l’annualità decorrente, invece, dal 1° marzo 2012 al 28 febbraio 2013 l’opzione per la
cedolare secca deve essere espressa attraverso il modello 69, sempre entro il termine di
pagamento dell’imposta di registro che sarebbe dovuta per tale annualità, vale a dire
entro il 30 marzo 2012, ed esplicherà effetti per tutta la durata residua del contratto.
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12
Caso 3
Contratto con durata quadriennale con decorrenza 1° marzo 2011 – 28 febbraio 2014 con
applicazione della cedolare secca per i canoni dal 1° marzo 2011 al 28 febbraio 2012 e ritorno
all’Irpef ordinaria con pagamento imposta registro per rinnovo entro il 31 marzo 2012.
Come per i precedenti casi, il contribuente dovrà barrare la casella 12 del quadro RB di
Unico 2012 e valorizzare la colonna 13 per €10.000 di imponibile al 21% per i canoni
relativi al periodo 1° marzo 2011 – 31 dicembre 2011 nella specifica partizione relativa
alla cedolare secca nella sezione I e compilare il rigo RB11 con l’indicazione dell’imposta
sostitutiva dovuta, pari ad € 2.100 nel caso di specie (21% x 10.000), degli acconti versati
e del saldo a debito o a credito. Anche in questo caso devono essere indicati nella
sezione II del quadro RB i dati relativi ai contratti di locazione per i quali ci si è avvalsi
della cedolare secca.
Sempre per lo stesso principio di inscindibilità dell’annualità contrattuale ai fini
dell’opzione, in sede di Unico 2013, dovranno essere assoggettati a cedolare secca
anche i canoni dal 1° gennaio 2012 al 28 febbraio 2012, nella fattispecie € 2.000 di
imponibile a cui applicare l’imposta sostitutiva del 21%.
Desiderando poi il contribuente tornare al regime ordinario Irpef per la tassazione delle
residue annualità contrattuali, questi dovrà quindi limitarsi a versare l’imposta di registro
dovuta entro trenta giorni dalla decorrenza dell’inizio della seconda annualità, ovvero
entro il 30 marzo 2012, dando previamente comunicazione al conduttore a mezzo
raccomandata a.r. della revoca dell’opzione, al fine di procedere solidalmente al
pagamento dell’imposta di registro e di assoggettare i canoni annuali residui
all’aggiornamento Istat previsto contrattualmente, sospeso per il primo anno per effetto
della cedolare secca.
Da sottolineare, inoltre, che tale scelta farà si che in sede di compilazione di Unico 2013
lo stesso immobile dovrà essere gestito su due righi: uno per le mensilità da assoggettare
a cedolare ed uno per la tassazione ordinaria irpef del canone di locazione3.
Caso 4
Contratto con durata quadriennale stipulato in data 1° marzo 2010 e risolto consensualmente
ed anticipatamente fra le parti alla prima annualità contrattuale con applicazione in Unico 2012
della cedolare secca per i canoni 1° gennaio 2011 - 28 febbraio 2011.
Dal momento che il regime della cedolare secca può essere applicato a partire dal
periodo d’imposta 2011 ai contratti in corso al 1° gennaio 2011, anche se oggetto di
risoluzione prima del 7 aprile 2011, il contribuente nel modello Unico 2012 deve
esercitare l’opzione per l’assoggettamento dei canoni relativi al periodo 1° gennaio 2011
– 28 febbraio 2011 pari ad € 2.000 (sempre secondo le ipotesi precedentemente
formulate) a cedolare secca barrando la colonna 12 della sezione I del quadro RB ed
indicare in colonna 13 a titolo di imponibile al 21% € 2.000. Nel rigo RB11 riepilogativo
dei dati concernenti la cedolare secca, la colonna 1 deve essere valorizzata con l’imposta
dovuta di €420 (21% x 2.000), scomputando l’importo versato in acconto in unica
soluzione di euro 357.
Dato l’esercizio dell’opzione, seppur limitata a due mensilità di canone, deve comunque
essere compilata anche la sezione II del quadro RB con i dati relativi al contratto di
locazione di riferimento.
3
Chiare, in questo senso, le istruzioni ai modelli dichiarativi nei quali si legge che se per l’immobile è variato l’utilizzo in corso d’anno,
come nel caso dell’esempio, vanno dichiarati più righi, uno per ogni situazione, barrando la casella “continuazione” di colonna 8.
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13
Caso 5
Contratto con durata quadriennale con decorrenza 1° marzo 2010 – 28 febbraio 2013 con
applicazione della cedolare secca solo per i canoni dal 1° marzo 2011 al 28 febbraio 2012 con
opzione nel modello Unico 2012 e con modello 69 entro il 31 marzo 2012 per le annualità successive.
Come già osservato per il caso 4, essendo possibile l’applicazione della cedolare secca
dal periodo d’imposta 2011, il contribuente nel quadro RB dell’Unico 2012 deve esercitare
la relativa opzione attraverso la colonna 12 del rigo inerente l’immobile locato per il quale
si intende avvalersene ed indicare in colonna 13 a titolo di imponibile al 21%, € 10.000
per le dieci mensilità dell’anno 2011, dal 1° marzo 2011 al 31 dicembre 2011, per quanto
concerne la seconda annualità. Nel rigo RB11 deve essere indicata l’imposta dovuta per
la cedolare secca, nel nostro esempio pari ad € 2.100 (21% x 10.000), gli acconti versati
ed il saldo determinato, a debito o a credito. Anche in questo caso deve essere compilata
la sezione II del quadro RB con i dati relativi ai contratti di locazione per i quali ci si è
avvalsi della cedolare secca.
Poiché per l’annualità 2011 lo stesso immobile presenta un primo periodo il cui canone di
locazione è soggetto all’Irpef ordinaria ed un secondo periodo alla cedolare secca, nel
quadro RB sezione I dovranno compilarsi due righi per lo stesso immobile, barrando
l’apposita colonna 8 denominata “continuazione”, dando evidenza dei due distinti regimi
di tassazione come segue:
Come si può notare, l’imponibile assoggettato ad Irpef di € 2.000 viene indicato per l’85%
grazie alla deduzione forfetaria vigente per tale tipologia di tassazione.
In sede di Unico 2013 dovrà essere esercitata l’opzione per le residue due mensilità
riferite alla seconda annualità contrattuale e ricadenti nell’anno 2012 di € 2.000, su cui
applicare il 21% di imposta sostitutiva ad aliquota ordinaria.
Per l’annualità decorrente dal 1° marzo 2012 al 28 febbraio 2013, l’opzione per
l’applicazione della cedolare secca deve invece essere espressa attraverso il modello 69
entro il termine di pagamento dell’imposta di registro che sarebbe dovuta per tale annualità,
vale a dire entro il 30 marzo 2012, e produce effetti per la residua durata del contratto.
Considerazioni finali
Per i contratti in corso alla data del 7 aprile 2011 per i quali erano già stati effettuati gli
adempimenti ai fini del registro, la compilazione del modello Unico 2012 o 730/2012 consente
anche l’esercizio dell’opzione per la cedolare secca relativa alla prima annualità contrattuale.
La compilazione del quadro RB di Unico 2012 o B del 730/2012 consente, inoltre, la
gestione e liquidazione della nuova imposta sostitutiva in relazione ai canoni 2011.
I modelli, coma abbiamo visto negli esempi, contengono appositi campi e nuove sezioni
dedicate appunto sia all’opzione in dichiarazione che alla determinazione della cedolare
secca dovuta a saldo o a credito.
Per le annualità decorrenti dal 2012 e successive l’opzione per la cedolare o il “ritorno”
all’irpef dovranno essere esercitate tramite modello 69 entro i termini canonici della
registrazione annuale.
Per quanto attiene alla raccomandata da inviare al conduttore, la dichiarazione dei redditi
potrebbe costituire l’ultimo momento utile nelle ipotesi in cui nel 2011 non vi siano stati
acconti da versare a titolo di cedolare secca.
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Focus di pratica professionale
di Laura Macci
L’utilizzo ai fini fiscali dei dati antiriciclaggio
Le limitazioni all’uso del contante: la tracciabilità dei pagamenti quale strumento di
lotta all’evasione
La misura che ha maggiormente influenzato la quotidianità degli operatori commerciali è
stata la riduzione della soglia limite per i pagamenti in contanti operata dal D.L. n.201/11
(c.d. Decreto Monti).
In particolare, a far data dal 6 dicembre 2011, tutti i pagamenti al di sopra di €1.000 non
potranno essere effettuati in contanti. In strema sintesi, la soglia-limite di €1.000 riguarda:
art.49, co.1, D.Lgs. n.231/07
l’utilizzo di denaro contante
l’emissione di assegni privi della clausola di non trasferibilità
il saldo dei libretti al portatore
art.49, co.5 e 8, D.Lgs. n.231/07
art.49, co.12 e 13, D.Lgs. n.231/07
L’obiettivo dell’ennesima riduzione della soglia-limite di denaro contante è quello di
rendere tracciabili tutte le transazioni per importi pari o superiori ad €1.000, in modo da
facilitare il controllo, sia in ambito fiscale, che nel rispetto delle norme sull’antiriciclaggio,
sui soggetti che le pongono in essere, sui professionisti e sugli intermediari finanziari,
quali soggetti destinatari degli obblighi antiriciclaggio e della collaborazione attiva loro richiesta.
Infatti, con la tracciabilità di tali operazioni sarà più facile ed efficace effettuare controlli
sia su chi effettua la spesa, sia su chi la incassa.
Tutte le operazioni, di importo pari o superiore ad €1.000, saranno tracciate sugli estratti
di conto corrente dei soggetti che le hanno poste in essere. Di conseguenza, chi
incasserà le somme non potrà esimersi dall’emettere il relativo documento fiscale (fattura,
ricevuta o scontrino), dal registralo in contabilità e dichiaralo al Fisco, essendo somme
che automaticamente concorrono alla formazione del reddito del soggetto che le ha
incassate. D’altra parte, il soggetto che effettua le spese, attraverso la tracciabilità,
vedrebbe tali spese concorrere alla formazione del proprio reddito effettivo, comunque sia
mediante l’utilizzo ad esempio del “redditometro” e/o l’incrocio dei dati attraverso lo
“spesometro”.
Non si devono, tuttavia, perdere di vista i principi fondamentali della norma in questione,
ed in particolare:
il limite di €1.000
il pagamento


vale per il trasferimento di denaro
contante tra privati e in relazione ad ogni
singola operazione;
non può essere “artificiosamente”, cioè
fraudolentemente, suddiviso (frazionato) in più
pagamenti inferiori ad €1.000.
In altre parole, quelli che sono ad oggi i comportamenti vietati dalla normativa
antiriciclaggio sono i seguenti:
 i trasferimenti di denaro contante o di titoli al portatore, tra soggetti privati, non
possono essere eseguiti per importi pari o superiori ad €1.000;
 sono vietate le operazioni frazionate in maniera fraudolenta, cioè con l’intento di
eludere la normativa in esame.
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15
Pertanto, non è violata la normativa in esame qualora:


il frazionamento è connaturato
all’operazione stessa (ad es. contratto
di somministrazione) oppure, è la
conseguenza di un preventivo accordo
tra le parti (ad es. pagamento
rateale);
in presenza di un’unica operazione, di importo
superiore ad €1.000, il pagamento in contanti
avvenga per somme inferiori alla citata soglia, e la
differenza venga pagata tramite utilizzo di uno
strumento tracciabile (carta di credito, bancomat,
assegno non trasferibile, bonifico bancario,…).
La funzione anti-evasiva della disposizione in esame è supportata anche dalla
collaborazione attiva che viene richiesta ai professionisti ed agli intermediari finanziari
che vengano a conoscenza di infrazioni delle disposizioni in esame, qualora ne abbiano
notizia in relazione ai loro compiti di servizio e nei limiti delle loro attribuzioni ed attività.
Infatti, ai sensi dell’art.51, co.1, del D.Lgs. n.231/07, come modificato dal co.11 dell’art.12
del D.L. n.201/11, i professionisti e gli intermediari finanziari devono comunicare le
infrazioni all’uso del contante e dei titoli al portatore, entro trenta giorni, al Ministero
dell’Economia e delle Finanze (rectius ragionerie dello Stato) per la relativa contestazione
ed anche all’Agenzia delle Entrate che attiva i conseguenti controlli di natura fiscale.
È doveroso riportare che il decreto legge sulla semplificazione fiscale, approvato dal
Consiglio dei Ministri il 24 febbraio u.s., è ulteriormente intervenuto su tale disposizione
normativa (art. 9).
Secondo le modifiche in itinere, la comunicazione di infrazione non sarà più inoltrata
all’Agenzia delle Entrate ma alla Guardia di Finanza, la quale ove ravvisi l’utilizzabilità di
elementi ai fini dell’attività di accertamento, ne darà tempestiva comunicazione
all’Agenzia delle Entrate.
In attesa di ulteriori indicazioni, è tuttavia evidente che la disposizione presenta rilevanti
finalità di supporto alla lotta all’evasione e si collega, seppur con importanti differenze,
con la previsione di cui all’art.36, co.6, del citato decreto antiriciclaggio, e che
commenteremo nel prosieguo del presente lavoro.
L’archivio antiriciclaggio e l’anagrafe tributaria: uno stretto legame
L’obbligo di monitorare ogni transazione finanziaria, economica, commerciale di importo
pari o superiore ad €1.000, facendola transitare per un intermediario finanziario (Banche,
Poste italiane Spa...), fa sì che l’archivio unico antiriciclaggio di tali operatori si alimenti di
nuovi soggetti e dei dati a questi relativi.
Oltretutto, l’obbligo della tracciabilità prescinde dalla natura giuridica dei soggetti
interessati dalla transazione e dalla causa sottostante, avendo come unico punto di
riferimento la citata soglia limite di €1.000. Ed, in considerazioni degli obblighi
antiriciclaggio di adeguata verifica della clientela e di registrazione dei relativi dati,
l’archivio unico antiriciclaggio sarà alimentato in misura sempre maggiore.
Infatti, gli intermediari finanziari, come previsto dall’art.36 del D.Lgs. n.231/07, devono
registrare nell’archivio antiriciclaggio: la data di instaurazione, i dati identificativi del
cliente e del titolare effettivo, unitamente alle generalità dei delegati ad operare per conti
del titolare del rapporto, le controparti, l’importo ed il mezzo di pagamento.
Nella pratica quotidiana degli intermediari finanziari, l’archivio antiriciclaggio è divenuto
uno strumento di supporto per le comunicazioni all’anagrafe dei conti, che sono state
oggetto di importanti modifiche operate dallo stesso decreto antiriciclaggio e da ultimo
anche dal c.d. Decreto Monti.
