ACCANTONAMENTI
PERDITE E SVALUTAZIONI
Fabio Ferla, Dottore Commercialista e Revisore Contabile,
Pubblicista
1
GENERALITA’
L’art. 2424-bis, co. 3, c.c., nel disciplinare il contenuto di alcune voci dello
S.P., prevede che “gli accantonamenti per rischi e oneri sono destinati
soltanto a coprire perdite o debiti di natura determinata, di esistenza certa o
probabile, dei quali tuttavia alla data di chiusura dell’esercizio sono
indeterminati o l’ammontare o la data di sopravvenienza”.
DEBITI: certi nell’esistenza e determinati
nell’importo e nella scadenza
PASSIVITA’
FONDI: sono probabili o indeterminati nella
scadenza o nell’importo
2
GENERALITA’
I fondi per rischi ed oneri accolgono gli accantonamenti destinati a coprire
perdite o debiti che hanno le seguenti caratteristiche:
-natura determinata
-esistenza certa o probabile
-ammontare o data di sopravvenienza indeterminati alla chiusura dell’esercizio
FONDI PER
ONERI
Accantonamenti per passività certe, il cui ammontare
o la cui data di estinzione sono indeterminati: sono
oneri, costi o spese di competenza dell’esercizio in
corso per obbligazioni già assunte alla data di
bilancio o altri eventi già verificatisi
3
DISTINZIONE RISCHI ED ONERI (P.C. n. 19)
FONDI PER
ONERI
FONDI PER
ONERI
Accantonamenti per passività certe, il cui ammontare
o la cui data di estinzione sono indeterminati: sono
oneri, costi o spese di competenza dell’esercizio in
corso per obbligazioni già assunte alla data di
bilancio o altri eventi già verificatisi. Questi fondi
generano sempre uscite di cassa, anche se il quantum
dell’esborso non è ancora definita nell’ammontare e
deve pertanto essere stimata
Accantonamenti per passività la cui esistenza è solo
probabile (passività potenziali); sono potenziali
uscite di cassa, la cui situazione è già esistente, ma
l’esito è pendente, in quanto si risolverà in futuro
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ISCRIZIONE IN BILANCIO
Voce B12 C.E.: accantonamenti
per rischi
Voce B13 C.E.: accantonamenti
per oneri
Area B Passivo S.P. (Fondi per rischi ed oneri)
Si tratta di oneri di competenza dell’esercizio, ovvero di obbligazioni già
assunte o di situazioni (passività) già esistenti alla data di chiusura del
bilancio che derivano da eventi passati
5
RACCOMANDAZIONI PRINCIPI CONTABILI
Il principio contabile nazionale n. 19 e lo IAS 37 ribadiscono che:
a)
I fondi per rischi ed oneri non rettificano voci dell’attivo
b) Non è consentito attuare politiche di bilancio, tramite la costituzione di
generici fondi rischi privi di giustificazione economica
c)
Gli accantonamenti devono essere riesaminati a ognidata di riferimento del
bilancio
d) L’accantonamento deve essere stornato se non è più probabile che sarà
necessario l’impiego di risorse
e)
Un accantonamento deve essere utilizzato soltanto per quelle spese per le
quali l’accantonamento è stato originariamente rilevato (l’utilizzo per fini
diversi comporta la mancata iscrizione di costi ed oneri di natura diversa da
quelli accantonati e di competenza di successivi esercizi)
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RACCOMANDAZIONI PRINCIPI CONTABILI
Per stimare l’accantonamento ai fondi per rischi ed oneri, si deve tener conto
delle informazioni disponibili alla data di redazione del bilancio, ossia la data
di predisposizione dello stesso da parte dell’organo amministrativo (entro fine
marzo).
ART. 2423-BIS,
CO. 1, N. 3, C.C.
“si deve tener conto dei proventi e degli oneri di
competenza dell’esercizio, indipendentemente
dalla data dell’incasso o del pagamento”
ART. 2423-BIS,
CO. 1, N. 4, C.C.
“si deve tener conto dei rischi e delle perdite di
competenza dell’esercizio, anche se conosciuti
dopo la chiusura di questo”
Passività incerta nell’ammontare o nella data di sopravvenienza al 31.12: se
diventa certo entro la data di approvazione del bilancio da parte del cda,
l’onere deve essere inserito tra i debiti (certezza nell’an e nel quantum)
7
ALCUNI ESEMPI DI FONDI
FONDI DI
QUIESCENZA
-Fondi di indennità per cessazione di rapporti di
collaborazione coordinata e continuativa (es.
