Master Ipsoa
Principi contabili internazionali
Modulo 8 – Implicazioni fiscali
Reddito d’impresa e valutazione
IAS/IFRS
Ifrs 12- imposte sul reddito : finalità
Definire
 trattamento contabile
 Modalità di valutazione e rilevazione
 disclosure
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Risultato ante imposte vs reddito imponibile
Differenze permanenti
Differenze temporanee
deducibili
Negative/positive
Imposte anticipate
imponibili
No fiscalità differita
Imposte differite
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Ambito di applicazione
Come rilevare gli effetti fiscali correnti e
futuri relativi:
al futuro recupero (estinzione) del valore
contabile delle attività (passività) rilevate
nello stato patrimoniale dell’impresa; e
alle operazioni e agli altri fatti dell’esercizio
corrente rilevati nel bilancio dell’impresa.
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Definizioni
 Utile contabile: utile netto o la perdita netta
dell’esercizio prima delle imposte sul reddito.
 Reddito imponibile (perdita fiscale): l’utile (perdita)
di un esercizio, determinato secondo quanto previsto
dalla disciplina fiscale, e sul quale sono calcolate le
imposte sul reddito dovute (recuperabili).
 Onere (provento) fiscale: l’importo complessivo
delle imposte correnti e differite incluso nella
determinazione dell’utile netto o della perdita
dell’esercizio.
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Definizioni
 Imposte correnti: l’importo delle imposte sul reddito dovute
(recuperabili) riferibili al reddito imponibile (perdita fiscale) di
un esercizio.
 Passività fiscali differite: gli importi delle imposte sul reddito
dovute negli esercizi futuri riferibili alle differenze temporanee
imponibili.
 Attività fiscali differite: sono gli importi delle imposte sul
reddito recuperabili negli esercizi futuri riferibili a:
 differenze temporanee deducibili;
 riporto a nuovo di perdite fiscali non utilizzate; e
 riporto a nuovo di crediti d’imposta non utilizzati
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Imposte iscritte in bilancio per
competenza
Onere corrente +/- fiscalità differita
Fiscalità differita = differenza tra valore
contabile e valore fiscale di attività e passività
moltiplicata per aliquota fiscale
Oic 25 vs ifrs 12
• Aliquote da utilizzare
• Rilevazione imposte differite passive
oic 25
no contabilizzazione se scarse probabilità
che insorga debito
8
Oic 25 vs ifrs 12
• Rilevazione imposte differite attive
oic 25
Prudente : no contabilizzazione se non vi è ragionevole certezza
dell’esistenza di sufficiente redditività negli esercizi in cui le differenze
si riverseranno
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Rilevazione delle passività e attività fiscali correnti
 Le imposte correnti dell’esercizio e di quelli precedenti,
nella misura in cui esse non siano state pagate, devono
essere rilevate come passività
 Se l’importo già pagato per l’esercizio in corso e per
quelli precedenti eccede quello dovuto per tali esercizi,
l’eccedenza deve essere rilevata come attività
 Il beneficio riferibile a una perdita fiscale che può essere
portata in riduzione dell’imposta corrente relativa a
esercizi precedenti deve essere rilevato come attività
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Definizioni

Differenze temporanee: differenze tra il valore contabile di
un’attività o di una passività nello stato patrimoniale e il suo
valore riconosciuto ai fini fiscali.
Possono essere:
 differenze temporanee imponibili, cioè differenze temporanee
che, nella determinazione del reddito imponibile di esercizi
futuri, si tradurranno in importi imponibili quando il valore
contabile dell’attività o della passività sarà realizzato o estinto;
 differenze temporanee deducibili, cioè differenze temporanee
che, nella determinazione del reddito imponibile di esercizi
futuri, si tradurranno in importi deducibili quando il valore
contabile dell’attività o della passività sarà realizzato o estinto.