Il tutto, se è lecita tale affermazione, nell’individuazione di un’unica banca dati antiriciclaggio
ed anti-evasione da cui attingere per incrociare posizioni economiche e finanziarie.
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Le modifiche operate dal D.Lgs. n.231/07 hanno obbligato gli intermediari finanziari a
comunicare all’anagrafe dei conti, oltre ai rapporti continuativi4, anche:
 l’esistenza di operazioni di natura finanziaria poste in essere al di fuori di un rapporto
continuativo (operazioni extra-conto che vengono effettuate per cassa e, nell’accezione
bancaria, allo sportello, contro presentazione di denaro contante o assegni, senza
transito in un qualsiasi rapporto);
 l’esistenza di rapporti, di qualsiasi genere, diversi da quelli intrattenuti con i titolari dei
rapporti continuativi o delle operazioni extra-conto;
 le informazioni relative ai soggetti che agiscono per conto o a nome di terzi.
Si ricorda, infine, che fermo il diritto del cliente di richiedere, per iscritto, il rilascio di
moduli di assegni bancari e postali in forma libera, l’Agenzia delle Entrate e la Guardia di
Finanza possono chiedere agli intermediari finanziari emittenti (Banche e Poste Italiane
Spa) i dati identificativi ed il codice fiscale dei richiedenti ovvero dei soggetti che li hanno
presentati all’incasso (art.49, co.11, D.Lgs. n.231/07).
Di conseguenza, nel momento in cui un cliente viene identificato e registrato nell’archivio
antiriciclaggio di un qualsiasi intermediario finanziario, i dati riportati fungono da base per
le comunicazioni all’anagrafe tributaria ed è necessario prestare la massima attenzione ai
dati comunicati, con particolare riferimento al titolare effettivo, allo scopo ed alla natura
dell’operazione posta in essere.
Sino ad oggi, i dati e le notizie raccolte dagli intermediari finanziari sono stati trattati
esclusivamente in presenza di indagini finanziarie nei confronti dei soggetti interessati,
attraverso la preventiva autorizzazione, per l’Agenzia delle Entrate del Direttore centrale
accertamento e del Direttore regionale ovvero per la Guardia di Finanza del Comandante
regionale.
Il D.L. n.201/01, c.d. decreto Monti, è intervenuto modificando la situazione in maniera
significativa.
Infatti, ai sensi dell’art.11 del citato decreto, a far data dal 1° gennaio 2012, gli
intermediari finanziari sono tenuti a comunicare all’anagrafe dei conti, non più solo i
rapporti, ma anche le movimentazioni che hanno interessato i rapporti intrattenuti
con i contribuenti nonché ogni ulteriore informazione relativa a detti rapporti ritenuta
necessaria ai fini dei controlli fiscali.
A tale disposizione, si aggiunge quanto disposto dal quarto comma del citato art.11
secondo cui, oltre che ai fini previsti dall’art.7, co.11 del DPR n.605/1973, le informazioni
comunicate all’anagrafe dei conti, relative ai rapporti/operazioni ed alle movimentazioni,
possono essere utilizzate dall’Agenzia delle Entrate per l’individuazione dei contribuenti a
maggior rischio di evasione da sottoporre a controllo.
In relazione a tale disposizione, si sottolinea che il provvedimento contenente i termini, le
modalità ed la specifica dei dati da inoltrare, è all’esame del garante della privacy
pertanto in corso di definizione.
Si sottolinea che ai fini dell’utilizzo di tali informazioni e dei dati acquisiti con le
indagini finanziarie, resta fermo e valido a tutt’oggi lo schema previgente e la relativa
procedura d’autorizzazione.
È innegabile, dall’altra parte, che la situazione finanziaria del contribuente potrà essere
conosciuta prima ancora dell’inizio dell’azione di controllo e verifica.
Il tutto ad indicare, in maniera esplicita e definitiva, la fine del segreto bancario già prima
d’ora fortemente compromesso, anche dalla stessa normativa antiriciclaggio.
4
Si considerano tali i rapporti finanziari caratterizzati da un unico rapporto di durata, che possa dar luogo a più operazioni di
versamento, prelievo o trasferimento di denaro o altri valori, compreso i servizi.
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Il collegamento tra la normativa antiriciclaggio e l’accertamento fiscale
L’importante patrimonio informativo che i soggetti destinatari degli obblighi antiriciclaggio
sono costretti a raccogliere, con riferimento sia alle operazioni poste in essere sia alla
clientela, è dotato di assoluta rilevanza per effetto della previsione di cui al comma 6,
dell’art.36 del D.Lgs. n.231/07 in tema di utilizzo ai fini fiscali dei dati in questione.
Tali dati, come evidenziato nella circolare 1/08 del Comando Generale della Guardia di
Finanza “istruzione sull’attività di verifica”, possono rappresentare un’importante base per
la selezione dei contribuenti da verificare, sia per l’esecuzione di controlli fiscali più mirati
ed incisivi, finalizzati all’individuazione di disponibilità patrimoniali o di attività produttive di
reddito, in tutto o in parte, “sommersi”.
Per ben comprendere il collegamento tra la normativa antiriciclaggio e l’accertamento
fiscale, occorre fare riferimento a quanto disposto dall’art.9, co.1, del D.Lgs. n.231/07.
Il citato articolo, nell’affermare il segreto d’ufficio per le informazioni antiriciclaggio,
prevede al contempo un esonero del seguente tenore letterale: “sono fatti salvi i casi di
comunicazione espressamente previsti dalle legge”.
In tal modo, l’art.9, co.1, D.Lgs. n.231/07, ammette il passaggio di elementi probatori
dall’ambito amministrativo (antiriciclaggio) a quello tributario, sulla base della regola di
cui all’art.36, co.4, del DPR n.600/73, ritenuta norma cardine delle procedure di
accertamento tributario.
L’articolo 36, co.4, del DPR n.600/73 stabilisce che i soggetti pubblici incaricati
istituzionalmente di svolgere attività ispettive o di vigilanza, che, a causa o nell’esercizio
delle loro funzioni, vengono a conoscenza di fatti che possono configurarsi come
violazioni tributarie devono comunicarli al comando della Guardia di Finanza, fornendo
l’eventuale documentazione atta a comprovarli.
Pertanto, a seguito delle verifiche condotte ai fini antiriciclaggio, laddove l’Organo
accertatore dovesse riscontrare situazioni rilevanti sotto il profilo tributario, predisporrà un
appunto informativo da inviare al reparto della Guardia di finanza competente, ai fini della
vigilanza fiscale. In altre parole:
le informazioni acquisite nelle verifiche antiriciclaggio possono di fatto essere
utilizzate per una successiva verifica fiscale in capo al cliente, sulla base delle
informazioni scaturite dalla verifica sull’antiriciclaggio.
Quanto ai settori impositivi all’interno dei quali è consentito utilizzare i dati acquisiti
nell’area dell’antiriciclaggio, la disposizione di cui all’art.36, co.6, del D.Lgs. n.231/07 non
prevede alcuna restrizione.
Del resto, occorre evidenziare che l’obbligo di comunicazione di cui all’art.36, co.4, del
DPR n.600/73, è relativo alle imposte dirette ma in assenza di un’analoga previsione
normativa ai fini Iva e di altri tributi, si presume che non sussistano limitazioni all’utilizzo di
tali comunicazioni anche in un ambito differente rispetto a quello delle imposte dirette.
Tant’è che secondo la dottrina più autorevole, l’art.36, co.4, del DPR n.600/73
rappresenta un principio generale dell’ordinamento normativo italiano e, di conseguenza,
dovrebbe essere applicabile non solo ed esclusivamente al settore delle imposte sui
redditi, ma anche agli altri settori impositivi.
È doveroso rammentare che il “patrimonio informativo conoscitivo antiriciclaggio”
acquisito dai destinatari degli obblighi di cui al D.Lgs. n.231/07 è accessibile agli
organi investigativi, in via diretta e con specifica richiesta, solo per le finalità di
controllo proprie della normativa antiriciclaggio, che a tal fine subordina l’esercizio
dei poteri di polizia valutaria.
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18
Conseguentemente, nell’ipotesi in cui l’attività ispettiva non sia finalizzata al riscontro della
corretta osservanza delle disposizioni di cui al D.Lgs. n.231/07, ma sia indotta da ragioni di
carattere fiscale, l’organo di controllo non può procedere all’acquisizione dei dati in
questione, e quindi al loro successivo utilizzo ai fini fiscali ex art.36, co.6, D.Lgs. n.231/07.
Ciò non dovrebbe essere possibile in ragione del fatto che le registrazioni antiriciclaggio
non rappresentano né rientrano tra le scritture e/o documenti di cui la normativa fiscale
richiede la tenuta e la conservazione.
I dati antiriciclaggio utilizzabili ai fini fiscali: i dati registrati e le segnalazioni di
operazioni sospette
Occorre precisare che non tutti i dati e le informazioni desunte dai documenti
antiriciclaggio sono immediatamente utilizzabili ai fini fiscali.
Infatti, occorre operare un importante distinguo tra:


i dati registrati nell’archivio
antiriciclaggio e nel fascicolo
della clientela;
e quelli derivanti dall’attività di approfondimento delle
segnalazioni di operazioni sospette, soprattutto se
provenienti dagli intermediari finanziari.
La distinzione in questione è suffragata dal tenore letterale del citato co.6, dell’art.36 del
D.Lgs. n.231/07, secondo cui: “I dati e le informazioni registrate ai ... sono utilizzabili ai
fini fiscali secondo le disposizioni vigenti”.
D’altronde, la relazione di accompagnamento al D.Lgs. n.231/07, con riferimento alla
previsione dell’art.36, chiarisce che la norma in questione non attiene al contenuto delle
segnalazioni di operazioni sospette, ma è finalizzata a consentire l’utilizzo ai fini fiscali dei
dati acquisiti nell’ambito degli obblighi antiriciclaggio di identificazione, adeguata verifica,
registrazione e conservazione. Pertanto partendo da tale distinzione possiamo schematizzare
l’utilizzabilità dei dati antiriciclaggio ai fini fiscali nel seguente modo.
 Dati desumibili dagli obblighi antiriciclaggio di adeguata verifica e registrazione
In considerazione di quanto previsto dal comma 6, dell’art.36, del D.Lgs. n.231/07, i dati
desumibili dal registro antiriciclaggio (manuale o informatico che sia) e dal fascicolo di
adeguata verifica della clientela sono suscettibili di un immediato utilizzo per eventuali
contestazioni fiscali.
Nel dettaglio, le informazioni “antiriciclaggio” di maggior interesse ai fini fiscali possono
essere così individuabili:
 con riferimento ai rapporti continuativi ed alla prestazione professionale: la data di
instaurazione, i dati identificativi del cliente e del titolare effettivo, le generalità dei
delegati a operare per conto del titolare del rapporto;
 lo scopo e la natura del rapporto continuativo o della prestazione professionale;
 scritture e registrazioni, documenti originali, copie aventi analoga efficacia probatoria
nei procedimenti giudiziari, relative alle operazioni, ai rapporti continuativi ed alle
prestazioni professionali;
 con riferimento a tutte le operazioni di importo pari o superiore ad €15.000,
indipendentemente dal fatto che si tratti di un’operazione unica o di più operazioni:
la data, la causale, l’importo, la tipologia dell’operazione, i mezzi di pagamento e i dati
identificativi del soggetto che effettua l’operazione e del soggetto per conto del quale
eventualmente opera.
È indubbio, oltretutto, che l’utilità di tali dati è riscontrabile anche nel loro aggiornamento,
in considerazione del fatto che i destinatari degli obblighi antiriciclaggio sono vincolati ad
un controllo costante del “cliente” durante tutta la durata del rapporto, attraverso l’analisi
delle transazioni concluse e delle eventuali variazioni soggettive che lo hanno interessato.
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Esempio
Per meglio comprendere l’operatività di quanto sinora detto, facciamo alcune esemplificazioni.
Prestazione professionale resa ad una società di capitali italiana, controllata da una
società di diritto estero. All’atto dell’assunzione dell’incarico, il professionista ha
identificato il cliente, o meglio il legale rappresentate della società ed il titolare effettivo.
Ipotizziamo che quest’ultimo sia una persona fisica residente in Italia, e che pertanto
controlla la società di diritto estero. Ipotizziamo che tali dati siano inoltrati alla Guardia di
Finanza perché oggetto di riscontro in occasione di una c.d. “ispezione antiriciclaggio”.
Da ciò, ai fini fiscali, potrebbe scaturire, ad esempio, la presunzione di estero vestizione
societaria di cui all’art.73, co.5-bis del Tuir.
I dati relativi al titolare effettivo potrebbero essere utilizzati per individuare casi di
interposizione ex art.37, co.3, DPR n.600/1973.
Le informazioni relative allo scopo e natura della prestazione professionale con
riferimento, ad esempio, ad operazioni societarie, di riorganizzazione/ristrutturazione,
potrebbero evidenziare rilevanti motivazioni di risparmio fiscale, con la possibilità per il
Fisco di qualificare l’operazione come elusiva ex art.37-bis DPR n.600/73.
I dati identificativi relativi al fiduciante, che si scherma dietro ad un mandato fiduciario,
potrebbero consentire di ricondurre a un determinato soggetto significativi elementi di
capacità contributiva, idonei ad attivare le procedure di ricostruzione presuntiva del
reddito.
 Dati derivanti dalla segnalazione di operazioni sospette
I dati derivanti dall’attività di approfondimento delle segnalazioni di operazioni sospette
potranno, invece, essere utilizzati solo in via mediata e nel rispetto delle norme poste a
tutela della riservatezza del segnalante (art.45, D.Lgs. n.231/07).
In particolare, tali informazioni potranno rappresentare la base di partenza per orientare
gli opportuni approfondimenti ispettivi, ai fini della successiva ed autonoma acquisizione
di dati ed elementi che possano essere, di per sé stessi, assunti a base di accertamenti
per recuperi a tassazione.
Tali dati, in altre parole, non sono utilizzabili immediatamente ai fini fiscali, in quanto non
è prevista una previsione normativa analoga a quella contenuta nel citato co.6, dell’art.36.
La diversità di trattamento è individuabile nella volontà del Legislatore di garantire la
segretezza del soggetto segnalante, che in caso di utilizzo di tali dati in maniera diretta
sarebbe stata compromessa. Ma non dobbiamo dimenticare anche la volontà di evitare
che tali dati potessero essere utilizzati ai fini fiscali in assenza delle procedure di
autorizzazione previste dal DPR n.600/73 e dal DPR n.633/72.
Tali dati potranno semplicemente costituire, unitamente ad altri elementi, supporto
motivazionale per l’attivazione della procedura di acquisizione dei rapporti finanziari, ai
sensi dell’art.51, DPR n.633/72 e dell’art.32 DPR n.600/73.