TFM)
-Fondi di indennità per cessazione rapporti di
agenzia
-Fondi di indennità suppletiva di clientela
FONDI PER
IMPOSTE
-Fondo per imposte
-Fondo per imposte differite
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ALCUNI ESEMPI DI FONDI
-Fondo garanzia prodotti
-Fondo manutenzione ciclica
FONDI PER
ONERI
-Fondo per buoni sconto e concorsi a premio
-Fondo per recupero ambientale
-Fondo manutenzione e ripristino dei beni
gratuitamente devolvibili e dei beni di azienda
ricevuta in affitto
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PASSIVITA’ POTENZIALI
Sono situazioni esistenti alla data del bilancio, caratterizzate da uno stato di
incertezza, le quali, al verificarsi o meno di uno o più eventi futuri, potranno
concretizzarsi per l’impresa in una perdita, confermando il sorgere di una
passività o la perdita parziale o totale di un’attività. Esempi:
-esistenza di una causa legale passiva
-Inosservanza di una clausola contrattuale o di una norma di legge
-Presenza di rischi non assicurati
Gli accantonamenti a fronte di passività potenziali devono tener conto anche
della stima per spese legali ed altri costi che devono essere sostenuti per
l’evento
La quantificazione dell’accantonamento deve tener conto anche di eventuali
esperienze passate (si pensi al fondo garanzia prodotti che le imprese
automobilistiche devono accantonare)
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ATTIVITA’ POTENZIALI
Le attività e gli utili potenziali, anche se probabili, non devono essere rilevati in
bilancio per il rispetto del principio di prudenza.
Si pensi, ad esempio, all’esistenza di cause legali attive che attribuiscono un
potenziale risarcimento danni: fino a che non si realizzi la certezza di tale
diritto, nulla deve essere rilevato tra i ricavi. Stesso discorso è applicabile
all’esistenza di risarcimenti assicurativi potenziali.
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ASPETTI FISCALI
12
ASPETTI GENERALI
T.U.I.R.
Gli accantonamenti previsti in deduzione dal
reddito d’impresa costituiscono un numero
chiuso e definito; quelli non previsti dagli artt.
105, 106 e 107, non sono deducibili
CODICE CIVILE
Gli accantonamenti per rischi ed oneri sono
dettati dal principio di prudenza e sono
differenti a seconda dei rischi e della natura
dell’impresa
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Accantonamenti quiescenza e
previdenza
Fondo TFR
Articolo 105
Deducibilità oneri
relativi a prestazioni di
lavoro subordinato
accantonati in vista
della corresponsione al
momento della
cessazione del
rapporto
Fondo previdenza
Creazione di
fondi
Fondo indennità cessazione
collaboratori coordinati e c.
Fondo indennità cessazione
rapporti agenzia P.F.
Fondo indennità percepite
da sportivi professionisti
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Deducibilità
Competenza: in ciascun esercizio
Criterio
base
deducibili le quote maturate a favore dei singoli
lavoratori, a prescindere dalla manifestazione
numeraria
Determinata in base a:
• disposizioni legislative
•Accordi sindacali
• contratto (es. collaborazioni)
Quindi: irrecuperabili nei periodi successivi eventuali quote non
dedotte o dedotte in misura inferiore nell’esercizio
Nota bene: eventuali premi assicurativi pagati per la copertura del TFR
costituiscono crediti verso la compagnia assicurativa e non costi, i quali sono
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rappresentati dall’accantonamento
INDENNITA’ FINE RAPPORTO DI AGENZIA
Indennità di risoluzione del rapporto: spetta in
ogni caso ed è accantonata presso l’Enasarco
(FIRR)
ART. 1751 C.C.
A.E.C. AGENZIA
(26.6.2002)
Indennità suppletiva di clientela: è prevista nel
caso in cui il vincolo si sciolga ad iniziativa del
mandante (anche in caso di dimissioni per
vecchiaia, invailidità, ecc.)
