PERIODICO DEI DOTTORI COMMERCIALISTI DELLE TRE VENEZIE
Anno XLII - N. 176 - MARZO / APRILE 2007 - Poste Italiane spa - Spedizione in Abbonamento Postale
D.L. 353/2003 (conv. in L. 27/02/2004 n. 46) art. 1, comma 1, DCB Vicenza
di Luciano Berzè
BRAVI!
C
on la fine del mese di
aprile sono state depositate le liste
necessarie per le
elezioni che si terranno a fine maggio.
Oggi -a metà maggio - possiamo intanto fare i conti su questo primo risultato. Ed è certo
un risultato lusinghiero. La
categoria si è svegliata. Non
sempre, non dovunque, ma i
sintomi di un risveglio ci sono
anche in zone nelle quali alcuni mammasantissima, con metodi discutibili quando non al
limite della tollerabilità democratica, hanno dovuto accettare -o meglio subire- un nuovo tipo di confronto democratico.
Quindi il primo e forse più
importante risultato è stato raggiunto. Un grazie a
tutti voi. Bravi! In un contesto spesso paralizzato da una vacanza elettorale troppo lunga, il deposito delle liste elettorali in molti casi con
inattesa pluralità significa, se ve ne
fosse ancora dubbio, che il passaggio elettorale era oramai non più
rinviabile.
La partecipazione rilevante che alcuni colleghi hanno riservato al procedimento elettorale, che speriamo
gli altri onorino, non può che significare la rilevanza che il governo della
categoria ha, secondo loro, nell’organizzazione delle loro attuali attività e
nella programmazione di quelle future. Non di rado, invece, questo rapporto è sottovalutato, se non ignorato, dai più. Ciò è sbagliato. Trascurare la propria capacità di essere rappresentato, ritenendo che le proprie
rappresentanze siano indifferenti rispetto alle proprie scelte o alle proprie convenienze è un errore grave.
Non lo è forse nel breve periodo, ma
certamente lo è nel lungo periodo.
In molti si lamentano dell’ormai scarsa remuneratività di molte attività
professionali. E a ragione. In questo ultimo decennio la trasformazione dell’economia è stata impressionante, non altrettanto la nostra
In questo numero
2
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5/7
RELAZIONE PER L'UNIVERSITÀ CA' FOSCARI
Annotando / VIVE LA FRANCE!
GIOVANI COLLEGHI, STUDIATE IL CINESE
ATTIVITÀ PROFESSIONALE IN COMUNE: RIFORMA
BERSANI E ASSOCIAZIONI MULTIDISCIPLINARI
9
L'ESTINZIONE DELLE SOCIETÀ DI CAPITALI
ALLA LUCE DEL NUOVO ART. 2495 C.C.
10
VALORE VENALE E ACCERTAMENTO IMMOBILIARE
11/12 FUSIONE: IL BONUS AGGREGAZIONI DELLA
FINANZIARIA 2007 ALLA LUCE DELL'OIC 4
13/14 CLAUSOLA DI SPECULAZIONE NEL PRIMO
TRASFERIMENTO DI PROPRIETÀ DEI PRODOTTI
AGRICOLI
15/16 IL COMMERCIALISTA VENETO SBARCA A WALL STREET
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NUOVE PROFESSIONALITÀ E CRISI AZIENDALE
18
STUDI DI SETTORE, INE: IL FISCO ABBANDONA
LA CONTABILITÀ?
19
L'ALBO UNICO? SULLA NEVE!
L' INSERTO
1) IL MERCATO EUROPEO DELL'AUTO
2) RITRATTABILITA' DELLA DICHIARAZIONE
DEI REDDITI E DIRITTO AL RIMBORSO
A PAGINA 8 IL BANDO DELLE BORSE DI STUDIO 2007
reattività. I guai di oggi, infatti,
affondano le radici in un lontano
passato. Un passato dominato
da una classe dirigente della
professione che ha sentito quel
compito più un premio, un riconoscimento, piuttosto che
un impegno per creare i presupposti per il futuro.
Si sono curati i rapporti istituzionali con i consueti soggetti senza badare troppo a
quelli nascenti o a far crescere il rapporto con le comunità locali. Questa quindi
potrebbe essere un’occasione ghiotta per cambiare, per
diventare una volta tanto se
non trainanti almeno non trainati dalla crescita della nostra
società.
Vedremo. Per intanto osserviamo con curiosità la precisione
con la quale alcuni presidenti interpretano le norme elettorali
escludendo di volta in volta potenziali candidati interpretando o
applicando a piacimento leggi e regolamenti. Cosiccome è certo degno
di nota il secondo mercato delle liste, quelle civetta. Le liste dei ragionieri che scelgono, al momento con
apparentamento sottotraccia, i dottori da supportare o quelli da evitare. Ma anche quelle di minoranza dei
dottori la cui unica probabilità di
contare qualcosa è di sommarsi ad
un’altra minoranza per diventare
maggioranza. La lista di minoranza
e la immanente lista civetta sono
regali –vi sono certo altre chicchedel padre del 139 come lo conosciamo. Un padre che riconosce il figlio
e lo difende solo quando lo ritiene
conveniente. Un signore che ha fatto scrivere un testo sartoriale pensato su di sé con la cieca presunzione di risolvere tutti i problemi ma
con il risultato di far venir fuori con un testo miope quanto poco
meditato - anche quelli ai quali nessuno avrebbe mai pensato. Intanto
ce lo teniamo così.
Speriamo tutti che il buon senso
che al centro non sembrano avere
risieda in provincia, motore del paese, e che ci consenta dal 2 giugno
di poter guardare il futuro con minore pessimismo.
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IL COMMERCIALISTA VENETO
NUMERO 176 - MARZO / APRILE 2007
Cerimonia inaugurale dell'Anno Giudiziario Tributario
Venezia Mestre, 24 marzo 2007
Relazione per l'Università
Ca' Foscari di Venezia
PROF. ANTONIO VIOTTO
Associato di Diritto Tributario
Università Ca' Foscari
R
itengo opportuno muovere, in questa mia relazione per l’Università di
Venezia, da uno sguardo retrospettivo sulle principali recenti modifiche
che hanno interessato il sistema tributario.
Nell’anno appena trascorso abbiamo assistito ad un vero e proprio profluvio
normativo che ha quasi assunto i tratti della legislazione d’emergenza, sia per la
numerosità e la rilevanza degli interventi (come vedremo tra breve), sia per la
tecnica normativa adottata (2 decreti legge nell’arco di appena 4 mesi, convertiti
con modifiche profonde, una legge finanziaria da 1.500 commi, senza contare i
provvedimenti di attuazione), sia per i toni quasi apocalittici che hanno accompagnato la diffusione di analisi, stime e previsioni, tra loro nemmeno concordanti e
spesso smentite dai dati riscontrati a consuntivo. Ebbene, questi recenti
sconvolgimenti non hanno intaccato la disciplina processuale: il che, se vogliamo,
è un dato positivo perché contribuisce al sedimentarsi delle regole, alla loro assimilazione, allo sviluppo dell’interpretazione (anche giurisprudenziale) più ponderata, pur non potendosi non guardare con rammarico alla perdurante indifferenza dimostrata dal legislatore per alcune problematiche che attengono allo svolgimento del giudizio e che da tempo sono state sollevate dalla dottrina più attenta.
Mi riferisco, ad esempio, al tema della prova orale, sul quale, peraltro, segnalo
che indicazioni non eludibili sono pervenute dalla Corte Europea dei Diritti
dell’Uomo (sent. 23 novembre 2006, ric. n. 73053/01, caso Jussile).
D’altro canto, analoghe esigenze di stabilità normativa – presupposto per una
maggiore certezza del diritto – avrebbero consigliato di contenere gli interventi
sul versante sostanziale e procedimentale dell’imposizione.
Così non è stato, perché la materia è stata sottoposta a numerose e pesanti
modifiche che muovono nella direzione di un generale inasprimento della tassazione, realizzato attraverso l’allargamento della base imponibile, giustificato
nella prospettiva della lotta all’evasione fiscale, e che, nella legge finanziaria per
il 2007, ha trovato parziale bilanciamento in una rimodulazione delle aliquote
IRPEF e in alcune disposizioni di carattere lato sensu agevolativo (per lo più
dirette a indirizzare le scelte dei contribuenti in vista di comportamenti virtuosi
dal punto di vista ambientale).
T
ale inasprimento opera sia sul versante sostanziale dell’imposizione sia
sul versante procedimentale. Sotto il primo profilo, penso, tra le altre
disposizioni emanate che avranno una sensibile ricaduta in termini di
contenzioso:
*
all’aggravamento dell’imposizione indiretta sugli immobili, che sul piano
sistematico si impernia sulla rottura del principio di alternatività tra IVA e altre
imposte indirette, e che oltretutto è stato attuato in modo alquanto “pasticciato”,
attraverso un discutibile ricorso alla decretazione d’urgenza, poi completato con
l’introduzione di rilevantissime modifiche in sede di conversione (rese necessarie
per porre parziale rimedio agli effetti, molto pesanti e distorsivi, che si erano
prodotti a causa delle disposizioni inizialmente emanate) ed infine oggetto di
ulteriori aggiustamenti con la legge finanziaria per il 2007;
*
alle restrizioni apportate al regime di deducibilità dei costi per gli automezzi aziendali, restrizioni tutt’altro che condivisibili, anche in considerazione
del fatto che sono state collegate – espressamente dallo stesso legislatore –
all’avvenuta modifica, in senso favorevole al contribuente, del sistema di
detraibilità dell’IVA sui medesimi beni, indotta dalla nota sentenza della Corte
di Giustizia che ha condannato il nostro Paese a rimuovere il divieto «temporaneo» – che dopo oltre trent’anni dalla sua introduzione non poteva più essere
considerato tale – di indetraibilità dell’imposta;
*
alla parziale indeducibilità degli ammortamenti dei costi degli immobili
strumentali, disposizione che – senza tenere conto delle esigenze di certezza del
diritto, di affidamento del contribuente e di irretroattività delle leggi tributarie
sostanziali – incide in modo rilevante sul carico fiscale delle imprese e compromette la pianificazione economico-finanziaria fondata sulle scelte di investimento operate negli anni precedenti.
A ciò si è accompagnata altresì una stretta sul versante delle disposizioni di
natura procedimentale. Si pensi, a tal proposito, alle previsioni che, ai fini
accertativi, danno rilevanza – nell’ambito sia delle imposte dirette sia dell’IVA
– al valore normale, in luogo dei corrispettivi pattuiti, per le operazioni di
compravendita immobiliare: previsioni che rischiano di incidere negativamente
sulla certezza, sulla prevedibilità e sulla stabilità del carico fiscale (vd. l’art. 39
del D.P.R. n. 600 del 1973 e l’art. 54 del D.P.R. n. 633 del 1972, nel testo
modificato dall’art. 35 del D.L. n. 223 del 2003) e che indubbiamente alimenteranno la litigiosità tra contribuenti e fisco. E lo stesso dicasi con riferimento
all’inversione dell’onere della prova (codificato nell’art. 73, commi 5 bis e 5 ter,
del TUIR) quanto alla residenza delle società holding estere dotate di determinate caratteristiche: disposizione che, oltre ad essere piuttosto discutibile sotto il profilo della ragionevolezza interna, rischia di creare frizioni nei rapporti
con altri Paesi, soprattutto appartenenti all’Unione Europea.
A
ll’inasprimento delle norme tributarie è poi corrisposto un tendenziale
irrigidimento delle indicazioni fornite dalla prassi amministrativa.
Tre casi, a mio modo di vedere, sono emblematici.
Il primo è quello che riguarda l’applicazione della disciplina di determinazione
forfetaria del reddito previsto per le c.d. società di comodo. L’Agenzia delle
Entrate, invero, pretenderebbe di incidere sul diritto di difesa dei contribuenti,
obbligandoli – nel caso in cui questi non raggiungano i livelli minimi in termini
di fatturato richiesti dall’art. 30 della L. n. 724 del 1994 affinché un soggetto sia
considerato «operativo» – ad attivare in ogni caso la procedura di interpello ed
arrivando addirittura ad ipotizzare – pur in assenza di un’espressa previsione
di legge – l’inammissibilità del ricorso del contribuente alla Commissione Tributaria in difetto di previa presentazione della suddetta istanza di interpello
(vd. Circolare 2 febbraio 2007, n. 5/E).
Il secondo è legato all’applicazione del sistema forfetario di accertamento che
va sotto il nome di “studi di settore”. L’Amministrazione finanziaria, a tal
proposito, pare orientata a ritenere che la sussistenza di scostamenti – anche
modesti – dei dati dichiarati rispetto a quelli di carattere medio-ordinario ritraibili
dall’applicazione degli studi di settore rappresenti un elemento di per sé sufficiente a costituire una presunzione grave, precisa e concordante della falsità
della dichiarazione (sul punto, vd. la Circolare 16 febbraio 2007, n. 11/E). Il che
è particolarmente discutibile sia perché si tratta pur sempre di dati medi le cui
modalità di quantificazione non sono nemmeno note; sia perché non è stato
abrogato l’art. 62 sexies del D.L. n. 331 del 1993, in cui si continua a parlare di
«gravi incongruenze»; sia perché l’attendibilità degli studi di settore è stata
messa in dubbio dallo stesso legislatore con il nuovo comma 4 bis della L. n. 146
del 1998 (laddove si prevede che, a determinate condizioni, nella motivazione
di determinati avvisi di accertamento in cui vengono accertati redditi superiori
rispetto a quelli desumibili dagli studi di settore, devono essere evidenziate le
ragioni che inducono l’ufficio a disattendere le risultanze degli studi stessi in
quanto «inadeguate a stimare correttamente il volume di ricavi o compensi
potenzialmente ascrivibili al contribuente»).
Il terzo concerne le procedure di ottenimento di rimborsi da parte dei contribuenti in caso di versamenti in eccesso. A questo proposito, l’Agenzia delle
Entrate, valorizzando un’interpretazione formalistica del dato normativo tutt’altro che condivisibile sotto il profilo sistematico (e che contrasta con lo
spirito che ha informato un consolidato orientamento della Corte di Cassazione),
nella risoluzione 14 febbraio 2007 n. 24, ha affermato che, una volta decorso il
termine breve, previsto dall’art. 2, comma 8 bis, del D.P.R. n. 322 del 1998, per
la presentazione della dichiarazione integrativa a proprio favore, il contribuente non avrebbe possibilità di formulare istanze di rimborso. Il che si traduce, in
sostanza, nell’implicita (e inaccettabile) abrogazione dell’art. 38 del D.P.R. n.
602 del 1973 il quale reca un termine più ampio per la presentazione delle
istanze di rimborso e che – come riconosciuto dalle Sezioni Unite della
Cassazione, anche alla luce dei principi costituzionali di capacità contributiva
e di correttezza dell’azione amministrativa – ha un ambito di applicazione
allargato a tutte le ipotesi di pagamento indebito di imposte.
O
rbene, in un siffatto panorama normativo e di prassi amministrativa,
sarà fondamentale il ruolo dei Giudici tributari, che si trovano a dover
contemperare le giuste esigenze di contrasto all’evasione con i diritti dei
contribuenti. E nel fare ciò, sarà importante che essi si facciano guidare nell’applicazione rigorosa della legge dai principi costituzionali di legalità e di capacità
contributiva, più che dalle suggestioni – più o meno strumentalmente amplificate dai media e più o meno fondate – legate all’andamento della finanza pubblica. Un ausilio a tal fine potrà essere rappresentato dalle norme recate dallo
Statuto dei diritti del contribuente in relazione alle quali è da auspicare che le
Commissioni Tributarie e la Sezione Tributaria della Corte di Cassazione mantengano la direzione già presa in alcune occasioni, valorizzando le regole dell’affidamento, della buona fede, della irretroattività delle norme tributarie, della
conoscibilità degli atti da parte del contribuente e del rispetto dei diritti dei
soggetti sottoposti all’attività di verifica.
IL COMMERCIALISTA VENETO
NUMERO 176 - MARZO / APRILE 2007
3
ANNOTANDO
VIVE LA
FRANCE!
CLAUDIO SICILIOTTI
Ordine di Udine
D
urante la fase finale delle elezioni presidenziali francesi mi trovavo
in Francia. Ho avuto così modo di seguire in diretta il faccia a
faccia tra i due candidati, i commenti dei giornali, le dichiarazioni di
entrambi a commento del risultato del voto.
Da italiano non ho potuto non notare la grande signorilità ed il profondo
rispetto reciproco che hanno caratterizzato, in ogni circostanza, gli interventi dei due candidati ed anche purtroppo - l’assoluta distanza di
tutto questo rispetto al nostro panorama nazionale.
Madame Royal si è complimentata
con l’avversario vincente ben prima
del risultato ufficiale del voto e
Monsieur Sarkozy ha dedicato alla
contendente le seguenti parole nel
discorso ufficiale d’insediamento:”Il
mio pensiero va a Madame Royal:
voglio che sappia che la rispetto e
rispetto le sue idee nelle quali tanti
francesi si sono identificati. Rispetto Madame Royal, rispetto i milioni
di francesi che hanno votato per lei.
Il presidente della Repubblica deve
amare tutti i francesi. Il mio pensiero va a tutti i francesi che non hanno votato per me: voglio che sappiano che al di là della battaglia
politica, delle divergenze d’opinione, per me esiste un’unica Francia.
A loro voglio dire che sarò il presidente di tutti i francesi e che parlerò a nome di ciascuno di loro. Voglio che sappiano che questa sera
non segna la vittoria di una Francia su un’altra. Per me questa sera
esiste un’unica vittoria, quella della democrazia, dei valori che ci uniscono, dell’ideale che ci vede coesi.
La mia priorità sarà quella di fare tutto il possibile affinché i francesi
abbiano sempre voglia di parlarsi, di capirsi, di collaborare.”
Parole importanti, che danno il giusto senso alla competizione politica:
confronto di idee diverse in un contesto democratico condiviso; riconoscimento e rispetto sia dell’avversario che dell’esito del voto. Ho motivo di
ritenere che se il voto avesse premiato Madame Royal, anziché Monsieur
Sarkozy, i due avversari, a parti invertite, avrebbero comunque recitato il
medesimo copione.
Nessun tentativo di addomesticare le regole elettorali all’ultimo momento,
nessun tentativo di invalidare le liste degli avversari, nessuna denuncia di
brogli, nessun ricorso alla magistratura.
Solo rispetto, grande rispetto per l’avversario sconfitto e per i suoi elettori,
anche loro francesi così come i vincitori. Bella prova di democrazia! Chapeau!
F
ra pochi giorni anche la nostra categoria andrà alle urne e questo
giornale uscirà soltanto dopo l’esito di quel voto. I have a dream
disse qualcuno che pagò con la vita il suo impegno per la democrazia ed il rispetto tra tutti gli esseri umani.
Mi permetto di usare la stessa espressione per sperare che noi tutti si
sappia dare, in questa occasione tanto attesa, il nostro responsabile contributo affinché questo straordinario momento di democrazia che è
l’espressione del voto individuale
sia basato solo e soltanto sul libero
e personale convincimento della
maggiore affidabilità di un candidato e di una squadra rispetto ad altri;
con identico rispetto e considerazione, tuttavia, per tutti coloro che
ritengono di dedicare il loro tempo e
le loro energie alla cosa più bella che
ci sia: l’interesse collettivo. Senza
esclusioni preventive, senza legali
e magistrati, interpretando le regole
nel senso di favorire il più possibile
- anziché restringere - la partecipazione di tutti coloro che ritengono di
proporsi al giudizio degli elettori.
Solo il consenso negato da un voto
ampio e democratico, infatti, può legittimamente precludere al candidato il diritto di rappresentare i suoi elettori. Ad elezioni concluse, rispetto e
riconoscimento per gli avversari.
Anche loro dottori commercialisti,
uniti da uno stesso lavoro che soffre ben più significative insidie dall’esterno perché se ne possano aggiungere inutilmente delle altre, addirittura dall’interno. Se si interpreteranno le regole nel senso più ampio dando il potere di veto a soli elettori,
non ci saranno neppure ricorsi. I vertici che si insedieranno saranno così
autorevoli, indiscussi e rappresentativi.
Davvero quello che ci vuole per rimetterci in marcia in questo delicato
frangente della nostra professione.
S
iamo diventati campioni del mondo di calcio battendo proprio i francesi. Mi auguro ed auguro a tutti i dottori commercialisti italiani che
si sia capaci, se non di batterli nuovamente, quantomeno eguagliarli
in questa importante occasione. La legittimazione sociale della nostra categoria, la possibilità di poter emergere come motori di sviluppo e di incidere
effettivamente sulle scelte del nostro paese passa anche attraverso la capacità di saper vincere questa grande sfida democratica.
I have a dream.
4
IL COMMERCIALISTA VENETO
NUMERO 176 - MARZO / APRILE 2007
Giovani colleghi, studiate il cinese
GIORGIO MARIA CAMBIE'
Ordine di Verona
CARI ED EGREGI COLLEGHI GIOVANI, se queste mie quattro righe vedranno la luce a stampa quando (ed è molto probabile) la nostra economia sarà
ancora retta dal buono (il più pericoloso, a meno che non siate immanicati in
qualche coop rossa), dal brutto (conta come il due di fiori
quando la briscola è di denari, ma il suo danno lo fa) e dal
cattivo (un giornale per trovare una sua foto con un ghigno
che sembrasse un sorriso ha dovuto mettere sotto tutte le
agenzie fotografiche d’Italia), datemi retta, invece di perdere tempo a cercare di capire qualcosa nel dedalo delle
nuove norme, che tanto sono sempre fregature, mettetevi
a studiare il cinese. Sì, perché al contrario della patria di
Luca Paciolo, dove i tre citati cercano di rendere impossibile se non la nostra vita, la nostra professione, nell’ex
celeste impero ed ex impero di Mao hanno un bisogno
disperato di esperti contabili per la tumultuosa crescita
delle società e delle imprese di vario tipo e genere che si
vanno insediando o sorgendo. La cosa non stupisce più di
tanto: il regime negli anni 60 ha fatto piazza pulita di tutti
i contabili, considerati avanguardie del capitalismo e li ha
mandati nei campi di rieducazione, di dove molti non sono
tornati, in modo che nei decenni successivi in Cina la
professione contabile è del tutto sparita. Anche dopo la
rivoluzione culturale le imprese dovevano fornire solo i dati che interessavano
un’economia statale, come le quote di produzione. Le diavolerie borghesi: i
costi, i debiti, gli ammortamenti e naturalmente gli utili non erano nemmeno
considerati. (Mi sorge un dubbio: che i tre dell’ Ave Maria suddetti traggano
ispirazione dal libretto di Mao?). Ma dagli anni 90 i cinesi hanno dovuto
cominciare ad ammodernare il loro sistema contabile. All’ inizio di quest’anno
poi c’è stato il grande balzo: il Ministero delle Finanze ha richiesto che le 1200
società elencate nelle borse valori di Shenzhen e di Shanghai adottino, con
alcune eccezioni, gli International Financial Reporting Standards (IFRS). Come
IPSOA
i colleghi sanno, questi principi sono di complessa e non facile applicazione,
una specie di tortura contabile, ma tutto il mondo li sta adottando. Il Ministero
non si è limitato a questo, ma ha dato la possibilità alle altre imprese di applicare
gli IFRS “ volontariamente”. Il balzo in avanti è molto
ambizioso. La stessa America adotterà parzialmente gli
standards forse verso la fine del 2008. La Tailandia e la
Corea del Sud non hanno ancora deciso di far convergere i
loro sistemi contabili con gli IFRS, nonostante abbiano
un’esperienza contabile molto maggiore della Cina. Ma il
governo cinese ha deciso di fare il salto dal libretto rosso di
Mao al manuale di procedura dell’ IFRS, forse meno comprensibile ma in teoria più utile.
In questa situazione emerge violentemente la necessità di
avere degli esperti contabili per ordinare ed interpretare i
dati aziendali. Forse in nessuna parte del mondo gli esperti
contabili sono ricercati come oggi in Cina. Anche a voler
essere ottimisti, la Cina conta oggi circa 70.000 esperti
contabili che dovrebbero far fronte al lavoro richiesto da
300.000 ad un milione di imprese. Frequentare una buona
scuola di ragioneria vuol dire avere un lavoro assicurato.
Ma anche dopo diversi anni di educazione, i contabili abbisognano di apprendistato, specialmente se devono affrontare standards internazionali che richiedono principi complessi piuttosto che
mere norme prescrittive. I colleghi inglesi, rendendosi conto delle difficoltà
attuali, hanno predisposto possibilità di addestramento per le nuove leve cinesi. Anche Hong Kong e la Cina tengono seminari in cui i nuovi standards vengono presentati a folle di ansiosi contabili, ma le conferenze non forniscono nulla
che sia una guida sufficiente per una persona che prepari o che riveda i conti di
un’azienda. In questa situazione un nostro giovane collega che sia provvisto di
discreto inglese e di discreto cinese potrebbe fare fortuna. Restiamo in attesa di
conoscere i nomi di questi Marco Polo del 2007 e seguenti.
IL COMMERCIALISTA VENETO
NUMERO 176 - MARZO / APRILE 2007
5
PROFESSIONE
L'esercizio in comune dell'attività
professionale: riforma Bersani
e associazioni multidisciplinari
I
l decreto 223/06 ha rappresentato il primo atto
significativo con cui il nuovo governo Prodi, allo
scopo di rilanciare la competitività del paese, ha
inciso in maniera più o meno rilevante su numerosi settori dell’economia nazionale1 .