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Focus di pratica professionale
di Sandro Cerato
Il trattamento fiscale del rimborso delle spese a carico della parte
soccombente in giudizio
La recente sentenza della Suprema Corte n.2474 del 21 febbraio 20125 offre lo spunto
per alcune riflessioni in merito al trattamento fiscale delle somme che, nell’ambito del
processo civile, la parte soccombente in giudizio è tenuta ad erogare a favore della
controparte vittoriosa.
Il Codice di Procedura Civile prevede due modalità alternative per l’assolvimento del
predetto obbligo da parte del soccombente:
1) in linea generale, rimborso alla controparte delle spese legali da questa sostenute
(art.91, co.1, c.p.c.);
2) oppure, previa specifica richiesta da parte del difensore, distrazione in favore del
legale della parte vittoriosa delle spese e degli onorari (art.93, co.1, c.p.c.). In questa
seconda ipotesi, quindi, si assiste al pagamento diretto a favore del legale, sia delle
spese di giudizio che degli onorari spettanti all’avvocato.
Le disposizioni previste dalla procedura civile devono confrontarsi con le regole previste
dalla normativa tributaria, in cui il sinallagma esistente tra committente e commissionario,
tipico dell’obbligazione tributaria, deve conciliarsi con l’ipotesi in cui il pagamento di una
prestazione provenga da un terzo soggetto (soccombente) estraneo al rapporto esistente
tra avvocato e cliente.
Prendendo spunto dalla citata sentenza della Suprema Corte, obiettivo del presente
scritto è analizzare le possibili soluzioni per coniugare, da un lato, le esigenze fiscali di
certezza dell’obbligazione tributaria e, dall’altra, le regole processuali di attribuire al
soccombente in giudizio il pagamento delle spese processuali al fine di tenere indenne la
parte vittoriosa.
Nel prosieguo, la questione verrà affrontata sia in ambito Iva, con l’individuazione del
soggetto passivo d’imposta sia ai fini delle imposte dirette, con particolare riferimento
all’individuazione del soggetto tenuto all’effettuazione della ritenuta d’acconto Irpef e del
soggetto legittimato alla deduzione del costo.
Aspetti Iva
Come accennato, la questione principale è verificare su quale soggetto (parte-vittoriosa o
soccombente) ricada l’obbligo di assolvere l’imposta addebitata in via di rivalsa dal legale
della parte vittoriosa. Nell’ambito della normativa in materia d’imposta sul valore aggiunto,
l’art.18, co.1 del DPR n.633/72 prevede il diritto-dovere della “rivalsa”, secondo cui “il
soggetto che effettua la cessione di beni o prestazione di servizi deve addebitare la
relativa imposta, a titolo di rivalsa, al cessionario o al committente”.
L’applicazione pratica di tale principio comporta, nel caso di specie, che l’avvocato debba
addebitare l’imposta nei confronti del proprio cliente, ciò indipendentemente dal fatto che
quest’ultimo sia obbligato o meno al pagamento delle spese e degli onorari. Il rapporto
sinallagmatico, come concepito e descritto nel suddetto art.18, intercorre infatti tra il
cliente ed il legale, restando del tutto estraneo il soccombente in giudizio, dal che
consegue l’obbligo da parte del legale di emettere la fattura, ai sensi dell’art.21 del DPR
n.633/72, nei confronti del proprio assistito, indicando l’onorario dovuto, le spese e
l’imposta sul valore aggiunto.
5
Con tale sentenza, la Suprema Corte ha correttamente stabilito che nel caso in cui il cliente di un avvocato distrattario (ossia la
parte vincitrice del giudizio) sia soggetto passivo Iva, e come tale legittimato alla detrazione dell’Iva, il professionista non ha diritto al
rimborso anche dell’Iva da parte del soccombente, in quanto la stessa non costituisce un costo per la parte vincitrice.
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21
Individuato il principio generale della rivalsa sopra esposto, è ora necessario inserire
l’ulteriore problema del rapporto esistente tra tale principio e l’istituto processuale della
condanna alle spese, in entrambe le versioni previste dagli artt. 91 e 93 c.p.c..
A tal fine, è necessario distinguere le due seguenti ipotesi:
1) rimborso delle spese direttamente alla controparte;
2) rimborso delle spese al legale della parte vittoriosa.
1
RIMBORSO DIRETTAMENTE ALLA CONTROPARTE
Come già anticipato, in tale ipotesi il soccombente in giudizio è tenuto al pagamento delle
spese di giudizio e degli oneri processuali in genere. È necessario chiedersi, innanzitutto,
se tra gli oneri previsti dall’art.91 c.p.c. rientri anche l’imposta sul valore aggiunto.
La soluzione a tale questione non può essere univoca, poiché è necessario distinguere
fondamentalmente le due seguenti ipotesi:
1) la parte vittoriosa è soggetto passivo d’imposta ai fini Iva, ossia nel giudizio specifico
ha agito nell’esercizio d’impresa o di arte o professione;
2) la parte vittoriosa è un soggetto “privato”, cioè un soggetto consumatore finale e,
come tale, inciso del tributo.
Nel primo caso, essendo il cliente legittimato alla detrazione dell’Iva addebitata dal
proprio legale, il rimborso delle spese eseguito dalla parte soccombente non deve
ricomprendere l’imposta sul valore aggiunto, poiché quest’ultima non rappresenta un
“costo”, bensì semplicemente una mera partita finanziaria.
Pertanto, il rimborso ha come oggetto solamente l’onorario e le eventuali spese anticipate
dal legale e riaddebitate in fattura.6 Tuttavia, laddove l’Iva risulti indetraibile
(oggettivamente o soggettivamente)7, l’imposta addebitata dal legale rappresenta per la
parte vittoriosa un “costo” da cui deve essere sollevato per effetto della sentenza del
giudice, con conseguente inclusione dell’imposta nel computo dell’importo da rimborsare.
Le conclusioni sono differenti nella seconda ipotesi illustrata, in cui il cliente vittorioso
abbia agito nel giudizio in qualità di privato, ossia come soggetto inciso dell’imposta,
poiché in tal caso l’Iva addebitata in fattura non può essere portata in detrazione.
Al pari delle altre spese di giudizio, si ritiene che anche l’Iva debba essere oggetto di
rimborso, in quanto onere “accessorio” dovuto dalla parte soccombente, non avendo
alcun senso trattare in maniera differente l’imposta addebitata in adempimento di un
obbligo di legge rispetto all’onorario ed agli altri oneri.
In tal senso si è espressa anche la giurisprudenza8, precisando altresì che il rimborso
dell’imposta spetta anche in assenza di esplicita menzione nella sentenza di condanna,
con ciò confermando la natura di “onere” processuale dell’Iva nell’ipotesi in cui la parte
vittoriosa abbia agito in qualità di privato consumatore.
2
DISTRAZIONE DELLE SPESE AL LEGALE DI CONTROPARTE
A questo punto, è necessario focalizzare l’attenzione sulla seconda modalità di
attuazione del rimborso delle spese, prevista dall’art.93 c.p.c., che si verifica allorché il
legale della parte vittoriosa, dietro specifica richiesta al giudice, ottenga la distrazione a
proprio favore delle spese e degli onorari dovuti dalla parte soccombente.
6
7
8
Si veda, in tal senso, la C.M. n.203/E/94, nonché la recente sentenza della Cassazione (n.2474 del 21 febbraio scorso). Si ritiene
utile altresì precisare in questa sede che il cliente vittorioso non deve semplicemente rivestire la qualifica di soggetto passivo
d’imposta, ma anche agire, nel caso specifico, nell’esercizio della propria impresa o professione (concetto di inerenza).
È appena il caso di ricordare che per i soggetti che esercitano attività esenti dall’imposta, l’art.19, co.5, del DPR n.633/72, prevede
che la detrazione dell’imposta sia limitata al rapporto percentuale esistente tra operazioni imponibili e volume d’affari, con l’evidente
conseguenza che per coloro che effettuano esclusivamente operazioni esenti, quali i medici e gli assicuratori, l’indetraibilità dell’Iva
assolta sugli acquisti è totale. Per completezza, è opportuno poi precisare che, dopo le modifiche apportate al DPR n.633/72 dal
D.Lgs. n.313/97, l’indetraibilità dell’imposta, oltre ad essere generale, può riguardare anche una singola operazione, quando la
stessa viene utilizzata per effettuare “a valle” operazioni esenti o non soggette all’imposta (art.19, co.2, del DPR n.633/72).
Si vedano tra le altre: Cass., sent. n.3544/82; Cass., sent. n.440/81; e Cass., sent. n.3025/79.
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In relazione a tale fattispecie, si pone il problema di coordinare la disciplina dell’obbligo di
rivalsa di cui all’art.18 del DPR n.633/72 con quella processuale della distrazione delle spese.
In altre parole, si tratta di capire se nell’ambito del provvedimento del giudice che dispone
la distrazione debba essere inclusa anche l’Iva, nell’ipotesi in cui il committente non sia
legittimato all’esercizio del diritto alla detrazione e, pertanto, possa pretendere di
rimanere sollevato da tale onere.
Il problema, infatti, consiste nel fatto che il legale si trova nella situazione di pretendere
l’assolvimento dell’Iva da un soggetto diverso dal proprio committente e, pertanto,
estraneo al rapporto sinallagmatico di cui all’art.18 del DPR n.633/72.
La giurisprudenza che si è espressa sul punto presenta un orientamento non sempre
uniforme, e si possono individuare i due seguenti indirizzi:
1
sentenze che privilegiano l’aspetto fiscale, nel senso che ritengono necessario il
rispetto dell’obbligo di rivalsa da parte del legale nei confronti del proprio cliente;
2
sentenze che sanciscono, per effetto del provvedimento di distrazione, la nascita
di un diritto di credito direttamente nei confronti del difensore distrattario
comprendente anche l’Iva.
Secondo il primo orientamento9, sarebbe il cliente del legale il soggetto che deve
corrispondere l’Iva al proprio difensore, e ciò anche nell’ipotesi in cui egli non provveda
direttamente all’esborso degli altri oneri processuali, quali le spese e gli onorari.
È evidente che per la parte vittoriosa resta fermo il diritto di pretendere nei confronti della
parte soccombente il rimborso dell’imposta assolta10, qualora l’Iva non sia recuperabile
dalla parte vittoriosa mediante l’istituto della detrazione e si configuri pertanto alla stregua
di un costo, conformemente a quanto evidenziato in precedenza. Tale ripetizione, però,
non avviene nell’ambito processuale, bensì è una semplice conseguenza della condanna
alla rifusione delle spese di giudizio.
Al contrario, seguendo il secondo orientamento11, si assisterebbe alla nascita di un diritto
di credito del legale della parte vittoriosa nei confronti del soccombente in giudizio, avente
natura privatistica e non tributaria. Tale credito non comporta, né giustifica, un indebito
allargamento del principio di rivalsa dell’imposta, bensì trova un proprio autonomo
fondamento nella sentenza di condanna che, come precisato dalla Cassazione:
“costituisce un titolo nuovo e diverso, rispetto a quello tributario, per pretendere il
pagamento di un costo del processo corrispondente nell’ammontare all’obbligazione
fiscale. In forza della soccombenza nasce, cioè, un ulteriore diritto di credito (avente
natura privatistica e non tributaria) di cui è titolare uno dei soggetti del rapporto di
rivalsa, ed il cui esercizio non determina l’alterazione dei connotati soggettivi del
rapporto medesimo”.12
In quest’ottica, l’obbligo di rivalsa ed il diritto di credito nascente dalla sentenza di
condanna troverebbero il loro punto comune nell’obbligo del difensore distrattario, che
riceve il pagamento dell’Iva da parte del soccombente, di annotare, nella fattura emessa
nei confronti del proprio cliente, che l’imposta è stata assolta dal soccombente in forza
9
10
11
12
Cass., sent. n.440/81, cit., Cass., sent. n.3025/79 cit. e Cass., sent. n.854/81. Nella prima di tali sentenze, viene precisato che “nel
sistema della legge la rivalsa forma oggetto di un obbligo ed è dichiarato nullo qualsiasi patto contrario in merito alla sopportazione
dell’onere tributario (art.18, co. 4). Ne consegue che il tributo non costituisce un semplice accessorio dell’onorario del
professionista, nel senso che si accompagni all’obbligazione principale, seguendone cioè la sorte nei suoi eventuali trasferimenti a
carico dei soggetti terzi rispetto al rapporto professionale; esso è, invece, indissolubilmente legato a questo rapporto come
obbligazione tributaria cui sono tenuti, in primo luogo, il prestatore di servizi imponibili e, quindi, il committente nei cui confronti deve
essere obbligatoriamente esercitata la rivalsa.”
Alla quale verrà riaddebitato il relativo importo previa dimostrazione dell’effettivo pagamento.
Cass., sent. n.3544/82, cit..
Cass., sent. n.3544/82, cit..
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del provvedimento di distrazione. A maggior sostegno della tesi esposta, le citate
sentenze evidenziano che il Legislatore tributario, nel disciplinare il principio di rivalsa,
non precisa quale sia il soggetto che effettivamente deve provvedere al pagamento
dell’imposta, ben potendo quindi essere il soccombente, il quale non assolve l’obbligo
tributario, bensì assolve un obbligo di fonte processuale, in esecuzione della sentenza
che lo condanna al rimborso delle spese.13
L’Amministrazione Finanziaria14, dal canto suo, ha recepito il secondo tra i due
orientamenti giurisprudenziali sopra evidenziati, precisando che:
 la parte vittoriosa ha diritto di restare indenne da qualsiasi onere processuale;
 il pagamento dell’Iva da parte del soccombente non è una deroga al principio-dovere
della rivalsa, bensì costituisce un autonomo adempimento dell’obbligo processuale.
Ritenuta d’acconto
Come noto, l’art.25, co.1 del DPR n.600/73, prevede l’obbligo, per i sostituti d’imposta
che corrispondono a terzi compensi di lavoro autonomo, di operare una ritenuta
d’acconto ai fini Irpef all’atto del pagamento del relativo compenso. In virtù di quanto visto
in precedenza, ossia la possibilità che il pagamento del compenso dell’avvocato possa
provenire anche da un soggetto diverso dal proprio committente, è necessario individuare
con precisione il soggetto tenuto all’effettuazione della ritenuta d’acconto.
 Rimborso delle spese alla controparte
Nell’ipotesi più semplice, ovvero qualora il giudice non provveda alla distrazione delle
spese, non sorgono particolari problemi, poiché il pagamento del compenso al legale è
eseguito direttamente dal proprio cliente, il quale, se assume la qualifica di sostituto
d’imposta15, è tenuto all’effettuazione della ritenuta d’acconto sul compenso erogato.
