NOVITA’ FISCALI IN TEMA DI
ENERGIE DA FONTI RINNOVABILI
FOTOVOLTAICO: TASSAZIONE IN CAPO A SOGGETTI COMMERCIALI
A cura del Gruppo di Lavoro “Ambiente ed Energia”
Paolo Toso
Torino, 25 Novembre 2010
1
FOTOVOLTAICO: TASSAZIONE IN CAPO A SOGGETTI COMMERCIALI
Il “regime IVA” e le “imposte dirette” con riferimento agli impianti
fotovoltaici (FV) interessano i seguenti aspetti:
•
Tariffa incentivante (se incentivo ex D.M. 19/02/2007 )
•
Ricavi derivanti dalla vendita dell’energia
•
Contributo in conto scambio (se incentivo ex D.M. 19/02/2007 )
•
Costo di acquisto o di realizzazione dell’impianto
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DISCIPLINA IVA
TARIFFA INCENTIVANTE
è sempre esclusa dal campo di applicazione dell’IVA, sia che cessionario sia un
privato o un soggetto che svolga attività di impresa, arte o professione, per
mancanza del presupposto oggettivo di applicazione IVA, ai sensi dell’art.2, III co.,
lett.a), del DPR 26 ottobre 1972, n. 633 (si configura come un contributo a fondo
perduto,
percepito
dal
soggetto
responsabile
in
assenza
di
alcuna
controprestazione resa al soggetto erogatore)
Le somme erogate a titolo di TARIFFA INCENTIVANTE non rappresentano un prezzo
o un corrispettivo per la fornitura dell’energia, ma una somma erogata per ristorare
il titolare dell’impianto dei costi sostenuti per la costruzione dell’impianto
medesimo e di quelli di esercizio (non si ravvisa alcun rapporto sinallagmatico tra
le prestazioni poste in essere dal soggetto che eroga il contributo e quelle poste in
essere dal soggetto che lo riceve).
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DISCIPLINA IVA
CONTRIBUTO IN CONTO SCAMBIO
e
RICAVI DI VENDITA
Corrispettivi imponibili ai fini IVA
L’emissione della fattura può avvenire per autolettura dei valori ovvero delegando
ENEL (previa espressione contrattuale della relativa opzione)
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DISCIPLINA IVA
Regime ordinario dell’imposta 20%
Eccezioni (Tabella A, parte III, DPR 633/72 – aliquota 10%)
n. 103
•
•
•
•
energia elettrica per uso domestico
energia elettrica e gas per uso di imprese estrattive, agricole e manifatturiere
comprese le imprese poligrafiche, editoriali e simili
energia elettrica per il funzionamento degli impianti irrigui,di sollevamento e di scolo
delle acque, utilizzati dai consorzi di bonifica e di irrigazione; energia elettrica fornita
ai clienti grossisti di cui all'articolo 2, comma 5, del decreto legislativo 16 marzo 1999,
n. 79
…
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DISCIPLINA IVA
Regime ordinario dell’imposta 20%
Eccezioni (Tabella A, parte III, DPR 633/72 – aliquota 10%)
n. 122
prestazioni di servizi e forniture di apparecchiature e materiali relativi alla fornitura di
energia termica per uso domestico attraverso reti pubbliche di teleriscaldamento o
nell'ambito del contratto servizio energia, come definito nel decreto interministeriale di
cui all'articolo 11, comma 1, del regolamento di cui al decreto del Presidente della
Repubblica 26 agosto 1993, n. 412, e successive modificazioni; sono incluse le forniture
di energia prodotta da fonti rinnovabili o da impianti di cogenerazione ad alto
rendimento; alle forniture di energia da altre fonti, sotto qualsiasi forma, si applica
l'aliquota ordinaria
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DISCIPLINA IVA
Regime ordinario dell’imposta 20%
Eccezioni (Tabella A, parte III, DPR 633/72 – aliquota 10%)
n. 127 – quinquies
•
•
•
…
impianti di produzione e reti di distribuzione calore-energia e di energia elettrica da
fonte solare-fotovoltaica ed eolica
…
n. 127 – sexies
beni, escluse materie prime e semi lavorate, forniti per la costruzione delle opere,
degli impianti e degli edifici di cui al numero 127-quinquies
n. 127 – septies
prestazioni di servizi dipendenti da contratti di appalto relativi alla costruzione delle
opere, degli impianti e degli edifici di cui al numero 127-quinquies
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DISCIPLINA IVA
Aliquota agevolata al 10%
Presupposto soggettivo
Ai fini dell’agevolazione il legislatore, nei numeri 103 e 127-bis della Parte III
della Tabella A del D.P.R. 633/72, individua i “soggetti” meritevoli di
agevolazione che utilizzano energia o vettori energetici.