Indennità meritocratica: spetta solo quando le
prime due non superino l’importo massimo
previsto dall’art. 1751 c.c. ed è necessario che
l’agente abbia procurato nuovi clienti
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INDENNITA’ FINE RAPPORTO DI AGENZIA
R.M. 9.4.2004,
N. 59/E
I criteri civilistici di determinazione dell’indennità,
nelle varie parti che la compongono, sono
riconosciuti anche ai fini fiscali
E’ deducibile l’importo maturato per competenza in ciascun anno, ipotizzando la
cessazione del rapporto di agenzia per fatti non imputabili all’agente; a nulla
rileva l’incertezza nella spettanza dell’indennità suppletiva e di quella
meritocratica; l’eventuale venir meno del fondo costituirà sopravvenienza attiva
tassata nell’esercizio in cui avviene la cessazione del rapporto
Per i soggetti che, nell’incertezza, avevano ripreso a tassazione gli
accantonamenti operati in precedenza, l’Agenzia ha precisato che spetta la
deduzione nell’esercizio in cui avverrà il pagamento, tramite una variazione in
diminuzione nel modello Unico
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INDENNITA’ FINE RAPPORTO DI AGENZIA
C.M. 6.7.2007,
N. 42/E
Viene rivisto il precedente orientamento, in
conseguenza delle sentenze della Corte di
Cassazione 24.11.2006, n. 24973, e 30.1.2007, n.
1910
La Cassazione ha statuito che non sono deducibili dal reddito d’impresa della
casa mandante gli accantonamenti per “indennità suppletiva di clientela”, in
quanto la corresponsione di tale indennità costituisce un onere soltanto eventuale
(l’indennità è dovuta solo se il rapporto a tempi indeterminato si scioglie su
iniziativa della casa mandante per fatto non imputabile all’agente). L’indennità è
quindi deducibile per cassa nell’esercizio in cui è effettivamente corrisposta.
L’Agenzia delle Entrate aderisce all’orientamento della Corte di Cassazione e
ritiene superato il contenuto della precedente R.M. 59/E/2004. I contribuenti
possono emendare le dichiarazioni precedenti entro il 31/12 del quarto anno
successivo a quello di presentazione e possono avvalersi del ravvedimento
operoso. L’Ufficio non procederà all’irrogazione di sanzioni nei confronti 18
dei
contribuenti che si sono conformati al precedente orientamento.
Maggiori accantonamenti
• Deroga al principio di deducibilità per competenza: art.
105 co. 2.
Accantonamenti necessari x adeguare fondi divenuti insufficienti per effetto
di modifiche normative
DEDUCIBILITÀ
(l’aggiornamento del fondo deve avvenire sulla base di disposizioni di legge o a
circostanze retributive riguardanti il singolo – es. passaggio ad altra categoria
contrattuale)
Interamente nell’esercizio
Nell’esercizio e nei 2 successivi a
quote costanti
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Accantonamento rischi su crediti
Svalutazione crediti – aspetti fiscali
• Svalutazione crediti: l’articolo 106 vigente del
T.U.I.R.,
riprendendo il disposto del previgente articolo 71, prevede che “le
svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio, per l’importo non coperto
da garanzia, che derivano dalle cessioni di beni e dalle prestazioni di
servizi indicate nel comma 1 dell’articolo 85, sono deducibili in
ciascun esercizio nel limite dello 0,50 per cento del valore nominale
o di acquisto dei crediti stessi […] La deduzione non è più ammessa
quando l’ammontare complessivo delle svalutazioni e degli
accantonamenti ha raggiunto il 5 per cento del valore nominale o
di acquisizione dei crediti risultanti in bilancio alla fine
dell’esercizio”.
20
Aspetti fiscali FSC: SCHEMA 1
Accantonamento svalutazione crediti
Quota
annuale
Fino a
raggiungimento
Limite
massimo
0,50%
Crediti:
5%
• iscritti a bilancio
• di natura commerciale
• non garantiti
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Aspetti fiscali FSC: SCHEMA 2
Svalutazione dei crediti:
Deducibilità in ciascun esercizio nel limite dello
0,50% del valore nominale. Base di calcolo:
•
Crediti risultanti in bilancio;
•
Per l’importo non coperto da garanzia;
•
Derivanti dalle cessioni di beni e prestazioni di servizi
di cui all’articolo 85 comma 1 vigente.
Limite assoluto:
5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti
risultanti in bilancio alla fine dell’esercizio
Nota bene: in caso
di durata diversa
dai
12
mesi,
necessità
di
ragguagliare alla
durata
dell’esercizio
Se in un esercizio
l’ammontare
delle
svalutazioni e degli
accantonamenti
supera
il
5%,
l’eccedenza concorre
alla formazione del
reddito.
22
CREDITI NON RILEVANTI NEL CALCOLO
C.M. 1.8.87 N.