I professionisti non sono rimasti estranei alle novità
introdotte dal decreto Bersani. Gli interventi hanno
inciso radicalmente su numerosi pilastri del loro sistema normativo: si è assistito gradualmente (e si assiste
tuttora) ad una convergenza delle regole di determinazione del reddito di lavoro autonomo verso quelle che
disciplinano la determinazione del reddito d’impresa,
sono state inasprite le regole contabili finalizzate al
contrasto dell’evasione2 , sono state abrogate tutte le
disposizioni di legge e regolamentari che fissavano tariffe obbligatorie minime e massime per i servizi professionali, analoga sorte hanno subito i divieti di pubblicità riferiti a titoli e specializzazioni professionali,
sono stati, infine, abbattuti gli steccati che dividevano
professionisti appartenenti a discipline diverse, nel
senso di consentire la costituzione di società di persone e associazioni multiprofessionali. Gli unici limiti,
in questo caso, sono rappresentati dal fatto che ciascun professionista può partecipare ad una sola aggregazione e che resta ferma la responsabilità individuale
relativa alla singola prestazione3 .
Il presente lavoro si prefigge di analizzare proprio
quest’ultimo aspetto della riforma: la possibilità offerta oggi ai professionisti di dar vita ad associazioni
interdisciplinari.
L’argomento può e deve essere affrontato sotto molteplici punti di vista. Innanzitutto si osserva che, nonostante il forte dibattito che da anni investe il tema
delle società professionali, non sempre risulta o ha
senso promuovere aggregazioni professionali. Al contrario di ciò che accade in molte aziende, le aggregazioni
tra professionisti non creano significative economie di
scala. In altre parole, si è osservato, negli studi di
maggiore dimensione tendenzialmente non si guadagna di più e non si lavora di meno, a meno di non
sfruttare le economie di juniorizzazione, cioè far lavorare risorse a minore costo orario e utilizzare procedure e controlli per assicurare una buona qualità tecnica e
relazionale del servizio. Questo tipo di economie obbliga però le strutture professionali a un continuo ricambio lasciando il titolare o i titolari sulla cresta dell’onda, obbliga, in altre parole, a un continuo turnover
di collaboratori, ovvero ad una selezione severissima
iniziale e ad una continua crescita come in una sorte di
catena di Sant’Antonio. Negli studi di più grande dimensione si creano invece altri tipi di economie come
quelle di apprendimento, di specializzazione ed,
auspicabilmente, di contatto. Se si esclude la poco
rilevante necessità di dividere le spese, o la finzione di
un lungo elenco sulla carta intestata, motivi economici
seri per costituire una società multiprofessionale sono
soprattutto rappresentati dalla possibilità di vendita
1
NICOLA PALADINI
Ordine di Udine
ripetuta, per sfruttare le economie di apprendimento,
e di vendita incrociata, per sfruttare quelle di contatto
e di specializzazione4 .
In relazione a quest’ultimo aspetto, lo sviluppo della
scienza e delle sue applicazioni nei diversi settori (sanitario, giuridico, economico) non consentono più ad
un solo professionista di avere la necessaria preparazione per ben operare a favore della clientela. Se un
professionista non si specializza deve necessariamente fare ricorso a specialisti delle altre discipline. Se un
professionista si specializza perde la visione d’insieme delle norme e dei principi che derivano dall’evoluzione scientifica ed il suo campo d’intervento si riduce
notevolmente. Per il cliente, la partecipazione di una
pluralità di professionisti all’attività di studio, può
tradursi nei seguenti vantaggi:
–
è possibile ricevere una gamma più ampia di
servizi anche in materie diverse da quelle della singola
professione;
–
il legame che si instaura fra il cliente e i vari
professionisti che operano collegialmente risulta più
stabile di quello che si instaura fra il singolo professionista ed il suo cliente. In particolare la cessazione dell’attività da parte del singolo professionista, per qualsiasi causa, non comporta, automaticamente, la cessazione del contratto d’opera in corso;
–
la possibilità di avvalersi all’interno dello studio professionale di esperti in diversi settori fa diminuire il rischio dello studio e, potenzialmente, i costi
per la clientela5 .
Naturalmente da queste considerazioni nasce però il
problema delle specializzazioni da associare.
Uno studio può nascere tra persone che esercitano la
stessa professione, tra persone che esercitano professioni sostanzialmente analoghe, disciplinate però da
ordinamenti diversi, può nascere ancora tra persone
che esercitano professioni diverse ma affini. Tutte
queste ipotesi sono state da sempre considerate ammissibili. In passato si discuteva, invece, sulla legittimità di dar vita ad uno studio associato tra professionisti appartenenti a settori non affini6 . E’ il caso, ad
esempio, di uno studio professionale costituito tra un
ingegnere ed un medico dentista. Oggi, se questa possibilità viene considerata assolutamente legittima da parte
del nostro sistema giuridico, resta comunque il dubbio
di quali potrebbero essere le vere motivazioni di fondo
che inducono due professioni, tanto lontane tra di loro,
ad associarsi. Se non si tratta della mera ripartizione
dei costi di struttura, sarebbe più facile supporre l’avvio di una nuova idea imprenditoriale.
Un altro aspetto legato alle specializzazioni da associare riguarda il giusto grado di “mix” affinché una
struttura si evolva in maniera equilibrata. Al di fuori
dei grandi centri urbani, uno studio tipico di contabilità e paghe dovrà disporre di diversi commercialisti per
poter adeguatamente sostenere l’attività di un consulente del lavoro. Considerazioni sostanzialmente simili per un avvocato specializzato in diritto tributario: affinché la sua attività non sia caratterizzata da
tempi morti dovrà contare su un bacino di almeno una
decina di professionisti nelle materie contabili7 .
Esistono, inoltre, le profonde differenze culturali che
caratterizzano le diverse figure professionali e che
possono incidere in maniera più o meno rilevante, non
solo sulla decisione di dar vita all’ente ma sulla sua
stessa struttura organizzativa8 .
Un altro aspetto da non sottovalutare è la possibilità
che, all’interno dello studio, si assista ad una
sovrapposizione di compiti o funzioni9 , questione
che andrà preventivamente chiarita nei patti tra gli
associati. Esistono, inoltre, differenti percentuali di
redditività, diverso può essere il ritmo dei contatti con
la propria clientela, diversi i picchi di lavoro nel corso
dell’anno, tutti aspetti che possono creare conflittualità
tra le aree dello studio professionale. Non meno importante risultano ancora le modalità attraverso le quali
i professionisti si scelgono tra loro: una volta definito
che mi serve un consulente del lavoro, dovrò trovarne
uno compatibile a livello di pelle, di immagine, di valori, di impegno, di risultati, con una produttività sufficiente rispetto alle necessità della società
multiprofessionale10 .
Esiste poi il rischio che le aggregazioni anziché aumentare, tendano a far perdere clienti allo studio. Se, a
torto o a ragione, ciascuno dei vostri clienti non ha
stima dei nuovi compagni di viaggio che sceglierete, se,
in altre parole, la fusione non genera valore aggiunto
per il cliente, sia esso percepito o reale, questi la rifiuterà11 .
Conclusa questa breve disamina sulle condizioni che
SEGUE A PAGINA 6
Cfr. Claudio Siciliotti, Vere e false liberalizzazioni sotto il sole di luglio, in Il commercialista veneto n.172, luglio/agosto 2006, pag.3;
Cfr. Gian Paolo Ranocchi, Monitorati gli onorari sopra i mille euro, in Guida al diritto n.34 del 02 settembre 2006, pag.119;
Cfr. Marcello Clarich, Una discussione senza toni ideologici per un nuovo assetto della professione, in Guida al diritto n. 28 del 15 luglio 2006, pag.12;
4
Cfr. L. Fornero, M. Meoli, G. Valente, Professionisti individuali, associazioni e società, Ipsoa, 2006, pag.186;
5
Cfr. Imerio Facchinetti, Studi professionali associati e società professionali, Milano, Il Sole 24 Ore, 2005, pag. 23;
6
Cfr. Imerio Facchinetti, Studi, op.cit., pag.80;
7
Cfr. L. Fornero, M. Meoli, G. Valente, Professionisti, op.cit., pag.187;
8
Si pensi alla pignoleria del notaio, al caos creativo dell’avvocato o all’ansia da scadenza dei commercialisti.
9
A titolo esemplificativo, la predisposizione del modello 770 ma anche, e più semplicemente, la redazione di un contratto di collaborazione coordinata e continuativa saranno
di competenza del consulente del lavoro, dell’avvocato o del commercialista?
10
Cfr. L. Fornero, M. Meoli, G. Valente, Professionisti, op.cit., pag.188;
11
Cfr. L. Fornero, M. Meoli, G. Valente, Professionisti, op.cit., pag.189;
2
3
6
IL COMMERCIALISTA VENETO
NUMERO 176 - MARZO / APRILE 2007
L'esercizio in comune dell'attività professionale
SEGUE DA PAGINA 5
devono sussistere affinché abbia senso costituire uno
studio professionale (sia esso o meno interdisciplinare),
è ora possibile soffermare l’attenzione sugli aspetti
prettamente giuridici che riguardano l’esercizio in comune delle attività professionali, anche alla luce delle
novità introdotte dal decreto 223/06.
La norma fondamentale in materia è costituita dalla
Legge 23.11.1939 n.1815 la quale, fino al 1997, ha
disciplinato l’esercizio in forma associata delle professioni intellettuali “protette”12 . Originariamente tale
novella statuiva 2 regole fondamentali:
–
l’obbligo di ricorrere alla forma dello “studio
associato”, l’obbligo di comunicazione agli ordini
(art.1);
–
il divieto di adottare la forma societaria o altre
forma diverse dallo studio associato (art. 2)13 .
In vigenza di tali norme l’esercizio associato delle professioni era consentito nella sola forma dell’associazione professionale tra professionisti.
Il divieto all’utilizzo della forma societaria per lo svolgimento delle professioni intellettuali protette cominciò ad entrare in crisi a seguito di interventi legislativi
di portata settoriale, spazianti dal diritto civile a quello tributario, interventi che sembravano ammettere
l’utilizzo della forma societaria per l’esercizio in comune delle attività professionali14 . Ne sono testimonianza l’articolo 5 del D.P.R. 22 dicembre 1986 n. 917
nella parte dove afferma che “le associazioni senza
personalità giuridica, costituite fra persone fisiche per
l’esercizio in forma associata di arti e professioni sono
equiparate alle società semplici”. L’articolo 6 del D.P.R.
29 settembre 1973 n.600 il quale, nell’introdurre l’obbligo di dichiarazione ai fini ILOR, IRPEF, IRPEG
(leggi “IRES”), estende tale adempimento anche alle
società e alle associazioni già previste dall’art. 5 del
D.P.R. 917/86. L’art. 5 del D.P.R. 26 ottobre 1972
n.633, il quale ricomprende nell’esercizio di arti e professioni, l’esercizio per professione abituale, ancorché
non esclusiva, di qualsiasi attività di lavoro autonomo
da parte di persone fisiche ovvero da parte di società
semplici o di associazioni senza personalità giuridica
costituite tra persone fisiche per l’esercizio in forma
associata delle attività medesime. Da ultimo, l’art.11,
comma 2, della legge n. 576 del 198015 che prevede
per le associazioni o società tra professionisti l’applicazione delle maggiorazioni per la quota di competenza di ogni associato iscritto agli albi di avvocato e
procuratore.
Con il venir meno, nel 1997, del divieto posto dall’art.2
della L. 23.11.1939 n.181516 non si spense il dibattito sull’ammissibilità o meno di dar vita ad una società
per l’esercizio in comune dell’attività professionale.
Quanti sostenevano l’inammissibilità di utilizzare la
forma societaria a tale scopo, sostenevano questa tesi
13
sul presupposto che una simile scelta avrebbe soprattutto violato il disposto dell’art. 2232 c.c., la professione sarebbe stata cioè esercitata, secondo lo schema
della società, “in comune” fra più professionisti e,
quindi, in ultima analisi, impersonalmente. Chi sosteneva invece l’ammissibilità di un tale strumento, ed in
particolare della società semplice, fondava la propria
opinione su diverse considerazioni17 :
–
lo scopo della legge 1815/1939 è quello di proibire l’esercizio in forma anonima della professione da
parte di soggetti non iscritti negli appositi albi o elenchi;
–
tale legge non vieta, anzi ammette, l’esercizio
associato della libera professione, a condizione che il
rapporto venga esteriorizzato come tale, con l’indicazione delle generalità e dei titoli professionali dei soggetti che vi partecipano e con la sola precisazione di
“Studio...”;
–
la legge 1815/1939 non vieta espressamente
l’esercizio in forma sociale dell’attività libero professionale. Il divieto di svolgere tale attività nella forma di
società commerciali, di persone o di capitali, viene
trovata soprattutto in altre norme e disposizioni;
–
per il precedente codice l’esercizio associato
della libera professione dava luogo ad una società, di
tipo civile, non di tipo commerciale. Con l’attuazione
del nuovo codice del 1942 le vecchie società civili sono
state assoggettate alle norme sulla società semplice;
–
la società semplice non si pone in contrasto
con i contenuti della legge 1815/193918 ;
–
va ancora rilevato che la società semplice non
assume la qualifica di imprenditore commerciale e non
crea quindi alcun contrasto con la qualificazione intellettuale dell’attività svolta dai soci. La società semplice è la sola forma sociale in grado di salvaguardare il
principio di personalità delle prestazioni dei soci.
Sulla base di argomentazioni analoghe, con decreto depositato in cancelleria il 5 giugno 1999, anche il giudice
del Registro di Milano ha ordinato l’iscrizione di uno
studio, costituito nella forma della società semplice,
nella sezione speciale a queste società dedicato19 .
L’ultimo intervento del legislatore in materia è costituito oggi dalla conversione in legge20 del decreto n.
223/2006 con il quale sono state apportate le numerose modificazioni alle norme che disciplinano le libere
professioni. Sono state abolite le disposizioni legislative e regolamentari che prevedevano tariffe fisse o
minime obbligatorie, sono stati rimossi i vincoli che
gravavano in precedenza sulla pubblicità professionale, viene, infine, formalmente consentito fornire servizi o prestazioni di tipo interdisciplinare da parte di
società di persone o associazioni tra professionisti.
Per alcuni autori, con riferimento alle associazioni professionali, la norma non costituirebbe una vera e propria novità, in quanto considerata da tempo lecita la
creazione di studi tra professionisti appartenenti a
diverse categorie professionali21 . In realtà, come si è
già avuto modo di sottolineare, questa possibilità era
limitata alle professioni caratterizzate da un certo grado di affinità22 . Esistevano, invece, seri dubbi circa la
legittimità alla costituzione di studi associati, tra professionisti appartenenti a discipline marcatamente diverse23 . Lo stesso legislatore, in questo senso, ha
ritenuto necessario prevedere espressamente l’abrogazione delle disposizioni legislative e regolamentari
che prevedevano il divieto di fornire all’utenza servizi
professionali di tipo interdisciplinare da parte di società di persone o associazioni professionali.
Attualmente, pertanto, l’esercizio in forma associata
delle professioni protette, può essere ricondotto ad
una delle seguenti fattispecie:
–
associazione professionale ai sensi della legge
1815/1939 (studi associati);
–
società semplici con il rispetto delle norme
contenute nella legge 1815/1939.
E’ escluso, salvo casi particolari che costituiscono comunque deroghe alle norme in vigore24 , l’esercizio
impersonale nelle forme di società di capitali o di società cooperative, mentre merita ancora qualche annotazione l’esercizio dell’attività professionale nella forma della società di persone, eccezion fatta per la società semplice.
E’ stato infatti osservato che le disposizioni introdotte dal recente decreto Bersani non permettono ancora
di superare l’esigenza di un regolamento di attuazione
che individui i requisiti ed i contenuti della disciplina
delle società professionali multidisciplinari, posto che
l’art. 24 comma 2 della legge 266/9725 risulta ancora in
vigore. Anzi, la nuova normativa presenterebbe una
portata apparentemente più restrittiva del divieto di
esercizio di attività professionali in forma societaria,
“in quanto ammetterebbe società professionali
multidisciplinari costituite soltanto nella forma delle
società di persone26 .
A margine, è interessante poi notare come, attualmente, il dibattito si sia spostato sulla liceità o meno di
ammettere, all’interno di una società di persone, oltre
a soci professionisti anche soci di capitale, pertanto
semplici finanziatori. Se il problema non si pone con
riferimento agli studi professionali ex legge n.1815 del
1939 in quanto, in tali aggregazioni, non è possibile
ammettere persone prive dei necessari titoli abilitativi
ed il cui scopo non sia l’esercizio in comune dell’attività professionale, lo stesso non può dirsi, invece, con
riguardo alle società di persone (si pensi, ad esempio,
alla costituzione di una società in accomandita semplice). Secondo un certo orientamento dottrinale, ammettere la presenza all’interno della compagine sociale di soci finanziatori, in alcuni casi27 , potrebbe ledere
in maniera rilevante l’indipendenza del professionista, il suo dovere al segreto professionale28 . Altri autori ritengono addirittura sempre esclusa questa posSEGUE A PAGINA 7
Le disposizioni enunciate traevano la loro giustificazione nell’intento del legislatore di impedire che, dietro allo schermo societario, operassero persone non abilitate
all’esercizio dell’attività professionale le quali, per mancanza di titolo professionale, potevano o avrebbero potuto arrecare pregiudizio ai terzi. Come è noto, tuttavia, non
mancavano motivazioni razziali: attraverso questa normativa il legislatore dell’epoca si prefiggeva, inoltre, di impedire agli ebrei di esercitare la libera professione “nascondendosi” dietro strutture societarie. Cfr. L. Fornero, M. Meoli, G. Valente, Professionisti, op.cit., pag.153; cfr. Angelo Busani, Porte aperte alle società multidisciplinari, in Il Sole
24 Ore del 11 luglio 2006, pag.51/52;
14
Cfr. Cinzia De Stefanis, Società e associazioni tra professionisti, Maggioli Editore, 2006,seconda edizione, pag.31;
15
Norme sulla previdenza degli avvocati, dottori commercialisti e ragionieri.
16
Tale intervento, ad opera dell’art. 24 della legge n. 266/1997, non risolse in maniera definitiva il problema in quanto il secondo comma dell’art. 24 delegava il Ministero di
grazia e giustizia, di concerto con il Ministro dell’industria e, per quanto di sua competenza, con quello della sanità, a fissare, con decreto, i requisiti necessari per la costituzione
di società aventi ad oggetto l’esercizio delle attività di assistenza e di consulenza. A tutt’oggi questo decreto non è stato ancora emanato e pertanto l’abolizione del divieto a
esercitare le professioni protette in forma societaria è rimasto ancora sulla carta.
17
Cfr. Imerio Facchinetti, Studi , op.cit., pag.54;
18
Secondo il Galgano il problema dell’ammissibilità delle società fra professionisti si può superare alla luce dell’art.1 della Legge del 1939, non abrogato, il quale, indicando le
modalità per l’esercizio in comune dell’attività professionale, deve essere preso a modello anche per indicare i requisiti che una società tra professionisti deve possedere per poter
validamente esistere e operare sul mercato. Cfr. Francesco Galgano, Diritto commerciale – le società, Bologna, Zanichelli, quindicesima edizione, 2005, pag.10;
19
La società, che si era costituita nell’anno 1998 fra un ragioniere e sette dottori commercialisti, si era vista negare in prima battuta l’iscrizione da parte del Conservatore del
Registro. Cfr. De Stefanis, Società, op.cit., pag.37-38;
20
Si veda in proposito la legge n. 248 del 04 agosto 2006;
21
Cfr. L. Fornero, M. Meoli, G. Valente, Professionisti, op.cit., pag.175; cfr. Remo Danovi, Le proposte per non cedere sui principi, in Guida al diritto n. 29 del 22 luglio 2006,
pag.87. E ancora, Circolare del Consiglio Nazionale Forense del 04 settembre 2006 n. 22-C/2006 (§8);
22
Esempi, in questo senso, possono essere rappresentati da uno studio composto fra avvocati penalisti, civilisti, amministrativisti, ovvero da uno studio composto tra
commercialisti e ragionieri liberi professionisti, ovvero da uno studio tra ingegneri, architetti e geometri e ancora da una associazione tra un notaio, un avvocato e un
commercialista. Cfr. Imerio Facchinetti, Studi , op.cit., pag.80;
23
Vedi infra nota 6;
24
Un esempio può essere costituito dalle società di ingegneria.
25
Vedi infra nota 16.
26
Circolare del Consiglio Nazionale Forense del 04 settembre 2006 n. 22-C/2006 (§8);
27
Il riferimento è alle società in cui sia prevista la fornitura di servizi legali.
28
Cfr. Danovi, Le proposte, op.cit., pag.87;
IL COMMERCIALISTA VENETO
NUMERO 176 - MARZO / APRILE 2007
7
L'esercizio in comune dell'attività professionale
SEGUE DA PAGINA 6
sibilità29 . Anche chi scrive è di questo avviso, in quanto ritiene che, indipendentemente dalla forma giuridica
assunta per l’esercizio in comune dell’attività professionale, dovranno comunque essere osservate, nella
costituzione dell’ente, le disposizioni previste
dall’art.1 della legge n.1815 del 1939. E’ però interessante notare come la figura del socio finanziatore (in
particolare quella di un socio non professionista,
meramente di capitale) sia pacificamente ammessa
nell’ambito delle società di ingegneria, le quali, costituite nella forma delle società di capitali, hanno per
oggetto la realizzazione di studi di fattibilità, ricerche,
consulenze, progettazioni o direzioni lavori, valutazioni di congruità tecnico economica, studi di impatto
ambientale, in ultima analisi, attività tipicamente libero-professionali30 .
Per completezza si osserva, infine, come altri autori
sollevino ancora il problema di introdurre adeguate
norme affinché società multiprofessionali non finiscano con il “monopolizzare” i consigli degli ordini professionali di una certa area territoriale31 .
Per quanto attiene ai requisiti che un’associazione deve
possedere per poter fornire servizi interdisciplinari,
alla luce delle recenti disposizioni legislative, si possono elencare le seguenti condizioni:
–
l’associazione deve essere composta esclusivamente da professionisti32 ;
–
l’oggetto sociale relativo all’attività libero-professionale deve essere esclusivo;
–
ciascun professionista non può partecipare a
più di una società o associazione;
–
l’incarico professionale può essere assunto
dall’associazione, ma la prestazione deve essere resa
da uno o più professionisti previamente indicati, sotto la propria personale responsabilità.
Con riguardo all’oggetto sociale si è fatto notare che il
limite posto dalla norma non deve essere inteso nel senso
che l’associazione possa operare solo nell’ambito di un
singolo settore professionale, ma piuttosto nel senso che
l’associazione non possa esercitare un’attività diversa da
quella, più generica, della prestazione di servizi professionali. L’attività, pertanto, ben potrà ricomprendere l’intero ambito delle diverse discipline di elezione dei professionisti che partecipano all’associazione medesima33 .
Restano invece fermi e viene adesso precisato che il
medesimo professionista non può partecipare a più di
un’associazione e che la specifica prestazione deve
essere resa da uno o più professionisti previamente
indicati sotto la propria personale responsabilità34 .
L’introduzione delle disposizioni contenute nel recente decreto Bersani non ha invece risolto il problema,
tuttora dibattuto, riguardo alla natura giuridica delle
associazioni professionali.
Parte della dottrina ha tentato di fornire una qualificazione dell’associazione tra professionisti,
riconducendola a diversi schemi, che vanno dall’associazione in partecipazione reciproca, alla comunione, alla società di mezzi, alla società interna35 .
Secondo un’altra corrente dottrinale le associazioni
tra professionisti costituirebbero, invece, un contrat-
to associativo atipico senza rilievo reale36 , avente ad
oggetto una pluralità di obbligazioni: innanzitutto quella
di tutti i professionisti aderenti al contratto di cooperare all’attività degli altri associati in forma, o di collaborazione paritetica, o di prestazione della propria
opera in veste di sostituto o ausiliario o di circolazione
intersoggettiva di conoscenze professionali; quella di
ripartire interamente, secondo quote prefissate i compensi percepiti; l’assunzione in solido delle obbligazioni strumentali all’esercizio dell’attività, da suddividersi nei rapporti interni secondo criteri
predeterminati; l’acquisto in comunione dei beni necessari allo svolgimento della professione intellettuale. Le associazioni tra professionisti non sarebbero
invece da inquadrare tra le associazioni non riconosciute in quanto lo scopo perseguito è di natura economica e non ideale ed inoltre perché si osserva che le
associazioni non riconosciute sono soggetti di diritto
distinti dalle persone degli associati (ancora una volta,
altrimenti, si verificherebbe quel fenomeno di
“spersonalizzazione” dell’attività che contrasta
insanabilmente con il principio della personalità nell’assunzione del contratto d’opera)37. La stessa Corte
di Cassazione ha definito il contratto che lega più professionisti un “contratto associativo atipico”38 .