 Distrazione delle spese al legale di controparte
Più complessa è, invece, la fattispecie di cui all’art.93 c.p.c., in cui il legale distrattario
riceve il pagamento del proprio compenso in via “indiretta”, ovvero non direttamente dal
committente, bensì dal soccombente in giudizio. Come già analizzato in tema di Iva, è
necessario chiedersi se sussista in capo al citato soccombente, estraneo al rapporto
sinallagmatico committente-prestatore, l’obbligo di effettuare la ritenuta Irpef.
In un primo tempo, la Suprema Corte16 si era espressa precisando che tale obbligo
sussisteva solo in presenza di un rapporto diretto tra il soggetto che eroga il compenso
(soccombente) e colui che lo riceve (legale distrattario), in assenza del quale nessuna
ritenuta doveva essere operata. Successivamente, l’orientamento della Cassazione17 è
mutato nel senso di riconoscere l’obbligo di effettuazione della ritenuta anche nelle ipotesi
in cui il pagamento del compenso provenga da un terzo estraneo al rapporto clientelegale; tale interpretazione, secondo tale indirizzo, si baserebbe sul dato letterale
dell’art.25, co.1, del DPR n.600/73 laddove oggetto di ritenuta sono le prestazioni di
lavoro autonomo anche se “rese a terzi o nell’interesse di terzi”.
Ciò condurrebbe alla conclusione che l’obbligo di prelievo a titolo d’acconto sorge in
presenza di un soggetto, il sostituto d’imposta, che eroga compensi soggetti a ritenuta
13
14
15
16
17
A tale proposito, la sentenza della Cassazione n.3544/82 cit., recita che: “la legge tributaria vuole che la rivalsa, nei rapporti fra
cliente e difensore, faccia carico al cliente medesimo, ma non stabilisce (né lo potrebbe) in qual modo si debba provvedere alla
solutio, operando al riguardo i principi generali, e nulla vieta che il denaro all’uopo occorrente per l’adempimento dell’obbligazione
del cliente verso il proprio difensore sia “anticipato” dal soccombente in forza della condanna (…).”
C.M. n. 203/E/94.
I sostituti d’imposta sono individuati nell’art.23 del DPR n.600/73.
Cass., sent. n.1774/79.
Cass., sent. n.3777/82; Cass. sent. n.7879/91, e Cass., sent. n.9332/96. In particolare, quest’ultima sentenza, sostenendo che
l’obbligo del prelievo della ritenuta alla fonte sussiste anche al di fuori di un rapporto sinallagmatico, precisa che ciò che rileva “non
è la ragione per cui il terzo esegue il pagamento, ma la ragione che costituisce fonte del credito che con il pagamento resta estinto.”
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secondo quanto previsto dal DPR 600/73, a prescindere dal rapporto sottostante
esistente tra colui che eroga la somma ed il soggetto che la riceve.
In altre parole, condizione necessaria e sufficiente affinché sorga il suddetto obbligo
sarebbe il pagamento di una somma oggettivamente configurabile come prestazione
di lavoro autonomo, a nulla rilevando che la fonte del prelievo consista in un
provvedimento del giudice.
Il Ministero delle Finanze18 ha fatto propria la tesi sopra esposta, precisando che:
“l’obbligo della ritenuta a titolo d’acconto dell’Irpef (…) si applica anche per i pagamenti
eseguiti in esecuzione di una sentenza di condanna alle spese processuali, in favore
del difensore distrattario della controparte vittoriosa, in quanto il debito, anche se
soddisfatto da un terzo, rimane qualificato dal suo originario contenuto di corrispettivo
dovuto, oggettivamente considerato (…), indipendentemente da un diretto rapporto di
clientela tra l’avvocato distrattario e la parte che esegue il pagamento”.
Deduzione del costo
Ultima questione da affrontare, che coinvolge anche gli aspetti pratici e contabili, attiene
alla deducibilità del costo dal reddito d’impresa o di lavoro autonomo. È, infatti,
necessario verificare:
 l’oggettiva deducibilità del costo sostenuto;
 il soggetto legittimato alla deduzione.
Relativamente al primo aspetto, è sufficiente osservare che, al pari di ogni altra spesa,
requisito necessario per dedurre l’onere processuale è l’inerenza all’attività esercitata,
ossia deve trattarsi di un costo sostenuto nell’esercizio d’impresa o di un’arte e
professione. Il secondo punto, invece, merita una particolare attenzione, poiché può
creare notevoli incertezze agli operatori economici, soprattutto per ciò che riguarda gli
aspetti amministrativi, contabili e documentali.
 Rimborso delle spese direttamente alla controparte
In tale ipotesi, il legale emette la fattura nei confronti del proprio cliente, il quale provvede
al pagamento delle stessa e successivamente riaddebita l’intero importo nei confronti
della controparte soccombente. Ai fini del trattamento fiscale e contabile, è necessario
considerare che:
 la somma addebitata dal legale al proprio assistito costituisce un costo deducibile dal
reddito d’impresa o professionale19;
 il successivo rimborso ottenuto dalla controparte costituisce ricavo imponibile, con il
risultato finale di una perfetta neutralità in capo alla parte vincitrice;
 il soggetto soccombente in giudizio, effettivamente inciso dell’onere, dovrebbe essere
legittimato alla deduzione della spesa sostenuta poiché, a parere di chi scrive, l’onere
trova la sua giustificazione nella sentenza di condanna che lo obbliga al risarcimento
nei confronti della controparte vittoriosa in merito ad una causa relativa all’attività
d’impresa o professionale20.
 Distrazione delle spese al legale di controparte
Anche in presenza di un provvedimento del giudice che disponga la distrazione delle
spese, le conclusioni sono le medesime di quelle descritte in precedenza, con l’unica
18
19
20
R.M. n. 8/1619 dell’8/11/91, richiamata anche dalla C.M. n. 203/E/94, in cui viene altresì precisato che l’indirizzo esposto dal
Ministero delle Finanze è stato recepito dall’Avvocatura dello Stato nel parere n. 4332/92 del 5 ottobre 1992.
Sempreché, come già detto, il giudizio attenga la sfera imprenditoriale o professionale del cliente.
A tale proposito, merita evidenziare che l’Avvocatura dello Stato, nel parere n. 4332/92, cit., ed il Ministero delle Finanze, nella C.M.
203/E/94, cit., hanno specificato che non appare legittima la richiesta, spesso presente nella pratica, rivolta dal soccombente
all’avvocato della parte vittoriosa di ottenere una fattura con la propria intestazione.
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n.9 del 5 marzo 2012
25
differenza, attinente ad un aspetto procedurale, che in tal caso viene evitato il pagamento
del legale vittorioso da parte del proprio cliente e la successiva ripetizione delle somme
nei confronti del soccombente. Nella fattura del legale, infatti, intestata comunque al
proprio cliente, viene indicato che il pagamento è avvenuto da parte del terzo
soccombente in giudizio.
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n.9 del 5 marzo 2012
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Il Punto sull’Iva
La detrazione dell’Iva sulle spese di ristrutturazione di
immobili abitativi destinati ad attività d’impresa
a cura di Ennio Vial e Vita Pozzi
L’Agenzia delle Entrate, con la R.M. n.18/E del 22 febbraio 2012, è intervenuta sul tema
della detraibilità dell’Iva relativa all’acquisto e alla manutenzione di immobili di civile
abitazione destinati ad essere utilizzati come strutture ricettive turistico alberghiere.
L'Amministrazione ha chiarito che gli immobili abitativi, utilizzati dal soggetto passivo
nell'ambito di un'attività di tipo ricettivo (gestione di case vacanze, affitto camere, etc.)
che comportino l’effettuazione di prestazioni di servizi imponibili ad Iva, debbano essere
trattati, a prescindere dalla classificazione catastale, alla stregua dei fabbricati strumentali
per natura.
Da ciò consegue che le spese di acquisto e manutenzione relative ai suddetti immobili
non risentono dell'indetraibilità oggettiva di cui all'art.19-bis1, lett.i), del DPR n.633/72.
L'indetraibilità oggettiva
Va innanzitutto evidenziato come l’art.19-bis1, lett.i), sancisca l'indetraibilità oggettiva
dell'Iva relativa:
 all'acquisto di fabbricati o porzioni di fabbricati a destinazione abitativa;
 alla locazione dei fabbricati abitativi se soggetti ad imposta21;
 alle spese di manutenzione, recupero o gestione dei medesimi fabbricati o porzioni di
fabbricati abitativi.
Fanno eccezione le immobiliari di costruzione in genere e le società di locazione
immobiliare che essendo soggette al pro-rata Iva, scontano già delle limitazioni alla
detraibilità dell’Iva.
Si ricorda che con la C.M. n.27/E/06, e successivamente con la C.M. n.12/E/07, l’Agenzia
ha chiarito che la distinzione tra immobili ad uso abitativo e immobili strumentali deve
essere operata con riferimento alla classificazione catastale dei fabbricati, a prescindere
dal loro effettivo utilizzo e che, quindi, rientrano nella categoria degli immobili abitativi i
fabbricati classificati o classificabili nella categoria “A”, con esclusione dei fabbricati di
tipo “A10”.
In sostanza, ai fini Iva, gli immobili si distinguono in immobili abitativi e immobili
strumentali sulla base delle risultanze catastali a prescindere dal loro effettivo utilizzo.
Non esiste, quindi, ai fini Iva, la categoria degli immobili strumentali per destinazione
che sono, invece, presenti nell'ambito delle imposte dirette.
 Le immobiliari di costruzione
La lettera i) dell’art.19-bis1 stabilisce, in prima battuta, che la limitazione alla detraibilità
dell'Iva non si applica “alle imprese che hanno per oggetto esclusivo o principale
dell'attività esercitata la costruzione dei predetti fabbricati o delle predette porzioni”.
In sostanza, l’impresa di costruzione detrae l'Iva sia sulla costruzione che sull’acquisto
degli immobili abitativi. Sotto questo profilo si evidenzia come la detraibilità sull'acquisto
non sia ammessa se l'attività di costruzione è svolta in modo occasionale.
21
Si deve ovviamente trattare di locazioni imponibili per l'edilizia convenzionata.
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Un ulteriore aspetto su cui porre l'accento riguarda la generalizzata detraibilità dell'Iva
sugli immobili strumentali.
Addirittura, la R.M. n.58/E/08 ha chiarito che l'indetraibilità oggettiva dell'Iva non opera
per gli interventi di ristrutturazione di immobili strumentali da destinare ad usi abitativi, in
quanto solo a lavori ultimati si realizza il cambio di destinazione e di classificazione
catastale. Ciò che conta, pertanto, è lo status dell'immobile al momento in cui inizia
l'intervento.
 Le immobiliari di gestione
Per quanto concerne le società che locano gli immobili di civile abitazione, abbiamo avuto
modo di evidenziare come la locazione in esenzione di per sé ostacola la detrazione
dell'Iva a monte attraverso il meccanismo del pro rata. L'indetraibilità oggettiva sulle
spese avrebbe penalizzato eccessivamente il settore.
Infatti, per effetto dell'ultimo periodo introdotto, con decorrenza 1° gennaio 1998 alla
lett.i), dell'art.19-bis1, dal D.Lgs. n.422/98, il divieto di detrazione posto per i fabbricati
abitativi:
“non si applica per i soggetti che esercitano attività che danno luogo ad operazioni
esenti di cui al n.8) dell’art.10 che comportano la riduzione della percentuale di
detrazione a norma dell'art.19, co.5, e dell'art.19-bis”.
Si presti attenzione al fatto che questa previsione agevolativa vale solo per le locazioni
degli immobili e non anche per le cessioni; in tal modo si evita di duplicare gli effetti
negativi prodotti dalle diverse regole sulla detrazione dell’Iva (l'art.19, co.5, l'art.19-bis e
l'art.19-bis 1, lett.i).
 Immobiliari di rivendita
L'indetraibilità oggettiva per l'acquisto di fabbricati abitativi si applica anche alle
immobiliari "di rivendita", mentre, ribadiamo, resta sempre valida la deroga per le
immobiliari "di costruzione" e quelle "di ripristino" che acquistano un immobile abitativo
per la successiva rivendita, ovviamente previo abbattimento e successiva ricostruzione o
ripristino. Fino al 4 luglio 2006 la deroga vigeva anche per le immobiliari di rivendita le
quali, per esplicita esclusione prevista dal D.L. n.223/06, da tale data non possono più
detrarre l'imposta assolta per l'acquisto di fabbricati abitativi; la successiva cessione è
esente da Iva ai sensi dell’art.10, n.8-ter del DPR n.633/72. Le stesse possono invece
detrarre l'Iva assolta per il loro acquisto se concedono in locazione l'immobile abitativo in
regime di esenzione ai sensi dell'art.10, n.8 (e anche il n. 8-bis dal 4 luglio 2006) e
procedono alla riduzione della percentuale di detrazione applicando il pro-rata, a norma
dell'art.19, co.5 e dell'art.19-bis nell'anno di acquisto dell'immobile e nei nove anni
successivi22.
Cambio di destinazione d'uso
Abbiamo visto che il cambio di destinazione d'uso di un immobile fa sì che la detraibilità
sia legata alla natura di partenza e non a quella di destinazione.
La R.M. n.58/E/08 ha affrontato il caso del passaggio di un immobile da strumentale a
civile. In particolare, la società voleva trasformare due fabbricati accatastati D8 in otto
unità abitative di categoria catastale A2.
22
Per completezza si segnala che la Corte di Giustizia CE, con la sent. del 21/04/05 resa nella causa C-25/03 e depositata il
21/04/05, ha stabilito che nel caso in cui l'acquisto o la costruzione di un immobile siano effettuati da una comunione tra coniugi che
non esercitano insieme un'attività di impresa, il diritto a detrazione deve essere attribuito individualmente a ciascun comproprietario,
ovviamente se soggetto passivo di imposta. In caso di uso promiscuo spetta il diritto alla detrazione sul minore importo tra la
percentuale di utilizzo del bene per l’attività di impresa e la quota di comproprietà.
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L’Agenzia, in quell’occasione, ha stabilito che non opera la previsione d’indetraibilità
oggettiva stabilita dall’art.19-bis1, atteso che la società realizza interventi di ristrutturazione
su un immobile strumentale il quale risulterà a destinazione abitativa solo a seguito
dell’ultimazione dei lavori.
Inoltre, continua l’Amministrazione Finanziaria, la circostanza che al momento di inizio dei
lavori la società sappia con certezza che l’intervento porterà alla realizzazione di unità
immobiliari a destinazione abitativa, non comporta l’automatica applicabilità della predetta
previsione di indetraibilità oggettiva anche in considerazione del fatto che la destinazione
abitativa finale non esclude l’utilizzo dei beni in operazioni imponibili che come tali,
legittimano l’esercizio della detrazione.