9/015
Crediti commerciali ceduti in factoring (prosoluto): cessano di appartenere all’attivo
patrimoniale dell’azienda cedente per entrare a far
parte dell patrimonio del factor; sarà quest’ultimo a
poterli far valere per la deduzione
dell’accantonamento
Resta fermo che rilevano per la composizione del plafond di calcolo le cambiali
all’incasso in banca, nonché le ricevute bancarie, per le quali la banca si limita a
fornire un servizio di incasso
CASS.
27.6.2005 N.
13803
Richiamando la precedente sentenza 14.2.2002, n.
2133, conferma che in caso di cessione prosolvendo, il rischio rimane in capo al cedente, con
conseguente possibilità di computo nel plafond di
calcolo dello 0,50% (prevalenza dell’aspetto
23
sostanziale)
CREDITI NON RILEVANTI NEL CALCOLO
R.M. 19.4.1979
N. 9/217
Crediti commerciali assistiti da copertura
assicurativa: non rilevano in quanto è deducibile il
premio corrisposto alla compagnia di assicurazione;
resta ferma la rilevanza dell’importo non coperto in
caso di copertura parziale
Conclusione confermata dal Secit nel 1992 e ripresa nella successiva R.M.
30.12.1993, n. 6/701
N.B.: rilevano nel calcolo del plafond i crediti assistiti da garanzie quali il
pegno e l’ipoteca, in quanto non rappresentano un costo per l’impresa
24
Deducibilità: esempio - dati
Alfa S.p.A.: situazione contabile al 31/12/n:
Crediti verso clienti € 216.000
– Fondo rischi su crediti pre-esistente € 6.500
– Dei crediti iscritti a bilancio, € 10.400 derivano dalla vendita di un bene
strumentale;
– La società svaluta, con procedimento sintetico, i crediti in misura del 4%.
– Civilisticamente, il calcolo della svalutazione avviene nel modo seguente:
• Crediti verso clienti
• Fondo pre-esistente
• Residuo da svalutare
€ 216.000 –
€ 6.500
€ 209.500
– Svalutazione a fini civilistici: 209.500 * 4% = € 8.380
Esaminiamo nella slide successiva come viene calcolato l’importo della
svalutazione ammessa in deduzione fiscalmente.
25
Deducibilità: esempio – calcolo
quota ammessa in deduzione
Il calcolo viene così effettuato:
• Fondo rischi su crediti pre-esistente: € 6.500;
• Valore nominale dei crediti svalutabili (€ 216.000 – € 10.400,
derivante dalla vendita di un cespite): € 205.600;
• Tetto massimo di deducibilità: € 205.600 * 5% = € 10.280;
• Il tetto massimo quindi è ampiamente rispettato (€ 6.500 < € 10.280);
• Deducibilità ammessa: 205.600 * 0,50% = € 1.028
• Svalutazione rilevata civilisticamente: € 8.380.
• In sede di dichiarazione, ripresa in aumento: € 8.380 - € 1.028 = €
7.352.
26
Altri accantonamenti
• L’articolo
107,
infine,
disciplina
gli
ulteriori
accantonamenti ammessi in deduzione:
– Lavori ciclici manutenzione navi ed aeromobili (co. 1)
– Operazioni e concorsi a premio (co. 3)
– Spese di ripristino o sostituzione di beni gratuitamente devolvibili
per le imprese concessionarie della costruzione e dell’esercizio di
opere pubbliche (co. 2)
L’elenco TASSATIVO previsto dall’art. 107 esclude la
possibilità di portare in deduzione fiscalmente
accantonamenti di tipo diverso (esclusione confermata
dal comma 4 dell’articolo medesimo.)
27
LAVORI CICLICI DI MANUTENZIONE
OGGETTO
Accantonamenti destinati alle opere periodiche di
manutenzione e revisione delle imbarcazioni e degli
aeromobili
Deducibilità accantonamento: misura massima del 5% del costo di ciascuna
nave o aereo iscritto nel registro dei beni ammortizzabili all’inizio
dell’esercizio; contabilmente l’accantonamento va contabilizzato a conto
economico, con contropartita la voce B del passivo dello S.P.