Tale tesi, in passato, era già stata sostenuta dalla Commissione tributaria centrale la quale, con una prima
decisione, aveva avuto modo di sottolineare la specificità della associazione tra professionisti, evidenziando
che “è la stessa legge n.1815 del 1939 a stabilire che la
predetta forma associativa, come struttura professionale tipica, [...] è irriducibile alle figure societarie di
persone o di capitali”. Indubbiamente - continua la
Commissione centrale - “siffatta disciplina è anteriore
all’entrata in vigore dell’attuale codice civile e alla
regolamentazione in esso prevista delle società semplici. Non sembra, tuttavia, che possa attribuirsi al
medesimo codice una portata abrogativa delle
articolazioni plurisoggettive previste dalle disposizioni
precedenti con un valore di specificità correlato alla
stessa tipicità delle disposizioni anteriori, in quanto
non si riscontra alcuna incompatibilità od
inconciliabilità dei due diversi campi di assetto
normativo e delle rispettive sfere di incidenza
prescrittiva. Ciò comporta il permanere della legge
suindicata, quale fonte idonea a regolare le predette
associazioni professionali”39. Ancor più chiaramente,
nella successiva decisione n. 5277 del 28 maggio 1985,
la Sez. XVI della commissione tributaria centrale aveva escluso che nelle associazioni tra professionisti fosse
ravvisabile la costituzione di una società semplice e
quindi concluse per l’illegittimità, ai fini dell’imposta
di registro, della tassazione ai sensi della lettera a)
dell’art. 4 della tariffa.
La riferita interpretazione giurisprudenziale è stata
però successivamente smentita dall’orientamento (peraltro isolato in giurisprudenza) assunto dall’Autorità
giudiziaria ordinaria40 secondo la quale l’assimilazione alla società semplice opererebbe di diritto a prescindere dall’eventuale volontà degli associati di fare o
meno rinvio alle norme sulla società semplice. La questione naturalmente non è soltanto teorica se si pensa
che, a differenza delle associazioni, una società sem-
plice può essere intestataria di immobili, mobili registrati, può ammettere al suo interno soci di capitale41 ,
è tenuta ad iscriversi in una sezione speciale del registro delle imprese, è soggetta “potenzialmente” ad
una diversa disciplina ai fini dell’imposta di registro.
Chi sostiene si tratti comunque di un soggetto da equiparare alla società semplice muove le proprie conclusioni dalla considerazione che, ogni qualvolta si sia
cercato di individuare delle regole applicabili a tale
entità giuridica, si è andati a “pescarle” nell’alveo delle
società semplici. Chi lo ritiene un soggetto distinto
parte dall’assunto che le disposizioni del codice civile
non abrogano ma si affiancano alle norme contenute
nella legge 1815 n.1939. Attualmente, è interessante
notare la prassi in uso presso le camere di commercio,
le quali richiedono l’iscrizione nel registro delle imprese soltanto agli studi che, espressamente, si richiamano, per la loro costituzione, alla forma della società
semplice.
Più incerto appare invece, in sede di costituzione,
l’inquadramento delle associazioni ai fini della corretta applicazione dell’imposta di registro. Se da una
parte l’equiparazione alle società semplici appare
come una forzatura sia della normativa civilistica che
presiede al lavoro professionale, sia della legge n.1815
del 1939, che disciplina le c.d. professioni protette,
dall’altra resta il problema di individuare il regime
alternativo per queste forme associazionistiche. Sotto questo profilo si corre il rischio di aggravare il
carico tributario, posto che, trattandosi comunque di
atto avente contenuto patrimoniale potrebbe cadere
nella sfera di applicazione dell’art.9 della tariffa, parte I, ed essere quindi assoggettato all’aliquota del 3
per cento, commisurata agli ammontari degli apporti
di natura mobiliare. Qualora si optasse per la soluzione dell’assimilabilità alla società semplice (scelta
obiettivamente più razionale e più coerente con le
disposizioni tributarie in materia di IVA e di imposizione sul reddito) dovrà tenersi conto del disposto
dell’art. 4 della tariffa per la tassazione degli apporti,
i quali scontano oggi l’imposta fissa di euro 168,00, a
meno che non abbiano ad oggetto beni immobili o
diritti reali di godimento su beni immobili42 .
Appare invece ovvio che, qualora la convenzione tra i
professionisti che intendono associarsi non regoli
aspetti di natura patrimoniale o ciò che è lo stesso,
non preveda apporti di sorta (se non le rispettive capacità professionali) il relativo atto dovrà soggiacere
alla sola imposta fissa, a norma del successivo art.11
della medesima tariffa.
In tale ultimo caso, l’atto sarà da registrare in termine
fisso, se formato per atto pubblico o scrittura privata
autenticata (art.11 della tariffa – parte I) ed in caso
d’uso, se redatto per scrittura privata non autenticata
(art. 4 della tariffa – parte II).
Una soluzione, pertanto, potrà consistere nel dar
vita ad un’associazione prevedendo, nell’atto
costitutivo, soltanto l’obbligo degli associati di conferire le rispettive capacità professionali. La mancanza di apporti e l’eventuale carenza assoluta di
attrezzature, mobili, macchine, ecc. non impediranno allo studio di acquistare detti beni in epoca successiva alla sua costituzione43 .
29
Secondo Busani per poter costituire validamente una società professionale è necessario che la compagine sociale sia composta esclusivamente da professionisti, “resta quindi fermo il divieto
di partecipazione di soci di “capitale” ”. Cfr. Busani, Porte aperte, op.cit., pag.51-52. In questo senso vedi anche Annalisa De Vivo, Ordini professionali: cadono i divieti su tariffe, pubblicità
e interdisciplinarietà, in Guida normativa del 29/07/2006. Indirettamente le stesse conclusioni erano già state suggerite dal Galgano quando riconosce che il problema dell’ammissibilità delle
società fra professionisti può essere superato alla luce dell’art.1 della Legge del 1939, non abrogato, il quale, indicando le modalità per l’esercizio in comune dell’attività professionale, deve
essere preso a modello anche per indicare i requisiti che una società tra professionisti deve possedere per poter validamente esistere e operare sul mercato. Vedi infra nota 18.
30
Cfr. De Stefanis, Società, op.cit., pagg.96-97;
31
In particolare il D’Agnolo si domanda quale influenza sul territorio potrebbe avere una società multiprofessionale tale da rappresentare nel proprio seno il presidente
dell’ordine dei commercialisti, quello degli avvocati, quello dei consulenti del lavoro. Cfr. L. Fornero, M. Meoli, G. Valente, Professionisti, op.cit., pag.185/186;
32
Tale requisito, si ribadisce , non si deduce espressamente dalle disposizioni contenute nell’art. 2, comma 1, lettera c, del Decreto 223/06 (cfr. Angelo Busani, Albi e concorrenza,
La manovra bis rende possibile l’esercizio in forma collettiva dell’attività, in Il Sole 24 Ore del 15 agosto 2006, pag. 21) bensì dall’art. 1 della legge n.1815 del 1939, il quale
dovrebbe trovare applicazione indifferentemente, sia nel caso delle associazioni sia nel caso di società di persone.
33
Circolare del Consiglio Nazionale Forense del 04 settembre 2006 n. 22-C/2006 (§8).
34
Cfr. Eugenio Sacchettini, Al commercialista compenso in base al risultato nel processo fiscale solo se il patto è scritto, in Guida normativa del 23 settembre 2006. Chi scrive ritiene sia sufficiente,
oltre ad un richiamo di tale disposizione nell’atto costitutivo dell’associazione, l’indicazione nella lettera di incarico del professionista che, in prima persona, sarà chiamato a svolgere la prestazione.
35
Cfr. Imerio Facchinetti, Studi , op.cit., pag.58;
36
Si osserva, infatti, che gli studi associati, a differenza delle società semplici, non possono essere giuridicamente intestatari di beni immobili. Inoltre mancherebbe nel nostro
ordinamento giuridico una norma analoga a quella contenuta nel comma 3 dell’art.65 del TUIR, che, per le società di fatto, considera relativi all’impresa anche i beni iscritti
in pubblici registri a nome dei soci e utilizzati come esclusivamente strumentali per l’esercizio dell’attività. Cfr. Giovanni Valcarenghi, In bilico. Si applica il vecchio regime.
Studi associati esclusi, in Il Sole 24 Ore del 12/02/2007, pag.28; cfr. Imerio Facchinetti, Studi , op.cit., pag.317;
37
Cfr. De Stefanis, Società, op.cit., pag.18;
38
Cfr. Corte di Cassazione, sentenza n. 2555/1987;
39
Cfr. Comm.trib.centr., Sez.XXIV, 15 novembre 1983, n.3632;
40
Cfr. Corte D’Appello di Milano, sentenza del 19 aprile 1996;
41
42
43
A prescindere, in questo momento, dalle considerazioni svolte in precedenza.
Cfr. Arnao, Manuale, op.cit., pag.361;
Cfr. Arnao, Manuale, op.cit., pag.362.
8
IL COMMERCIALISTA VENETO
NUMERO 176 - MARZO / APRILE 2007
ASSOCIAZIONE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI DELLE TRE VENEZIE
IL COMMERCIALISTA VENETO
PERIODICO BIMESTRALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI DELLE TRE VENEZIE
BORSE DI STUDIO 2007
L’Associazione dei Dottori Commercialisti delle Tre Venezie, in collaborazione con Il Commercialista Veneto, periodico dalla stessa edito, al fine
di individuare e valorizzare capacità professionali particolarmente qualificate nell’ambito dei giovani praticanti e tirocinanti che non abbiano
ancora superato l’esame di Stato per l’ammissione alla professione di Dottore Commercialista, bandisce, anche per il 2007, un concorso per n.
3 borse di studio denominate IL COMMERCIALISTA VENETO 2007
1.
Importo
Le borse di studio prevedono l’elargizione a favore dei vincitori di un premio in denaro di Euro 800 ciascuno.
2.
Destinatari
Destinatari delle borse di studio sono i giovani nati dopo il 31/12/1975, iscritti al Registro praticanti di uno dei 14 Ordini dei Dottori Commercialisti delle Tre Venezie prima del 30/09/2006, ovvero i praticanti che abbiano concluso il periodo di praticantato obbligatorio e non abbiano ancora
superato l’Esame di Stato per l’ammissione alla professione di Dottore Commercialista.
3.
Oggetto
I partecipanti dovranno presentare un elaborato inedito di approfondimento, di lunghezza compresa tra le 15.000 e le 20.000 battute (spazi
inclusi), su un argomento specifico inerente l’attività professionale dei Dottori Commercialisti. Ogni lavoro dovrà essere accompagnato da
una premessa introduttiva (abstract) di una cartella (distinta dalla relazione e non rilevante ai fini della dimensione massima dell’elaborato), in cui l’Autore dovrà illustrare sommariamente i contenuti, gli obiettivi e i risultati della ricerca. Costituirà particolare elemento di
valutazione l'originalità e la novità nell'approccio al tema trattato.
4.
Modalità
Gli interessati dovranno inviare i loro elaborati esclusivamente a mezzo di posta elettronica, redatti in formato word, al Comitato di Redazione
de IL COMMERCIALISTA VENETO, all’indirizzo [email protected], entro le ore 24.00 del 10 settembre 2007. Dovrà essere allegato
modulo di iscrizione rilevabile dal sito web del giornale: www.commercialistaveneto.com e copia della documentazione, rilasciata dai rispettivi Ordini di appartenenza, attestante i requisiti di cui al punto 2).
5.
Giuria
La giuria è costituita dai componenti il Comitato di Redazione de IL COMMERCIALISTA VENETO , dal Direttore del periodico e dal
Presidente dell’Associazione. Verificato il rispetto dei requisiti di cui ai punti 2, 3 e 4, la giuria deciderà a maggioranza, a suo insindacabile e
inappellabile giudizio.
6.
Premiazione
La premiazione avverrà in occasione di una Giornata di Studio organizzata dall’Associazione dei Dottori Commercialisti delle Tre Venezie
nella stagione formativa 2007/2008. I lavori premiati saranno integralmente pubblicati su “Il Commercialista Veneto”; potranno eventualmente essere pubblicati, pur non premiati, anche lavori ritenuti di particolare interesse.
Dopo il 31 dicembre 2008 i lavori che hanno concorso all’assegnazione delle borse di studio potranno essere pubblicati anche altrove con
l’espressa indicazione “elaborato redatto per la partecipazione alla borsa di studio denominata IL COMMERCIALISTA VENETO 2007
periodico bimestrale dell’Associazione dei Dottori Commercialisti delle Tre Venezie”.
Venezia, Dicembre 2006
ASSOCIAZIONE DEI DOTTORI
COMMERCIALISTI DELLE TRE VENEZIE
IL COMMERCIALISTA VENETO
Il Presidente
Diego Xausa
Il Direttore Responsabile
Luciano Berzè
IL COMMERCIALISTA VENETO
NUMERO 176 - MARZO / APRILE 2007
9
PROFESSIONE
L'estinzione delle società di capitali
alla luce del nuovo art. 2495 c.c.
I
l nuovo art. 2495 c.c.1 , in seguito alla modi
fica introdotta dalla Riforma del 2003, stabilisce che “Ferma restando l’estinzione
della società, dopo la cancellazione [della
società] i creditori sociali non soddisfatti possono far valere i loro crediti nei confronti dei soci”.
In seguito all’introduzione della nuova norma,
ora appare certo che la società è da considerare
estinta con l’approvazione del bilancio di liquidazione e la successiva iscrizione della cancellazione nel Registro delle Imprese (in questo senso la pressochè unanime dottrina: F. CORSI, F.
DI SABATO e altri).
Il dibattito tra dottrina e giurisprudenza
nel periodo ante-Riforma
Con la precedente formulazione, la giurisprudenza prevalente2 riteneva che la società continuasse ad esistere, anche dopo la sua cancellazione,
finchè tutti i suoi rapporti attivi e passivi fossero
stati definiti.
Le pronunce erano orientate ad affermare che la
cancellazione non aveva efficacia costitutiva3 .
La cancellazione veniva interpretata solo come
una “presunzione di diritto” della cessazione
della società4 .
L’indirizzo maggioritario in dottrina (ad es. F.
FERRARA, G. FERRI, F. DI SABATO5 ) era invece
dell’avviso che la società dovesse ritenersi
senz’altro estinta già al momento dell’iscrizione della
cancellazione. Prima della Riforma, si era insomma
in presenza di un problema interpretativo, con dottrina e giurisprudenza su fronti contrapposti.
Nel 2003, il legislatore ha risolto il dubbio inserendo l’espressione “ferma restando l’estinzione della società”, raccogliendo così l’indirizzo
prevalente in dottrina.
La (eventuale) applicazione analogica
per le società di persone
La norma è stata dettata per le sole società di
capitali. Qualche voce della dottrina (M.
SPERANZIN) apre però all’ipotesi che l’art. 2495
possa essere utilmente impiegato anche per le
s.n.c. e le s.a.s.
Questa micro-questione rientra in fondo nella più
generale macro-questione, sempre discussa nella dottrina italiana, afferente alla possibilità che
le norme relative alle società di capitali possano
servire per interpretare ed integrare le norme relative alle società di persone, specialmente quando queste sono lacunose6 .
1
ANTONIO SACCARDO
Ordine di Vicenza
Alcuni autori7 ritengono invece che nelle società di persone la cancellazione abbia efficacia solamente dichiarativa.
C’è infine da segnalare che la Corte Costituzionale, stabilendo che la cessazione dell’esercizio
dell’impresa collettiva decorre dalla cancellazione della società nel registro delle imprese, non ha
operato alcuna distinzione tra società di capitali
e società di persone, parlando di “impresa collettiva” (e, quindi, di società in generale)8 .
La situazione negli altri ordinamenti europei
In Spagna l’estinzione avviene con l’iscrizione
della cancellazione nel “Registro mercantil” e con
la pubblicazione nel “Boletín Oficial del Registro
Mercantil”9 .
In Francia, la cancellazione dal Registro e la pubblicazione nel “Bulletin Officiel des annonces
civiles et commerciales” la società si estingue10 .
Ma la giurisprudenza francese chiede anche la
liquidazione di tutti i rapporti.
In Portogallo11 , la società si estingue con l’iscrizione nel “Registro comercial” della chiusura della
liquidazione. In Germania prevale in giurisprudenza il principio della “Doppeltatbestand”, cioè
della “doppia fattispecie”: occorre la cancellazione dal Registro delle imprese e la assenza di
patrimonio. In Germania, parte della dottrina sostiene che l’iscrizione della cancellazione estingue in ogni caso la società di capitali.
La tutela dei creditori
Introdotta la nuova norma e risolto il problema
interpretativo sul momento della estinzione, sorge la grave questione della tutela dei creditori.
Prima della Riforma, la giurisprudenza sosteneva
la sopravvivenza della società all’iscrizione della
cancellazione con un motivo assai forte: evitare
che i creditori sociali ritardatari (o sopravvenuti)
si trovassero a dover agire con la società già
estinta, e dovendosi così rivolgere agli (ex) soci,
che potrebbero essere numerosi, e magari non
facilmente reperibili.
L’art. 2495 prevede due strumenti di tutela dei
creditori:
a)
l’azione nei confronti dei soci;
b)
l’azione nei confronti dei liquidatori.
Non ci si può nascondere che c’è il problema
degli eventuali debiti pendenti al momento dell’iscrizione della cancellazione. Infatti, con la nuova formulazione, anche se esistono debiti non
soddisfatti o controversie pendenti, la società si
estingue ugualmente!
Ebbene, scatta la responsabilità dei soci e la responsabilità eventuale dei liquidatori12 .
I liquidatori potrebbero non essersi accorti dei
debiti pendenti o, peggio, aver dato comunque
corso (consapevolmente) al riparto dell’attivo
senza prima aver soddisfatto completamente i
creditori sociali.
Orbene, se i liquidatori hanno ripartito il patrimonio senza soddisfare i creditori, e provvedono
all’iscrizione della cancellazione, sono chiamati a
rispondere di tali crediti, purchè il creditore provi
la loro colpa.
La responsabilità dei liquidatori
Dopo lo scioglimento della società, viene a
crearsi sul patrimonio sociale un “vincolo di
destinazione” a garanzia dei creditori.
I liquidatori sono tenuti a conservare l’integrità
del patrimonio sociale, ed esiste una responsabilità dei liquidatori per l’eventuale violazione del
vincolo di destinazione.
Se i liquidatori lo violano, ne rispondono di fronte ai creditori sociali.
Fra la dottrina, l’orientamento prevalente sembra
essere quello di configurare questa responsabilità come “extra-contrattuale”, cioè “per danni”
(M. Porzio, R. Alessi, G. Niccolini, F. Di Sabato).
Viceversa, in giurisprudenza13 sembra prevalere
la concezione della responsabilità dei liquidatori
come “contrattuale”, cioè “per debiti”.
Nel Codice ante-Riforma, era l’art. 2456.
Tra le ultime sentenze in tal senso: Cass., 22 novembre 2002, n. 16486 e Cass. 24 settembre 2003, n. 14147.
Si trattava di una “interpretazione correttiva” da parte della giurisprudenza (F. GALGANO, Diritto Commerciale, Zanichelli, Bologna, 2004, p. 415).
Negli ultimi anni del periodo ante-Riforma, si segnalava anche qualche pronuncia in controtendenza. Ad es., App. Milano, 29 novembre 2002.
3
Trib. Roma, decr. 21 febbraio 1986.
4
Cass. 8 marzo 1972, n. 665, Cass. 13 novembre 1979, n. 5897.
5
F. FERRARA, F. CORSI, Gli imprenditori e le società, Giuffrè, Milano, 1996, p. 359-361.
6
Ad esempio, in Germania le norme sulla liquidazione delle società di capitali sono applicabili anche alle altre società.
7
I. CEMERICH, P. DECAMINADA, La liquidazione di società, Esselibri, Napoli, 2005, p. 47.
8
Corte Cost., 21 luglio 2000, n. 319.
9
Ley de sociedades anónimas, art. 278., Ley de sociedades da responsabilidad limitada, art. 122, Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas art. 278.,
10
Code comm.,art. 237-11.
11
Código das sociedades comerciais, art. 160.
12
Trib. Mantova 13 febbraio 2003 sostiene che la responsabilità dei liquidatori ha “natura sussidiaria”.
13
Cass., 9 agosto 1977, n. 3652; Cass., 17 dicembre 1982, n. 6154. Secondo Trib. Roma 20 marzo 2000, la responsabilità dei liquidatori avrebbe la sua “fonte nella legge”.
2
12
IL COMMERCIALISTA VENETO
NUMERO 176 - MARZO / APRILE 2007
NORME E TRIBUTI
Valore venale: base
dell'accertamento immobiliare
MARCO VINDUSKA
Ordine di Trento
I
l D.L. 4 luglio 2006, n. 223 (c.d. «manovra
d’estate»), convertito con modificazioni dalla
L. 4 agosto 2006, n. 248, nonché la L. 27 dicembre 2006, n. 296 (Finanziaria per il 2007), hanno modificato il quadro normativo relativo ai
poteri di accertamento dell’Amministrazione Finanziaria in materia di imposte di registro, ipotecarie e catastali. In particolare, gli Uffici finanziari hanno ora la possibilità di controllare la veridicità del corrispettivo dichiarato nell’atto di compravendita immobiliare avvalendosi dei poteri
istruttori previsti in materia di imposte sui redditi dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600.
st’ultimo, con irrogazione di una sanzione amministrativa dal 50% al 100% della differenza tra
l’imposta dovuta e quella già applicata (registro,
ipotecaria e catastale) in base al corrispettivo dichiarato, detratto l’importo della sanzione eventualmente irrogata ai sensi dell’art. 71, D.P.R . 131/
1986. Oltre a questo, il D.L. 223/2006 ha previsto
degli obblighi accessori; in particolare:
- deve essere rilasciata dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà da cui risultino
analiticamente le modalità di pagamento del
corrispettivo. La disposizione non riguarda solo
il saldo, ma anche l’acconto e la caparra
confirmatoria;
Accertamento e valore catastale: limitazioni
- sempre con dichiarazione sostitutiva di atto
L’art. 35, co. 23 ter, D.L. 223/2006, inserendo
di notorietà, ciascuna delle parti deve dichiarare
nell’art. 52, D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (Testo
se si è avvalsa di un mediatore; in tal caso, deve
unico dell’imposta di registro) il comma 5 bis, ha
essere indicato il corrispettivo pagato al mediaLa limitazione del ruolo del
ridotto, in relazione agli atti traslativi perfezionatore, le relative modalità di pagamento, nonché il
tisi dal 12 agosto 2006, l’ambito di applicazione
numero di iscrizione al ruolo degli agenti di affari
valore catastale alle sole
della cd. «valutazione catastale» o «catastale»,
in mediazione, il numero di partita IVA o il codice
in base alla quale non si può procedere ad accerfiscale dell’agente immobiliare.
cessioni di abitazioni nei
tamento di valore qualora il corrispettivo della
La violazione degli obblighi accessori comporta
confronti di persone fisiche
compravendita immobiliare sia stato dichiarato in
una sanzione amministrativa da Euro 500 a Euro
misura non inferiore al valore catastale: ora per10.000 e l’assoggettamento dei beni trasferiti ad
ha ampliato la quantità di atti
tanto, salvo gli atti di cessione di immobili per i
accertamento di valore ai fini dell’imposta di requali ricorrono i presupposti di cui all’art. 1, co.
potenzialmente assoggettabili
gistro.
497, L. 23 dicembre 2005, n. 266 (cessioni di fabGli obblighi visti riguardano tutte le cessioni imad accertamento ai fini
bricati ad uso abitativo nei confronti di persone
mobiliari a titolo oneroso, e dunque anche le venfisiche, previa espressa richiesta dell’acquirendite di immobili ad uso abitativo tra privati di cui
dell’imposta di registro
te al notaio rogante per l’applicazione dell’impoall’art. 1, co. 497, L. 266/2005; pertanto, secondo
sta di registro sul valore catastale, indipendentequanto chiarito anche dalla C.M. n. 6/E/2007,
mente dal corrispettivo indicato nel rogito), se
anche in tali compravendite l’occultamento, anl’Ufficio ritiene che il valore venale in comune commercio dell’immobile che parziale, del corrispettivo fa sì che la base imponibile non sia più data
oggetto di compravendita è superiore al valore dichiarato o al corrispettivo dal valore catastale, bensì dal valore effettivo dell’abitazione.
pattuito, si procede alla rettifica e alla liquidazione della maggiore imposta
di registro, nonché dei relativi interessi e delle connesse sanzioni.
Ampliamento dei controlli
In virtù della modifica al citato art. 52, possono essere sottoposte ad accer- L’ampliamento dei numeri di atti di compravendita da sottoporre ad accertamento di valore le cessioni:
tamento, dovuto alle citate norme del D.L. 223/2006, ha richiesto l’emanadi immobili qualora l’acquirente sia persona fisica che agisce nel- zione, da parte dell’Agenzia delle Entrate, di alcune linee guida a cui gli
l’esercizio di impresa, arte o professione;
Uffici periferici devono attenersi nell’attività di verifica.
di immobili in cui l’acquirente non sia persona fisica;
In particolare, in attesa dell’emanazione del provvedimento dell’Agenzia
di immobili ad uso abitativo nel caso in cui l’acquirente non si sia delle Entrate previsto dall’art. 1, co. 307, L. 296/2006, la C.M. n. 6/E/2007 ha
avvalso, pur ricorrendone i presupposti, della tassazione in base al valore individuato nella banca dati delle quotazioni immobiliari dell’Osservatocatastale di cui al citato co. 497 dell’art. 1, L. 266/2005;
rio del mercato immobiliare dell’Agenzia del Territorio la fonte da cui attindi terreni;
gere i valori maggiormente «probabili» nei trasferimenti di fabbricati.
di fabbricati non abitativi;
L’indicazione nell’atto di compravendita di un valore inferiore rispetto a
di immobili inseriti in compendi aziendali (orientamento confermato quello «probabile» in base alle citate fonti, costituisce solo un campanello
dalla C.M. 6 febbraio 2007, n. 6/E);
d’allarme, utile per l’avvio di analisi più approfondite sulla vendita stessa
di pertinenze di fabbricati ad uso diverso da quello abitativo.
sulla base di altri elementi disponibili o acquisibili mediante l’utilizzo dei
Sono altresì soggetti ad accertamento di valore i conferimenti di immobili poteri di controllo.
in società, le divisioni con conguaglio, le rinunce a diritti reali immobiliari Tali poteri sono stato ampliati dall’art. 35, co. 24, D.L. 223/2006, che ha
con efficacia traslativa, nonché l’assegnazione di immobili ai soci da parte introdotto l’art. 53 bis, D.P.R. 131/1986. Il nuovo articolo permette all’Amdi società non operative se la base imponibile non è determinabile in modo ministrazione Finanziaria di reperire atti, dati e notizie rilevanti ai fini delautomatico.
l’accertamento delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, utilizzando
i poteri istruttori previsti ai fini delle imposte dirette dall’art. 31 e segg.,
Rilevanza del corrispettivo
D.P.R. 600/1973: tra questi spicca la possibilità di attivare indagini finanIl D.L. 223/2006, all’art. 35 , co. 21, ha previsto poi che, a partire dal 6 luglio ziarie ai sensi dell’art. 32, co. 1, n. 7), D.P.R. 600/1973, in modo da accertare
2006, nel rogito notarile deve essere indicato obbligatoriamente il l’eventuale occultamento parziale attraverso l’analisi delle movimentazioni
corrispettivo della cessione. In caso di occultazione, anche parziale, del finanziarie dei soggetti coinvolti nella compravendita, anche indirettamente
corrispettivo pattuito, le imposte sono dovute sull’intero importo di que- (ad esempio, il coniuge o i figli delle controparti).