In sintesi, alla luce del citato intervento, per determinare se è possibile detrarre l’Iva
sull’acquisto e ristrutturazione di un immobile che cambia destinazione, si deve
analizzare lo status di partenza dello stesso; se l’immobile, in partenza, è
strumentale, sarà possibile detrarre l’Iva. Inoltre, a prescindere da questa
considerazione, se successivamente saranno effettuate operazioni imponibili Iva, è
possibile comunque detrarre l’imposta sull’acquisto/ristrutturazione.
Quanto precisato dall’Amministrazione Finanziaria anticipa le conclusioni della recente
R.M. n.18/E/12.
Ripercorriamo gli ulteriori interventi dell’Agenzia sul tema.
In particolare, la R.M. n.196/E/07 ha affrontato il caso di un immobile abitativo
(accatastato A/2) che viene ristrutturato per essere destinato allo svolgimento di
un'attività ricettiva (ad esempio ad albergo o residence accatastato D/2).
Alla luce delle considerazioni proposte ci saremmo potuti attendere un’indicazione di
indetraibilità, trattandosi di un caso opposto rispetto a quello della R.M. n.58/08; nel caso
in esame, infatti, lo status di partenza è un immobile abitativo.
L'Agenzia delle Entrate, invece, va oltre e riconosce la detraibilità.
Infatti, il cambio di destinazione d'uso dell'immobile da abitativo a strumentale comporta il
venir meno dell'indetraibilità oggettiva in quanto l’immobile sarà utilizzato nell'ambito
dell'attività ricettiva, imponibile ai fini Iva.
Come già anticipato nella R.M. n.58/E/08, per riconoscere la detraibilità dell'Iva, non ci si
limita a considerare meramente la natura di partenza dell'immobile ma altresì la
destinazione finale, se quest'ultima si caratterizza per un'attività che produce operazioni
soggette ad Iva.
La natura finale appare, invece, irrilevante se l'immobile è utilizzato, per così dire, in
modo statico, ossia senza che lo stesso sia materialmente impiegato per produrre
direttamente fatturato soggetto ad Iva.
Anche la R.M. n.99/E/09 affronta il tema oggetto di analisi.
In particolare, l’Agenzia dichiara non detraibile l'Iva sostenuta per le spese di
ristrutturazione di un immobile originariamente ad uso abitativo e destinato ad essere
trasformato in ufficio da parte di uno studio associato.
Secondo l'Agenzia è irrilevante la circostanza che tale immobile, durante i lavori, sia
temporaneamente accatastato nella categoria catastale F, che individua le "unità
immobiliari in corso di costruzione".
Tale categoria, si legge nella risoluzione:
"risponde esclusivamente all'esigenza transitoria di indicare che l'immobile si trova in
una fase di trasformazione edilizia, e non è idonea a ritenere già intervenuto un
cambio di destinazione d'uso". L'Agenzia, pertanto, conclude affermando "che al
fabbricato debba attribuirsi ancora natura di abitazione".
È appena il caso di rilevare come anche in questa fattispecie operino i principi sopra
evidenziati; infatti, l’immobile che diventerà strumentale si colloca come un bene utilizzato per
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l'attività ma dal quale non deriveranno immediatamente operazioni rilevanti ai fini dell'Iva
poiché l’immobile non genererà direttamente ossia come locazione un fatturato con Iva.
L’interpretazione data dall’Agenzia è corretta anche perché, se l'immobile fosse destinato
alla locazione, nel reddito di lavoro autonomo, non opera la forza attrattiva prevista nel
reddito d’impresa. Pertanto, se lo studio associato affitta un immobile, i fitti attivi devono
essere indicati nel quadro RB.
Sintetizzando quanto detto:


se si ristruttura un immobile che cambia
destinazione a seguito della ristrutturazione
stessa, per verificare la detraibilità dell’Iva sulle
spese in esame si deve analizzare lo status di
partenza dell’immobile; se l’immobile è un
fabbricato strumentale allora l’Iva sarà
detraibile. Diversamente, se l’immobile è di
civile abitazione non è possibile detrarre l’Iva;
tuttavia, nonostante quanto precisato, vi è
l’ulteriore opportunità di detrarre l'Iva se il
fabbricato permette la realizzazione diretta
di operazioni imponibili Iva. In tal caso,
poiché il soggetto effettuerà operazioni
imponibili può detrarre l’Iva sull’acquisto e
sulle spese di ristrutturazione.
Si evidenzia come la regola rilevata non operi nel caso di cessione degli immobili.
Infatti, in tal caso, si deve esaminare lo status di destinazione e non di partenza
dell’immobile.
La R.M. n.58/E/08 precisa che:


se la cessione è effettuata entro il termine
di cinque anni (all'epoca quattro) dalla data
di
ultimazione
degli
interventi
di
ristrutturazione
qualora la cessione degli immobili ad uso
abitativo sia effettuata oltre il termine di
cinque anni dalla data di ultimazione degli
interventi di ristrutturazione


la stessa rientra tra le operazioni imponibili
ai fini dell’Iva, ai sensi dell’art.10, primo
comma, n.8-bis), del DPR n.633/72.
l’operazione è considerata esente da Iva e la
società venditrice deve provvedere a
rettificare la detrazione dell’Iva operata in
relazione agli interventi di ristrutturazione.
Il recente intervento dell’Agenzia
La recente R.M. n.18/E del 22 febbraio 2012 torna sul tema della detraibilità dell’Iva in
ipotesi di ristrutturazione di immobili destinati all'attività turistico alberghiera.
La citata risoluzione, dopo aver riportato il dato normativo (art.19-bis1 del DPR n.633/72),
ribadisce che l’indetraibilità oggettiva opera per i fabbricati abitativi che risultano tali
secondo le risultanze catastali e, in linea generale, prescinde dall'utilizzo effettivo dei
medesimi.
Tuttavia, si ritiene che gli immobili abitativi, utilizzati dal soggetto passivo nell'ambito di
un'attività di tipo ricettivo (gestione di case vacanze, affitto camere, etc.) che comportino
l'effettuazione di prestazioni di servizi imponibili ad Iva, debbano essere trattati, a
prescindere dalla classificazione catastale, alla stregua dei fabbricati strumentali per
natura.
Di conseguenza, poiché le prestazioni di alloggio in esame sono imponibili ai fini Iva, in
coerenza con i principi generali, l'imposta sull’acquisto di tali beni risulta detraibile benché
relativa ad unità che sotto l’aspetto catastale si presentano come abitative.
Le spese di acquisto e manutenzione relative ai suddetti immobili non risentono, quindi,
dell'indetraibilità di cui all'art.19-bis1, lett. i), del DPR Iva.
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La risposta data dall’Agenzia delle Entrate è sostanzialmente in linea con i precedenti
interventi di prassi, peraltro non richiamati dalla recente risoluzione.
Si ribadisce, infatti, che se le prestazioni poste in essere mediante l’immobile accatastato
come immobile abitativo sono imponibili ai fini Iva, l’Iva sull’acquisto e la ristrutturazione
dell’immobile è detraibile ai fini Iva.
Attività di locazione alberghiera
Il recente intervento ricorda, infine, come l'attività di locazione turistico alberghiera sia
un’operazione soggetta ad Iva con aliquota del 10%.
Infatti, come precisato nella C.M. n.117/E/04 e ribadito nella C.M. n.12/E/07, l’attività di
locazione di immobili ad uso turistico può essere qualificata come attività di prestazione di
alloggio nel settore alberghiero se sia qualificabile come tale sulla base della normativa di
settore23.
In tal caso è assoggettata ad Iva, con applicazione dell’aliquota del 10%, ai sensi del
n.120) della Tabella A, Parte III, allegata al DPR n.633/72, concernente "prestazioni rese
ai clienti alloggiati nelle strutture ricettive di cui all'art.6 della L. n.217/83, e successive
modificazioni ...".
Tuttavia, affinché le locazioni di immobili abitativi possano essere qualificate attività di
tipo turistico-alberghiero, e attratte nella specifica normativa Iva prevista per l’attività
propria degli alberghi, motel, esercizi di affittacamere, case ed appartamenti per vacanze,
e simili, è necessario che ricorrano i requisiti a tal fine richiesti dalla normativa di settore.
Nella materia in esame è intervenuto inoltre il DPCM 13 settembre 2002, il cui articolo
unico ha preso atto che nel settore turistico - alberghiero sono devolute alle Regioni le
"funzioni amministrative ... non riservate allo Stato" (secondo quanto disposto dagli
artt.43 e seguenti del D.Lgs. n. 112/98)24.
Il riferimento alle norme regionali di settore si rivela, pertanto, indispensabile al fine
dell'individuazione del corretto trattamento Iva delle prestazioni di alloggio
"alberghiero o simili".
Quanto detto vale a condizione che esista una normativa regionale di settore; in caso
contrario, infatti, la prestazione di alloggio subirà il trattamento Iva dei servizi del settore
alberghiero, laddove la medesima rientri comunque nell'ambito di applicazione del citato
DPCM 13 settembre 2002 (o di altra normativa ordinaria vigente in tale settore).
23
24
L'art.13, parte B, lett.b) della sesta Direttiva prevede che l'affitto e la locazione di beni immobili siano esenti da Iva, ad eccezione
delle prestazioni di alloggio effettuate "nel settore alberghiero o in settori aventi funzioni analoghe", secondo le definizioni poste al
riguardo dagli ordinamenti interni dei singoli Stati membri.
Tale decreto ha previsto che tutti i richiami effettuati dalle norme attualmente vigenti, alla precedente L. n.217/83, sono da intendersi
posti con riferimento - oltre che alle disposizioni generali del medesimo decreto - anche alle normative di settore emanate dalle
Regioni.
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Accertamento e Verifiche
di Gian Paolo Ranocchi
La natura della presunzione del redditometro: analisi degli
orientamenti difformi della giurisprudenza
Le disposizioni di Legge che regolano il diritto tributario sono soggette ad interpretazione
che consiste in un’operazione tecnica che esplicita e chiarisce il volere del Legislatore al
fine di poter rendere applicabili le previsioni generali delle leggi ai singoli casi concreti.
L'interpretazione, nell’ambito delle regole che disciplinano il complesso quadro in cui
opera il diritto tributario, è un'attività svolta dai giudici, dai giuristi e dalla stessa
Amministrazione Finanziaria. In base al soggetto che effettua l'interpretazione si
possono, quindi, distinguere i seguenti tipi di interpretazione:
Interpretazione
giudiziale
effettuata dai giudici nelle sentenze. Consente di passare dal
contenuto generale ed astratto della legge alla sua applicazione nei
casi concreti interpretando il volere del Legislatore.
Interpretazione
dottrinale
effettuata dai giuristi negli studi giuridici e scientifici. Al fine di
chiarire il contenuto di una legge gli studiosi interpretano il volere del
Legislatore. L'interpretazione dottrinale non è vincolante per i
giudici, pur tuttavia, può essere utilizzata dal giudice nello
svolgimento delle sue funzioni processuali.
Interpretazione
di prassi
effettuata dall’Agenzia delle Entrate e finalizzata a divulgare il
pensiero del Fisco avendo riferimento all’aspetto applicativo della
disposizione esaminata. Anche questa interpretazione non ha valore
legale e non è vincolante per i giudici.
Interpretazione
legale
(detta anche
interpretazione
autentica)
effettuata, in taluni casi e del tutto eccezionali, dallo stesso
Legislatore, per chiarire la portata di una legge. In presenza di dubbi
e di interpretazioni giudiziali contrastanti, il Legislatore può
intervenire con una nuova legge per fornire l'interpretazione delle
norme giuridiche contenute nelle leggi pre-esistenti. Essendo una
legge, l'interpretazione legale è vincolante per i giudici.
Le sofferte interpretazioni nel diritto tributario
Nel difficile sistema in cui opera il diritto tributario vi sono talune disposizioni
fisiologicamente predisposte ad interpretazioni contrastanti.
L’esempio probabilmente più eclatante degli ultimi anni, è stato quello degli studi di
settore. Dottrina, prassi e giurisprudenza si sono accapigliate nel sostenere da un lato la
tesi dell’autosufficienza probatoria della ricostruzione presuntiva dei ricavi operata da
Gerico (presunzione legale relativa) e, dall’altro, la tesi della valenza meramente
indiziaria dello stesso dato (presunzione semplice).
Alla fine, la Corte di Cassazione con una serie di decisioni a Sezioni Unite25 ha
(teoricamente) posto fine al dibattito affermando che gli studi di settore hanno valenza di
presunzione semplice in quanto strumenti di accertamento di tipo statistico –
standardizzato. In pratica, il risultato calcolato da Gerico non è sufficiente, isolatamente
considerato, per accertare il contribuente mirato.
25
Cass. S.U., sentenze n.26635-6-7-8 del 18/12/09.
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Nonostante il grosso sforzo interpretativo operato dalla Cassazione, ancora oggi si
riscontrano, comunque, orientamenti giurisprudenziali contrastanti rispetto alle
conclusioni citate.
Il redditometro come nuova fonte di scontro
Ora si va profilando una nuova aspra battaglia nell’interpretazione della Legge per quanto
riguarda la natura presuntiva che caratterizza il c.d. accertamento redditometrico.
Il busillis è se il redditometro poggi su di una presunzione legale, seppur relativa, o,
invece, su di una presunzione semplice ed in quanto tale, quindi, non auto-consistente al
fine di legittimare l’accertamento fiscale.
Su questo tema si registrano due interessanti recenti sentenze di segno diametralmente
opposto dalle quali partiamo per offrire un sintetico quadro di sintesi:
 la sentenza della CTR di Torino n.76 del 24 novembre 2011;
 e la sentenza n.27545/11 della Corte di Cassazione depositata lo scorso 19
dicembre 2011.
Preliminarmente occorre, però, precisare che il redditometro si differenzia in modo
sostanziale dall’accertamento sintetico puro. Nel redditometro, infatti, l’accertamento
poggia sulla ricostruzione induttiva del reddito complessivo fondatamente attribuibile al
contribuente sulla base di specifici “indici” applicati ad alcuni segnalatori.
Per le annualità fino al
200826 compreso
dal 2009, invece,27 periodo dal quale si rende applicabile il
“nuovo redditometro”,


gli indicatori sono
disciplinati dai decreti
ministeriali del 1992;
sono a tutt’oggi ignoti i parametri che il sistema utilizzerà per
ricostruire a tavolino il reddito complessivo ragionevolmente
attribuibile, sulla base del tenore di vita, alla famiglia.