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Definizioni
 Valore fiscale di un’attività o passività: il valore attribuito a
quella attività o passività a fini fiscali
Esempio
Il costo di una macchina è 100. Nell’esercizio corrente e in quelli
precedenti, a fini fiscali, è già stato dedotto un ammortamento di
30 e il costo residuo sarà deducibile negli esercizi futuri, come
ammortamento o per mezzo di una deduzione al momento della
dismissione. I ricavi prodotti dall’utilizzo della macchina sono
imponibili, eventuali plusvalenze al momento della cessione
della macchina saranno tassabili ed eventuali minusvalenze
saranno fiscalmente deducibili.
Il valore ai fini fiscali della macchina è 70.
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Balance Sheet Approach
Balance Sheet Approach per calcolare le imposte differite:
Valore contabile di attività/passività
X
Base imponibile di attività/passività
(X)
Differenza
X
All’aliquota applicabile:
Imposte differite attive o passive
X
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Differenze temporanee
Valore contabile - Base imponibile= Diff. temporanea
Differenza temporanea
Deducibile
che comporterà una
riduzione
nei futuri utili imponibili
quando il valore contabile
dell’attività o della
passività sarà
recuperato o estinto
DTA
Differenza temporanea
Tassabile
che comporterà un
incremento
nei futuri utili imponibili
quando il valore contabile
dell’attività o della
passività sarà recuperato
o estinto
DTL
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Differenze temporanee
15
Differenze temporanee
Imposte differite
Competenza superiore alla cassa
Le imposte minori pagate originano un debito per imposte
differite da pagare in futuro. Si risparmiano
temporaneamente imposte oggi ma si differiscono a
domani
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Differenze temporanee
Imposte anticipate
Competenza inferiore alla cassa
Le imposte maggiori pagate originano un credito per
imposte anticipate da recuperare in futuro. Si pagano
imposte oggi anticipatamente e si risparmiano domani.
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Aliquota fiscale applicabile
 Aliquote fiscali:
 Previsione delle aliquote fiscali che saranno applicabili
nell’esercizio nel quale sarà realizzata l’attività fiscale o
sarà estinta la passività fiscale
 Basate
sulla
normativa
fiscale
vigente
o
sostanzialmente in vigore alla data di bilancio
Liability Method
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Rilevazione delle passività e attività fiscali differite
Per tutte le differenze temporanee imponibili deve essere rilevata
una passività fiscale differita, a meno che la passività fiscale differita
derivi:
 da avviamento il cui ammortamento non sia fiscalmente deducibile;
 dalla rilevazione iniziale di un’attività o di una passività in
un’operazione che:
 non sia un’aggregazione di imprese; e
 al momento dell’operazione, non influisca né sull’utile contabile
né sul reddito imponibile (perdita fiscale).
Tuttavia, per le differenze temporanee imponibili derivanti da
investimenti finanziari in società controllate, filiali e società collegate, e
da partecipazioni in joint venture, deve essere rilevata una passività
fiscale differita
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Esempio
 Un’attività che costa 150 ha un valore contabile di 100.
L’ammortamento cumulato a fini fiscali è 90 e l’aliquota d’imposta è il
25%.
 Il valore ai fini fiscali dell’attività è 60 (costo di 150 meno
l’ammortamento fiscale di 90). Per recuperare il valore contabile di 100,
l’impresa deve realizzare ricavi imponibili di 100, ma potrà dedurre solo
ammortamenti fiscali per 60. Di conseguenza, l’impresa pagherà
imposte sul reddito di 10 (25% di 40) quando recupererà il valore
contabile del bene. La differenza tra il valore contabile di 100 e il valore
ai fini fiscali di 60 rappresenta una differenza temporanea imponibile di
40.
 L’impresa, quindi, rileva una passività fiscale differita di 10 (25% di 40)
che rappresenta le imposte sul reddito che essa pagherà quando
recupererà il valore contabile del bene.