IL COMMERCIALISTA VENETO
n. 176 - MARZO / APRILE 2007
ASSOCIAZIONE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI DELLE TRE VENEZIE
INSERTO
IL MERCATO EUROPEO
DELL'AUTO
Andrea Spollero
Collegio del Friuli
RITRATTABILITÀ
DELLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI
E DIRITTO AL RIMBORSO
Diana Pérez Corradini
Ordine di Padova
Il mercato europeo
dell'auto
tra politiche di concorrenza sui prezzi
e strumenti repressivi anti frode
ANDREA SPOLLERO
Collegio del Friuli
1. PREMESSA
Sin dagli inizi la Commissione UE ha sempre manifestato un particolare interesse nei confronti del mercato europeo dell’auto, esercitando nel corso degli anni un costante e puntuale monitoraggio sia sui
prezzi praticati che sui soggetti abitualmente coinvolti.
Il controllo sui prezzi aveva ed ha tutt’ora l’obbiettivo di informare gli
operatori circa la segmentazione del mercato nei vari paesi e, attraverso l’evidenza degli scostamenti, stimolarne la concorrenza. La vigilanza sugli operatori assolve invece ad un compito di repressione
che, soprattutto recentemente, punta a contrastare il dilagante fenomeno delle frodi in materia di IVA. Negli ultimi anni infatti, i volumi di
evasione hanno raggiunto livelli tali da convincere sia la Commissione che ogni stato membro, ad introdurre una serie di strumenti sempre più incisivi, volti ad arginare il fenomeno.
E’ corretto dunque ammettere che l’attuale politica comunitaria si
gioca su due livelli, il primo rivolto a “stimolare” la convergenza dei
prezzi attraverso politiche di sostegno alla libera concorrenza tra operatori1 , mentre l’altro indirizzato a un’attività di intelligence nei confronti degli operatori stessi finalizzata a prevenire le frodi.
2. I TRE REGIMI IVA APPLICABILI
All’interno del mercato europeo dell’auto la componente fiscale gioca un ruolo importante tenuto conto della non perfetta
omogeneizzazione delle aliquote IVA nell’ambito dei venticinque stati membri e di alcune peculiarità tipiche del mercato dell’usato.
Al fine di evitare possibili distorsioni della concorrenza frutto delle
diverse aliquote IVA all’interno dell’Unione Europea (vedi Tabella
A), il legislatore comunitario ha riservato al commercio di auto nuove
di fabbrica o con meno di 6.000 chilometri o sei mesi di vita, un particolare regime IVA caratterizzato dall’ applicazione, in ogni caso, della
tassazione a destino2 . Tale vincolo ha la funzione di impedire al singolo consumatore di esercitare una sorta di arbitraggio fiscale, scegliendo di acquistare l’auto nel paese con un’incidenza fiscale più
bassa rispetto al suo paese di residenza abituale. Accade, ad esem-
pio, che l’aliquota ordinaria sia del 15% in Lussemburgo ma del 25%
in Danimarca o Svezia, e che lo spread di risparmio, unitamente a
condizioni di mercato favorevoli, possa risultare fortemente influenzato dalla componente fiscale.
Altro regime speciale, introdotto per ragioni diverse rispetto a quelle
appena citate, è il c.d. regime del margine, applicabile a talune cessioni
(non residuali) di auto usate3 , uscite dal c.d. “circuito IVA”. Nella
sostanza, al fine di rispettare il principio di neutralità, l’imposta viene
calcolata solo sull’incremento di prezzo applicato dal rivenditore e
non sull’intero valore imponibile, evitando così una duplicazione della
stessa ed una connessa lievitazione (fittizia) dei prezzi. La casistica
più ricorrente è il classico ritiro dell’auto usata da privato4 , successivamente reintrodotta nel “circuito IVA” attraverso la rivendita da
parte del concessionario; in tal caso infatti essendo il prezzo di acquisto dell’auto da privato già comprensivo dell’imposta, l’applicazione
dell’IVA in fase di successiva rivendita ne duplicherebbe gli effetti5 .
E’ corretto evidenziare che tale regime ha carattere “universale”, applicandosi con le stesse modalità, sia in ambito “domestico” che
transnazionale, con tassazione, in ogni caso, nel paese in cui è avvenuto l’acquisto (all’origine), al pari di un normale acquisto tra soggetti residenti ed a prescindere dalla qualifica IVA del cessionario.
Analizzati i due regimi speciali e le casistiche ad essi connessi, tutte
le altre ipotesi di acquisto mantengono le regole ordinarie6 , dunque
con tassazione a destino attraverso il meccanismo dell’autofatturazione
o nello stato di acquisto (all’origine) nelle ipotesi in cui il cessionario
sia un soggetto privato e le auto non siano fiscalmente nuove (nel
caso di cedente privato e auto usata non c’è alcuna tassazione).
3. LE CASISTICHE
3.1 L’acquisto diretto all’estero e la trattativa commerciale7
L’acquisto diretto all’estero dell’auto nuova da parte del privato cittadino comunitario, rappresenta il “caso di scuola” al quale il legislatore comunitario si è ispirato nell’elaborazione della norma speciale
sopra analizzata. Il privato sarà esonerato dal pagamento dell’impo-
1
In un recente comunicato stampa (IP/05/1027), il commissario alla concorrenza Nellie Kroes ha commentato i dati sui prezzi delle autovetture in 25 stati,
invitando i consumatori a non esitare a “far giocare la concorrenza, in modo da approfittare dei buoni affari ancora possibili acquistando all’estero”. Dai
dati al 1° novembre 2006 risulta che in area euro la Finlandia sia il paese in cui si registrano generalmente i prezzi più bassi, imposte escluse, seguita dalla
Grecia. I prezzi più elevati si registrano invece in Germania (ad esempio: la Fiat Punto costa il 30% in meno in Finlandia rispetto alla Germania, con un
risparmio di circa 2.700 euro – Fonte 2004). Al di fuori dell’area euro lo stato membro più economico continua ad essere la Danimarca, seguito dall’ Ungheria,
mentre quello meno economico è la Repubblica Ceca.
2
Direttiva 2006/112/CE del 28/11/2006, art. 138, c. 2, l. a); D.L. 331/93, art. 41, c. 2, l. b).
3
Direttiva 2006/112/CE del 28/11/2006, artt. da 311 a 325; D.L. 41/95 artt. da 36 a 40.
4
Oltre all’ipotesi classica di acquisto da privato, l’art. 314 della Direttiva 2006/112/CE prevede altre fattispecie ove si renda applicabile il particolare regime,
quali: a) acquisto da soggetto passivo che non ha potuto detrarre l’imposta (ex art. 136), b) acquisto da soggetto in franchigia (ex artt. da 282 a 292), c) acquisto
da soggetto passivo che ha applicato il regime del margine.
5
Con decorrenza 1/1/2004 il concessionario deve obbligatoriamente annotare sulla fattura che trattasi di “operazione soggetta al regime del margine” con
l’indicazione della relativa norma interna di riferimento (Dir. 2001/115/CE).
6
Direttiva 2006/112/CE del 28/11/2006, artt. 40 e 41; D.L. 331/93 art. 40, c. 1 e 2.
7
La fattispecie fa riferimento all’ipotesi di acquisto da parte di privato, visto che l’acquisto diretto all’estero da parte di soggetto passivo non si discosta dal
generalizzato trattamento riservato agli acquisti intracomunitari di beni (ex art. 2, par. 1, lett. b) p.to i) della Direttiva 2006/112/CE; art. 38, c. 1 e 2, del D.L.
331/93), tranne nell’ipotesi di applicazione del regime del margine ove il trattamento è identico a quello riservato al privato consumatore.
3
IL MERCATO EUROPEO DELL'AUTO
sta nel paese di acquisto, ma la dovrà corrispondere in quello di sua
residenza abituale ai fini dell’immatricolazione8 . Nell’ottica dell’ acquirente la trattativa con il fornitore estero (privato o soggetto passivo) non partirà dunque dalla quotazione comunemente riconosciuta
(ad esempio: in Italia sarebbe il valore di “Quattroruote”), ma da tale
quotazione depurata dell’IVA onde evitare una doppia tassazione,
prima nel paese di acquisto e poi in quello di residenza abituale (o
“consumo”). A tal fine è consentito al cedente privato di recuperare
l’imposta non incassata attraverso specifica procedura di rimborso9 .
Da un punto di vista formale è previsto che la fattura o l’eventuale
atto di cessione (cedente privato), contengano tutta una serie di
elementi quali: i dati identificativi del mezzo, la data della prima immatricolazione, il numero di chilometri percorsi, il prezzo di vendita pattuito, i dati anagrafici del soggetto acquirente, il numero identificativo
attribuito dallo Stato di appartenenza (se l’acquisto avviene nell’esercizio d’impresa)10 . Diametralmente opposto sarà invece il ragionamento nel caso in cui l’autovettura non possa considerarsi “nuova”
(esempio: settemila chilometri e sette mesi di vita – i due requisiti
devono coesistere); in tale contesto infatti l’imposta verrà liquidata
con le aliquote IVA del paese di acquisto, benché con differenti modalità. Gli scenari possibili sono due, a seconda che l’autovettura,
pur usata, sia rimasta all’interno del “circuito IVA”, poiché precedentemente utilizzata nell’esercizio dell’attività tipica (taxista, autonoleggio,
rivenditore, ecc.), o diversamente ne sia uscita, ad esempio, poiché
precedentemente utilizzata da privato, da soggetto in franchigia, o soggetto passivo che non abbia potuto detrarre l’imposta11 . Nel primo
caso il cedente estero emetterà una normale fattura con imponibile ed
imposta con le aliquote del suo paese (senza ulteriori obblighi), mentre
se l’auto acquistata era già uscita dal “circuito IVA”, sarà applicabile il
regime del margine senza evidenza dell’imposta in fattura, che verrà
invece separatamente liquidata con metodi analitici o forfetari.
Commercialmente dunque le due forme di acquisto (nuovo/usato)
andranno gestite con logiche diverse al fine di effettuare un’accorta
valutazione di convenienza all’acquisto. Il sig. Rossi che intende
avventurarsi in un acquisto di auto usata potrà limitarsi a mettere a
confronto il prezzo spuntato sul mercato italiano con la quotazione
all’estero12 , mentre in ipotesi di acquisto del “nuovo”, per poter confrontare i due valori, procederà prima allo scorporo dell’IVA estera
compresa nella quotazione dell’auto, incrementando poi il risultato
del 20% (aliquota IVA applicabile in Italia), solo tale valore potrà
essere messo efficacemente a confronto con il prezzo spuntato sul
mercato nazionale. Per completezza di ragionamento è corretto rilevare che l’applicazione del regime del margine non può modificare la
logica di acquisto, visto che comunque il prezzo finale, pur non
evidenziandola, sconta l’imposta come un normale acquisto di auto
usata. In linea di principio dunque non è logico né ragionevole riscontrare sensibili divergenze di prezzo tra auto usate, a seconda che
venga applicato o meno il regime del margine.
3.2 Le “importazioni” parallele e la responsabilità
solidale dell’acquirente
Molto più spesso l’acquirente nazionale utilizza rivenditori locali, al
8
fine di perfezionare l’acquisto dell’auto estera, precedentemente “importata” ma non ancora immatricolata in Italia13 . Ai due contraenti
iniziali se ne aggiunge dunque un terzo, che si pone tra il cedente
estero e l’acquirente finale, con l’effetto di “nazionalizzare” la transazione14 con evidenti vantaggi operativi e logistici.
Purtroppo non sempre la presenza di un terzo soggetto nazionale ha
effetti positivi sull’acquirente, visto che sempre più spesso apparenti occasioni d’acquisto nascondono a monte evasioni d’imposta
attribuibili proprio a tali soggetti. Tale precisazione ci aiuta ad introdurre il tema delle c.d. “frodi carosello” tipiche del settore auto,
nell’ambito delle quali i soggetti che si inseriscono tra fornitore estero e acquirente finale giocano un ruolo determinante ed ai quali vanno attribuite le esclusive responsabilità dell’intento fraudolento.
Nello schema più semplice un intermediario nazionale effettua l’acquisto intracomunitario di un veicolo “nuovo”, assolve l’imposta
con il reverse charge e rivende il veicolo con applicazione dell’IVA
all’acquirente/utilizzatore finale. Il cedente non versa l’imposta mentre l’acquirente la porta legittimamente in detrazione. La forma più
complessa della frode prevede che al primo soggetto interposto siano affiancate una o due società “filtro” che presentano generalmente
una posizione fiscale formalmente corretta. Questi soggetti acquistano e rivendono le autovetture oggetto di frode (senza immatricolarle)
a prezzi tali da generare redditi assai ridotti nonché un esiguo debito
IVA, con l’obbiettivo di creare uno schermo “pulito” tra l’interposto
e l’utilizzatore finale.
Al fine di arginare il fenomeno, in ambito comunitario è stato emanato
il Reg. (CE) n. 1925 del 29 ottobre 2004 con il quale si è istituito un
sistema comune di scambio di informazioni tra paesi membri avente ad
oggetto specifiche categorie di beni “sensibili”, tra le quali spiccano le
transazioni di auto fiscalmente nuove. L’art. 4 del regolamento, impone lo
scambio di dati ed informazioni relative alle vendite in regime di tassazione nel paese di destinazione, effettuate sia da soggetti passivi che da
privati. Sul fronte nazionale si è previsto anche l’obbligo, a carico degli
importatori paralleli di auto (“nuove”), di effettuare entro 15 giorni dall’acquisto e prima dell’immatricolazione (che peraltro è condizionata all’effettuazione dell’adempimento) specifica comunicazione al Dipartimento dei Trasporti terrestri15 , contenente il numero identificativo del fornitore
UE ed il numero di telaio del mezzo acquistato16 .
Parallelamente agli obblighi di comunicazione citati, con la Legge
Finanziaria 200517 il legislatore ha introdotto a carico dell’acquirente
/utilizzatore finale, la responsabilità solidale per l’imposta non versata dal suo cedente, nei casi in cui l’acquirente sia soggetto passivo
d’imposta (esclude dunque i privati) e che il prezzo concordato per la
cessione sia inferiore rispetto al valore della stessa auto in comune
commercio (valore normale). La norma prevede comunque la dimostrazione della prova contraria attraverso elementi oggettivamente
rilevabili o con il supporto di specifiche disposizioni di legge, che
dimostrino l’estraneità all’intento. Si inverte dunque l’onere della
prova, introducendo una figura di presunzione legale “juris tantum”,
peraltro di ardua dimostrazione tenuto conto delle svariate situazioni
sia di carattere personale che di mercato, incidenti nella trattativa e
dunque sulla determinazione del prezzo.
Sul punto è recentemente intervenuta la Corte di Giustizia18 , la quale,
pur ammettendo la legittimità dello strumento, previsto dall’art. 205
Le modalità operative sono stabilite dal Decreto Ministeriale 19 gennaio 1993, supportato dalle Circolari Ministeriali n. 17/523110 del 10.02.1993, n. 18/
523192 del 13.02.1993, n. 32/523277 del 04.03.1993 e della Risoluzioni n. 238/E/VII-15-757 del 24.08.1995 e n. 206/E/VII-15-849 del 08.10.1997. Inoltre
C.M. dei Trasporti n. 028 del 02 febbraio 1993. Da notare che a carico del soggetto passivo cedente rimane l’obbligo di compilazione dei modelli INTRA-1
anche in presenza di cessionario privato (Nota 22/10/1996 n. 1798/V).
9
Le modalità di rimborso sono previste dall’art. 4 del D.M. 19.01.1993.
10
Art. 46, comma 4, D.L. 331/93 e con decorrenza 1.1.2004, dall’art. 21, comma 2, lettera g) del D.P.R. 633/72.
11
Vedi nota 4).
12
E’ realistico immaginare che la quotazione sia inferiore negli stati membri con aliquote IVA più basse, incorporando la stessa anche la componente fiscale.
13
Vedi Nota 8).
14
La cessione sconterà l’imposta con l’aliquota del 20%, come un normale acquisto interno.
15
Le linee guida sono indicate nel Decreto Ministero delle Infrastrutture e dei Trasporti, del 8 giugno 2005, che non riguarda solo gli acquisti
intracomunitari ma anche le cessioni intracomunitarie e le esportazioni di auto fiscalmente nuove.
16
Con l’obbiettivo di individuare le società “filtro”, il Ministero precisa che nell’ipotesi in cui il mezzo acquistato in ambito UE, prima di essere immatricolato
abbia subito un passaggio intermedio, non deve essere comunicato il codice identificativo del primo fornitore, ma il codice fiscale del fornitore nazionale che
si è inserito nella triangolazione.
17
L’art. 1, comma 386, della L. 311/2004, ha introdotto l’art. 60 bis del D.P.R. 633/72, applicabile solo con la pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale del 31
dicembre 2005, del Decreto Ministeriale 22 dicembre 2005.
18
Sentenza Corte di Giustizia CEE del 11 maggio 2006, C-384/04.
4
IL MERCATO EUROPEO DELL'AUTO
della Direttiva Consiglio 28 novembre 2006 n. 2006/112/CE, ha precisato che la sua applicazione deve rispettare i principi di proporzionalità
e di certezza del diritto e non deve rendere eccessivamente difficile
per il contribuente superare le presunzioni su cui si fonda. Secondo
la Corte, non è legittimo imporre al contribuente di fornire prove praticamente impossibili da documentare o di eccessiva difficoltà di
reperimento, visto che così facendo si costruirebbe un sistema di
responsabilità oggettiva, che andrebbe al di là di quanto necessario
per garantire gli interessi erariali (principio di proporzionalità).
Come detto, non sembra che la norma nazionale risponda a pieno alle
prescrizioni comunitarie, visto che la presunzione di responsabilità è
stata costruita in modo che, nella maggior parte dei casi, la prova
contraria da fornire risulti eccessivamente difficile. Si pensi, ad esempio, alla determinazione del valore normale sul mercato europeo dell’auto (il valore normale non può essere riferito al mercato nazionale, altrimenti il soggetto non si sarebbe rivolto all’ importatore parallelo ma avrebbe acquistato l’auto in Italia presso un normale concessionario autorizzato), che in alcune ipotesi e per alcuni modelli può
risultare difficilissimo, tenuto conto dell’estrema variabilità dei prezzi
all’interno dei venticinque stati membri, con differenze anche del 30%
su medesimi modelli19 .
Sempre in tema di valore normale, un ulteriore aspetto critico riguarderebbe il rischio operativo di incorrere, in sede di applicazione, nella
violazione di cui all’art. 73 della direttiva citata e quindi, dell’art. 13,
comma 1, del D.P.R. 633/72, che, come noto, assumono come base
imponibile solo il corrispettivo dell’operazione e non già, in presenza
di corrispettivo dichiarato, il valore normale della stessa (tenuto conto dei tanti casi in cui la determinazione di un corrispettivo inferiore al
valore normale è dovuta a situazioni di mercato, personali, ecc.)20 .
La preoccupazione legata al dettato normativo, a dire il vero, viene in
parte compensata da una recente nota dell’Amministrazione Finanziaria21 ove si raccomanda agli uffici periferici di valutare caso per
caso l’applicazione della responsabilità solidale, analizzando l’effettivo ruolo svolto dai soggetti implicati nell’ipotesi di frode e verificando in modo puntuale la sussistenza delle condizioni richieste,
evitando così un’ impropria o illogica applicazione della norma22 .
A distanza di poco più di un anno dalla sua prima applicazione, la
responsabilità solidale sembra oggi aver perso parte del suo “appeal”,
bypassata da due nuovi strumenti più incisivi, messi a punto al fine
di contrastare definitivamente il fenomeno. Stiamo parlando dell’obbligo di stipula di specifica polizza fideiussoria a carico dei soggetti
che intendono svolgere l’attività di importazione parallela di veicoli
(“nuovi” e usati) nei primi tre anni di attività, e il vincolo imposto ai
fini dell’immatricolazione delle auto estere (“nuove” ed usate), di
esibizione del modello F24 di versamento dell’IVA.
L’obbligo di rilascio della polizza è operativo da gennaio23 e riguarda
i soggetti con codice attività specifico (50.10.0 – ma non solo visto
che la circolare n. 27/2007 prevede che anche l’acquisto intrac. occasionale ricade nell’obbligo di garanzia), che si trovino entro i primi tre
anni dalla data di attribuzione della posizione IVA e che barrino la
relativa casella (modello AA7/8 – AA9/8), per l’effettuazione di acquisti intracomunitari di autoveicoli. Dalla lettera della disposizione
ne rimarrebbero dunque esclusi i soggetti che svolgono tale attività
da più di tre anni.
Diversamente dalla polizza, l’esibizione del modello F24 ai fini dell’im-
matricolazione, non è ancora operativa visto che necessita di un ulteriore provvedimento finalizzato ad integrare il modello di versamento
con i riferimenti al numero di telaio e all’ammontare dell’IVA assolta
per ciascun veicolo24 .
3.3 Importazioni parallele in regime del margine
e “l’obbligo” di vigilanza.
Come già precedentemente argomentato, per poter comprendere se
l’autoveicolo possa legittimamente scontare il particolare regime del
margine, non basta verificarne le caratteristiche intrinseche (più di
seimila chilometri e sei mesi di vita) ma è necessario ampliare l’analisi
ad altri aspetti legati ai precedenti proprietari.
Nell’ambito delle importazioni parallele, l’ipotesi più ricorrente vede il
cedente nazionale applicare il regime del margine per il semplice fatto
di averlo “subito” a monte all’atto dell’acquisto all’estero. Tale aspetto introduce il tema che più interessa e che riguarda la qualificazione
del rapporto che lega l’intermediario nazionale con il fornitore estero,
tenuto conto dell’estrema difficoltà da parte del primo di accertare se
l’applicazione del regime sia legittima o nasconda, a monte, un’evasione d’imposta. Come vedremo infatti, diversamente da quanto avviene nelle importazioni parallele di auto “nuove”, la presenza di un
terzo soggetto nazionale non risulta determinante nell’architettura
della frode, ma anzi esso stesso ne è vittima. La questione non è di
poco conto considerato che in caso di illegittima applicazione del
regime del margine in acquisto (a monte), all’intermediario nazionale
potrebbe essere richiesta la maggior imposta non applicata al cliente
finale (a valle), con annesse sanzioni ed interessi.
La problematica ha avuto ampio eco nei primi anni duemila, grazie ad
una vasta operazione condotta dalla G.d.F. a fronte di una serie di
frodi con base in alcuni stati comunitari (Spagna ed Inghilterra) ed
architettate proprio sull’illegittima applicazione del regime del margine. Le frodi abitualmente si sviluppavano attraverso un triangolo ai
cui estremi operavano soggetti estranei alla frode (spesso di paesi
diversi), ed al centro invece vi era la mente, dislocata in un terzo paese
comunitario. La società che “comandava” le triangolari, acquistava le
auto dal primo rivenditore, in regime normale (assolvendo l’imposta
con reverse-charge) e rivendendole al terzo operatore nazionale con
l’illegittima applicazione del regime del margine. Al fine poi di impedire o rendere difficoltosi i controlli, la società emetteva due fatture, la
prima, con l’ indicazione del regime del margine, inviata al destinatario
delle auto e la seconda, con la corretta applicazione dell’esenzione
IVA (cessione intracomunitaria), registrata in contabilità. In tale operazione furono coinvolti diversi intermediari nazionali ai quali fu contestata l’omessa verifica, in capo al loro fornitore comunitario, dei
requisiti idonei all’applicazione del margine.
Tale dovere di vigilanza fu esplicitato nella criticata (ma tutt’ora operativa) Circolare n. 40/E del 18 luglio 2003 con la quale l’Agenzia delle
Entrate, di fatto, delegò l’operatore nazionale ad espletare tutta una
serie di attività di intelligence nei confronti del fornitore estero (attività solitamente riservata all’Amministrazione Finanziaria, attraverso
le procedure di “collaborazione amministrativa”, di cui al Reg. CE 218/
92)25 , in quanto, “…. la specificazione in fattura che la transazione
è stata effettuata con applicazione del regime del margine non
19
European Commission – Car Price Report at. 1.11.2006.