È di estremo interesse il fatto che il nuovo redditometro sarà per legge mirato al
monitoraggio del nucleo familiare e modulato in relazione all’area territoriale in cui risiede
il contribuente.
Nel sintetico, invece, la ricostruzione del reddito presunto è in linea di principio
“puntuale”, atteso che:
fino al 2008
mentre, dal 2009,


la legge disponeva che rilevassero “gli
elementi e le circostanze di fatto certi”;
rilevano ancora più precisamente le “spese di qualsiasi
genere sostenute nel corso del periodo d’imposta”.
La tesi della “prova legale” del redditometro
Secondo un orientamento sostanzialmente univoco, almeno in passato, della Corte di
Cassazione, l’applicazione del redditometro dispensa il Fisco da eventuali ulteriori prove
in merito alla dimostrazione della presunta capacità contributiva. L’unico onere è quello di
individuare con certezza gli elementi-indici sensibili28. Per questa via, ad esempio, la
26
27
28
Versione in vigore fino al periodo d’imposta 2008 dell’art.38, co.4, del DPR n.600/73, “l’Ufficio indipendentemente dalle disposizioni
recate dai commi precedenti e dall’art.39, può, in base, ad elementi e circostanze di fatto certi, determinare sinteticamente il reddito
complessivo netto del contribuente in relazione al contenuto induttivo di tali elementi e circostanze quando il reddito complessivo
netto accertabile si discosta per almeno un quarto da quello dichiarato. A tal fine, con decreto del Ministero delle Finanze, da
pubblicare nella Gazzetta Ufficiale, sono stabilite le modalità in base alle quali l’Ufficio può determinare induttivamente il reddito o il
maggior reddito in relazione ad elementi indicativi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto, quando il reddito
dichiarato non risulta congruo rispetto ai predetti elementi per due o più periodi di imposta”.
L’essenza del nuovo redditometro, applicabile per i redditi dichiarati dal 2009 in poi, è ben individuabile nel dato testuale del
novellato art.38 del DPR n.600/73, come modificato dal D.L. n.78/10: “il reddito complessivo può essere determinato sinteticamente
basandosi sul contenuto induttivo di elementi indicativi di capacità contributiva desunto dall’analisi di campioni significativi di
contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza”.
Cass., sent. n.14778/00, n.5794/01, n.10350/03, n.19252/05; n.19403/05, n.23252/06, n.14367/07, n.16284/07.
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33
disponibilità di autoveicoli oppure di residenze principali o secondarie costituisce una
presunzione di capacità contributiva da qualificare legale ai sensi dell'art.2728 c.c.,
perché è la stessa legge che impone di ritenere conseguente al fatto (certo) di tale
disponibilità, l’esistenza di una capacità contributiva. Perciò il giudice tributario, una volta
accertata l'esistenza degli specifici elementi indicatori di capacità contributiva esposti
dall'Ufficio, non avrebbe il potere (autonomo) di togliere a tali elementi la capacità
presuntiva contributiva che il Legislatore ha connesso alla loro disponibilità, ma sarebbe
tenuto a valutare solo la prova che il contribuente è in grado di offrire in ordine alla
provenienza non reddituale delle somme necessarie per mantenere il possesso dei beni
indicati dalla norma.
Come dicevamo, il riconoscimento del redditometro quale presunzione legale è stato
anche recentemente sostenuto dalla Cassazione29 che, con riguardo alla disponibilità di
un autoveicolo, ha avuto modo di osservare che:
“...il possesso del bene in questione, come degli altri previsti dalla norma, costituisce
una presunzione legale di capacità contributiva, ai sensi dell'art.2728 c.c., atteso che è
la legge stessa a ricollegare al fatto certo di tale disponibilità l'esistenza di una
capacità contributiva. Ne discende che il giudice tributario, una volta accertata
l'effettività fattuale degli specifici elementi rilevatori di capacità contributiva, non può
privare tali elementi della capacità presuntiva che la legge ha inteso annettere alla loro
disponibilità, ma può soltanto valutare la prova che il contribuente offra in ordine alla
provenienza non reddituale delle somme necessarie per mantenere il possesso dei
beni indicati dalla norma”.
Nel medesimo senso, anche la recentissima sentenza n.27545/11 depositata lo scorso
19 dicembre 2011.
Per questa via si arriva, quindi, alla logica conclusione che l'onere della prova, in
materia di accertamento sintetico, grava sul contribuente30.
La tesi della “presunzione semplice” del redditometro
Una montante giurisprudenza sia di merito31 che di legittimità32 sostiene, al contrario, la
valenza di presunzione semplice del dato che scaturisce dall’applicazione del
redditometro. Si afferma in pratica che, limitando le riflessioni al “vecchio redditometro”, i
coefficienti di cui al D.M. del 10 settembre 1992 e del 9 novembre 1992, utilizzati per la
determinazione sintetica del reddito complessivo, siano sostanzialmente equiparabili a
quelli previsti in tema di studi di settore e di parametri.
In pratica, quindi, il redditometro rientrerebbe nell’ambito dei c.d. accertamenti
standardizzati che, in quanto basati su di una ricostruzione di tipo statistico basato
su un dato standard, non potrebbero mai essere considerati “autosufficienti” sul
piano probatorio33.
29
30
31
32
33
Sent. n.9549/11.
"...l'accertamento del reddito con metodo sintetico, effettuato in base ai coefficienti presuntivi individuati dai decreti ministeriali
previsti dal DPR 29 settembre 1973, n. 600, art. 38, comma 4, (nel caso di specie i D.M. 10 settembre 1992, e D.M. 19 novembre
1992), non impedisce al contribuente di dimostrare, attraverso idonea documentazione (DPR n. 600/72, art.38, co.6) che il maggior
reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenute alla
fonte a titolo di imposta e, più in generale, che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore, in quanto siffatte
presunzioni (quelle, cioè, poste dal c.d. redditometro) sono soltanto relative e non assolute (Cass., sent. n.11300/00, Cass., sent.
n.20588/05, Cass. sent. n.17202/06, Cass., sent. n.8075/10)".
Il riferimento più recente è alla citata sentenza della CTR di Torino sent. n.76 del 24/11/11.
Cass., sent. n.13289/11 e, soprattutto, sent. n.21695/10.
I giudici della Suprema Corte, nella sentenza n.13289/11, affermano, infatti, che "...sulla utilizzazione dei coefficienti detti le sezioni
unite di questa Corte (sent. n.26635/09) hanno affermato il seguente (condivisibile) principio di diritto: la procedura di accertamento
standardizzato mediante l'applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui
gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata in relazione ai soli standard in sé considerati, ma nasce
procedimentalmente in esito al contradditorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell'accertamento, con il contribuente
(che può tuttavia restare inerte assumendo le conseguenze sul piano della valutazione di questo suo atteggiamento), esito che,
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34
Le (sostanziali) conseguenze delle (opposte) conclusioni
Dire che il redditometro poggia su di una presunzione legale piuttosto che su di una
presunzione semplice conduce a differenze di enorme portata sostanziale.
Se il redditometro,
infatti, si fonda su
di una presunzione di legge
(seppur relativa)
il contribuente non può impugnare il coefficiente ministeriale oggettivamente considerato, nemmeno alla luce delle spese effettivamente
sostenute nell’anno riguardo al c.d. “beni indice”. In pratica, egli può solo
dimostrare che il reddito quantificato sulla base dei coefficienti legali
trova copertura con redditi legittimamente non tassati, o comunque, con
mezzi di sostenimento irrilevanti ai fini fiscali.
Ove, invece, si
sposi la tesi della
presunzione
semplice
spetta all’Ufficio l’onere di motivare e provare l’applicabilità del dato
standard al caso concreto, la sussistenza dei requisiti di gravità,
precisione e concordanza del ragionamento presuntivo che conduce
alla determinazione del fatto ignoto (il maggior reddito fondatamente
attribuibile al contribuente) e al contribuente è consentito, tra l’altro, di
dimostrare che nello specifico caso, le spese di mantenimento del
bene per quell’annualità sono state inferiori a quelle legislativamente
presunte e quindi possono incidere sulla determinazione del reddito
attribuibile al contribuente in modo inferiore a quello preventivato dal
Legislatore. Inoltre, trattandosi di presunzione non “autosufficiente”,
l’Ufficio sarebbe tenuto, alla stregua di quanto avviene per gli studi di
settore, ad esaminare preventivamente la documentazione e le
motivazioni addotte dal contribuente nel caso di specie, al fine di
motivare compiutamente perché gli standard adottati siano applicabili
al caso concreto e considerati sufficienti, alla luce delle confutazioni
operate dal contribuente nel corso del contraddittorio, a dimostrare
un'effettiva evasione fiscale da parte del contribuente.
La nostra sensazione è che, almeno per quanto riguarda il redditometro di prima
generazione, la battaglia giurisprudenziale sarà quanto mai accesa e destinata
eventualmente ad essere risolta, come peraltro avvenuto in tema di studi di settore, solo
da una sentenza a Sezioni Unite da parte della Corte di Cassazione. E considerato che,
come già evidenziato, si vanno profilando posizioni interpretative nettamente contrastanti
in seno alla Suprema Corte, una soluzione del genere sarebbe decisamente auspicabile.
Quanto sopra nell’auspicio che, almeno per quanto riguarda il redditometro di ultima
generazione, il tema possa essere risolto prima che si scateni lo “tsunami” degli
accertamenti a tavolino dal 2009 in poi.
Nonostante la formulazione letterale dell’art.38 del DPR n.600/73 - nella quale un paio di
“si presume” potrebbero condurre alla tesi della presunzione legale - il sistema applicativo
del nuovo redditometro sembra inequivocabilmente rivolto ad inquadrare uno strumento
di ricostruzione di un dato di tipo intimamente standardizzato e come tale, quindi,
meramente indiziario sul piano della ricostruzione reddituale.
Una possibile soluzione mediana tra “presunzione semplice” e “presunzione legale”?
In conclusione, si ricorda ancora che la Corte Costituzionale, qualche anno fa, fu
chiamata ad esprimersi (sentenza n.283/87), in merito alle legittimità costituzionale del
essendo alla fine di un percorso di adeguamento dell'elaborazione statistica degli standard alla concreta realtà economica del
contribuente, deve far parte (e condiziona la congruità) della motivazione dell'accertamento, nella quale vanno esposte le ragioni
per le quali i rilievi del destinatario dell'attività accertativa siano stati disattesi; il contribuente ha nel giudizio relativo all'impugnazione
dell'atto di accertamento, la più ampia facoltà di prova anche a mezzo di presunzioni semplici e il giudice può liberamente valutare
tanto l'applicabilità degli standard al caso concreto che deve essere dimostrata dall'ente impositore, quanto la controprova sul punto
offerta dal contribuente stesso...".
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35
redditometro con riferimento all’art.53 (capacità contributiva) della Carta Costituzionale34.
Il Giudice delle Leggi ebbe modo di affermare che i metodi di accertamento induttivo
previsti dall'art.38, co.4 del DPR n.600/73, pur se fondano l'accertamento su presunzioni
iuris tantum e non iuris et de iure (vedasi ordinanza n.7/01), sono rispettosi dell'art.53
della Costituzione, in quanto ancorano l'accertamento ad elementi che debbono essere
rigorosamente dimostrati e sono idonei a costituire fonte sicura di rilevamento della
capacità contributiva. L'accertamento fondato sulla prova dell’esistenza di “elementi e
circostanze di fatto certi”, i quali dimostrino l'inattendibilità della quantificazione del
reddito risultante dalla determinazione analitica e la correlativa sussistenza di un maggior
reddito, si palesa quindi come:
“un accertamento presuntivo che, lungi dal violare il principio costituzionale della
correlazione tra capacità contributiva e imposizione tributaria, ne costituisce un mezzo
di attuazione, in quanto è reso ragionevole dal ricorso a indici idonei a dare
fondamento reale alla corrispondenza tra imposizione e capacità contributiva”.
La Corte Costituzionale evidenziò anche, però, che i decreti ministeriali, aventi natura ed
efficacia di atti amministrativi, possono comunque essere disapplicati o annullati dai
giudici ordinari e amministrativi, laddove la Commissione rilevi l’illegittimità del
regolamento rispetto alla decisione che occorre assumere.
Per questa via, quindi, si potrebbe arrivare ad affermare che la rigida questione della
natura presuntiva sottostante l’applicazione del redditometro al caso di specie
potrebbe essere superata invocando l’applicazione del comma 5, dell’art.7 del D.Lgs.
n.546/92, e chiedendo alla Commissione di provvedere alla disapplicazione totale o
parziale dei coefficienti ministeriali al caso di specie.
Infatti, benché il giudice tributario non possa (forse) esimersi dall’attribuire valenza
presuntiva agli indici di capacità contributiva riconducibili al possesso od alla titolarità in
capo al contribuente di determinati beni, egli ha il compito di valutarne, unitamente ai fatti
dedotti dal soggetto accertato, l’effettiva e reale incidenza sulla determinazione del
reddito imponibile. Le metodologie di ricostruzione sintetica del reddito devono, infatti,
comunque tendere ad accertare una fonte di reddito reale e concreta e non fittizia.
Diversamente, il prelievo sarebbe sostanzialmente riferibile ad una patrimoniale piuttosto
che ad una tassazione del reddito.
34
Il riferimento era al D.M. del 21/07/83 che secondo la Commissione Tributaria, che aveva sollevato la questione di legittimità
costituzionale, fissando indici e coefficienti presuntivi rigidi, non avrebbe consentito accertamenti in grado di tener conto dell’effettiva
capacità contributiva rivelata dalla disponibilità dei beni o servizi assunti ad elemento presuntivo di reddito.
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36
Istituti deflattivi e Contenzioso Fiscale
di Luigi Dellapasqua
Le rettifiche fiscali fondate sulla ristretta base azionaria: criticità
del metodo e riflessi sui singoli soci
Sempre più di frequente l’Amministrazione Finanziaria, contestualmente alle rettifiche del
reddito delle società di capitali a ristretta base azionaria (e/o familiare) - dalle quali
emerga l’esistenza di maggiori utili non contabilizzati - provvede a rideterminare il reddito
dei singoli soci che ne fanno parte, presumendo in capo agli stessi la ripartizione di quegli
utili (“occulti”) prodotti dalla società. Tale modo di operare viene legittimato attraverso
l’orientamento giurisprudenziale - più volte convalidato dalla Corte di Cassazione secondo cui la sola circostanza della ristretta base societaria è sufficiente per poter
legittimamente presumere che gli utili non imputati a bilancio siano stati ripartiti
(extracontabilmente e pro-quota) fra i soci.
Di seguito, facendo riferimento anche alla giurisprudenza più recente sul tema, si
forniscono i tratti distintivi e gli elementi critici di tale metodologia accertativa.