Non quella certa energia o vettore energetico, ma l’utilizzo a cui è destinata, è
presupposto per l’attribuzione dell’agevolazione.
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DISCIPLINA IVA
Aliquota agevolata al 10%
Presupposto soggettivo e oggettivo
Con riferimento a quanto previsto al n. 122 (primo periodo), il legislatore
richiede l’ulteriore presupposto oggettivo che viene individuato nel fatto che
l’energia (termica) provenga da fonti rinnovabili o da impianti di cogenerazione ad
alto rendimento.
La contemporanea presenza di entrambi i presupposti: a) utilizzo (consumi domestici); b)
provenienza (da fonti rinnovabili o da impianti di cogenerazione ad alto rendimento)
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DISCIPLINA IVA
Aliquota agevolata al 10%
Presupposto oggettivo
Nei n. 127-quinquies, sexies e septies, infine, il legislatore individua
unicamente il presupposto oggettivo.
E’ il produrre energia da certe fonti rinnovabili (solare-fotovoltaico ed eolico)
che è meritevole di agevolazione in sè.
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DISCIPLINA IVA
Territorialità
Ai sensi del comma 3 dell’art. 7-bis, DPR 633/72
Le cessioni di gas mediante sistemi di distribuzione di gas naturale e le cessioni di energia elettrica si
considerano effettuate nel territorio dello Stato:
•
•
a) quando il cessionario e' un soggetto passivo-rivenditore stabilito nel territorio dello Stato. Per
soggetto passivo-rivenditore si intende un soggetto passivo la cui principale attività' in relazione
all'acquisto di gas e di elettricità è costituita dalla rivendita di detti beni ed il cui consumo
personale di detti prodotti e' trascurabile
b) quando il cessionario e' un soggetto diverso dal rivenditore, se i beni sono usati o consumati
nel territorio dello Stato. Se la totalità o parte dei beni non è di fatto utilizzata dal cessionario,
limitatamente alla parte non usata o non consumata, le cessioni anzidette si considerano
comunque effettuate nel territorio dello Stato quando sono poste in essere nei confronti di
soggetti, compresi quelli che non agiscono nell'esercizio di impresa, arte o professioni, stabiliti nel
territorio dello Stato; non si considerano effettuate nel territorio dello Stato le cessioni poste in
essere nei confronti di stabili organizzazioni all'estero, per le quali sono effettuati gli acquisti da
parte di soggetti domiciliati o residenti in Italia
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DISCIPLINA IVA
Territorialità - eccezioni
Ai sensi della lettera g), comma 1 dell’art. 7-septies, DPR 633/72
Non si considera effettuate nel territorio dello Stato
•
la concessione dell'accesso ai sistemi di gas naturale o di energia elettrica, il servizio
di trasporto o di trasmissione mediante gli stessi e la fornitura di altri servizi
direttamente collegati
Quando resa a committenti non soggetti passivi domiciliati e residenti fuori della
Comunità
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DISCIPLINA IVA
Importazione
Ai sensi della lettera g-bis) dell’art. 68, DPR 633/72
Non sono soggette all'imposta
•
le importazioni di gas mediante sistemi di gas naturale e le importazioni di energia
elettrica mediante sistemi di energia elettrica
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DISCIPLINA IVA
Commercializzazione di IMPIANTI FOTOVOLTAICI
Applicazione dell’aliquota Iva ridotta al 10% per i beni, escluse le materie prime e
semilavorate, gli impianti completi e le prestazioni dipendenti da appalto forniti per la
costruzione degli impianti di produzione di energia elettrica da fonte solare fotovoltaica o
eolica,
subordinata al rilascio di dichiarazione dell’acquirente
dalla quale risulti che i beni acquistati sono destinati ad essere impiegati per la
costruzione di tali impianti ed ESCLUSIVAMENTE per le cessioni finali e non per quelle
intermedie
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IMPOSTE DIRETTE
TARIFFA INCENTIVANTE
Costituisce un contributo in conto esercizio che, come tale, concorre alla
formazione del reddito d’impresa nell’esercizio di competenza, ex art.85 del
D.P.R. n. 917 del 1986 (componente di reddito rilevante anche ai fini Irap)
E’ soggetto alla ritenuta del 4% ex art. 28, II co., del DPR n. 600 del 1973