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Rilevazioni contabili
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Criteri di contabilizzazione
Regole:
 Le attività per imposte differite devono essere
contabilizzate quando è probabile che in futurò saranno
disponibili redditi imponibili per compensare le perdite
 Probabile: con probabilità >50%
 Perdite fiscali inutilizzate: forte prova che potrebbero
non essere disponibili
 Richiede prova convincente di redditi imponibili futuri
 La qualità di tale prova è importante
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Losses and deferred tax assets
Recognition criteria
• Quali sono le regole?
• Tax loss assets should be recognised where it is probable
that future taxable profit will be available to offset the losses
• Probable?....... More likely than not (>50%)
• Unused tax losses = strong evidence that future taxable profit
may not be available
- Requires convincing evidence of future profits
- Quality of evidence is important
Slide 23
Condizioni per la rilevazione secondo i principi
nazionali (Principio Contabile 25)
 Condizioni per la rilevazione:
 Esistenza di ragionevole certezza di ottenere in futuro imponibili
fiscali che potranno assorbire le perdite riportabili. Tale situazione
deve essere costantemente monitorata, ovvero verificata alla data di
chiusura di ciascun esercizio, procedura prevista anche ina mbito
internazionale
 La certezza che le perdite in oggetto derivino da circostanze ben
identificate
 La garanzia che tali circostanze non si ripeteranno.
Se le condizioni sono rispettate, si contabilizzano le imposte anticipate
come crediti nell’attivo circolante dello SP e a decremento della voce
«imposte sul reddito dell’esercizio a CE
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Measurement of losses: what is a reasonable look out
period?
Future accounting periods
Budget
Long terms contracts
Impairment calculations
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Aggregazioni aziendali (IFRS 3)
 In un’ aggregazione aziendale che costituisce una acquisizione, il
costo dell’acquisizione è attribuito alle attività e passività
identificabili acquisite in base ai loro rispettivi fair value al momento
dell’operazione di scambio.
 Si manifestano differenze temporanee quando i valori ai fini fiscali
delle attività e passività identificabili acquisite non sono influenzati
dall’aggregazione di imprese o sono influenzati in modo diverso.
 Per esempio, quando il valore contabile di un’attività è aumentato
fino al suo fair value ma il valore ai fini fiscali dell’attività resta
uguale al costo sostenuto dal proprietario precedente, si manifesta
una differenza temporanea imponibile che si traduce in una
passività fiscale differita. La passività fiscale differita che ne deriva
influisce sull’avviamento
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Avviamento
 L’avviamento è la parte del costo di una acquisizione
che eccede l’interessenza dell’acquirente nel fair value
delle attività e delle passività identificabili acquisite.
 Qualsiasi
differenza
tra
il
valore
contabile
dell’avviamento e il suo valore ai fini fiscali pari a zero
rappresenta una differenza temporanea imponibile.
 Tuttavia, lo IAS 12 non consente la rilevazione della
passività
fiscale
differita
conseguente,
perché
l’avviamento ha natura residuale e la rilevazione della
passività fiscale differita ne incrementerebbe il valore
contabile.
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Fair value adjustments
Valore contabile di
attività/passività nel
bilancio consolidato
Aumento
Fair Value
Valore contabile di
attività/passività nel
bilancio dell’entità
acuisita
Differenza temporanea
Base imponibile
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Attività iscritte al fair value





Gli IAS/IFRS consentono che certe attività siano iscritte al fair value o siano
rivalutate.
Il recupero futuro del valore contabile si tradurrà in un afflusso di benefici
economici imponibile per l’impresa e l’importo che sarà fiscalmente deducibile
differirà dall’importo di tali benefici economici.
La differenza tra il valore contabile di un’attività rivalutata e il suo valore ai fini
fiscali è una differenza temporanea e comporta una passività o un’attività
fiscale differita. Questo è vero anche nel caso in cui:
l’impresa non intende cedere l’attività. In tali casi, il valore contabile rivalutato
dell’attività sarà realizzato attraverso l’utilizzo e questo produrrà proventi
imponibili che eccedono l’ammortamento consentito a fini fiscali negli esercizi
successivi; o
le imposte sulle plusvalenze sono differite se i corrispettivi della cessione
dell’attività sono investiti in attività analoghe. In tali casi, le imposte saranno
alla fine dovute al momento della vendita e dell’utilizzo di attività analoghe.