Il riferimento sarebbe, ad esempio, ammissibile (ispirandoci alla legislazione inglese – C-384/04), se il termine di paragone non fosse il valore normale
ma il valore minimo di mercato o il valore di una precedente transazione.
21
Direzione Centrale Normativa ed Accertamento – Comunicazione di Servizio n. 115/E del 2005.
22
La stessa Comunicazione chiude precisando che la responsabilità solidale si cumula con quella prevista a carico del presunto interponente, ai fini IVA, al
quale si dovrà contestare anche l’indebita detrazione (qualora operata) dell’imposta indicata nelle fatture emesse nei suoi confronti.
23
Provvedimento del Direttore delle Agenzia delle Entrate del 21 dicembre 2006, in vigore dal 4 gennaio 2007.
24
In assenza del provvedimento del Direttore dell’ Agenzia delle Entrate, con Circolare Prot. Div6 33406 del 06 aprile 2007, il Ministero delle Infrastrutture
e dei Trasporti, ha ulteriormente prorogato l’applicabilità della procedura di controllo preventivo della documentazione relativa ai veicoli oggetto di acquisto
intracomunitario, al 10 giugno 2007.
25
Secondo la suprema Corte di Cassazione, Sentenza n. 1841 del 18.02.200, tale atteggiamento <<…….trasformerebbe l’obbligato in rivalsa in un
collaboratore con supplenza, in funzioni di esclusiva pertinenza dell’Ufficio Finanziario e, dunque, andrebbe oltre la ratio di assicurare all’Ufficio medesimo
la conoscenza piena dei fatti rilevanti ai fini impositivi, introducendo una sorta di accertamento “privato” in rettifica della dichiarazione del debitore
d’imposta. >>
20
5
IL REGIME EUROPEO DELL'AUTO
esime l’acquirente da responsabilità qualora in base ad elementi
oggettivi si possa desumere che il cedente comunitario non poteva
utilizzare il regime speciale in argomento”. Secondo l’Amministrazione Finanziaria, gli elementi oggettivi che potevano escludere l’applicazione del margine erano, ad esempio, l’utilizzo del veicolo come
bene proprio dell’attività (autonoleggio), con annessa detrazione
dell’IVA all’atto dell’acquisto. La circolare diventò lo strumento operativo utilizzato al fine di legittimare una campagna di controlli ed
accertamenti a contrasto del fenomeno.
L’aver introdotto degli obblighi di vigilanza estranei sia all’ordinamento nazionale che comunitario, ispirò le sentenze dei primi giudici
di merito chiamati a decidere sulla legittimità degli atti di accertamento26 . I giudici conclusero escludendo che si potesse attribuire una
responsabilità al cessionario nazionale per “omessa vigilanza”, nei
casi in cui lo stesso avesse correttamente rispettato le verifiche di
carattere formale previste dalla normativa comunitaria27 , ciò in quanto l’Amministrazione Finanziaria avrebbe dovuto dimostrare la complicità tra il venditore estero e l’acquirente italiano e non semplicemente indicare nell’atto di accertamento le presunte anomalie riscontrate, basando sulle stesse l’intero accertamento28 .
26
4. CONCLUSIONI
E‘ indubbio che il mercato europeo dell’auto presenta una complessità tale da non poterlo qualificare sotto il semplice profilo economico legato alle opportunità che offre al consumatore o all’operatore
accorto ed intraprendente (vedi comunicato stampa del Commissario
alla concorrenza IP/05/1027). Capita infatti che apparenti occasioni
d’acquisto si trasformino in trappole costruite ad hoc, nelle quali
spesso gli operatori rimangono impigliati anche a causa di strumenti
repressivi che non sempre rispettano pienamente i principi comunitari di proporzionalità, certezza del diritto e legittimo affidamento.
Per il futuro sarà forse opportuno concentrare gli sforzi nazionali e
comunitari sul potenziamento e sulla tempestività dei controlli incrociati all’interno del mercato unico, utilizzando le procedure di “collaborazione amministrativa” già operative dal 1992 e recentemente potenziate con il Reg. (CE) n. 1925 del 29 ottobre 2004.
E’ del tutto evidente che soltanto una ritrovata certezza delle regole e
dei comportamenti consentirà agli operatori di porre in essere quelle
strategie commerciali transnazionali rivolte a cogliere le tanto evocate opportunità offerte dal mercato unico europeo.
C.T.P. di Treviso, sez. VIII, Sent. 16 dicembre 2004, n. 51; C.T.P. di Udine, sez. I, Sent. 15 febbraio 2005, n. 246.
La Direttiva n. 2001/115/CE impone ai rivenditori nazionali di: a) verificare l’esistenza del fornitore; b) accertarsi che i veicoli siano fiscalmente usati (più
di 6.000 Km e sei mesi di vita), c) verificare che la fattura faccia riferimento alla normativa comunitaria sull’applicazione del margine; d) compilare i modelli
Intrastat; e) applicare nella successiva fase di commercializzazione il regime del margine.
28
Non del tutto condivisibile invece, la Sentenza n. 13 del 09 marzo 2005, CTP di Udine, Sez. II, con la quale, pur ammettendo l’estraneità del cessionario
alla vicenda, i giudici hanno ritenuto comunque legittimo l’addebito dell’imposta non addebitata al cliente finale, con eliminazione delle sole sanzioni.
Recentemente la stessa CTP di Udine, sez. I, Sentenza n. 82, del 16 gennaio 2007, ha ampliato il principio comunitario del legittimo affidamento del
contribuente, ritenendo che l’imposta addebitata dopo quattro/cinque anni dai fatti, si trasformi in una “sanzione impropria”, nella considerazione che
“……si renderebbe di fatto impossibile la rivalsa nei confronti dei numerosi committente ed il ricorrente si troverebbe a sostenere un costo di un imposta
che, invece, deve essere neutra per l’esercente la professione e gravare sul consumatore finale”.
27
6
IL REGIME EUROPEO DELL'AUTO
Le aliquote IVA previste negli stati membri
I.
LIST OF VAT RATES APPLIED IN THE MEMBER STATES – 1.1.2007
Member States
Code
Super Reduced
Rate
Reduced Rate
Standard Rate
Parking Rate
Belgium
BE
-
6
21
12
Bulgaria
BG
-
7
20
-
Czech Republic
CZ
-
5
19
-
Denmark
DK
-
-
25
-
Germany
DE
-
7
19
-
Estonia
EE
-
5
18
-
Greece
EL
4.5
9
19
-
Spain
ES
4
7
16
-
France
FR
2.1
5.5
19.6
-
Ireland
IE
4.4
13.5
21
13.5
Italy
IT
4
10
20
-
Cyprus
CY
-
5/8
15
-
Latvia
LV
-
5
18
-
Lithuania
LT
-
5/9
18
-
Luxembourg
LU
3
6
15
12
Hungary
HU
-
5
20
-
Malta
MT
-
5
18
-
Netherlands
NL
-
6
19
-
Austria
AT
-
10
20
12
Poland
PL
3
7
22
-
Portugal
PT
-
5 / 12
21
-
Romania
RO
-
9
19
-
Slovenia
SI
-
8.5
20
-
Slovakia
SK
-
10
19
-
Finland
FI
-
8 / 17
22
-
Sweden
SE
-
6 / 12
25
-
United Kingdom
UK
-
5
17.5
-
7
Ritrattabilità della dichiarazione
dei redditi e diritto al rimborso
Diana Pérez Corradini
Ordine di Padova
In una recente pronuncia l’Amministrazione Finanziaria preclude il diritto a presentare una dichiarazione integrativa a favore del contribuente decorso il termine di presentazione della dichiarazione per
il periodo d’imposta successivo e non riconosce la possibilità di emendare la dichiarazione tramite la
presentazione di un’istanza di rimborso di cui all’art. 38 del D.P.R. 602/ 1973. Queste le conclusioni
a cui giunge la Risoluzione n. 24/E del 14/02/2007, fornendo un’interpretazione ai commi 8 e 8 bis
del D.P.R. 322/1998.
C
on la Risoluzione n. 24/E del 14/02/2007, l’Agenzia delle Entrate torna sulla questione della rettifica della dichiarazione,
un argomento di grande interesse che, da sempre, ha suscitato un acceso dibattito sia in dottrina sia in giurisprudenza.
Si presenta quindi l’opportunità di esaminare l’evoluzione del dibattito nel tempo e la portata della recente interpretazione fornita dall’Agenzia delle Entrate.
Il diritto al rimborso è invece disciplinato all’art. 38 del D.P.R.
602/1973, dove si prevede la possibilità per il soggetto che ha effettuato un versamento diretto di presentare un’istanza di rimborso,
entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento stesso, nel caso di errore materiale, duplicazione ed inesistenza totale o parziale dell’obbligo di versamento.
La posizione della dottrina
L’attuale quadro normativo di riferimento
Allo stato attuale, la rettifica della dichiarazione ai fini delle imposte
sui redditi è disciplinata dall’art. 2, commi 8 e 8 bis, del D.P.R. 22 luglio
1998, n. 322.
Il vigente art. 2, comma 81 stabilisce che le dichiarazioni dei redditi,
dell’imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti d’imposta possano essere integrate per correggere errori od omissioni tramite la predisposizione di una successiva dichiarazione da presentare
non oltre i termini stabiliti dall’articolo 43 del decreto del Presidente
della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600, e successive modificazioni.
L’art. 2, comma 8 bis prevede che le dichiarazioni dei redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti di imposta
possano essere integrate dai contribuenti per correggere errori od
omissioni che abbiano determinato l’indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d’imposta o di un minor credito, tramite una dichiarazione da presentare, non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo.
Secondo la prevalente dottrina2 , il contribuente risulterebbe legittimato a presentare la dichiarazione integrativa in diminuzione anche
oltre il termine previsto dall’art. 2, comma 8 bis del D.P.R. n. 322/1998
ed entro i più ampi termini previsti dal comma 8 del medesimo articolo,
non potendo tuttavia beneficiare in tale caso della possibilità di
evidenziare gli eventuali crediti emergenti in compensazione3 .
Le motivazioni addotte a sostegno di tale tesi si basano sull’evidenza
che, il comma 8 bis ha l’obiettivo di introdurre l’istituto della compensazione, permettendo un pronto recupero del credito, a condizione
che il contribuente si “affretti” a correggere la dichiarazione precedente entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al
periodo d’imposta successivo. Questo ragionamento comporta la
possibilità per il contribuente di rettificare la dichiarazione a proprio
favore attraverso il comma 8 dello stesso articolo, senza tuttavia potersi avvalere dell’istituto della compensazione, ma optando per il
rimborso o per il riporto a nuovo dell’eventuale credito emergente
dalla dichiarazione integrativa. Tale conclusione, troverebbe principio nella generica formulazione del citato comma 8, che non distingue
1
Si riporta il testo dell’articolo 2, comma 8 prima delle modifiche e integrazioni apportate dal D.P.R. 7 dicembre 2001, n. 435: “Salva l’applicazione delle
sanzioni amministrative, la dichiarazione dei redditi, la dichiarazione dell’imposta regionale sulle attività produttive e la dichiarazione dei sostituti d’imposta
possono essere integrate per correggere errori od omissioni mediante successiva dichiarazione da redigere secondo le modalità stabilite per le medesime
dichiarazioni e da presentare all’Amministrazione Finanziaria per il tramite di un ufficio delle Poste italiane S.p.A. convenzionate”.
2
Si segnalano senza alcuna pretesa di esaustività i seguenti contributi: A. Carotenuto, La dichiarazione correttiva: profili sanzionatori, in “Il Fisco” n. 10/
2005, fascicolo 1, pag. 1487; E. Gazzella, Sulla ritrattabilità delle dichiarazioni fiscali, in “Il Fisco” n. 22/2004, fascicolo 1, pag. 3336; R. Dolce, Ritrattabilità
della dichiarazione dei redditi: spunti di riflessione anche alla luce della sentenza n. 4238/2004 della Corte di Cassazione, in “Il Fisco” n. 41/2004, pag. 6982;
Avorio Diego-Paroni Pini Giulia, Sull’emendabilità della dichiarazione dei redditi in favore del contribuente, in “Rivista di giurisprudenza tributaria” n. 12/
2004, pag. 1145; Mastroberti Antonio, La rettifica della dichiarazione dei redditi, in “Pratica fiscale e professionale” n. 33/2004, pag. 30 e ss.; T. Sciarpa, La
dialettica tra giurisprudenza e normativa in tema di rettificabilità della dichiarazione tributaria, in “Rassegna Tributaria” n. 1/2004, pag. 117; E. Grassi,
Ancora un chiarimento – questa volta da parte delle Sezioni Unite della Corte di Cassazione – sull’emendabilità e la ritrattabilità delle dichiarazioni dei
redditi, in “Il Fisco” n. 7/2003, fascicolo 1, pag. 989; La Rocca, La ritrattabilità delle dichiarazioni fiscali alla luce delle novità rese dal D.P.R. n. 435/2001
e a seguito dell’attesa pronuncia delle Sezioni Unite della Suprema Corte di Cassazione depositata lo scorso 25 ottobre 2002, in “Il Fisco” n. 43/2002,
fascicolo 1, pag. 6841; Deotto Dario, La rettifica della dichiarazione, in “Corriere Tributario” n. 32/2002, pag. 2861 e ss.; Ferranti Gianfranco, La correzione
della dichiarazione “a favore” del contribuente attende la pronuncia delle SS.UU., in “Corriere Tributario” n. 30/2002, pag. 2677 e ss.; Fabrizio Tabanelli,
La “ritrattazione” della dichiarazione dei redditi, in “Corriere Tributario” n . 41/2001, pag. 3072 e ss..
3
Mastroberti Antonio, op.cit..
9
RITRATTABILITÀ DELLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI
tra rettifica a favore o sfavore del contribuente.
Per contro, una posizione ben più restrittiva di quella appena esposta4 , riaffermata anche nella recente pronuncia dall’Agenzia delle
Entrate, sostiene invece che le norme citate distinguano, sul piano degli
effetti, le ipotesi di rettifica a favore del contribuente da quelle a sfavore,
prevedendo due diversi termini per la presentazione della dichiarazione
integrativa5 : un primo termine, per le dichiarazioni integrative in aumento,
coincidente con i termini stabiliti dall’art. 43 del D.P.R. n. 602/73, ovvero i
termini di decadenza dell’azione di accertamento; un secondo termine,
invece, per le dichiarazioni integrative in diminuzione, coincidente con la
presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo. Di conseguenza, decorsi i termini temporali di cui al suddetto comma
8 bis dell’art. 2 del D.P.R. n. 322/1998, il contribuente non potrebbe più
presentare una dichiarazione correttiva a proprio favore.
La posizione della giurisprudenza
Seguendo l’evolversi della dottrina, anche la giurisprudenza si è pronunciata in argomento delle norme in commento. Dapprima, in merito
all’emendabilità6 della dichiarazione dei redditi ed, in seguito, una
volta riconosciuta legislativamente la possibilità di presentare dichiarazioni integrative, in merito ai termini di presentazione delle dichiarazioni integrative a favore del contribuente.
Per quanto concerne l’emendabilità, la Corte di Cassazione a Sezioni
Unite, con sentenza n.15063 del 2002, dando una svolta all’interpretazione proposta fino a quel momento in merito a tale argomento, ha
ritenuto in linea di principio emendabile e ritrattabile ogni dichiarazione dei redditi frutto di un errore di redazione compiuto dal dichiarante,
qualora l’errore potesse comportare l’assoggettamento del contribuente ad oneri contributivi diversi e più gravosi di quelli di competenza in base alla legge. Per quanto concerne, invece, la possibilità di
presentare istanza di rimborso oltre i termini di cui al comma 8 bis
dell’art. 2 del D.P.R. n. 322/1998, la Cassazione, tuttavia, al pari della
maggiore dottrina, non sembra ritenere che la limitazione in materia di
presentazione della dichiarazione integrativa di cui al comma 8 bis
dell’articolo in commento, abbia conseguenze in tema di diritto al
rimborso. Afferma, infatti, chiaramente che7 : “il rigoroso regime legale che regola il modo ed il tempo di presentazione della dichiarazione annuale dei redditi non costituisce argomento decisivo al
fine di escludere la ripetibilità di imposte versate in base ad una
dichiarazione errata ancorché l’errore non sia immediatamente
desumibile dal testo della stessa, dovendosi riconoscere al contribuente - in un sistema improntato ormai, per effetto della entrata in
vigore dello statuto del contribuente (L. n. 212 del 2000), ai principi della buona fede e della tutela dell’affidamento, ed avuto riguardo al concetto di capacità contributiva, che costituisce uno dei
principi fondamentali della Costituzione in materia tributaria - la
possibilità di far valere ogni tipo di errore commesso in buona fede
al momento della dichiarazione, attraverso la procedura di rimborso, disciplinata dall’art. 38 del D.P.R. n. 602 del 1973”.
La posizione dell’Amministrazione Finanziaria
L’Amministrazione Finanziaria si è più volte espressa sulla possibilità
4
di rettificare la dichiarazione dei redditi, manifestando interpretazioni
diverse riguardo ai commi 8 e 8 bis dell’art. 2, del D.P.R. n. 322/1998.
Se nelle interpretazioni proposte prima dell’introduzione del comma 8
bis, l’Agenzia delle Entrate aveva adottato una posizione a favore del
contribuente8 , in seguito all’introduzione del comma 8 bis nella normativa in esame, il parere dell’Amministrazione Finanziaria è mutato.
Con circolare 25 gennaio 2002, n. 6/E, l’Amministrazione Finanziaria
ha sostenuto che le modalità ed i termini di rettifica della dichiarazione previsti dall’art. 2, comma 8, del D.P.R. 322/1998 riguardano esclusivamente le ipotesi di correzione di errori che conducano ad un
maggior debito di imposta9 . Tale orientamento è stato mantenuto
anche nella successiva circolare n. 50/E del 2002 par. 21, dove l’Amministrazione Finanziaria ha ribadito ancora una volta che scaduto il
termine di cui all’art. 2 comma 8 bis del D.P.R. n. 322/1998, non può più
essere presentata una dichiarazione integrativa per correggere un
errore da cui consegue un maggior credito o un minor debito.
Secondo l’Agenzia delle Entrate, dunque, le disposizioni in materia di
rettifica della dichiarazione prevedono due termini ben distinti per l’integrazione. Nel caso in cui la dichiarazione sia a favore dell’Amministrazione Finanziaria, i termini sarebbero quelli di decadenza dell’azione di accertamento, mentre se la dichiarazione è favorevole al contribuente, il termine si ridurrebbe e coinciderebbe con il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo.
Considerazioni a margine della Risoluzione 24/E
La Risoluzione 24/E del 14/02/2007 si inserisce nel quadro di pronunce riguardanti la ritrattabilità della dichiarazione dei redditi delineato
fino a questo momento, seguendo la linea già in precedenza adottata
dall’Amministrazione Finanziaria, ovvero dell’emendabilità della dichiarazione a favore del contribuente solo in base all’art. 2, comma 8
bis del D.P.R. n. 322/1998.
In tale Risoluzione, tuttavia, l’Amministrazione Finanziaria si spinge
oltre, sostenendo che il principio di emendabilità della dichiarazione
a favore del contribuente, mediante presentazione di istanza di rimborso nei termini previsti dall’articolo 38 del D.P.R. n. 602 del 1973,
vada riferito alla disciplina vigente prima delle modifiche apportate
dal comma 8 bis.
Con tale interpretazione, l’Amministrazione Finanziaria preclude la
strada ai contribuenti che, avendo commesso un errore od omissione
a proprio sfavore nella dichiarazione dei redditi, siano venuti a conoscenza dello stesso oltre il termine di cui al comma 8-bis dell’art. 2 del
D.P.R. n. 322/1998. Gli stessi, quindi, non potranno né presentare una
dichiarazione integrativa ai sensi dell’art. 2, comma 8, né un’istanza di
rimborso in base all’art. 38 del D.P.R. n. 602 del 1973, andando incontro ad una definitiva perdita del loro credito verso l’Erario.
Viene sostenuta dunque, l’impossibilità di attivare direttamente l’istanza di rimborso di cui all’art. 38 del D.P.R. n. 602 del 1973 affermando
che la stessa, a seguito dell’introduzione del comma 8 bis, rimane
legata alla presentazione di una dichiarazione correttiva che evidenzi
il maggior importo versato. Secondo l’Amministrazione Finanziaria,
la possibilità di attivare l’istanza di rimborso nei 48 mesi era legata ad
un momento temporale in cui non era presente nell’ordinamento una
normativa di riferimento che riguardasse il caso oggi disciplinato dal
comma 8 bis. Pertanto, non viene ritenuta più valida la possibilità di
Si segnalano, senza alcuna pretesa di esaustività, i seguenti contributi: Chiorazzi – Iacono, Modalità e termini per la correzione delle dichiarazioni fiscali,
in “Il Fisco” n. 4/2006, fascicolo n. 1, pag. 524; Baggio, Sulla ritrattabilità della dichiarazione tributaria, nota a Cass. n. 8972 del 20 giugno 2002, in “Riv.
Dir. Trib.”, 2002, II, pagg. 723 e ss.; G. Nicita, Finalmente certezze sulla rettificabilità della dichiarazione dei redditi a favore del contribuente: nuovo art.
2, comma 8 bis, del D.P.R. n. 322/1998, in “Il Fisco” n. 36/2001, pag. 11805.
5
In questo senso, Chiorazzi-Iacono, op.cit..
6
Cass. Sez. Trib. N. 10475 del 2003; Cass. Sez. V, n. 4238 del 2004; Cass., Sez. Trib., n.22567 del 2004; Cass., Sez. Trib., n. 4236 del 2004. Contro la
possibilità di emendabilità della dichiarazione dei redditi si citano: Cass. n. 4239 del 1994; Cass. n. 10055 del 2000.
7
Cass. Sez. Trib., n. 3730 del 2005. Si segnalano le seguenti pronunce sempre nella stessa linea di pensiero: Cass. Sez. Trib, n. 24552 del 2006; Cass. Sez
Trib. n. 11987 del 2006; Cass. Sez. Trib., n. 3662 del 2004; Cass. Sez. Trib., n. 7087 del 2003.
8
A titolo esemplificativo si citano le circolari 17 maggio 2000, n. 98/E e 14 giugno 2001, n. 55/E.
9
Ferranti Gianfranco, op. cit..
10
RITRATTABILITÀ DELLA DICHIARAZIONE DEI REDDITI
presentare l’istanza, nel maggiore termine, dopo l’entrata in vigore di
tale comma.
A prescindere da osservazioni legate alla tecnica legislativa applicata
nella redazione del comma 8 bis, tecnica che crea sostanziali dubbi
interpretativi in merito all’effettiva portata della disposizione, a parere di chi scrive, la differente disciplina da applicare alla situazione in
cui la dichiarazione integrativa sia o meno presentata a favore del
contribuente non sembra tuttavia escludere (in quanto nulla si dice
in proposito) la residuale applicazione dell’art. 38 del D.P.R. n. 602/
1973. Viene lasciato spazio, quindi, alla presentazione dell’istanza di
rimborso qui prevista nei più ampi termini di cui alla norma (48 mesi
dal momento in cui si è effettuato il versamento)10 .
Infatti, anche dall’analisi del quadro complessivo della normativa in
vigore, non risulta una norma specifica che impedisca di presentare
l’istanza di rimborso scaduti i termini di cui all’art. 8 bis né si rileva un
collegamento logico-normativo che faccia evincere tale ragionamento.
I due istituti - l’istanza di rimborso art. 38 del D.P.R. n. 602 del 1973 e
la dichiarazione rettificativa dell’art. 2 del D.P.R. n. 322/1998 – hanno
presupposti, caratteristiche e finalità diversi che ne giustificherebbero la coesistenza applicativa anche in materia di errori commessi in
sede di dichiarazione11 .
Le motivazioni addotte dall’Amministrazione Finanziaria si scontrano, infine, anche con i principi di tutela dell’affidamento e della buona fede dello Statuto del Contribuente. La stessa Amministrazione
Finanziaria, peraltro, nella Risoluzione 12/E del 17 gennaio 2006, indicava l’emendabilità della dichiarazione come espressione di tali principi e sosteneva che “con i principi generali sopra richiamati
(emendabilità della dichiarazione, tutela dell’affidamento e della
buona fede), discende che il contribuente possa rimediare all’omis-
10
11
sione attraverso la presentazione di una nuova dichiarazione integrativa,[…], senza particolari limiti di tempo, ma a condizioni
che non siano iniziati accessi, ispezioni o verifiche”.
Per questo motivo, non si condivide la motivazione alla base della
preclusione, per il contribuente, di presentare l’istanza di rimborso
nei termini di cui all’art. 38 del D.P.R. n. 602 del 1973, considerandolo
invece legato ai termini di cui all’art. 2 comma 8 bis del D.P.R. n. 322/
1998.
Passato tale termine, secondo quanto sostenuto dall’Amministrazione Finanziaria, il contribuente rimarrebbe infatti gravato di una
tassazione maggiore rispetto alla sua effettiva capacità contributiva,
vanificando la funzione dell’istanza di rimborso che è volta a realizzare una migliore rappresentazione del presupposto dell’imposta, e
si pone come funzionale ad un prelievo conforme al precetto costituzionale di cui all’art. 53.
Ponendo in primo piano l’esigenza di certezza e stabilità dei rapporti
giuridici tributari, per consentire all’Amministrazione Finanziaria una
pronta acquisizione di certezza sull’entità e sull’andamento delle
entrate fiscali, si giunge, a parere dello scrivente, ad un sacrificio
degli interessi protetti degli artt. 53, comma 1, e 97, comma 1, che
appare eccessivo, considerato che all’Amministrazione Finanziaria
viene comunque riservato il diritto di procedere ai debiti controlli
prima del riconoscimento del credito.