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IMPOSTE DIRETTE
CONTRIBUTO IN CONTO SCAMBIO
e
RICAVI DI VENDITA
Costituiscono corrispettivo e rappresentano un componente positivo di reddito
classificabile tra i ricavi di cui agli articoli 57 e 85 del D.P.R. 22 dicembre
1986, n. 917 (componente di reddito rilevante anche ai fini Irap)
Il contributo in conto scambio non è assoggettato alla ritenuta alla fonte di cui
all’art. 28 del DPR 29 settembre 1973, n. 600
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IMPOSTE DIRETTE
Lavoro autonomo
Il contributo in conto scambio come i ricavi di vendita costituiscono un corrispettivo
rilevante ai fini delle II.DD. (e IRAP)
Tuttavia, poiché tale corrispettivo è relativo allo svolgimento di un’attività diversa da
quella professionale esercitata, il contribuente dovrà tenere per la produzione e cessione
di energia una contabilità separata ai sensi dell'art.36, secondo comma, del DPR 26
ottobre 1972, n. 633
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IMPOSTE DIRETTE
COSTO DI ACQUISTO E DI REALIZZAZIONE DELL’IMPIANTO
Gli impianti per la produzione di energia fotovoltaica sono “beni strumentali”
alla produzione di ricavi e, come tali, concorrono, con le quote di
ammortamento (TUIR - ex art. 64 per le persone fisiche, ex art. 144, co. IV
per gli enti non commerciali, ex art. 102 per gli enti commerciali) alla
determinazione del reddito (principio di correlazione)
Componente di costo rilevante anche ai fini Irap
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IMPOSTE DIRETTE
ALIQUOTE DI AMMORTAMENTO PER IMPIANTI FOTOVOLTAICI
1) impianto per la produzione e vendita di energia - ammortamento pari al 9% (di
seguito la slide relativa alla circolare ministeriale 46/E 2007)
2) impianto per la produzione e consumo di energia. In questo caso il riferimento
dovrà essere alla categoria “impianti generici” (cioè quelli non direttamente utilizzati nel
processo produttivo) che prevede aliquote di volta in volta differenziate a seconda della
categoria economica e produttiva di appartenenza. Tra le innumerevoli categorie presenti
nel decreto ministeriale 31/12/1988 si rilevano aliquote variabili tra il 6 e il 15%
3) impianto per la produzione, vendita e/o consumo di energia integrato nell’edificio
(lavori incrementativi del bene e quindi del medesimo facenti parte; si pensi al rifacimento
di talune strutture per integrare i pannelli al fine di ottenere una maggior tariffa
incentivante); la spesa sostenuta verrà capitalizzata alla voce fabbricati e ammortizzata
secondo le aliquote previste per gli immobili, variabile tra il 3 e il 10% (quest’ultima
eventuale, riferentesi a costruzioni leggere e/o prefabbricati)
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IMPOSTE DIRETTE
ALIQUOTE DI AMMORTAMENTO PER IMPIANTI FOTOVOLTAICI
L’Agenzia delle Entrate (Circ.Min. n° 46/E 2007) fa riferimento all’aliquota di ammortamento del
9%, corrispondente al coefficiente applicabile alle “Centrali termoelettriche” secondo la tabella
allegata al Decreto Ministeriale 31 dicembre 1988 (Gruppo XVII - Industrie dell’energia elettrica del
gas e dell’acqua - Specie 1/b – Produzione e distribuzione di energia termoelettrica).
Si rende applicabile il principio, affermato da consolidata prassi ministeriale, secondo cui occorre
fare riferimento al coefficiente previsto per beni appartenenti ad altri settori produttivi che
presentino caratteristiche similari dal punto di vista del loro impiego e della vita utile (cfr. da
ultimo la risoluzione 9 aprile 2004, n. 56) ove non ne esista una specifica.
La medesima Circolare, riferendosi alla Persona fisica esercente attività di lavoro autonomo, o
associazione professionale, prevede che la deduzione delle quote di ammortamento del costo
dell’impianto va ripartita, tenendo conto dell’effettivo utilizzo, tra l’attività di impresa relativa alla
vendita dell’energia (coefficiente di ammortamento pari al 9%) e quella professionale, secondo le
regole dell’ammortamento proprie di ciascuna categoria di reddito (di impresa o di lavoro
autonomo; un criterio di ripartizione utilizzabile può essere quello che fa riferimento alla
proporzione tra energia ceduta ed energia complessivamente prodotta).
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