28
LAVORI CICLICI DI MANUTENZIONE
CONFRONTO
Nell’esercizio di effettivo sostenimento delle
spese, è necessario confrontare tali spese con
l’accantonamento
SPESE =
ACCANTONAMENTO
Nessun conguaglio; le spese sostenute sono
state dedotte nell’esercizio in cui sono stati
eseguiti gli accantonamenti
SPESE >
ACCANTONAMENTO
Le maggiori spese sostenute sono deducibili
nell’esercizio in cui è ultimato il ciclo di
manutenzione
SPESE <
ACCANTONAMENTO
I maggiori accantonamenti rispetto alle spese
devono essere ripresi a tassazione nell’esercizio
in cui è ultimato il ciclo di manutenzione
29
IMPRESE CONCESSIONARIE DI OPERE PUBBLICHE
OGGETTO
Accantonamenti effettuati dalle imprese
concessionarie della costruzione e dell’esercizio di
opere pubbliche
Deducibilità accantonamento: gli accantonamenti effettuati per il ripristino o la
sostituzione dei beni gratuitamente devolvibili al termine della concessione
sono deducibili nei limiti massimo per ciascun esercizio pari al 5% del costo di
ciascun bene
Quando il fondo raggiunge un importo pari all’ammontare delle spese relative
allo stesso bene sostenute negli ultimi due esercizi, la deduzione non è più
ammessa. In presenza di spese maggiori dell’accantonamento, la deduzione
dell’eccedenza è ammessa per quote nell’esercizio stesso e nei quattro
successivi; l’eventuale eccedenza del fondo concorre a formare il reddito
nell’esercizio in cui avviene la devoluzione
30
ONERI DI RIPRISTINO DISCARICHE
QUESTIONE
Le aziende che operano nel settore dello smaltimento
dei rifiuti, tramite la gestione di discariche autorizzate,
devono sostenere gli oneri di ripristino ambientale al
termine dello sfruttamento della discarica (cd. oneri
“post mortem”)
In passato, in sede di verifica fiscale, sono stati ripresi a tassazione gli
accantonamenti di oneri di ripristino effettuati dalle imprese, in quanto non
deducibili ai sensi del vecchio art. 73, co. 4, del T.U.I.R. (oggi art. 107, co. 4)
GESTIONE DISCARICA
SOSTENIMENTO ONERI
31
ONERI DI RIPRISTINO DISCARICHE
R.M. 5.6.1998
N. 52/E
Si è chiesto di conoscere il regime fiscale degli oneri
di copertura della discarica, del recupero ambientale,
nonché gestione, monitoraggio e manutenzione delle
discariche
Trattandosi di oneri certi nell’esistenza e nella data di sopravvenienza, nonché
determinabili in base a perizie, il Ministero ha ritenuto che sussistano i requisiti
di certezza ed oggettiva determinabilità di cui all’art. 109 del T.U.I.R. Pertanto,
per il principio di correlazione costo ricavi, tali costi sono deducibili negli
esercizi in cui avviene lo sfruttamento della discarica, in proporzione alla
percentuale di riempimento della discarica stessa.
32
ONERI DI RIPRISTINO DISCARICHE
Il soggetto che gestisce la discarica deve dare
dimostrazione dei costi mediante:
R.M. 5.6.1998
N. 52/E
-un analitico prospetto preventivo (perizia giurata
redatta da un tecnico)
-prospetto di raccordo tra gli oneri effettivamente
sostenuti post-chisura e quelli accantonati (le
differenza costituiscono sopravvenienze attive o
passive, a seconda del segno)
33
ONERI DI RIPRISTINO CAVE
D.R.E. EMILIA
ROMAGNA
Richiamando la R.M. n. 52/E/98, la DRE Emilia
Romagna ha precisato che anche in questo caso gli
oneri di ripristino ambientale sono certi nell’esistenza
e nella data di sopravvenienza, nonché determinabili
nell’ammontare attraverso perizie di stima. Pertanto,
sono deducibili gli accantonamenti operati negli
esercizi di sfruttamento della cava, in misura
proporzionale alla quantità di materiale estratto.
L’impresa dovrà dimostrare contabilmente il
sostenimento di tali costi, attraverso analitici prospetti
34
PERDITE
MINUSVALENZE
SU
PARTECIPAZIONI
Art. 101, co. 1, T.U.I.R.
PERDITA DI BENI
STRUMENTALI
Art. 101, co. 5, T.U.I.R.
PERDITE SU
CREDITI
Art. 101, co. 5, T.U.I.R.
PERDITE SOCIETA’
DI PERSONE
Art. 101, co. 6, T.U.I.R.