Premessa
Innanzitutto è doveroso osservare che, all’interno del nostro ordinamento tributario,
l’imputazione pro-quota ai soci, del reddito prodotto dalla società è normativamente
prevista solo per le società di persone; per queste, infatti, il Legislatore ha previsto il c.d.
“regime della trasparenza” (art.5 del Tuir), secondo il quale i redditi prodotti sono imputati
ad ogni socio, proporzionalmente alla quota di partecipazione agli utili, per il successivo
assoggettamento a tassazione personale.
Nei confronti delle società di capitali, invece - stante la loro soggettività fiscale nei
confronti delle imposte sul reddito (in quanto soggetti giuridici incisi da Ires) - la legge non
prevede35 alcun automatismo di trasferimento ai soci degli utili prodotti; solamente in un
secondo momento - e, generalmente, a seguito di una specifica delibera assembleare (ex
art.2433, co.1 c.c.) - le società di capitali possono distribuire utili ai propri soci, per i quali,
una volta che siano effettivamente percepiti, divengono redditi di capitale ai sensi
dell’art.45 del Tuir36. Ne consegue allora che, per le società di capitali al fine di attribuire
ai soci i maggiori utili accertati dal Fisco a carico delle stesse, dovrebbe perlomeno
essere dimostrata la loro effettiva percezione da parte dei soci (circostanza quest’ultima
che, come si vedrà in seguito, non viene presa in considerazione dal Fisco).
La natura presuntiva dell’accertamento “a ristretta base azionaria”
Pur in assenza di un automatismo legislativo nei termini sopraesposti, l’Agenzia delle
Entrate - ormai sempre più frequentemente - dopo aver accertato un maggior reddito nei
confronti di una società di capitali, estende gli effetti di tale rettifica nei confronti dei soci,
in conseguenza della “ristrettezza” della base sociale.
Per società a ristretta base proprietaria deve intendersi quella la cui compagine è
costituita da un gruppo ristretto di partecipanti, spesso legati da vincoli familiari (o di
amicizia).
35
36
Il regime della trasparenza è applicabile alle società di capitali solo su opzione e in presenza di determinati requisiti (cfr. artt. 115 e
116 del Tuir).
L’art. 45 cit., rubricato “Determinazione del reddito di capitale”, dispone che “il reddito di capitale è costituito dall’ammontare degli
interessi, utili o altri proventi percepiti nel periodo d’imposta”, nel senso che il presupposto per l’imposizione in capo ai soci è
costituito dalla concreta percezione (per cassa) degli utili sociali.
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37
Da quanto detto, quindi, discende che anche nei confronti delle società di capitali –
purché a ristretta base proprietaria – a cui venga accertato dall’Amministrazione
Finanziaria un maggior reddito, questo viene imputato pro-quota ai soci (come se si
trattasse di una società di persone).
Tale modo di operare del Fisco, stante la mancanza di una norma specifica, trae origine
dalla presunzione di distribuzione alla quale la Corte di Cassazione ha più volte
riconosciuto i requisiti di gravità, precisione e concordanza (ex art.2729 c.c.); requisiti
cioè necessari affinché tale presunzione possa essere utilizzata nell’accertamento
tributario in capo ai soci ai sensi dell’art.38, co.3, DPR n.600/73.
In sostanza, il ragionamento (presuntivo) proposto dalla Cassazione può essere così
riassunto: per la società di capitali a ristretta base partecipativa (ovvero, a base familiare),
pur non sussistendo – a differenza di una società di persone – una presunzione legale di
distribuzione degli utili ai soci, non può considerarsi illogica, tenuto conto della
“complicità” che normalmente avvince un gruppo così composto, la presunzione
(semplice) di distribuzione degli utili extracontabili ai soci.
In altri termini, l’esistenza di una ristretta base proprietaria (o familiare), cioè di un
numero ridotto di soci, è una condizione sufficiente per presumere che tra essi esista
una sorta di vincolo di solidarietà o un legame personale, tale per cui la produzione
di utili non contabilizzati da parte della società sia nota a tutti i partecipanti della
stessa, e, quindi, fra gli stessi informalmente spartita.
Dall’esame delle più significative e recenti pronunce della Corte di Cassazione, emerge
che i Supremi Giudici sono concordi nel ritenere che:
“nel caso di società di capitali a ristretta base partecipativa, è […] legittima la
presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili accertati,
rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la prova del fatto che i maggiori
ricavi non siano stati fatti oggetto di distribuzione”37.
Il contenuto degli avvisi di accertamento notificati ai soci: un esempio pratico
Si fornisce di seguito, a mero titolo esemplificativo, la motivazione che generalmente è
contenuta negli avvisi di accertamento fondati sulla ristretta base sociale e che così recita:
visti gli elementi in possesso dell’Ufficio, dai quali risulta che il contribuente
è socio, per la quota del 30% del c.s., di una società di capitali a ristretta
base partecipativa (ove la restante parte del c.s. appartiene al fratello);
visto l’accertamento effettuato a carico della predetta società, dal quale
emergono ricavi non contabilizzati per € 50.000,00 (utili “occulti”);
tenuto conto del disposto del co.3 dell’art.38 del DPR n.600/73, che
espressamente si richiama all’art.2729 c.c. circa l’assunzione di dati e
notizie, anche sulla base di presunzioni semplici, purché queste siano
gravi, precise e concordanti;
tenuto conto del consolidato orientamento della Corte di Cassazione
secondo cui la ristretta base societaria è il presupposto sufficiente per poter
legittimamente presumere che gli utili non imputati a bilancio di una società
di capitali siano stati ripartiti extracontabilmente e pro-quota ai soci, sui
quali grava l’onere di fornire la prova contraria;
37
si imputa al
contribuente
l’importo di
€ 15.000,00,
pari alla percentuale del
30% quale
utile distribuito
e non tassato.
Così Cass., sent. n.5488/09 e sent. n.3972/09; nello stesso senso, Cass., sent. n. 29607/11, Cass., ord. n.10270/11, Cass., sent.
n.8207/11, Cass., sent. n.3896/08, Cass., sent. n.25688/06.
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38
Dal contenuto “standard” degli avvisi di accertamento fondati sul ragionamento presuntivo
in epigrafe esposto, dunque, emerge un certo automatismo tra una situazione solamente
presunta e i suoi effetti.
Sintetizzando le argomentazioni finora trattate, si possono di seguito riepilogare i
presupposti richiesti dalla giurisprudenza per considerare “legittima” la rettifica operata
dall’Ufficio a carico dei soci di società di capitali a ristretta base azionaria:
 accertamento di un maggior utile in capo alla società;
 base sociale formata da un ristretto numero di soci, tra i quali vi siano eventualmente
anche determinati legami di affinità e/o parentela, amicizia;
 poteri di controllo dell’attività gestionale direttamente e operativamente in capo ai
medesimi soci.
Stante il tessuto imprenditoriale dell’economia italiana, costituito prevalentemente da
società a responsabilità limitata a ristretta base azionaria (in quanto, appunto tale forma
giuridica è stata appositamente prevista per andare incontro alle esigenze delle realtà di
piccole dimensioni), negli ultimi anni la presunzione di distribuzione di utili occulti ha
suscitato particolare interesse (e applicazione da parte dell’Agenzia delle Entrate,
nell’ambito dei suoi poteri di accertamento).
La rilevanza come presunzione “semplice” e la sua legittimità
Se, sotto un profilo logico, la presunzione di distribuzione degli utili ai soci, in una società
a ristretto azionariato, non sia del tutto irragionevole (considerata appunto la complicità
che – generalmente – caratterizza un gruppo circoscritto di soci), la stessa cosa non può
dirsi sotto un profilo più strettamente giuridico.
In tema di presunzioni, la ristretta base azionaria o familiare di una società di capitali può
costituire il fatto noto che consente all’Amministrazione Finanziaria di risalire,
presuntivamente, a quello ignorato della distribuzione ai soci del maggior utile non
contabilizzato; l’imputazione, cioè, si basa su una regola d’esperienza secondo la quale,
nelle società di capitali in cui i partecipanti costituiscono un gruppo ristretto, si può
ragionevolmente ritenere che gli utili occultati siano stati distribuiti proporzionalmente
appunto fra i singoli soci della stessa.
Circa l’applicazione di tale regola d’esperienza occorre, tuttavia, considerare che:
 sebbene l’orientamento della giurisprudenza di legittimità sopra evidenziato riconosca
natura di presunzione semplice alla “complicità” che avvince un gruppo ristretto di
persone, “sistematicamente” (e senza ulteriori riscontri) ne attribuisce altresì i requisiti
di gravità precisione e concordanza idonei a legittimare un accertamento in capo ai
singoli soci ex art. 38, co.3 DPR n.600/73;
 sembrerebbe profilarsi la violazione del divieto di presunzione di secondo grado (c.d.
praesumptum de praesumpto non admittitur), nonostante la giurisprudenza di
legittimità respinga questa censura.
Secondo la Suprema Corte non si realizza la violazione del divieto di doppia
presunzione, atteso che la base dell’accertamento è costituita proprio dalla
“complicità” che lega i membri di una ristretta compagine sociale nel momento in cui
pongono in essere dei comportamenti tesi a realizzare utili senza che gli stessi siano
transitati nelle scritture contabili e che, quindi, abbiano concorso alla formazione del
reddito imponibile societario e a quello personale dei singoli soci38.
Circa la legittimità della presunzione in argomento e della modalità di applicazione della
stessa da parte del Fisco, va rilevato che non sono mancate pronunce che, seppur in
numero limitato rispetto a quelle costituenti il consolidato orientamento sopra analizzato,
hanno tendenzialmente negato che la ristretta base azionaria costituisca ex se prova
38
Cfr. Cass., sent. n.21415/07 e n.7174/02.
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39
presuntiva della distribuzione dei maggiori utili risultanti dall’accertamento tributario nei
confronti della società.
Il riferimento, a mero titolo esemplificativo, è alle seguenti sentenze:
Cassazione
n.263/98
Dal fatto che si sia accertata, a carico di una società di capitali, l’esistenza di utili
occulti, non si può automaticamente desumere la riscossione degli stessi
ad opera dei soci, neppure se sia passata in giudicato la sentenza che ha
rigettato l’impugnazione dell’accertamento svolto nei confronti della
società. Da ciò la conclusione che qualora l’Amministrazione Finanziaria intenda
tassare in capo al socio la corrispondente quota del maggior reddito societario,
deve provarne la percezione da parte dello stesso utilizzando anche le
presunzioni (purché rispondenti ai requisiti previsti dall’art.2729 c.c. per le
presunzioni semplici).
CTR di Bari
n.116/06
Pur riconoscendo l’esistenza dell’indirizzo giurisprudenziale dei giudici di
legittimità sul tema, si afferma che “l’assunto della distribuzione degli utili extrabilancio ai soci non possa valere quando non sia possibile concretamente
affermare l’esistenza di un fatto noto sul quale poggiare la presunzione di reale
percezione dei suddetti utili da parte dei soci” e che “a tale proposito […] non
condivide affatto l’affermazione che quel fatto noto sia costituito sic et
simpliciter […] dalla “ristretta base azionaria” in virtù di una “complicità”
che normalmente avvincerebbe un siffatto gruppo di soci”. L’assunto della
ristretta base azionaria, continua il medesimo giudice, “appare, invero, troppo
generico e scarsamente garantista per poter essere esteso a qualunque caso in
quanto ogni realtà può avere una specificità tale da rendere applicabile o meno
la presunzione legale di distribuzione di utili occulti ai soci […]. Appare, dunque,
più corretto e rispettoso della norma di legge e del diritto alla difesa del
contribuente che l’elemento della ristretta base azionaria sia confortato da altri
elementi di gravità, precisione e concordanza che possano legittimamente
costituire mezzo di prova”39.
Cassazione
n.14046/09
Qui la Suprema Corte sembra allinearsi al pronunciamento appena sopra
riportato, in quanto ha affermato che per imputare un maggior reddito in capo
ad un socio40, in conseguenza di ricavi non contabilizzati, occorre illustrare
specificatamente gli elementi che fanno ritenere fondato l’accertamento.
A tal fine, secondo la Cassazione, non sono sufficienti affermazioni “apodittiche”
quali il “buon senso” e la “logica” per ritenere provata l’equivalenza secondo cui,
al presunto maggior reddito in capo alla società, corrisponde un maggior reddito
(pro-quota) in capo ai soci.
Cassazione
n.20870/10
“Perché la presunzione semplice di attribuzione ai soci degli utili extracontabili
accertati possa operare occorre […] che la ristretta base sociale e/o familiare
- cioè il fatto noto alla base della presunzione - abbia formato oggetto di
specifico accertamento probatorio”, ovvero, sia supportato da altri elementi
atti a comprovare, ad esempio, la compartecipazione, comunione di intenti,
corresponsabilità ecc..
Pronunce, quelle appena citate, che sembrano mettere in dubbio l’automaticità del
meccanismo presuntivo in argomento, dalle quali appunto emerge - in sostanza - che la
circostanza della ristretta compagine sociale, se può essere assunta come fatto noto per
presumere l’esistenza di un vincolo di complicità che lega i soci, non può far ulteriormente
presumere che quegli utili siano stati effettivamente distribuiti ai soci.
39
40
Nel medesimo senso si vedano CTR Veneto n.160/00; CTR Lombardia n.117/00 e CTR Roma n. 106/01.
Nel caso di specie si trattava di un socio di una cooperativa a responsabilità limitata.
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40
Trattasi di un indirizzo giurisprudenziale, quello appena sopra richiamato, che certamente
deve essere condiviso in quanto, correttamente, richiede all’Agenzia delle Entrate l’onere
di provare ulteriori elementi probatori, da verificare caso per caso, oltre il semplice
riferimento alla “ristrettezza” della base societaria, in modo tale – dunque – da dimostrare
i caratteri di gravità precisione e concordanza qualificanti le presunzioni semplici ai sensi
dell’art.2729 c.c..
Il periodo d’imposta d’imputazione degli utili extrabilancio
Ulteriore questione che si pone in presenza di un accertamento fondato sulla ristretta
base azionaria è quella relativa al periodo d’imposta cui imputare ai soci (in presenza,
come detto, di elementi probatori congrui) i redditi extrabilancio (utili occulti) accertati in
capo alla società.
Sul punto si segnala che la Corte di Cassazione è intervenuta con la sentenza
n.25688/06, ritenendo non applicabile, alla distribuzione degli utili non contabilizzati,
la disposizione contenuta nell’art.2433, co.1 c.c., nella parte in cui prevede che la
distribuzione degli utili può essere effettuata soltanto a seguito dell’approvazione del
bilancio e della relativa deliberazione.