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Differenze temporanee deducibili
 Per tutte le differenze temporanee deducibili deve essere rilevata
un’attività fiscale differita se sarà probabile che sarà realizzato un
reddito imponibile a fronte del quale potrà essere utilizzata la differenza
temporanea deducibile, a meno che l’attività fiscale differita derivi da:
- rilevazione iniziale di un’attività o di una passività in un’operazione
che:
 non rappresenta una aggregazione di imprese; e
 al momento dell’operazione non influenza né l’utile
contabile né il reddito imponibile.
 Tuttavia, per differenze temporanee deducibili relative a investimenti
finanziari in società controllate, filiali e società collegate, e a
partecipazioni in joint venture, deve essere rilevata un’attività fiscale
differita
30
Differenze temporanee deducibili
 Esempio
 L’impresa rileva una passività di 100 per costi di garanzia accantonati che
non saranno fiscalmente deducibili fino a che l’impresa non sosterrà il
costo. L’aliquota fiscale è del 25 %.
 Il valore ai fini fiscali della passività è pari a zero (il valore contabile di 100,
meno l’importo che sarà fiscalmente deducibile riguardo a quella passività
negli esercizi successivi). Estinguendo la passività per il suo valore
contabile, l’impresa ridurrà il suo reddito imponibile futuro di un importo di
100 e ridurrà i suoi pagamenti fiscali futuri di 25 (25 % di 100). La differenza
tra il valore contabile di 100 e il valore ai fini fiscali pari a zero rappresenta
una differenza temporanea deducibile di 100.
 L’impresa rileva un’attività fiscale differita di 25 (25 % di 100), a condizione
che sia probabile che essa realizzi negli esercizi futuri un reddito imponibile
sufficiente per beneficiare di una riduzione dei pagamenti di imposta.
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Rilevazione iniziale di attività o passività
Al momento della rilevazione iniziale di un’attività può emergere
un’attività fiscale differita quando un contributo pubblico non imponibile
relativo a un bene è dedotto per determinare il valore contabile del
bene ma, a fini fiscali, non è dedotto dal valore ammortizzabile del
bene (in altre parole dal suo valore ai fini fiscali); il valore contabile del
bene è inferiore al suo valore ai fini fiscali e questo origina una
differenza temporanea deducibile.
I contributi pubblici possono anche essere esposti come ricavo differito,
nel qual caso la differenza tra il ricavo differito e il suo valore ai fini
fiscali pari a zero rappresenta una differenza temporanea deducibile.
Qualunque sia il metodo di esposizione in bilancio scelto dall’impresa
non può rilevare l’attività fiscale differita risultante.
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Perdite fiscali e crediti di imposta non utilizzabili
Un’attività fiscale differita per perdite fiscali o
crediti d’imposta non utilizzati va riportata a
nuovo nella misura in cui è probabile che sia
disponibile un reddito imponibile futuro a fronte
del quale possano essere utilizzati le perdite
fiscali e i crediti d’imposta non utilizzati
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Nuova valutazione delle attività fiscali differite non
rilevate
A ogni data di riferimento del bilancio, l’impresa deve effettuare una
nuova valutazione delle attività fiscali differite non rilevate in
bilancio. L’impresa deve rilevare un’attività fiscale differita
precedentemente non rilevata nella misura in cui è divenuto
probabile che un futuro reddito imponibile consentirà di recuperare
l’attività fiscale differita.