35
MINUSVALENZE DA PARTECIPAZIONI
MINSUVALENZE
DA REALIZZO
Deducibili nei limiti ed alle condizioni di cui
all’art. 101, co. 1 e 64, co. 1
PARTECIPAZIONI
“PEX”
PARTECIPAZIONI
NON “PEX”
Indeducibili 100%
soggetti IRES, 60%
soggetti IRPEF
Deducibili per intero
sia soggetti IRES, sia
soggetti IRPEF
36
MINUSVALENZE DA PARTECIPAZIONI
MINSUVALENZE
DA
VALUTAZIONE
PARTECIPAZIONI
“PEX”
Indeducibili 100%
soggetti IRES e
soggetti IRPEF
Sempre indeducibili
PARTECIPAZIONI
NON “PEX”
Indeducibili 100%
soggetti IRES e
soggetti IRPEF
37
NOVITA’ D.L. 203/2005 (COLLEGATO)
MINUSVALENZE
Nuovo co. 1-bis
dell’art. 101
Resta
ferma
l’indeducibilità
totale
della
minusvalenza da realizzo (non è stato modificato
l’art. 101, co. 1, del TUIR)
Ai fini dell’indeducibilità della minusvalenza, il
periodo di possesso minimo resta immutato, ossia
l’inizio del dodicesimo mese precedente quello
dell’avvenuta cessione.
38
NOVITA’ FINANZIARIA 2006 E D.L. N. 2/2006
CO. 131 LEGGE
FINANZIARIA
2006
ART. 6 D.L.
10.1.2006, N. 2
Rilevanza svalutazioni dedotte dal 2002 per
riduzione costo fiscale partecipazione
Rilevanza svalutazioni dedotte per riduzione costo
fiscale partecipazione (anche ante 2002)
39
REGIME TRANSITORIO D.LGS. 344/2004
Minusvalenze dedotte 2002 e 2003: tassazione
plusvalenze realizzate 2004 e 2005 fino a
concorrenza delle minus dedotte
ART. 4, CO. 1,
LETT. C), D) E
P), D.LGS.
344/2003
Minusvalenze non dedotte 2002 e 2003:
deducibili se realizzate 2004 e 2005
Minusvalenze dedotte per quinti 2002 e 2003:
deduzione per quinti anche con la riforma
40
PERDITE DI BENI
ART. 101,CO. 5
Le perdite di beni, diversi da quelli che
generano ricavi, sono deducibili se risultano da
elementi certi e precisi
Eventi: furti, smarrimenti, incendi, alluvioni, ecc.
La deduzione è commisurata al costo non ammortizzato del bene (R.M.
25.1.1980, n. 9/2041
Somme ricevute a titolo di risarcimento danni: se ricevute nello stesso
esercizio, riducono la perdita deducibile; se conseguite in esercizi successivi, si
rileva una sopravvenienza attiva
Le perdite di beni merce non determinano componenti negativi di reddito
deducibili, bensì una minore valutazione delle rimanenze finali
41
PERDITE SU CREDITI
Regola generale: le perdite su crediti sono
deducibili se risultano da elementi certi e precisi
ART. 101 CO.
5 T.U.I.R.
Deroga: le perdite su crediti sono deducibili in
ogni caso se il debitore risulta assoggettato a
procedure concorsuali
42
PERDITE SU CREDITI
ELEMENTI CERTI
E PRECISI
Tali elementi sussistono quando il creditore ha
esperito, senza risultato, tutti i mezzi legali a
sua disposizione al fine di ottenere il
soddisfacimento della propria pretesa. In altre
parole, la certezza si realizza con la
dimostrazione di avere utilizzato tutti i rimedi
possibili
Sono state considerate sufficienti, per
dimostrare l’effettività della perdita:
GIURISPRUDENZA
- l’irreperibilità del debitore (lettera del
legale)
-una situazione patrimoniale compromessa
(visure catastali negative)
-la situazione di nullatenenza del debitore
43
PERDITE SU CREDITI
R.M. 6.9.1980 N.
9/517
La rinuncia al credito da parte del creditore
per un calcolo di convenienza economica
legittima la deduzione della perdita; l’onere
da sopportare relativamente alla procedura
esecutiva per la riscossione è superiore
all’entità del credito e le spese da sostenere
non si appalesano recuperabili
Debitori stranieri:
C.M. 19.7.1978 N.