Da quanto fin qui esposto, emerge una chiara contrapposizione tra
l’orientamento espresso dall’Amministrazione Finanziaria ed i principi
di diritto a tutela del contribuente, ingiustamente sacrificati. Si attende
dunque un’interpretazione da parte della giurisprudenza che ponga
su un piano di parità il contribuente e l’Amministrazione Finanziaria,
avvalorando principi fondamentali del nostro ordinamento.
In tale senso, Dolce, op. cit..
Circolare Assonime n. 36 del 5 agosto 2004.
11
IL COMMERCIALISTA VENETO
NUMERO 176 - MARZO / APRILE 2007
11
NORME E TRIBUTI
Fusione: il "bonus aggregazioni" della
Finanziaria 2007 alla luce dell'OIC 4
LA FINANZIARIA 2007, di cui alla L. 27 dicembre 2006, n. 296, ha introdotto un incentivo fiscale transitorio in ambito di aggregazioni aziendali,
con il fine ultimo di favorire i processi di crescita
dimensionale delle imprese cui ambisce il nostro
Paese. L’incentivo si sostanzia nel riconoscimento fiscale del disavanzo da concambio imputato
ad incremento del valore dei beni strumentali e
destinato, per il residuo, ad avviamento, come
vuole la disciplina civilistico-contabile. Per poter
esaminare la portata ed il reale appeal di quanto
previsto dalla L. 296/2006, risulta utile rispolverare
la nozione, il trattamento nonché le modalità di
realizzazione del disavanzo da concambio; a tal
fine, utili indicazioni ci giungono dal principio
contabile Oic 4 di recente pubblicazione da parte
dell’Organismo italiano di contabilità.
Il presente lavoro si propone per l’appunto di
indagare le caratteristiche e le condizioni dell’agevolazione introdotta dalla Finanziaria 2007, con
particolare riguardo all’operazione di fusione,
prendendo a base quanto disposto dall’Oic 4 e
dalla disciplina tributaria a regime delle differenze di fusione.
Disciplina fiscale della fusione:
il principio di neutralità
Anzitutto, per comprendere dove e come interviene il cd. «bonus aggregazioni», è bene dare
uno sguardo alla disciplina vigente in materia di
disavanzo di fusione.
L’art. 172 del D.P.R. 917/1986 statuisce il principio di neutralità fiscale dell’operazione di fusione che si sostanzia nell’assoluta irrilevanza dell’operazione sul piano fiscale. La fusione non
costituisce realizzo né distribuzione di plus e
minus valori dei beni delle società fuse o incorporate, compresi quelli relativi alle rimanenze ed
al valore di avviamento. Ecco quindi che le
discrasie esistenti tra il valore fiscalmente riconosciuto e quello corrente all’atto di fusione dei
singoli elementi trasfusi al momento della
compenetrazione dei patrimoni delle società coinvolte nella fusione non danno luogo a componenti rilevanti ai fini della determinazione del reddito imponibile.
Il principio di neutralità - nel senso appena descritto - comporta per simmetria che i beni della
società estinta conservino in capo alla società
incorporante (o risultante dalla fusione) l’originario valore fiscalmente riconosciuto. Va da sé
infatti che il mancato realizzo di plusvalori passibili di prelievo in capo alla società incorporata o
fusa non possa determinare talun effetto sulla
materia imponibile della società incorporante o
risultante dalla fusione.
Quanto al trattamento fiscale del disavanzo da
fusione, sempre l’art. 172, D.P.R. 917/1986 sancisce l’impossibilità di attribuire riconoscimento
fiscale ai disavanzi contabili emergenti da un’operazione di fusione. Ciò nel senso che, ai fini della
determinazione del reddito della società incorporante o risultante dalla fusione, non assume alcuna valenza fiscale l’avanzo ovvero il disavanzo iscritto a bilancio per effetto del cambio delle
azioni e delle quote (per inciso ciò vale anche per
l’avanzo e disavanzo scaturente dall’annullamento di una partecipazione, ossia il cd. avanzo o
disavanzo da annullamento).
MICHELA ZAMPICCOLI
Praticante Ordine di Trento
La Finanziaria 2007
ha introdotto il cd. «bonus
aggregazioni» per incentivare
in particolare le operazioni di
fusione. Meritano una disamina
contenuto e portata
dell’incentivo ad oggetto,
con particolare riguardo alla
nozione e al trattamento del
disavanzo da concambio
Si tratta di irrilevanza «sotto il profilo fiscale» e
con ciò - è bene palesarlo – si vuole dire che il
comportamento contabile assunto dal contribuente, che ben può iscrivere i beni ricevuti dalla
società estinta a maggiori valori rispetto a quelli
fiscalmente riconosciuti in capo alla stessa, non
determina effetti sul reddito imponibile. Unica
conseguenza di tale disallineamento tra valori
civili e fiscali è un adempimento di tipo
dichiarativo: il contribuente è tenuto ad esporre,
in sede di dichiarazione dei redditi, i dati risultanti
dal bilancio e quelli fiscalmente riconosciuti per
mezzo di apposito prospetto di riconciliazione.
Oggetto dell'agevolazione:
che cos'è il disavanzo da concambio Oic 4
Ora è bene concentrarci sull’oggetto del beneficio fiscale introdotto dall’art. 1, commi 242-249
della Finanziaria 2007 che, come si è anticipato in
premessa, è il disavanzo da concambio, cui viene
riconosciuta - in deroga al principio di neutralità
di cui all’art. 172, D.P.R. 917/1986 – rilevanza fiscale fino ad un valore massimo di 5 milioni di
euro. Con la C.M. 16/E/2007, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che il riconoscimento fiscale
gratuito non può riguardare il disavanzo da annullamento né tantomeno quello da concambio
imputato ai beni del magazzino e alle partecipazioni; con ciò si è ribadito che esso si riferisce
esclusivamente al disavanzo da concambio imputato al valore dei beni strumentali materiali ed
immateriali nonché al valore di avviamento.
La disposizione della Finanziaria 2007 suona come
un’opportunità, visto che, fino ad ora, nessun
riconoscimento fiscale risultava attribuito al citato disavanzo. Ma per comprendere appieno la
possibilità che ci si presenta occorre indagare le
caratteristiche e le modalità realizzative del disavanzo ad oggetto.
A tale scopo ci affidiamo al principio contabile
Oic 4, «Fusione e scissione», emanato nella sua
versione definitiva in data 1 dicembre 2006 dall’Organismo italiano della contabilità. Tale principio contabile è stato pensato e formulato con il
fine di definire le regole tecnico-contabili da applicare nella redazione dei diversi bilanci e situazioni contabili caratteristici del procedimento di
fusione (e di scissione), interpretando quanto
previsto dalla normativa civilistica, ed in particolare dagli artt. 2501-2505 quater, c.c. Ecco quindi
che l’Oic 4 non poteva esimersi dall’occuparsi
delle differenze di fusione, chiarendo alcuni passaggi piuttosto importanti ai nostri fini.
Si dice anzitutto che la differenza da concambio
emerge dal confronto fra:
il valore dell’aumento di capitale sociale
della società incorporante e
la quota di patrimonio netto contabile della
incorporata di competenza di terzi.
Va subito chiarito che la differenza ad oggetto si
origina tra soggetti indipendenti non legati tra
loro da rapporti di partecipazione; ed è proprio in
tal senso che la differenza da concambio si contrappone a quella da annullamento.
Il paragone tra i due valori suindicati può dar
luogo ad una discrasia di segno positivo ovvero
negativo: si ha un disavanzo quando il valore
dell’aumento del capitale dell’incorporante è
maggiore rispetto alla quota di patrimonio netto
dell’incorporata in mano a terzi. Da ciò si può
addivenire alla conclusione che il disavanzo da
concambio derivi sostanzialmente dal fatto che
l’incorporante, per «acquistare» l’incorporata, ha
«pagato» un prezzo maggiore rispetto ai valori
iscritti nel bilancio dell’entità acquisita, riconoscendone quindi plusvalenze latenti ed avviamento.
Va oltremodo osservato come assuma rilevanza,
in tal contesto, la data in cui si prende a base il
valore del patrimonio netto dell’incorporata per
essere posto a confronto con il valore dell’aumento del capitale sociale, dato che si tratta di
una delle variabili da cui dipende la determinazione dell’entità del disavanzo stesso. A chiarire
quest’altro aspetto v’è ancora l’Oic 4, che opera
un distinguo tra il caso in cui:
vi sia retroazione contabile e reddituale
della fusione all’inizio dell’esercizio: in tale situazione, il patrimonio netto contabile dell’incorporata è esattamente quello che risulta dal bilancio
di chiusura dell’esercizio precedente la fusione;
non vi sia retroazione contabile e
reddituale: in questo caso il patrimonio netto
contabile va determinato con riferimento alla data
di efficacia reale della fusione.
Una volta assodate le modalità attraverso cui il
disavanzo da concambio prende vita e valore, è
necessario chiarire alcuni aspetti inerenti la sua
destinazione.
In particolare, a norma dell’art. 2504 bis c.c., il
disavanzo deve essere imputato, ove possibile,
agli elementi dell’attivo e del passivo delle società partecipanti alla fusione e, per la differenza - e
nel rispetto di quanto prescritto dall’art. 2426,
n.6, c.c. - ad avviamento.
Sul punto, l’Oic 4 precisa che l’imputazione della
quota parte di disavanzo ad avviamento non consiste in una scelta discrezionale, ma si determina
a seconda della natura economica del disavanzo
ed in ossequio al postulato della prevalenza della sostanza sulla forma. Ciò nel senso che, per
determinare il corretto comportamento contabile, si rende necessaria la disamina delle differenze che la natura economica del disavanzo può
SEGUE A PAGINA 12
12
IL COMMERCIALISTA VENETO
NUMERO 176 - MARZO / APRILE 2007
Fusione: il "bonus
aggregazioni"
SEGUE DA PAGINA 11
presentare. In particolare, per quanto attiene al
disavanzo da concambio, risulta dubbia la possibilità di attribuire natura economica a tale differenza, considerato che essa non origina da transazione tra società e terzi, bensì da un fenomeno
puramente patrimoniale mediante l’assegnazione ai soci della società incorporata o fusa di un
numero più o meno elevato di azioni della società
incorporante o risultante dalla fusione. Si potrebbe pertanto affermare che il disavanzo da
concambio trovi giusta allocazione nell’attivo
dello stato patrimoniale per la misura in cui si
ritenga attribuibile ai relativi elementi, anche se
tale operazione si presenta ben più incerta e complessa che nel caso di differenza da annullamento, tantoché può preferirsi portare il disavanzo in
riduzione di riserve disponibili.
Ad ogni modo, dal punto di vista contabile ed
ancora prima civilistico, il disavanzo è calcolato
sulla base di quanto risulta dalla situazione contabile espressa a valori correnti e mediante rettifiche extracontabili e va ad incidere sui valori di
bilancio post-fusione. Ecco quindi che, a fronte
di suddette rettifiche extracontabili, sarà necessario contabilizzare le imposte differite e anticipate per neutralizzare i maggiori o minori carichi
fiscali che potranno emergere negli esercizi successivi, rispettando l’assunto della completa
irrilevanza fiscale dei plus/minusvalori emergenti dal procedimento di fusione.
Vale la pena di dire che, nel caso si applichi l’agevolazione prevista dalla Finanziaria 2007, non varrà
tale regola, visto che si potranno riconoscere a livello fiscale questi maggiori valori iscritti a bilancio
(fino ad un massimo, lo ricordiamo di 5 milioni di
euro) e che, pertanto, entro certi limiti, non si formeranno disallineamenti tra valori civili e fiscali.
«Bonus aggregazioni»: incentivo
a carattere limitato e transitorio
Nel perimetro normativo ed interpretativo appena
disegnato si inserisce la disposizione a carattere
agevolatorio di cui alla Finanziaria 2007. La ragione
che ha spinto il Legislatore ad introdurre la disposizione in esame risiede nella necessità di accrescere
in senso dimensionale le imprese italiane, allo scopo di renderle più competitive ed adeguate al contesto del mercato globale. Solo in questo modo si
può spiegare il riconoscimento fiscale del disavanzo da concambio all’interno di un quadro normativo
orientato e strutturato in tutt’altra direzione.
In dottrina è stato osservato come la disposizione in esame sia diretta ad imprese di dimensioni
già piuttosto importanti, o comunque per certi
versi evolute, e non solo alle piccole realtà imprenditoriali. Le imprese destinatarie difatti sono
quelle residenti in Italia e che assumono una delle forme giuridiche previste dall’art. 73, comma 1,
lett. a) del D.P.R. 917/1986, ossia:
* S.p.a.;
* S.r.l.;
* S.a.p.a.;
* Società cooperative;
* Società di mutua assicurazione.
Va precisato che le condizioni relative alla residenza e alla forma societaria non vanno rilevate
in capo ai soggetti che mettono in atto l’operazione di fusione, bensì sono da riscontrarsi nel
soggetto risultante dalla fusione. Tali soggetti
possono usufruire di un incentivo che si presenta di natura transitoria e limitata. Sì perché il riconoscimento fiscale del disavanzo da concambio
derivante dalla fusione può essere applicato:
1.
da imprese operative da almeno due anni:
si delimita l’agevolazione in termini di
«operatività» delle imprese coinvolte, senza però
rinviare a criteri più specifici cui riferirsi per misurare nel concreto detto requisito. Sul punto sono
intervenute due pronunce dell’Agenzia delle
Entrate - C.M. 11/E/2007 e C.M. 16/E/2007 - le
quali hanno fornito i seguenti chiarimenti:
a.
il concetto di operatività va inteso
in senso sostanziale e pertanto si deve ritenere
non operativa l’impresa costituita da almeno un
biennio che non ha tuttavia svolto nel medesimo
arco temporale un’effettiva attività commerciale;
b.
al fine di stabilire il rispetto del requisito di operatività, occorre prendere a base le
regole dettate per le società di comodo (art. 30, L.
23 dicembre 1994, n. 724).
2.
da imprese reciprocamente autonome tra
loro: si stabilisce l’inapplicabilità – peraltro confermata esplicitamente dalla disposizione stessa
- per i soggetti legati tra loro da un rapporto di
partecipazione oppure di controllo, anche indiretto, ex art. 2359 del codice civile; vale la pena di
osservare che tale condizione è in sintonia con la
finalità generale del bonus, diretto alle
«aggregazioni» aziendali e non alle mere
riorganizzazioni interne di gruppi societari già
esistenti; peraltro la C.M. 16/E/2007 specifica che
per «aggregazione aziendale» si debba intendere la concentrazione di almeno due aziende
preesistenti e non la mera creazione di un’azienda di dimensioni maggiori;
3.
con riferimento a processi aggregativi effettuati esclusivamente negli anni 2007 e 2008:
qui è ravvisabile il carattere transitorio dell’agevolazione, che copre solo il biennio indicato. Ai
fini dell’agevolazione occorre riferirsi alla data di
effetto civilistico della fusione, ossia al momento
in cui l’operazione si perfeziona ed inizia a produrre effetti reali. La più volte citata C.M. 16/E/
2007 stabilisce che il beneficio spetti anche nel
caso di realizzazione di più operazioni nel biennio agevolato, sempreché si rispetti il limite
quantitativo massimo di 5 milioni di euro.
Va precisato che l’agevolazione si applica se le
imprese che partecipano all’aggregazione si trovano o si sono trovate ininterrottamente nelle
condizioni appena illustrate nei due anni precedenti l’operazione. Sempre la C.M. 16/E/2007 ha
precisato che la congiunzione «o» va intesa in
senso aggiuntivo e non alternativo; ne deriva
che le società debbano possedere ed aver posseduto i requisiti richiesti nei due anni che precedono l’operazione.
Per fruire dei benefici previsti è necessario presentare preventivamente apposita istanza presso l’Agenzia delle Entrate, secondo le regole di
cui all’art. 11, L. 27 agosto 2000, n. 212, dalla quale risulti la sussistenza dei requisiti sopra citati.
Secondo l’orientamento delle Entrate, in caso si
omessa presentazione, sarà dichiarato inammissibile l’eventuale ricorso proposto contro l’avviso di accertamento che disconosce gli effetti dell’agevolazione.
La società risultante dalla aggregazione che, nei
primi quattro periodi di imposta dall’operazione,
effettui ulteriori operazioni straordinarie ovvero
ceda beni iscritti o rivalutati, decade dal bonus,
fatta salva l’attivazione della procedura dell’interpello preventivo antielusivo. Questa causa di
decadenza non sembra coinvolgere i soci della
società risultante dalla fusione, ma solamente
quest’ultima e con riferimento allo specifico intervallo temporale indicato dalla norma.
Schema riassuntivo – Come e dove opera il bonus aggregazioni
Disciplina vigente
Incentivo Finanziaria 2007
Aspetti civilistici- contabili
Il disavanzo da concambio:
• scaturisce dal confronto tra il valore
dell’aumento di capitale sociale della
incorporante e la quota di patrimonio
netto contabile della incorporata in
mano a terzi;
• è imputato agli elementi
Trattamen
to del
disavanzo
da
dell’attivo e del passivo dello
stato patrimoniale e, per
differenza, ad avviamento.
Aspetti fiscali
Il disavanzo da concambio:
• è irrilevante dal punto di vista
fiscale;
• produce un disallineamento tra
valori civili e fiscali da
riportare nel prospetto di
riconciliazione in sede di
CONCLUSIONI
Avendo fornito una cornice il più completa possibile del quadro dove si inserisce il bonus
aggregazioni, possiamo ora formulare talune considerazioni.
Come già sottolineato, il bonus persegue lo scopo di agevolare aggregazioni tra imprese indipendenti al fine di permettere la creazione di sinergie
e competitività. Il riconoscimento fiscale in
franchigia d’imposta del valore dell’avviamento
nonché di quello attribuito ai beni strumentali,
sia pure nel limite quantitativo di 5 milioni di euro,
si presenta come un’opportunità importante per
le imprese che vogliono avvalorare la propria
posizione sul mercato nel biennio 2007 e 2008. A
parere di chi scrive sarebbe opportuna una proroga dell’incentivo al termine del biennio, per rendere meglio perseguibile la prospettiva auspicata.
Difatti, a ben vedere, pur presentandosi come una
Aspetti fiscali
Il
disavanzo
da
concambio
è
riconosciuto fiscalmente nel limite
massimo di 5 milioni di euro nel caso di:
• fusioni effettuate negli anni 2007 e
2008;
• fusioni tra soggetti residenti di cui
all’art. 73, comma 1, lett. a), D.P.R.
917/1986;
• fusioni tra soggetti indipendenti tra
loro;
• fusioni messe in atto da
soggetti operativi da almeno
due anni.
agevolazione di un buon peso fiscale (il vantaggio fiscale massimo ammonta infatti ad 1.862.500
euro, pari al 37,25% - 33% IRES + 4,25% IRAP - di
5 milioni di euro), va rilevato come il suo carattere estemporaneo ed asistematico infici l’efficacia
della disposizione perché non permette di fatto
di far competere ad armi pari le imprese italiane
con i relativi concorrenti europei.
Da ultimo si osserva come si sarebbe potuto rendere l’agevolazione più incisiva estendendola,
oltre che ai fenomeni aggregativi, anche a quelli
acquisitivi, molto più presenti nella cultura
aziendale del nostro Paese.
IL COMMERCIALISTA VENETO
NUMERO 176 - MARZO / APRILE 2007
13
NORME E TRBUTI
Della clausola di speculazione
nel primo trasferimento di proprietà
dei prodotti agricoli
FLAVIO PILLA
Ordine di Treviso
La questione
La prima vendita dei prodotti agricoli quali i cereali e la soia, soprattutto quando il produttore
è piccolo, avviene spesso, almeno nella provincia di Treviso, tramite un contratto che contiene
una clausola meritevole di attenzione sia per le
sue conseguenze sulla contabilità ed il bilancio
dell’acquirente sia per i suoi riflessi fiscali, anch’essi in capo al commerciante acquirente (il
venditore è, di norma, agricoltore privo di contabilità e, nella maggior parte dei casi, anche esonerato dagli adempimenti IVA e rimane quindi
immune da problemi).
La clausola particolare
Al momento della consegna al commerciante il
prodotto viene, ovviamente, pesato e ne viene
misurata l’umidità; il commerciante comunica all’agricoltore il prezzo che è disposto a pagare in
quel momento e questi o risponde che gli sta
bene (e incassa e non vi è nulla di cui meriti parlare) oppure dice che preferisce attendere.
L’agricoltore che ha scelto di attendere incasserà il suo corrispettivo determinato secondo il
prezzo del giorno in cui farà sapere di voler incassare1 ; in linea di massima la comunicazione di
voler incassare deve essere data entro il 31 dicembre dell’anno della consegna per i cereali
autunno-inverno (principalmente frumento e
orzo), che vengono raccolti all’inizio dell’estate
ed entro il 31 maggio dell’anno successivo per le
culture primaverili ed estive che si raccolgono in
autunno (mais e soia soprattutto).
Si tratta, evidentemente, di una possibilità di speculare al rialzo che il commerciante concede all’agricoltore; per questo motivo ho deciso di parlare di “clausola di speculazione”.
Questa clausola è tanto pacifica e di facile uso
tra le parti (bastano le parole “lascio qui” oppure
“aspetto” pronunciate dall’agricoltore al momento della consegna) che, per quanto sono venuto a
sapere, non si è mai sentita l’esigenza di
solennizzarla in un qualche scritto; circostanza
questa per me particolarmente sorprendente come,
immagino, per tutti i colleghi il cui tempo, negli
ultimi trent’anni, è stato assorbito più dalla necessità di non dimenticare formalità fiscali che dall’opportunità di risolvere problemi sostanziali.
Proprio le esigenze fiscali, invece, costringono,
come dimostrerò tra poco, a far constatare per
iscritto l’esistenza della particolare clausola di
cui sto parlando.
La qualificazione giuridica
Non mi pare difficile qualificare giuridicamente il
contratto contenente la clausola che ho descritto e definito “di speculazione”: la merce viene
lasciata in consegna al commerciante, ma non
viene neanche immaginata la possibilità che ven-
1
ga restituita; ovviamente il commerciante può
disporne immediatamente senza nessun obbligo
di rendiconto all’agricoltore.
Tutto ciò fa chiaramente capire che con la consegna viene concluso un contratto di compravendita il cui corrispettivo non viene contestualmente
determinato, ma sarà determinato in un momento
successivo
nel
modo che ho già
descritto (prezzo di
mercato del giorno
in cui l’agricoltore
manifesterà l’intenzione di essere pagato, per prezzo di
mercato si intende
quello dell’ultima
riunione di borsa
precedente).
Le conseguenze
contabili
La facoltà in capo al
venditore di scegliere il prezzo di
mercato di un tempo successivo a quello della vendita comporta
che sia possibile, soprattutto per i raccolti
autunnali, che al 31 dicembre l’agricoltore non
abbia ancora deciso di incassare (come abbiamo
visto ha facoltà di attendere fino al 31 maggio),
cioè che al 31 dicembre, data alla quale il commerciante chiude il bilancio, il corrispettivo dell’acquisto non sia ancora stato determinato. In pratica, così, la contabilità del commerciante si trova
priva del costo di acquisto di merce che o è già
stata rivenduta contabilizzando il ricavo o è compresa nell’inventario delle giacenze (problema del
tutto analogo si presenta in qualsiasi momento
si voglia redigere una situazione intermedia),
mentre il principio di competenza obbliga il commerciante ad iscrivere in bilancio il costo di acquisto che, nel caso particolare, è la miglior stima
di esso che lo IAS 37, nel suo paragrafo 5, definisce come l’importo che un’impresa ragionevolmente pagherebbe per estinguere l’obbligazione
alla data di riferimento del bilancio.
Il commerciante deve, quindi, individuare gli acquisti per i quali l’agricoltore non ha ancora, al
31dicembre, deciso di determinare il corrispettivo,
dare loro i valori che avrebbe pagato se il venditore avesse scelto il prezzo del 31 dicembre ed
aggiungere tale importo ai suoi acquisti.
La contropartita di questa integrazione del conto
acquisti sarà un conto “debiti stimati per acquisti da definire” il cui saldo confluirà nel passivo
in B3) Fondi per rischi e oneri – Altri, sezione
nella quale, come chiarisce il comma 3 dell’art.
2424 bis c.c., vanno appostati i debiti di natura
determinata, di esistenza certa o probabile, dei
quali tuttavia alla chiusura dell’esercizio sono
indeterminati o l’ammontare o la data di
sopravvenienza.
Nell’esercizio successivo le fatture ricevute e le
autofatture emesse per gli acquisti rimasti in sospeso al precedente 31 dicembre andranno
contabilizzate nel dare del conto cui nell’esercizio precedente è stata accreditata la stima dell’importo degli acquisti in sospeso e nell’avere
dello specifico fornitore; dopo che saranno state
concluse tutte le definizioni il saldo del
conto “debiti stimati
per acquisti da definire” verrà trasferito
alle sopravvenienze,
attive o passive secondo il suo segno.
Gli aspetti fiscali:
il reddito
imponibile
La procedura descritta nel paragrafo precedente garantisce che il bilancio presenti la corretta determinazione del reddito di
esercizio e del capitale di funzionamento; del tutto diverso è il comportamento da tenere dal punto di vista fiscale.