Secondo i giudici di legittimità, infatti, la disposizione civilistica varrebbe - salvo prova
contraria - solo per gli utili “reali” (effettivi) che transitano attraverso il bilancio e che non
possono essere distribuiti senza formale approvazione.
Pertanto, quella norma non dovrebbe trovare applicazione per gli utili extrabilancio (non
contabilizzati, ovvero “occulti”), i quali - secondo la Cassazione sopra citata – “non
possono contare su una deliberazione ufficiale […] sicché la distribuzione va presunta
avvenuta nello stesso periodo d’imposta in cui gli utili sono stati conseguiti”; presunzione
di distribuzione che, del resto, come affermato in altri precedenti41, risulterebbe in re ipsa,
posto che non occorre un’apposita deliberazione, in quanto tale deliberazione è occulta
(anche per l’Ufficio), come gli utili accertati in capo alla società a ristretta base partecipativa.
Tuttavia, resta sempre ferma - secondo la sentenza citata - la possibilità per il
contribuente socio di dimostrare che i maggiori redditi realizzati non sono mai stati
distribuiti (su cui si vedrà meglio infra, al paragrafo successivo), ovvero che la
distribuzione è avvenuta in un differente periodo d’imposta.
La prova contraria
La stessa presunzione di attribuzione ai soci degli utili extracontabili - come
precedentemente esposto - permette al contribuente di offrire la prova contraria, ovverosia
la dimostrazione dell’insussistenza della presunzione su cui si fonda l’accertamento.
Pertanto, lo strumento di difesa del socio che si veda notificare un avviso di
accertamento basato su tale presunzione sarà costituito dalla dimostrazione
dell’insussistenza di qualsivoglia vincolo di solidarietà (o legame famigliare) con gli
altri soci, atteso che – appunto – tale vincolo (o legame), costituisce un requisito
fondamentale per l’ammissibilità della presunzione in argomento.
Il contribuente accertato, cioè, dovrà dare la prova circa la sua estraneità alla
distribuzione degli utili occulti accertati in capo alla società di cui fa parte, ovverosia dovrà
provare la sua estraneità alla gestione/ amministrazione della società. Solo in presenza di
simili prove, infatti, potrebbe ritenersi inapplicabile la presunzione di distribuzione.
In termini esemplificativi la Suprema Corte è intervenuta più volte sul tema, ritenendo che
potrebbe costituire una valida prova la dimostrazione che i maggiori ricavi accertati in
capo alla società siano stati dalla stessa accantonati o reinvestiti.
41
Il riferimento è alla sentenza della Corte di Cassazione n.7564/03.
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41
La Corte di Cassazione ha ritenuto che occorre dimostrare che:
“i maggiori ricavi non siano stati fatti oggetto di distribuzione, per essere stati, invece,
accantonati dalla società ovvero da essa reinvestiti, non risultando tuttavia a tal fine
sufficiente né la mera deduzione che l’esercizio sociale ufficiale si sia concluso con
perdite contabili né il definitivo accertamento di una perdita contabile, circostanza che
non esclude che i ricavi non contabilizzati, non risultando né accantonati né investiti,
siano stati distribuiti ai soci”42.
Nella giurisprudenza di merito, invece, è doveroso fare riferimento alla sentenza n.40
resa dalla CTR di Bari il 27 maggio 2011, nella quale i giudici hanno ritenuto infondata la
rettifica del maggior reddito di partecipazione nei confronti del socio di minoranza di una
Srl che aveva dimostrato - attraverso elementi indiziari - la sua estraneità alla gestione
sociale. Questa sentenza, pur non ignorando l’indirizzo giurisprudenziale della Suprema
Corte, ritiene che:
“appare […] più corretto e rispettoso del diritto di difesa del contribuente, che
l’elemento della ristretta base sociale sia confortato da altri elementi di gravità,
precisione e concordanza che possano da un lato legittimamente costituire mezzo di
prova della distribuzione degli utili occulti e dall’altro obblighino il contribuente che vi si
opponga a fornire prova contraria”.
Volendo fornire una sintesi delle pronunce più rilevanti circa la prova contraria che il
contribuente (socio accertato) deve fornire per vincere la presunzione della ristretta base
sociale (e delle conseguenze che ne derivano), occorre osservare che lo stesso potrebbe
dimostrare, a mero titolo esemplificativo:
l’esistenza di fatti impeditivi della conoscibilità degli accadimenti sociali o di aver
messo in atto comportamenti volti a conoscere accadimenti sociali che poi sono
risultati vani, per dimostrare, cioè, lo stato di ignoranza in cui versa il socio
Cass. sent.
n.3896/08
di aver sporto denuncia/querela nei confronti degli amministratori
Cass. sent.
n.21573/05
di aver proposto azioni di responsabilità nei confronti degli amministratori
Cass. sent.
n.20078/05
Tuttavia, sempre in tema di prova contraria, è doveroso precisare che, secondo la Corte
di Cassazione, la presunzione di distribuzione pro-quota ai soci degli utili non
contabilizzati di una società di capitali a ristretta base azionaria non viene meno nelle
seguenti ipotesi:
 se – in sede penale – sia stato accertato che il socio di minoranza non aveva
partecipato alla gestione aziendale, assumendo semmai rilievo una controversia civile
promossa contro l’amministratore, ex. art.2392 c.c.. In questo senso rileva la
sentenza n.20078/05 citata. Tale pronuncia, che potrebbe apparire eccessiva,
riguardava un caso in cui i soci della società erano marito e moglie: è innegabile che,
in questa circostanza, esista quel legame che induce a presumere che vi sia una
diffusa conoscenza, tra i due coniugi, della gestione e dell’andamento aziendale);
 se la società ha presentato domanda di adesione al condono fiscale, rimanendo
distinti i rapporti giuridici d’imposta fra socio e società stessa (cfr. Cass., ord. n.10270
del 10 maggio 2011)43.
42
43
Così Cass., sent. n. 18640/08; nello stesso senso Cass., sent. n.3972/09, Cass., sent. n.20721/10.
Nel caso di specie la società aveva presentato istanza di condono ai sensi dell’art. 9 della L. n.289/02.
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Considerazioni conclusive
Sebbene l’orientamento della Suprema Corte sia quello di ritenere legittima la
presunzione di distribuzione ai soci degli utili extrabilancio accertati in capo ad una
società (di capitali) a ristretta base azionaria, occorre tenere in considerazione che
trattasi, comunque, di presunzione semplice, per la quale, dunque, è sempre ammessa la
prova contraria. Prova che, come visto, dovrebbe consistere nell’estraneità del socio alla
gestione della società (es. mancato rivestimento di cariche sociali, mancanza di poteri di
controllo o, per le società “familiari”, presenza di rapporti “difficili” tra i componenti), così
da escludere quel vincolo di complicità che porterebbe a concludere per la sussistenza di
un accordo informale di distribuzione degli utili occulti.
Nei confronti del socio che sarà in grado di fornire dette prove contrarie non potrà essere
utilizzata la presunzione di distribuzione e, dunque, nessun maggior reddito potrà essere
allo stesso attribuito.
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Principali scadenze dal 16 al 31 marzo 2012
Si segnala che le scadenze riportate tengono conto del rinvio al giorno lavorativo seguente per
gli adempimenti che cadono al sabato o giorno festivo, così come stabilito dall’art.7 del
D.L. n.70/11.
Versamenti Iva mensili
Scade oggi il termine di versamento dell'Iva a debito eventualmente
dovuta per il mese di febbraio (codice tributo 6002).
I contribuenti Iva mensili che hanno affidato a terzi la contabilità (art.1,
co.3, DPR n.100/98) versano oggi l’Iva dovuta per il secondo mese
precedente.
Versamento dell'Iva a saldo dovuta in base alla dichiarazione annuale
Entro oggi i contribuenti che hanno un debito d’imposta relativo all’anno
2011, risultante dalla dichiarazione annuale, devono versare il conguaglio
annuale dell’Iva utilizzando il codice tributo 6099.
La scadenza riguarda sia i contribuenti tenuti a presentare la
dichiarazione in via autonoma che gli altri contribuenti tenuti alla
dichiarazione unificata. Per questi ultimi, inoltre, si ricorda che il
versamento può essere effettuato anche entro il più lungo termine
previsto per il pagamento delle somme dovute in base alla dichiarazione
unificata, maggiorando gli importi da versare degli interessi nella misura
dello 0,40% per ogni mese o frazione di mese a decorrere dal 16 marzo.
Tutti i contribuenti (sia che presentino la dichiarazione in forma autonoma
ovvero unificata) possono scegliere di pagare il saldo Iva ratealmente,
versando la prima rata entro il 16 marzo, in tale ipotesi l’ultima rata non
può essere versata oltre il 16 novembre.
Tassa annuale vidimazione libri sociali
Scade oggi, per le società di capitali, il termine per il versamento della
tassa annuale vidimazione libri sociali. La misura dell’imposta è pari a
€309,87. Qualora l’entità del Capitale sociale esistente al 1° gennaio
2012 sia superiore a 516.456,90, l’imposta è dovuta nella misura di
€516,46. Il versamento deve essere effettuato mediante F24 utilizzando
il codice tributo 7085 anno 2012.
Dichiarazioni d’intento
Scade oggi l’invio telematico della comunicazione dei dati relativi alle
dichiarazioni di intento ricevute nel mese di febbraio.
Versamento dei contributi Inps
Scade oggi il termine per il versamento dei contributi Inps dovuti dai
datori di lavoro, del contributo alla gestione separata Inps, con riferimento
al mese di febbraio, relativamente ai redditi di lavoro dipendente, ai
rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, a progetto, ai
compensi occasionali, e ai rapporti di associazione in partecipazione.
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Autoliquidazione Inail
Scade oggi il termine ultimo per procedere alla trasmissione in via
telematica della denuncia delle retribuzioni per l’anno 2011.
Versamento delle ritenute alla fonte
Entro oggi i sostituti d’imposta devono provvedere al versamento delle
ritenute alla fonte effettuate nel mese precedente: sui redditi di lavoro
dipendente unitamente al versamento delle addizionali all'Irpef, sui redditi
di lavoro assimilati al lavoro dipendente, sui redditi di lavoro autonomo,
sulle provvigioni, sui redditi di capitale, sui redditi diversi, sulle indennità
di cessazione del rapporto di agenzia, sulle indennità di cessazione del
rapporto di collaborazione a progetto.
Versamento ritenute da parte condomini
Scade oggi il versamento delle ritenute operate dai condomini sui
corrispettivi corrisposti nel mese precedente riferiti a prestazioni di servizi
effettuate nell’esercizio di imprese per contratti di appalto, opere e servizi.
ACCISE - Versamento imposta
Scade il termine per il pagamento dell’accisa sui prodotti energetici ad
essa soggetti, immessi in consumo nel mese precedente.
Ravvedimento versamenti entro 30 giorni
Termine ultimo per procedere alla regolarizzazione, con sanzione ridotta
pari al 3%, degli omessi o insufficienti versamenti di imposte e ritenute non
effettuati, ovvero effettuati in misura ridotta, lo scorso 16 febbraio.
Presentazione dichiarazione periodica Conai
Scade oggi il termine di presentazione della dichiarazione periodica
Conai riferita al mese di febbraio, da parte dei contribuenti tenuti a tale
adempimento con cadenza mensile.
Presentazione elenchi Intrastat mensili
Scade oggi, per i soggetti tenuti a questo obbligo con cadenza mensile, il
termine per presentare in via telematica l'elenco riepilogativo degli acquisti
e delle cessioni intracomunitarie effettuate nel mese precedente.
Versamento dell’imposta di registro sui contratti di locazione
Scade oggi il termine per il versamento dell’imposta di registro sui contratti
di locazione nuovi o rinnovati tacitamente con decorrenza 1/03/12.
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Trasmissione dei dati relativi agli interventi pluriennali di
riqualificazione energetica (55%)
Ultimo giorno utile per trasmettere, con l’apposito modello in via
telematica, i dati relativi agli interventi pluriennali di riqualificazione
energetica degli edifici, che danno diritto alla detrazione del 55%.
L’adempimento riguarda solo i soggetti che hanno sostenuto spese nel
2011, qualora i lavori non siano già terminati entro il 31 dicembre 2011.
Nessun invio, invece, in caso di interventi iniziati e terminati nel medesimo
periodo d’imposta. Si ricorda che i contribuenti interessati a beneficiare
della detrazione del 55% sono comunque tenuti a trasmettere all'Enea,
attraverso il sito internet dell'ente, i dati relativi agli interventi effettuati,
entro 90 giorni dalla fine dei lavori.
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LEGENDA icone
“Notizie flash” – riepilogo settimanale e
sintesi commentata delle principali novità
normative, di prassi, giurisprudenza e dottrina,
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pratico-operativi, ricchi di esempi numerici,
consigli professionali e schemi di sintesi su temi
fiscali di particolare interesse e attualità
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pratiche carte di lavoro e fac-simili di
formulari che supportano il Professionista
nell’attività quotidiana. Tutte scaricabili in
formato Word
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ricche
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interpretazioni,
applicazioni ed esempi tecnici per risolvere in
modo chiaro e completo dubbi e
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aggiornamento ed approfondimento curata dai
professionisti più esperti in campo Iva. Una
guida autorevole sugli aspetti maggiormente
complessi e controversi in materia di imposta
sul valore aggiunto, in ambito nazionale ed
internazionale
“I contratti d’impresa” – analisi della
disciplina giuridica, fiscale, contabile e
previdenziale delle principali fattispecie
contrattuali utilizzate dai commercialisti e dalle
aziende
“Fisco e Estero” – approfondimento e
aggiornamento costante su Iva intra ed
extracomunitaria e imposte dirette: residenza;
tassazione dei redditi prodotti in Italia e
all’estero; doppia imposizione; dividendi;
stabile organizzazione, CFC, transfer pricing,
monitoraggio fiscale e norme antiabuso.
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approfondimento operativo sui problemi più
diffusi del pre - contenzioso sviluppato con casi
pratici e analisi delle più interessanti e
controverse pronunce del periodo
“Normativa e prassi in sintesi” – allegato
alla circolare che riepiloga con tavole
sinottiche e schemi di sintesi i principali
provvedimenti normativi e la prassi ministeriale. Un vero e proprio archivio di norme
e circolari interpretative, rappre-sentato in
estrema sintesi ed in forma schematica
“Adempimenti e problematiche di Diritto
societario” – i più qualificati esperti di diritto
guidano i Professionisti a risolvere le
problematiche più frequenti nell’applicazione
pratica della normativa societaria attraverso le
interpretazioni del Notariato, della giurisprudenza e della dottrina
“Scadenzario” – ogni quindici giorni il
calendario
delle
scadenze
degli
adempimenti fiscali e contributivi del periodo
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