131
-privati: è necessario ottenere dalle
competenti autorità giurisdizionali una
dichiarazione di insolvibilità del debitore
-ente pubblici: dichiarazione della SACE
(Sezione speciale per l’Assicurazione del
Credito all’Esportazione)
44
PERDITE SU CREDITI
CESSIONE DEI
CREDITI
Pro-soluto: garantisce solo l’esistenza del
credito, con la conseguenza che il cedente può
dedurre l’eventuale perdita (R.M. 13.5.1982,
n. 9/634)
Pro-solvendo: garantisce l’esistenza e
l’esigibilità del credito, con conseguente
liberazione salvo buon fine; non è possibile
dedurre l’eventuale perdita
La cessione del credito rientra tra le operazioni di cui all’art. 37-bis del DPR
600/73, con conseguente possibilità di verificare l’elusività dell’operazione
45
PERDITE SU CREDITI
PROCEDURE
CONCORSUALI
La perdita è deducibile a decorrere
dall’esercizio in cui è pronunciata la sentenza
Art. 11 DPR n. 42/88: definisce le procedure concorsuali
-Fallimento
-Liquidazione coatta amministrativa
-Concordato preventivo
-Amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi
46
PERDITE SU CREDITI
PROCEDURE
CONCORSUALI
L’impresa ha la facoltà di dedurre la perdita in
uno qualsiasi degli esercizi in cui è in essere la
procedura, nella misura in cui si ritiene che il
credito sia irrealizzabile (relazione Secit attività
anno 1991)
47
PERDITE SU CREDITI
CASS. 4.9.2002
CASS. 27.5.2005 n.
13803
CASS. 3.8.2005 n.
16330
La dichiarazione di fallimento non implica
necessariamente la deduzione della perdita;
tuttavia, se sussistono elementi certi e precisi, il
contribuente non può rinviare la deduzione
La scelta del momento in cui dedurre la perdita
non è rimessa alla discrezionalità del
contribuente, ma è collegata all’esercizio in cui
si manifestano gli elementi certi precisi
(principio generale di competenza ex art. 109)
48
PERDITE SOCIETA’ DI PERSONE
ART. 101 CO. 6
Alle perdite delle società di persone si applicano
le disposizioni di cui all’art. 8, co. 2, del
T.U.I.R.
Le perdite sono sottratte da ciascun socio in proporzione alla quota di
partecipazione; per le perdite delle s.a.s., in riferimento ad eventuali perdite
eccedenti il capitale sociale, sono imputate agli accomandatari
49
RIMANENZE FINALI
Richiamo del disposto del codice civile, articolo 2426
comma 9:
• Iscrizione delle rimanenze di magazzino al minore tra il
costo di acquisto / produzione ed il valore di
realizzo in base all’andamento del mercato;
• Il minor valore desumibile dal mercato non può essere mantenuto negli
esercizi successivi qualora ne vengano meno i presupposti.
Costo storico
MINORE TRA
Valore di realizzo
Controllo
sussistenza
presupposti negli
50
esercizi successivi
RIMANENZE FINALI
ART. 92 CO. 5
Se in un esercizio la valutazione al “costo” è
superiore al valore normale, la valutazione va
ridotta a tale valore; tale minor valore è
riportato anche nell’esercizio successivo,
purchè nello S.P. non sia riportato un valore
superiore
La svalutazione delle rimanenze si riflette pertanto in un minor “ricavo”, per
effetto di una minor valutazione delle rimanenze finali
51
OPERAZIONI IN VALUTA
La nuova normativa prevede in modo esplicito il
trattamento da adottare per ciò che attiene la valutazione
delle operazioni e dei saldi denominati in valuta estera.
La disciplina attualmente in vigore sarà presa in esame
anche alla luce dell’intervento correttivo che si è avuto con
il D.Lgs. 310 del 28 dicembre 2004 (c.d. “decreto
correttivo – bis alla riforma societaria”): l’articolo 17 di
tale decreto, in particolare ha fatto chiarezza sul contenuto
dei due raggruppamenti di bilancio cui si applicano le
nuove disposizioni in materia di trattamento contabile ed
esposizione in bilancio delle voci in oggetto.
52
OPERAZIONI IN VALUTA
I raggruppamenti di cui alla slide precedente sono così
identificati:
Attivo circolante,
crediti ed altri titoli
delle immobilizzazioni
e passività
Iscrizione al tasso a pronti alla
data di chiusura dell’esercizio
Altre
immobilizzazioni,
materiali, immateriali e
finanziarie costituite da
partecipazioni
Iscrizione al tasso a di cambio
alla data di acquisto o, se
inferiore, alla data di chiusura
(se la riduzione è giudicata
durevole)
53
OPERAZIONI IN VALUTA
• L’articolo 2426 8-bis c.c. prevede:
– l’adeguamento al tasso a pronti alla data di
chiusura dell’esercizio;
– L’imputazione a Conto Economico di
eventuali utili e perdite su cambi (nuova voce
prevista nello schema di Conto economico);
– Accantonamento dell’eventuale utile netto su
cambi in apposita riserva non distribuibile
fino al realizzo.