Le norme (codice civile e principi contabili in esso
richiamati) sulla redazione del bilancio di esercizio, infatti, richiedono, come già richiamato, la
miglior stima possibile di fenomeni come quello
dell’acquisto di cui non si conosce il costo; le
norme tributarie, al contrario, vogliono e cercano
certezze, tanto che l’art. 109 comma 1 TUIR, dopo
aver stabilito il criterio di competenza quale principio generale della determinazione del reddito
d’impresa fiscalmente imponibile, aggiunge tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui
nell’esercizio di competenza non sia ancora certa
l’esistenza o determinabile in modo obiettivo l’ammontare concorrono a formarlo [il reddito dell’esercizio] nell’esercizio in cui si verificano tali
condizioni.
Per il fisco, cioè, gli acquisti di cui non si conosce l’importo non devono essere stimati e successivamente corretti tramite le sopravvenienze,
ma devono, nonostante tra i componenti positivi
ci sia il ricavo o il valore delle rimanenze (che
sono valori certi), essere esclusi dai costi per
diventare componenti negativi dell’imponibile
dell’esercizio in cui ne sarà determinato l’importo in modo obiettivo.
Questo comporta che l’importo iscritto tra gli
acquisti quale stima degli acquisti sospesi dovrà
essere ripreso in aumento in sede di dichiarazione dei redditi e che, nell’anno successivo, l’intero ammontare iscritto nel dare del conto “debiti
stimati per acquisti da definire” costituirà componente negativa extra contabile (variazione in
SEGUE A PAGINA 14
Nella determinazione del corrispettivo intervengono anche elementi diversi dalla quantità e dal prezzo, quali l’umidità e altre qualità –presenza di spezzati e di
impurità, ad esempio – che, però, non influiscono sul problema che sto sviscerando.
14
IL COMMERCIALISTA VENETO
NUMERO 176 - MARZO / APRILE 2007
Trasferimento di proprietà
dei prodotti agricoli
SEGUE DA PAGINA 13
diminuzione inserita nella dichiarazione fiscale,
cioè) dell’imponibile, mentre la sopravvenienza
che avrà corretto la stima iscritta nel precedente
bilancio sarà, in sede di dichiarazione dei redditi,
tutta ripresa.
Gli aspetti fiscali: le formalità
Il commerciante di cereali potrebbe, al momento
di un’eventuale verifica, possedere giacenze fisiche minori di quelle risultanti dalle fatture attive e passive in quanto ha già rivenduto merci
delle quali non possiede la fattura o autofattura
di acquisto, oppure potrebbe non riuscire a giustificare l’eccedenza delle merci inventariate dai
verificatori rispetto ai dati delle fatture in quanto,
anche in questo secondo caso, non possiede
ancora le fatture o autofatture di acquisto.
Dal punto di vista della fatturazione la fattispecie
è regolata dal D.M. 15 novembre 1975 che, nell’art.
1, stabilisce che per le cessioni di beni il cui
prezzo, in base a disposizioni legislative, usi
commerciali2 , accordi economici collettivi o
clausole contrattuali, è commisurato ad elementi non ancora conosciuti alla data di effettuazione dell’operazione la fattura può essere emessa entro il mese successivo a quello in cui i suddetti elementi sono noti o il prezzo è stato comunque determinato, mentre nell’art. 2 ricorda
l’art. 53 D.P.R. 633 del 1972 in materia di presunzioni di acquisto e di vendita e di mezzi di prova
per vincerle3 ).
La situazione è, in realtà, alquanto particolare: le
norme citate, che rischiano di portare il commerciante di cereali a sanzioni, istituiscono delle presunzioni e, anche, contemplano i modi nei quali il
contribuente può fornire la prova contraria, cioè
dimostrare che certi beni che ha comperato non
si trovano nei luoghi in cui esercita l’attività perché ne sono fisicamente usciti per motivi diversi
dalla vendita e, per converso, quelli per dimostrare che certi beni che in quei luoghi si trovano
vi sono entrati a titolo diverso dall’acquisto.
Il commerciante di cui sto parlando, però, non
può fornire la prova del titolo diverso (dall’acquisto o dalla vendita) perché tale titolo diverso
non esiste, infatti la merce che egli possiede in
più o che ha già rivenduto senza possederne la
fattura di acquisto egli, come abbiamo visto, l’aveva acquistata.
Ciò che gli occorre provare, cioè, non è il titolo
diverso, ma l’esistenza della particolare clausola
contrattuale che permette al venditore di scegliere il prezzo del giorno che vuole lui, anche lontano da quello della vendita ed il rischio di sanzioni
descritto poco fa è il motivo per cui è inopportuno che la clausola resti solo verbale.
La prova, secondo me, può essere fornita redigendo il documento che prova tra le parti la consegna con le seguenti caratteristiche:
- denominazione completa dell’acquirente emittente il documento;
- denominazione completa del consegnante venditore della merce;
- data dell’operazione;
- indicazione della qualità, quantità e umidità del2
la merce;
- specificazione che si tratta di compravendita;
- inserimento della clausola col seguente testo:
L’acquirente riconosce al venditore la facoltà
di chiedere la liquidazione del corrispettivo
della presente compravendita in base al prezzo
rilevato nell’ultima riunione della borsa merci
di … anteriore al giorno della richiesta. Tale
facoltà dovrà essere esercitata entro il 31 dicembre dell’anno di emissione del presente documento se la sua data sarà anteriore al 31
luglio, entro il 31 maggio dell’anno successivo
se la data di emissione sarà posteriore. Se la
facoltà non sarà stata esercitata entro il termine il corrispettivo sarà determinato in base al
prezzo del giorno della scadenza. La fattura o
autofattura sarà, pertanto, ai sensi del D.M. 15
novembre 1975, emessa entro il mese successivo a quello in cui verrà determinato l’importo.
Questo documento dovrà, ovviamente, essere
numerato progressivamente dal commerciante
acquirente (anche per serie separate nel caso le
consegne di questo tipo avvengano in luoghi
diversi) e conservato come ogni altro documento contabile di natura fiscale.
Anche nella fattura, nella quale ovviamente dovrà essere citato il documento comprovante la
consegna, deve comparire, per giustificare la distanza nel tempo dal documento di consegna, un
riferimento al citato decreto ministeriale; sarà
sufficiente fattura emessa ai sensi del D.M. 15
novembre 1975 entro il mese successivo a quello
in cui è stato determinato il prezzo.
Digressione finale
Ai fini della redazione del bilancio del commerciante acquirente si potrebbe pensare che l’opportunità di attendere il 31 maggio dell’anno successivo per definire il saldo del conto acquisti in
maniera obiettiva invece che stimata sia circostanza legittimante il termine di 180 giorni contemplato nell’ultimo comma dell’art. 2364 cc per
la convocazione dell’assemblea cui sottoporre il
bilancio.
Non è il caso di affrontare qui tale argomento
perché la discussione sul termine lungo per l’assemblea di bilancio richiede molto più spazio di
quanto non me ne sia servito per la clausola di
speculazione (e perché interesserebbe solo i commercianti società di capitali).
Per lo stesso motivo – che merita una sua specifica trattazione, cioè – non è neanche opportuno
affrontare l’interpretazione dell’art. 109 TUIR; mi
limito quindi a ricordare che, almeno nella Risoluzione 1° ottobre 1977 prot. N. 9/1196, dedicata
peraltro ad altro argomento, l’Amministrazione
Finanziaria ha mostrato di ritenere che l’art. 109
(allora art. 74 D.P.R. 29/09/1973 n. 597) comporti
che i componenti negativi il cui ammontare non è
determinabile in modo obiettivo entro il 31 dicembre concorrano a formare l’imponibile dell’esercizio successivo in ogni caso, cioè anche
se la determinazione definitiva è avvenuta prima
della redazione del bilancio; come a dire: mi semplifico la vita solo dal punto di vista contabile
(elimino la sopravvenienza nell’anno successivo), ma mi restano tutte le complicazioni fiscali.
La clausola di speculazione è di uso talmente generalizzato che ho pensato che possa essere considerata un uso
commerciale, peraltro non rilevato da nessuna Camera di commercio; la questione non ha rilevanza pratica se la
clausola viene, come suggerisco più avanti, inserita nel documento comprovante la consegna.
3
Tale articolo, però, nonostante non risulti espressamente abrogato, contiene norme non più in vigore perché
sostituite dal contenuto del D.P.R. 10 novembre 1997 n. 441 il comma 2 del cui art. 5 recita Ai sensi dell’articolo 17,
comma 2, della legge 23 agosto 1988, n. 400, con effetto dalla data di entrata in vigore del presente regolamento, si
intendono sostituite le norme contenute nell’articolo 53 del decreto del Presidente della Repubblica n. 633 del 1972;
i riferimenti a queste ultime norme contenuti in ogni altro testo normativo, si intendono effettuati alle disposizioni del
presente regolamento. Se non mi fossi imposto di limitare il mio discorso alla clausola di speculazione a questo punto
commenterei tale modo di legiferare con una dimostrazione delle mie abilità in materia di turpiloquio.
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IL COMMERCIALISTA VENETO
NUMERO 176 - MARZO / APRILE 2007
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NEW YORK
Il Commercialista Veneto
sbarca a Wall Street
EZIO BUSATO
Ordine di Padova
N
on è uno “scoop” né un fotomontaggio, si tratta invece di una
vera e propria fotografia scattata davanti alla sede del New York
Stock Exchange di New York . Lo “sbarco” del nostro Giornale non ha niente a che fare con quotazioni, titoli, mercati finanziari ecc. della più importante borsa valori del mondo!
L’occasione vuole che, trovandomi nella “grande mela” per lavoro, mi sia portato dall’Italia alcune copie del nostro Giornale e quale migliore occasione per
lasciarne una copia alla mitica borsa newyorkese di Wall Street dopo averla
fotografata davanti al New York Stock Exchange Building?
Il fatto mi ha dato così lo spunto e l’opportunità di dare ai nostri lettori qualche
flash informativo sui mercati borsistici di New York, sulla loro storia e su
alcune curiosità che ho scoperto, sui principali indici finanziari americani che
misurano le quotazioni dei titoli azionari, sui numeri e sui valori “stratosferici”
emersi dalla ricerca che danno l’idea della vastità e dell’importanza del mercato
newyorkese se paragonato alle altre nostre borse europee.
LA BORSA DI WALL STREET
Rispetto ai nostri mercati azionari, la Borsa americana, che si concentra essenzialmente a Wall Street, è una Borsa molto dinamica dove quotano migliaia di
aziende che vengono costantemente “pesate” dalle Agenzie di rating e dagli
analisti delle Banche di investimento.
Quello che impressiona di più, oltre al numero delle società che fanno parte dei
listini, è la velocità di reazione del mercato a qualsiasi fatto anomalo, a
qualsiasi operazione di finanza straordinaria di fusioni ed acquisizioni o notizia che viene conosciuta su Società o Gruppi del listino.
Una semplice valutazione di una Società di rating resa pubblica, può far crollare o alzare la quotazione di un titolo nello spazio di pochi minuti.
Wall Street é un mercato severo e aggressivo che impegna, da una parte le
Società quotate nel fornire al mercato dati attuali e prospettici attendibili,
sapendo bene che l’azienda si misura sul futuro e dall’altra gli intermediari e gli
investitori che fondono i loro giudizi sulle attese e sulle aspettative, caratteristiche principali per gli analisti.
IL NEW YORK STOCK EXCHANGE
Il New York Stock Exchange (NYSE) soprannominata “Big Board” o
“Wall Street” è la più grande Borsa valori del mondo per volumi di scambi.
Wall Street, dove ha sede il Nyse, si trova nella zona sud di Manhattan (Lower
Manhattan) Finantial District, vicino all’area del “ground zero”. New York è
nata qui, dove il commercio cominciò a fiorire e dove un olandese, tale Peter
Minuit, nel 1626 acquistò per 24 dollari di perline e bigiotteria dagli indiani
Algonchini l’intera isola di “ man-a-hatt-ta “.
Curiosa è l’origine del nome della strada “Wall Street” dove ha sede la Borsa.
Essa risale al tempo della colonizzazione quando gli olandesi appunto, per
difendersi dagli attacchi dei locali, eressero in prossimità della strada, un muro,
da cui si chiamò strada del muro, “Wall Street”.
Una statua in metallo di un toro, che rappresenta il momento di risalita dei
listini contrapposto all’orso, momento di crollo, situata nelle vicinanze, è il
simbolo della Borsa di Wall Street.
LA STORIA
Il primo nucleo iniziale della Borsa nasce il 17 maggio 1792 con “l’Accordo del
platano” ad opera di 24 agenti, soliti a trattare sotto un platano merci e titoli.
Nel 1817 nasce la Borsa (Stock Exchange) di New York e si forma la Commissione della borsa.
Nel 1870 l’introduzione delle telescriventi permette scambi internazionali e la
stampa dei prezzi d’acquisto aggiornati al minuto su nastri di carta.
Nel 1863 viene assunto il nome di New York Stock Exchange (Nyse).
Nel 1865 vengono inaugurati i nuovi edifici in Wall Street e in Broad Street
Il 24 settembre 1869 si assiste al crack dell’oro del “venerdì nero”.
Nel 1903 apre l’odierno edificio della Borsa.
Il 29 ottobre del 1929 più di 16 milioni di azioni passarono di mano quando la
Borsa crollò, durante quei giorni gli impiegati lavorarono non-stop per 48 ore
e i loro nervi rimasero saldi nonostante il panico del mercato.
Il 19 ottobre 1987 un nuovo crack “del lunedì nero” fa crollare l’indice Dow
Jones di 508 punti.
Nel 1976 l’introduzione del sistema DOT (Designated Order Turnaround)
crea il trasferimento di dati computerizzati tramite una rete di cavi dorati.
Nel 1981 i punti scambio vengono modernizzati con la presenza di gruppi o
sezioni di operatori, del supervisore, dei broker indipendenti, dello specialista dei titoli, dei broker su commissione, degli impiegati, dei fattorini e dei
monitor mobili che espongono i prezzi e titoli per gli specialisti, degli schermi dei computer che emettono alla massima velocità leggibile un flusso continuo di prezzi, della sala di contrattazione, che vediamo spesso in tv, la
“Trading room “.
I visitatori oggi possono osservare la febbrile attività dalla famosa “ balconata”.
L’attuale CAPITALIZZAZIONE (prezzo del titolo moltiplicato per il numero
delle azioni in cui il capitale sociale è suddiviso, in pratica il valore di mercato
del capitale sociale) del NYSE, di circa cinque volte quella del listino tecnologico concorrente (NASDAQ), è di circa 21.000 bilioni di dollari di cui oltre
7.000 bilioni di aziende non americane.
Le contrattazioni del NYSE si trovano al numero 11 di Wall Street (la sede si
trova al numero 18 di Broad Street) tra gli angoli di Wall Street ed Exchange
Palace di New York City .
Il volume degli scambi al NYSE è di circa 44 miliardi di dollari e al 2 maggio
2007 sono 3.446 le società qui quotate. Se paragoniamo il Nyse alla nostra
Borsa di Milano, dove sono circa 250 le società quotate, ma anche ad altre
borse europee, sorge spontanea la riflessione della vastità di numeri e di valori
che accolgono i listini di Wall Street.
Nel NYSE sono quotate, tra l’altro, le più grandi banche di affari del mondo.
Una di queste, la Goldman Sachs con sigla GS., fondata nel 1869 da Marcus
Goldman., un ebreo tedesco emigrato negli Usa, acquisisce il nome di Sachs e,
nel 1896 quando si unisce il genero Samuel Sachs, si quota a Wall Street.
Ai primi del 900 la banca diviene la più importante guida per società che
intendono quotarsi, prima a reclutare i neolaureati tra le sue fila.
Mario Draghi, il nostro governatore della Banca d’Italia, è stato Vicepresidente di
Goldman Sachs. Tra le società di spicco più famose che figurano al Nyse troviamo: AT&T, Bank of America, Boeing Co, BP Amoco, Caterpillar, CBS Corp.,
Coca Cola, Credit Suisse, Deutsche Tel., General Elec. Co, General Motors,
Goldman Sachs, Goodyear, Hilton Hotels, IBM, Morgan Stanley, Merrll Lynch,
Nike, Starwood, Sysco, Texas Instr., Tiffany & Co., Walt Disney Co., Xerox.
Tra le aziende italiane: Benetton Group, Luxottica Group, Enel, Eni, Natuzzi.
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NUMERO 176 - MARZO / APRILE 2007
IL COMMERCIALISTA VENETO
Il Commercialista Veneto sbarca a Wall Street
SEGUE DA PAGINA 15
II NASDAQ
Nasdaq è acronimo di National Association of Securities Dealers
Automated Quotations, ovvero “Quotazione automatizzata dell’Associazione Nazionale degli operatori in titoli”.
Il Nasdaq, nato a Wall Street il 5 febbraio 1971 è il primo esempio al mondo di
mercato borsistico elettronico cioè costituito solo da una rete di computer,
dove confluiscono tutti i settori innovativi del mercato. Capitalizza di 3.100
mlioni di $. Rappresenta il mercato dei principali titoli tecnologici della borsa
americana ed è stato caratterizzato da una forte volatilità verificatasi soprattutto nel boom della “New economy”. Tra i nomi di spicco figurano: Amazon
Com., Appple Inc., Cisco Systems, Dell Computer, Expedia, Google, Intel,
Microsoft, Oracle, Reuters Grup.,Yahoo Inc.
GLI INDICI USA
Gli indici azionari, a differenza delle azioni espresse in prezzi, prendono normalmente il nome di “punti” ed esprimono il valore di un paniere di titoli: più
alte sono le quotazioni dei titoli che lo compongono, più alto è il valore dell’indice; sono medie, spesso ponderate, dei prezzi delle azioni che fanno parte del
paniere o del settore preso a riferimento.
Tre sono gli indici azionari e listini più significativi dei mercati borsistici degli
USA che quotano a Wall Street :
- DOW JONES
- NASDAQ 100 - STANDARD & POOR’S 500 (S&P500 )
- Il DOW JONES, dove sono quotati i titoli azionari, i futures sulle azioni,
sugli indici azionari e sui tassi di interesse, delle più importanti società americane e non, da più di 120 vent’anni rappresenta il “barometro” di Wall Street.
Il suo andamento influenza tutti gli indici del resto del mondo . Basti vedere
l’influenza che questo indice ha anche nella nostra piccola borsa italiana che
reagisce quotidianamente sulla base delle sue oscillazioni
Il Dow Jones è un indice generale, un parametro che misura le performance del
mercato azionario americano ed europeo. Partito nel 1896 da 100 punti con il
nome di “Dow Jones Industrial Average”, oggi ha superato i 13.000 punti.
Questo indice comprende trenta azioni cosiddette “Market Leader” scelte tra
i settori più rappresentativi (paragonabile al nostro MIB 30). E’ il decano degli
indici perché risale al 1884. Nel 1896 quotava 12 titoli arrivando a 30 nel 1928,
numero ancora attuale.
E’ pesato per prezzo di singolo titolo e non per capitalizzazione ed è facilmente influenzabile dai gestori professionali
Il Dow Jones in questi giorni ha superato brillantemente i ribassi post anno
2000 quando era retrocesso a poco più di 7.000 punti.
Questo indice, il 03.05.2007, ha ottenuto un record dal 1955: quello di aver
chiuso 22 delle ultime 25 settimane in rialzo, Non succedeva da 52 anni,
riportano le cronache, ed ora ha raggiunto quota 13.241 punti.
Altri indici sono:
DowJones Stock 50 (50 società zona euro ed extra più rappresentative per
liquidità)
DowJones Eurostoxx 50 (50 società solo zona euro per liquidità )
Dow Jones Stoxx Total Market Index (1.200 società Europa geografica)
DowJones Eurostoxx Total Market Index (600 titoli solo area Euro )
L’indice Dow Jones prende il nome dai soci fondatori della società “Dow
Jones & Company” costituita nel 1882 da Edward Devis Jones, Charles
Henry Dow e Charles Milford Bergstresser con sede in un piccolo ufficio al n.
15 di Wall Street. La Società cominciò a produrre quotidianamente nuovi bollettini di notizie finanziarie ed economiche, scritti a mano, chiamati “flimsies”,
consegnati ai sottoscrittori di titoli nell’area di Wall Street. In quell’anno erano
già stati inaugurati i nuovi edifici in Wall Street e in Broad Street.
Nel 1889, dalla primordiale lettera informativa edita dalla Società e chiamata
“Customers Aftermoon letter”, nasce il famoso “The Wall Street Journal”,
tuttora uno dei quotidiani finanziari ed economici più conosciuti e letti nel
mondo. Nel Dow ogni titolo vale in base alla sua quotazione. Sono quotati i
più importanti titoli come Microsoft che capitalizza circa 270 miliardi, General
Elettric che capitalizza 360 miliardi, 3M (55 miliardi) e Boeing (62 miliardi).
Nel listino compaiono anche socieà come McDonald’s e General Motors.
- Il NASDAQ 100 è l’indice del mercato elettronico per eccellenza, rappresenta i principali titoli azionari tecnologici della borsa americana ed è caratterizzato da una forte volatilità verificatasi soprattutto nel boom della “New
economy”. Partito da 100 punti, subito dopo la sua nascita (5 febbraio 1971)
ha raggiunto il massimo di 5.132 punti nel marzo 2000 in pieno periodo della
New Economy. Al 30 aprile 2007 la sua quotazione ha raggiunto i 1.891,06
punti. È l’indice più volatile dei tre.
- Lo STANDARD & POOR’S 500 (S & P 500) è il più importante indice
azionario nordamericano e il principale benchmark azionario relativo ai titoli
quotati a Wall Street. Viene calcolato dal 4 marzo 1957 con l’avvento dei calcolatori elettronici per opera di Standard & Poor’s, una divisione della McGrawHill.
Lo S&P 500 contiene 500 titoli azionari, prima del 1957 l’indice conteneva
solo 90 titoli, con contrattazione continua, di società quotate a Wall Street e
selezionate da un apposito comitato, scelte con il criterio della
“capitalizzazione flottante”. Questo criterio é stato introdotto nel 2005 e
rappresenta il prodotto del numero dei titoli flottanti e cioè del capitale sociale
delle società che può essere comprata e venduta sul mercato, non detenuto da
blocchi di controllo, da patti di sindacato o dagli Stati, per i prezzi di detti titoli
La maggior parte di società quotate sono aziende statunitensi, attualmente
risultano incluse anche 11 società estere.
Al 30 aprile 2007 la sua quotazione ha raggiunto i 1.494,07 punti e al 3 maggio
di quest’anno ha superato la soglia dei 1.500 punti per la prima volta dal
settembre 2000. Si differenzia da un altro indice americano il “Fortune 500”,
che considera le prime 500 aziende USA per fatturato e non fa riferimento che
esse siano quotate oppure no.
Lo S&P 500 si trova vicino ai livelli dell’anno 2000, oggi sta recuperando e sta
andando verso i 1.900 punti.
“IL TORO CONTINUA A MOSTRARE I MUSCOLI”
Così si esprimono in questi giorni i commentatori della borsa newyorkese in
collegamento diretta tv da Wall Street.
In realtà tutti gli indici USA hanno recuperato e continuano a recuperare terreno rispetto al crollo delle borse di alcuni anni fa per il miglioramento dei dati
economici, dei profitti delle imprese, per le grandi operazioni di concentrazione di importanti gruppi industriali e finanziari avvenute in questi anni e per
l’economia globale in crescita.
IL RATING E LE BANCHE D’AFFARI
Per completare questa breve panoramica, non posso dimenticare di citare le
grandi Banche d’affari e di investimento, le Società finanziarie e le Agenzie di
rating che operano sui mercati azionari di Wall Street e non solo. Queste
istituzioni esprimono il giudizio su ogni singolo titolo del listino, il loro rating,
il target price, valutano i comparti merceologici, le trimestrali aziendali, informano se un titolo è sotto o sovra performato, se ha ancora spazio di crescita o
se invece potrebbe scendere o stabilizzarsi, se i valori delle azioni sono in linea
con le stime del mercato.
BANCHE D’AFFARI E SOCIETA’ FINANZIARIE
Goldman Sachs Group, fondata nel 1864 , impiegati 26.500
JP Morgan Chase, fondata nel 1799, impiegati 168.847
Lehman Brothers fondata nel 1850 , impiegati 23.000
Merrill Lynch & Co., Inc.,fondata nel 1914 , impiegati 50.600
Morgan Stanley, fondata nel 1935 , impiegati 53.870
AGENZIE DI RATING
- Fitch Ratings
- Moody’s
- Standard & Poor’s
L’Agenzia Standard & Poor’s non solo è una delle principali agenzie di rating
internazionali, ma è anche una fonte autorevole nella elaborazione di indici
finanziari quali lo STANDARD & POOR’S 500.
VALUTARE UN’AZIONE
Come valutare un’azione? Qual’è il prezzo giusto? Per scegliere un’azione
“giusta” non basta il fiuto o l’intuito, serve conoscere i giusti indicatori.
Al di là dell’analisi fondamentale, sempre valida, che comporta però la valutazione di più elementi complessi di difficile reperimento come utili, dividendi,
patrimonio sociale, gestione ecc. …, e di quella tecnica, che si concentra sull’andamento dei prezzi dei titoli anch’essa complicata, l’indice forse più noto, più
utilizzato e più immediato è quello del Price/Earning con la sigla P/E.
Questo indice, comunemente conosciuto come Prezzo/Utili (P/U), è il rapporto fra il prezzo della singola azione e gli utili per azione.
Il P/E può essere letto come il numero di anni necessari che un’azione impiega
per ripagare il prezzo di se stessa tramite gli utili ai quali ha diritto. Pertanto
più alto è il P/E più cara sarà un’azione perché saranno necessari tanti più anni
per rientrare nell’investimento.