Per esempio, un miglioramento delle condizioni commerciali può
aumentare la probabilità che l’impresa sia in grado di realizzare nel
futuro sufficiente reddito imponibile affinché l’attività fiscale differita
soddisfi i criteri per la sua rilevazione contabile. Un altro esempio si
ha quando l’impresa effettua una nuova valutazione delle attività
fiscali al momento di un’aggregazione di imprese o
successivamente
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Consolidated accounts
Nel bilancio separato
dell’investitore: comparare il
VC della partecipazione
Nel consolidato:
comparare il VC
con il valore fiscale
con il valore fiscale
Le differenze temporanee
derivano da:
 Incremeniti nelle rivalutazioni
 Svalutazioni al valore
recuperabile
Le differenze temporanee derivano
da:
 Incremeniti nelle rivalutazioni
 Svalutazioni al valore
recuperabile
 Riserve non distribuite
 Variazione cambi
 Metodo del patrimonio netto
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Contabilizzazione delle imposte differite attive (DTA:
deferred tax assets)
 Le imposte differite attive devono essere
contabilizzate su tutte le differenze temporanee
nella misura in cui sia probabile che saranno
disponibili utili imponibili per recuperare tale attività.
 Le imposte differite passive devono essere sempre
contabilizzate (a meno che ci sia una disposizione
specifica prevista dallo IAS 12 nella rilevazione
iniziale)
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Contabilizzazione delle imposte differite attive (DTA:
deferred tax assets)
Sufficienti DTL disponibili
Con riferiemnto alla medesima i
Imposta, per la stessa entità
Nello stesso periodo
no
E’ probabile esistano sufficienti
imponibili fiscali, per la stessa
entità nei periodi in cui
recuperare le DTA
si
Contabilizzo DTA
si
no
si
Ci sono opportunità di pianificazione
Fiscale per creare redditi imponibili?
No contabilizzazione DTA
no
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Presentazione
 Le imposte anticipate (DTA) e le imposte differite
passive (DTL) devono essere presentate separatamente
dalle altre attività e passività
 Deferred tax balances sono sempre non-current
 La compensazione tra attività per imposte anticipate e
passività per imposte differite solo se
 Esiste un dritto legale a farlo
 Si rifersce alla medesma imposta
 Tax expense (income) riferibile all’attività ordinaria – nel
prospetto del conto economico
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Disclosure requirements: Reconciliation tax expense
200X
Reddito al lordo delle imposte
Imposte sul reddito (aliquota 40%)
X
X
Effetto delle imposte differite dovuto alla variazione dell’aliquota X
Effetto di aliquote differenti in altri paesi
X
Redditi non imponibili
(X)
Spese non deducibili ai fini fiscali
X
Utilizzo delle perdite fiscali pregresse non riconosciute
(X)
Imposte sul reddito
X
========
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Credito per imposte anticipate
•
•
•
•
•
•
•
•
Le attività per imposte anticipate relative a: i) svalutazioni di crediti non ancora
dedotte dal reddito imponibile ai sensi dell’articolo 106, comma 3, del TUIR; ii) valore
dell’avviamento e delle attività immateriali, i cui componenti negativi sono deducibili
in più periodi d’imposta sono trasformate in crediti d’imposta
Condizione necessaria per l’applicazione della norma: presentare una perdita
civilistica.
Computo credito fiscale = perdita d’esercizio x (credito per imposte anticipate/
capitale più riserve, perdita inclusa).
Credito per imposte anticipate è il valore massimo del credito fiscale attribuibile.
Se credito fiscale < credito per imposte anticipate si rileva una sopravvenienza
passiva.
Applicazione anche a bilanci: i) di liquidazione volontaria; ii) relativi a società sottoposte
a procedure concorsuali o di gestione delle crisi
Credito d’imposta, non produttivo di interessi, può essere rimborsato o utilizzato, senza
alcun limite d’importo, in compensazione “orizzontale”
Deve essere indicato nella dichiarazione dei redditi e non concorre alla formazione del
reddito d’impresa, né della base imponibile IRAP. L’eventuale credito residuo dopo aver
effettuato le compensazioni è rimborsabile.
40