54
OPERAZIONI IN VALUTA
• Data di effettuazione dell’operazione: rilevazione credito o debito
al cambio di tale data:
– Fattura 1.000 USD, cambio in corso in tale data 1.000 USD = 900 €
Crediti v/clienti
a
Ricavi di vendita
900
• Data di chiusura dell’esercizio (IPOTESI 1):
– Cambio in corso a tale data 1.000 USD = 920 €
Crediti v/clienti
L’eccedenza
a
di
Utili su cambi
(C.E. 17-bis)
utili
su
cambi
20
deve
essere
accantonata a riserva non distribuibile
sino a realizzo. segue
55
OPERAZIONI IN VALUTA
continua. Si ipotizzi un utile d’esercizio di 100:
Utile d’esercizio
a
Diversi
Riserva utili su cambi 20
Riserva legale 5
… 75
100
Si ipotizzi invece un utile d’esercizio di 10:
Utile d’esercizio
a
Diversi
Riserva utili su cambi 8
Riserva legale 2
10
In questo caso l’OIC non ritiene necessario vincolare pre-
esistenti riserve libere. In caso di incapienza dell’utile, inoltre,
l’OIC afferma che la destinazione della riserva legale è prioritaria,
56 e la
riserva utili su cambi viene costituita per la parte che trova capienza.
OPERAZIONI IN VALUTA
• Data di chiusura dell’esercizio (IPOTESI 2):
– Cambio in corso a tale data 1.000 USD = 800 €
Perdite su crediti
(C.E. 17-bis)
a
Crediti verso clienti
100
57
OPERAZIONI IN VALUTA
•
a)
b)
c)
Riassumendo, alla chiusura dell’esercizio, ipotizzando
un’eccedenza degli utili su cambi, possono pertanto
verificarsi le seguenti ipotesi:
Eccedenza di utili su cambi < risultato di esercizio:
destinazione dell’eccedenza alla riserva per utili su
cambi
Eccedenza di utili su cambi > risultato di esercizio:
destinazione dell’utile residuo, dopo l’accantonamento a
riserva legale, alla riserva per utili su cambi
Perdita di esercizio: non si procede alla costituzione
della riserva
58
OPERAZIONI IN VALUTA
• Alla chiusura di ciascun esercizio, l’importo netto di
utile/perdita su cambi viene rideterminato.
• Ipotesi possibili:
l’importo dell’eventuale utili su
cambi risulta inferiore all’importo
iscritto a riserva (ovvero risulta una
perdita su cambi)
l’eccedenza (o l’intera riserva nel
caso
di
perdita)
viene
riclassificata in una riserva
liberamente disponibile
l’importo dell’utile su cambi
maturato risulta superiore a quello
iscritto
si procede ad integrazione della
riserva non distribuibile
59
OPERAZIONI IN VALUTA
• L’OIC suggerisce di fornire in Nota Integrativa la
suddivisione del valore di bilancio di cui alla voce 17bis del Conto economico, nel modo seguente:
C) Proventi ed oneri finanziari
…
17-bis) Utili e perdite su cambi
- non realizzati nell’esercizio
- realizzati nell’esercizio
60
OPERAZIONI IN VALUTA
RIFORME
FISCALE E
SOCIETARIA
A seguito delle novità introdotte nel codice civile
in tema di valutazione dei crediti e dei debiti in
valuta, il legislatore fiscale ha adeguato il T.U.I.R.
abrogando il previgente art. 72 (accantonamento al
fondo rischi su cambi)
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OPERAZIONI IN VALUTA
Fino al 31.12.2004: previsione del medesimo criterio
di valutazione previsto dall’art. 2426 c.c.:
minusvalenze deducibili e plusvalenze tassate
ART. 110, CO.
3 E 4 T.U.I.R.
Dall’1.1.2005: con il recepimento del D.Lgs.
28.2.2005, n. 38 (applicazione IAS), sono irrilevanti le
valutazioni de crediti e dei debiti in valuta seocndo il
cambio di fine esercizio (variazione in aumento delle
eventuali perdite o variazione in diminuzione degli
eventuali utili
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