Per gli analisti, che hanno a disposizione i dati e i programmi aziendali, l’utilizzo dei “flussi di cassa scontati” e dei multipli di mercato, oltre naturalmente
all’analisi fondamentale, sono oggi, tra gli strumenti più utilizzati per la
valutazioni di borsa. Ulteriori valutazioni pratiche ed immediate vanno fatte
sul volume giornaliero degli scambi del titolo, se il titolo è oggetto di operazioni
di finanza straordinaria, di fusioni ed acquisizioni, se appartiene a settori
merceologici innovativi in crescita o in calo..
Non va poi dimenticata l’influenza che la Federal Reserve USA ha sul mercato
azionario in relazione alle sue decisioni sui tassi di interesse e il rapporto Euro/
Dollaro in relazione ai titoli legati alle aziende esportatrici o importatrici di
beni o servizi tra i due continenti.
IL COMMERCIALISTA VENETO
NUMERO 176 - MARZO / APRILE 2007
17
ECONOMIA AZIENDALE
Nuove prospettive di attività
professionale a margine dei fenomeni
di crisi aziendale
GUIDO ZANIN
Ordine di Treviso
L
’EVOLUZIONE DEL DIRITTO in materia di crisi di azienda sia loro amministratori.
sotto l’aspetto civilistico che sotto quello penale sta creando A mio parere l’esistenza di una polizza assicurativa quale quella sopra
un’area all’interno del mondo delle imprese, ove da una parte ipotizzata porterebbe alcuni immediati effetti:
non esistono forme di controllo preventivo obbligatorie per - consentirebbe al mercato di selezionare gli amministratori (e quindi, in
legge, nè reali pene per i comportamenti illeciti, dall’altra per- buona sostanza, gli imprenditori) in base alle loro effettive capacità (le
mangono ed anzi aumentano i potenziali rischi per gli interlocutori che si Compagnie di Assicurazione, ad esempio, potrebbero prevedere premi ben
relazionino con le imprese che vi appartengono, siano essi dipendenti, differenziati a seconda del curriculum degli amministratori);
finanziatori o altri imprenditori, con il risultato complessivo di una crescita - consentirebbe agli imprenditori di ottenere dalle banche una riduzione
esponenziale delle difficoltà, dei codelle garanzie e del costo degli affisti e delle barriere che ostacolano
damenti concessi;
l’avvio o la prosecuzione delle atti- consentirebbe ai creditori (ma anche
vità imprenditoriali.
ai soci non amministratori) di rendere
Mi riferisco in particolare alle socieeffettivo lo strumento giudiziario deltà di capitali che per limiti dimensiol’azione di responsabilità, poichè coOffresi a professionista esperto munito di aggiornatissimi
nali non rientrano nè tra le società
munque ci sarebbe una disponibilità
strumenti tecnologici per prestazione di 15 minuti
che possono essere assoggettate
di capitale in caso di sentenza favorealla disciplina fallimentare, nè tra le
vole.
(quasi 2 Euro all’ora).
società per le quali è comunque preIn questo scenario, certamente il
In caso di errore, sanzioni senza possibilità di ravvedimento.
vista l’obbligatorietà del Collegio
Dottore Commercialista verrebbe ad
Chiedere preventiva abilitazione all’Agenzia delle Entrate.
Sindacale quale organo di controllo.
assumere un ruolo sempre più imQuale garanzia possono avere i sogportante e necessario, per tutto quanA questo appello rispondono ogni anno circa 100.000 professionigetti che sono chiamati ad operare
to concerne la gestione delle relasti italiani (dottori commercialisti e ragionieri).
con tali società?
zioni esterne dell’imprenditore, poLo fanno perché obbligati dai clienti per inviare in via telematica le
A parità di ogni altra condizione, le
tendo garantirgli un servizio in gradichiarazioni dei redditi. Un servizio così, dovrebbe dare almeno un
banche (ed in genere tutto il sistema
do di “creare effettivo valore” alla
riconoscimento del ruolo svolto. Ma nemmeno questo ci è dato, al
finanziario e creditizio) si vedranno
sua impresa.
momento. E banche e C.A.F. prendono di più.
costrette ad aumentare le richieste
Ma potrebbe anche, in alternativa,
Giuseppe Rebecca
di garanzie a fronte degli affidamenti
proporsi per la carica di “sindaco/
concessi, ed il relativo costo (vista
revisore unico”, qualora la sua no(Ordine di Vicenza)
anche l’attuale disciplina di Basilea
mina consentisse alla piccola impre2); i fornitori, se potranno, limiteransa di evitare o quantomeno ridurre
no le forniture o chiederanno di ansignificativamente il costo della poticipare i pagamenti; i dipendenti che potranno scegliere preferiranno ac- lizza assicurativa, secondo precise convenzioni che la nostra categoria
cettare offerte di lavoro di altre imprese, ben sapendo di non poter accede- potrebbe stipulare con gli Enti preposti e le Compagnie di Assicurazione,
re, in caso di insolvenza del datore di lavoro, al fondo di garanzia per le ditte visto e considerato che sarebbe probabilmente molto più gradito, per qualfallite; e così via.
siasi imprenditore, il costo da sostenere per avere
In pratica tutto il sistema tenderà di fatto a penalizun controllore in grado di portare comunque un conzare i piccoli imprenditori che decidessero di utiliztributo positivo alla causa aziendale piuttosto che
zare la forma giuridica della società di capitali per
quello per dotarsi di una semplice copertura a fondo
avviare una nuova iniziativa imprenditoriale; ovvesostanzialmente perduto.
ro, in buona sostanza, tutti coloro che volessero in
futuro utilizzare proprio lo strumento della piccola
UNA SECONDA PROPOSTA potrebbe essere quelsocietà a responsabilità limitata, che soprattutto
la di pensare ad una modalità alternativa alla dichianegli ultimi anni è risultato particolarmente gradito
razione di fallimento in grado di attivare il Fondo di
ed efficace in particolare nel nostro territorio; maGaranzia a favore dei dipendenti istituito presso
gari proprio coloro che hanno solo idee e voglia di
l’INPS: potrebbe trattarsi ad esempio di una sorta di
fare, ma capitali limitati, come è capitato a moltissi“certificazione d’insolvenza”, per il rilascio della
mi imprenditori di successo, che se iniziassero oggi
quale i Dottori Commercialisti verrebbero ad essere
le loro attività si troverebbero in condizioni ben
ancora una volta in prima fila, data la loro esperiendiverse da quelle che hanno incontrato fino a qualza, professionalità ed indipendenza.
che tempo fa, contesto economico generale a parte.
Evidentemente si tratterebbe di una soluzione in grado di rendere molto più
Ciò premesso credo che sia necessario pensare a misure che invece favo- attrattive le piccole imprese per tutti i dipendenti veramente validi, ovvero
riscano l’utilizzo delle società per favorire un’imprenditorialità nuova e per quelli in grado di fare la differenza anche nei risultati che l’impresa è in
seria, nell’ambito delle quali i Dottori Commercialisti potrebbero trovare grado di conseguire sul mercato.
vari modi di mettere a frutto la loro professionalità e la loro esperienza.
Credo nella professionalità della nostra categoria e sono certo che nel
Una prima proposta in tal senso potrebbe essere quella di prevedere, per le prossimo futuro, se lo desideriamo fortemente, potremo avere sempre magsocietà per le quali non vi è l’obbligo del Collegio Sindacale, e che non giore spazio nel mercato dei servizi.
optino volontariamente per la sua costituzione, un obbligo di contrarre Per ottenere questo risultato, tuttavia, dobbiamo cercare di essere
un’assicurazione per i danni che all’esito di una controversia risultassero propositivi e artefici del nostro destino. Anche attraverso i nostri rappreessere stati provocati dal comportamento non diligente e/o legittimo dei sentanti.
½ EURO
18
IL COMMERCIALISTA VENETO
NUMERO 176 - MARZO / APRILE 2007
NORME E TRIBUTI
Studi di settore, INE: il fisco futuro
abbandonerà per sempre la contabilità?
GIOVANNI SGURA
Collegio del Friuli
S
E LA RISPOSTA ALL’INTERROGAZIONE parlamentare del 17/01/
2007 rassicura sull’effettiva portata dello strumento accertativo (anche post Finanziaria 2007 gli SDS costituiscono sempre una presunzione relativa, anche se grave, precisa e concordante) ciò che invece
preoccupa è il nuovo scenario “applicativo” dello strumento: SDS 2006
potenziati con il correttivo da “non coerenza” che incide direttamente
sul ricavo congruo, definitiva abolizione della regola del 2 su 3 per le
contabilità ordinarie.
La lotta all’evasione è un dovere sacrosanto, ma il potenziamento
indiscriminato di strumenti accertativi di tipo induttivo, costituisce una
pericolosa minaccia dei principi di equità fiscale costituendo un fattore di
assoluta incertezza dell’obbligazione tributaria nei confronti dei contribuenti
corretti.
Il potenziamento degli indicatori di ricavo per il 2006, che è avvenuto senza
alcuna concertazione con il tavolo tecnico, e l’applicazione indiscriminata
ai contribuenti di più grosse dimensioni faranno emergere i veri limiti dell’elaborazioni statistica:
- non sono rappresentabili attività economiche di tipo innovativo (per oggetto dell’attività ma anche solo per struttura organizzativa) in quanto non
possiedono uno storico;
- le elaborazioni statistiche su dati storici riferiti a periodi precedenti a
quello oggetto di accertamento non potranno mai cogliere i nuovi elementi
che si verificano nel periodo (ad es. le crisi del settore o l’ingresso di
innovazioni tecnologiche).
L’inadeguatezza degli SDS alla rappresentazione generalizzata della realtà
economica è ormai dimostrata dalla giurisprudenza sia di merito che di
legittimità, ma già con le prossime dichiarazioni dovremmo seriamente e
preventivamente porci il problema del contraddittorio con l’Agenzia in
funzione anche di un successivo contenzioso, lavorando almeno su due
“vie”:
- dovremmo confutare l’applicazione del modello statistico confrontando
la realtà aziendale con gli elementi della nota tecnica allo SDS identificando
e documentando ogni differenziazione sia al livello macro-economico del
settore in cui opera l’azienda rispetto al cluster attribuito dallo SDS, sia al
livello della specifica azienda rispetto alle altre operanti nel medesimo settore;
- dovremmo raccogliere gli elementi di prova (anche aventi carattere di
presunzione purchè grave, precisa e concordante) che possano supportare
i ricavi dichiarati; le ambigue affermazioni della giurisprudenza di legittimità, infatti, imporrebbero comunque l’onere di fornire le “prove contrarie”
alle risultanze degli SDS se il relativo procedimento, di calcolo ed accertativo,
è stato correttamente applicato dall’Amministrazione.
Lo scenario attuale è solo l’inizio della strada intrapresa dall’Amministrazione diretta ad un utilizzo frequente e costante degli SDS: revisione
SEGUE A PAGINA 20
IL COMMERCIALISTA VENETO
NUMERO 176 - MARZO / APRILE 2007
19
SAN MARTINO/ I MEETING NAZIONALE UNITARIO COMMERCIALISTI SULLA NEVE
L'Albo Unico? Sulla neve!
GIAMPAOLO CAPUZZO
Ordine di Rovigo
L
e Pale di San Martino sono state l’anfiteatro del I MEETING NAZIONALE UNITARIO dei Commercialisti sulla neve.
Il titolo stesso ci dice che qualcosa è cambiato. Che non sono più le solite
GIORNATE SULLA NEVE, Beh! Cari amici, è cambiato molto, E chi, come me, si ostina a non crederci, rischia di essere
tagliato fuori, assalito dalla nostalgia dei ricordi.
Sono stato molto incerto se scrivere o non scrivere questo articolo. Perché quest’anno le giornate trascorse a San Martino sono
state un misto di luci e di ombre, di soddisfazioni e di delusioni. Da
alcuni amici sono anche stato invitato ad esprimere apertamente le dovute
critiche. Allora, pur benevolmente, è meglio cominciare con queste per finire
in bellezza con gli aspetti positivi. E qui non posso non ricordare che dei
Dottori Commercialisti non ha partecipato nemmeno un presidente dei quattordici Ordini del Triveneto! L’Ordine di Trento, nella cui circoscrizione si
trova San Martino di Castrozza, è stato ben rappresentato dal… Collegio di
Trento e Rovereto, cui va rivolto un grande ringraziamento per l’ottima
organizzazione, sia delle gare sportive, che dei momenti di svago. Alle
premiazioni non è intervenuto nemmeno un rappresentante
della nostra amata Associazione dei Dottori Commercialisti
delle Tre Venezie. Ci sono stati Ordini come Gorizia, Trieste, Pordenone e Bassano
che sulle piste di Valbonetta non hanno inviato nemmeno un collega con gli sci ai
piedi.
Lo so che il Meeting sulla neve oggi deve fare i conti anche con la Sailing Cup e
domani dovrà dividere gli entusiasmi con il Triveneto Play Golf ma invito i nostri
capi a dare il giusto peso alle cose che contano. Che non sono rappresentate solo dai
bilanci, dai collegi sindacali, dall’IVA sulle auto o dagli interpelli all’Agenzia delle
Entrate!!
I TROFEO NAZIONALE UNITARIO
COMMERCIALISTI SULLA NEVE
Gara di slalom gigante
Classifica Ordini / Collegi
Ordine / Collegio Classifica Punteggio
Bologna
1°
213
Trento
2°
193
Padova
3°
112
Udine
4°
110
Belluno
5°
92
Verona
6°
79
Bolzano
7°
76
Torino
8°
69
Vicenza
9°
65
Venezia
10°
47
Milano e Lodi
11°
36
Bergamo
12°
32
Firenze
13°
26
Roma
13°
26
Ancona
15°
18
Treviso
16°
16
Macerata
17°
12
Rovigo
17°
12
Sassari
17°
12
Pisa
20°
11
Prato
21°
0
XXVII TROFEO TRIVENETO DOTTORI
COMMERCIALISTI SULLA NEVE
Gara di slalom gigante
Ordine
Classifica
Punteggio
Padova
1°
112
Udine
2°
110
Belluno
3°
92
Trento
4°
63
Vicenza
5°
53
Bolzano
6°
44
Treviso
7°
16
Verona
8°
14
Rovigo
9°
12
Venezia
10°
0
Non sono mancate però le soddisfazioni, le cose belle. Al di là dei risultati, delle gare
e delle classifiche, per cui rimando alla lettura del sito www.giornatedeltriveneto.org.
Ricordo solo che, accanto al Trofeo delle Alpi, mutuando da una esperienza già
consolidata in ambito Collegi dei Ragionieri, si sono disputati anche il Trofeo degli
Apennini e il Trofeo dell’Etna, offrendo in tal modo una più marcata connotazione
nazionale alla manifestazione. Grazie soprattutto ai colleghi ragionieri, quest’anno
era rappresentata tutta l’Italia.
Ma l’anno 2007, oltre al battesimo del “Meeting Unitario”
dottori commercialisti e ragionieri, ha visto anche il battesimo
delle gare di snowboard. Con la piacevole e sorprendente partecipazione di colleghi padovani che, a torto, si pensava più
vicini alle pantofole che alle tavole che scivolano sulla neve.
E ci sono stati anche i momenti che hanno riscaldato il cuore.
La cena rustica ad esempio, che è stata organizzata in un
rifugio raggiunto in una notte gelida grazie agli impianti di
risalita. Una bella e calda serata che non ha fatto per nulla
rimpiangere le “cene di gala” di Cortina. Abbiamo vissuto
momenti molto intensi, che magari solo pochi hanno colto, ma
che rivestono una grande importanza e meritano di essere
riportati. Lelio Marchetti, dell’Ordine di Firenze, un baldo e
giovane ottantenne, fedelissimo della “neve contabile”, da decenni presente alle nostre giornate, che era raggiante per aver
finalmente battuto, sul filo dei centesimi di secondo, Sebastiano
Marzona dell’Ordine di Udine, altro ottantenne ma più anziano di lui di ben sei
anni! Queste sono state le cose più belle! Quelle piccole cose che ti regalano grandi
emozioni come le tavolate alla Malga Ces con polenta e salsiccia che fanno passare….. in seconda fila persino le pecche sulla mancata partecipazione dei presidenti.
E che ci fanno dire, ancora e con entusiasmo, dopo aver letto la oramai consueta
poesia del simpatico Tinuccio Sini: arrivederci al 2008!
(La poesia - con traduzione - di Costantino Sini è in ultima pagina)
XIII TROFEO NAZIONALE RAGIONIERI
COMMERCIALISTI SULLA NEVE
VIII MEMORIAL rag. GIACOMO DUSINI
Gara di slalom gigante
Collegio
Classifica
Punteggio
Trento e Rovereto
1°
130
Torino
2°
69
Verona
3°
65
Venezia
4°
47
Milano e Lodi
5°
36
Bolzano
6°
32
Bergamo
6°
32
Bologna
8°
27
Roma
9°
26
Ancona
10°
18
Firenze
11°
14
Macerata
12°
12
Vicenza
12°
12
Pisa
14°
11
Prato
15°
0
Foggia
16° partecipazione
Padova
17° partecipazione
Catania
18° partecipazione
COMBINATA SLALOM GIGANTE
SCI NORDICO E SNOWBOARD
VII Trofeo delle Alpi
Ordine / Collegio Classifica Punteggio
Trento
1°
463
Padova
2°
217
Bergamo
3°
154
Verona
4°
130
Belluno
5°
86
Bolzano
6°
76
Torino
7°
75
Udine
8°
57
Vicenza
9°
52
Treviso
10°
50
Venezia
11°
35
Milano e Lodi
12°
32
Rovigo
13°
26
Trieste
13°
26
VIII TROFEO NAZIONALE
DOTTORI COMMERCIALISTI
SULLA NEVE
Gara di slalom gigante
Ordine
Classifica
Bologna
1°
Padova
2°
Udine
3°
Belluno
4°
Trento
5°
Vicenza
6°
Bolzano
7°
Treviso
8°
Verona
9°
Firenze
10°
Rovigo
10°
Sassari
10°
Macerata
13°
Venezia
14°
Punteggio
186
112
110
92
63
53
44
16
14
12
12
12
0
0
COMBINATASLALOM GIGANTE
SCI NORDICO E SNOWBOARD
VII Trofeo degli Apennini
Ordine / Collegio Classifica
Punteggio
Bologna
1°
286
Firenze
2°
55
Roma
3°
54
Pisa
4°
49
Ancona
5°
26
Prato
6°
24
Macerata
7°
20
COMBINATASLALOM GIGANTE
SCI NORDICO E SNOWBOARD
VII Trofeo dell'Etna
Ordine / Collegio Classifica
Punteggio
Catania
1°
35
Cosenza
2°
22
Sassari
3°
16
Caltanissetta
4°
15
IL COMMERCIALISTA VENETO
La poesia di Costantino Sini
Cummercialistas
Primu incontru unitariu in sa nie
(Santu Martine de Castrozza)
De su primu trofeu unitariu,
tenzo zertu unu bellu ammentu,
resto unu pagu in pensamentu,
pro su chi sighit in s'anniversariu.
Est istadu bene organizzadu,
dae collegiu de sos contadores,
donende a totos mannos onores,
cun veru profundu significadu.
(Traduzione)
Commercialisti
primo incontro unitario
sulla neve (A San
Martino di Castrozza)
Del primo trofeo unitario,
ho certamente un bel ricordo, resto comunque pensieroso aspettando l'anniversario. / E' stato bene organizCuncurrent cun coraggiu e vigore,
zato, dal collegio dei ragiocolegas des Alpes et Appenninos,
nieri, attribuendo a tutti
cun sos etneos e gennartentinos,
grandi onori, con vero e sindezisos a bolare che s'astore.
cero esempio. / Concorrono
con coraggio e vigore, colIn gara s'iscadenant sos alpinos,
leghi delle Alpi e degli Apmeravigliende totos sos presentes,
pennini, con siciliani e sarma sunt zertu ottimos cuncurrentes, di, decisi a volare come rasos isciadores de sos appeninos.
paci. / Durante la gara si
scatenano gli alpini, meravigliando tutti i presenti, ma
Sighint cun superbia eccezionale,
sono altrettanto ottimi concussos chi no hant nie in sas
correnti
gli
sciatori
muntagnas,
dell'Appennino. / Seguono
de zertu non si perdene in lagnas,
con orgoglio eccezionale,
signende tempos chi no andant male. quelli che non hanno nevi
nelle montagne, ma di certo
A fine una bella sensazione,
non si piangono addosso,
realizzando tempi che non
nos semus veramente divertidos,
sono male. / Alla fine è bella
dae amigos caros dispedidos,
la sensazione, ci siamo vesegundu s'ispiritu de s'unione....
ramente divertiti, salutati da
veri amici, secondo quello
Tathari, 30 'E bennarzu 2007
che dev'essere lo spirito dell'unione.
Bantine 'E Sini
(Duttore cummercialista in Tathari)
Studi di settore, fisco
contabilità
SEGUE DA PAGINA 22
triennale, 100.000 accertamenti da studi previsti nel 2007,
300.000 comunicazioni ai contribuenti più “furbi” in arrivo
nel mese di maggio (che suggeriranno il ravvedimento operoso per il 2005: converrà forse attendere l’accertamento
con possibilità di contraddittorio e sanzioni al 25%?), introduzione degli indicatori di normalità economica (INE) per le
situazioni in cui non sono applicabili gli SDS (fortunatamente, per ora, non consento l’accertamento ma sono “soltanto” degli indicatori per le attività di verifica), estensione
degli SDS ai periodi di imposta diversi dai 12 mesi e, in
alcuni casi, all’esercizio di inizio attività.
E la franchigia da accertamenti analitico-induttivi fino a
50.000 euro (“premio” in vigore dal 2007 per i contribuenti
che indicano correttamente i dati degli studi) delinea una
futura funzione degli studi quali “patto” preventivo di non
belligeranza con il fisco.
Direzione, quella dell’Amministrazione, più che incoraggiata dai risultati degli accertamenti nel 2006 (52.000 atti definiti in contraddittorio per il 90%) e dai risultati dell’applicazione degli SDS nei settori più controversi (ad es. nel
comparto dei professionisti ove l’elaborazione statisticoinduttiva risulta più difficilmente applicabile essendo il reddito determinato per cassa risulta la congruità di oltre l’85%
dei contribuenti).
Non sarà “catastizzazione” del reddito ma forse solo un
semplice “patto all’italiana” in deroga ai principi costituzionali di capacità contributiva, speriamo non anche in spregio al principio di equità fiscale: e la contabilità?
NUMERO 176 - MARZO / APRILE 2007
20
LA NOTA
Rapimento
e sequestro di persona
E allora, pagano o non pagano?
Non pagano, anzi pagano e non lo dicono, o meglio, non dicono che pagano.
E’ ovvio che pagano, e speriamo che paghino in
soldi e non in armi, che sarebbe anche peggio.
E non è una novità.
I sequestri, soprattutto nel Mediterraneo, ci sono
sempre stati e probabilmente sono sempre serviti per ottenere denaro e non per affermare un
principio politico. E si sa che la politica si fa con
i soldi, e non è molto facile sapere se i soldi
servono per la politica o per arricchire qualche
ladrone.
Discorsi difficili, inutili, e comunque da fare in
altra sede. La politica, la diplomazia, le regalie, il
denaro, sono sempre serviti per portare a casa le
persone rapite, soprattutto se hanno un’importanza simbolica. E forse, oggi, è meglio negare il
pagamento: con tutta probabilità si incrementerebbe questo tipo di “commercio”.
Anche la grande diplomazia di Venezia, in tempi
di pirati e di corsari, aveva lo stesso problema. E
avevano trovato una soluzione che, a dire la verità, non avevo immaginato fino a quando, frugando, come a me piace, nelle librerie antiquarie, ho
trovato il documento illuminante.
Dal 1500 al 1800 giravano per il Mediterraneo
oltre ai pirati che agivano per conto proprio, come
volgari predoni, anche i corsari, mussulmani o
cristiani, che scorrazzavano per il mare sotto la
bandiera di questo o di quello Stato, al quale ri-
servavano parte del provento delle loro ruberie
e dal quale ricevevano protezione.
Nella sua pratica concretezza, Venezia, abbandonata la secolare diplomazia, aveva organizzato su scala imprenditoriale il riscatto delle persone rapite, affidandolo ai “Padri della Santissima Trinità per il riscatto de’ schiavi”
Questa organizzazione, che non poteva depositare il bilancio in Camera di Commercio, ma doveva ugualmente rendere pubblico, per i suoi
finanziatori, dove e come aveva speso i soldi,
faceva il rendiconto della gestione e pubblicava
questo bellissimo documento che veniva affisso
nei luoghi più frequentati della Repubblica.
E’ un elenco dettagliato delle 91 persone liberate
nei mesi di luglio e agosto del 1764, in strettissimo ordine di valore: dal Capitano Nicola Maina
di Montenero di anni trenta, con cinque anni e
nove mesi di schiavitù, che “costò duc 1402 e gr
2” , a Giorgio Curfiotti da Corfù di anni novanta
con cinquanta anni di schiavitù, che “costò duc
89 e gr.18”.
E così fino alla fine del settecento, quando Alvise
IV Mocenigo, centodiciottesimo e terzultimo
doge della Repubblica (1763 - 1778), ha firmato
la pace con i Bei turchi dell’Africa settentrionale che erano i registi della pirateria mediterranea
e costituivano il principale pericolo per la navigazione.
Paolo Lenarda
(Ordine di Venezia)
IL COMMERCIALISTA VENETO
PERIODICO BIMESTRALE DELL'ASSOCIAZIONE
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