Guardia di Finanza Comando Regionale Piemonte “L’esterovestizione societaria: la presunzione dell’art. 73 , comma 5-bis del D.P.R. n. 917/86” Ten.Col. t.ST Gaetano Cutarelli Comandante I Gruppo Tutela Entrate del Nucleo Polizia Tributaria Torino Torino, 2 dicembre 2011 Introduzione al concetto di ESTEROVESTIZIONE principio di carattere generale «world wide taxation» Un soggetto residente nel territorio dello Stato è assoggettato a tassazione per i redditi ovunque prodotti nel mondo Obiettivo dell’esterovestizione: beneficiare di un regime fiscale più favorevole DICHIARAZIONE DEI ITALIA O ALL’ESTERO? REDDITI “esterovestizione societaria” Patologica pratica evasiva consistente nell’ubicare fittiziamente all’estero la residenza fiscale di un soggetto economico IN 2 SOMMARIO in tema di esterovestizione societaria, dunque, parleremo di… 1. Disciplina normativa di riferimento e i relativi documenti di prassi 2. Profili applicativi della presunzione legale relativa art. 35, comma 13 DL 4 luglio 2006, n.223 che ha introdotto all’art. 73 del Tuir i commi 5-bis e 5-ter 3. Possibile “reiterabilità” del meccanismo presuntivo 4. La prova contraria che può essere fornita dal contribuente 5. Sintesi delle fasi della verifica in materia di esterovestizione 6. Conclusioni non può certo rappresentare un automatismo applicativo Normativa di riferimento: elementi di sintesi inversione, a carico del contribuente, dell’onere della prova Norma che riveste carattere esclusivamente procedurale l’Amministrazione è sollevata dalla necessità di provare l’effettiva sede dell’amministrazione di società o enti che presentano elementi di collegamento con il territorio dello Stato articolo 73, comma 5-bis, del D.P.R. 917/1986 salvo prova contraria, si considera esistente nel territorio dello Stato la sede dell’amministrazione di società ed enti, che detengono partecipazioni di controllo (“controllo attivo” diretto) ai sensi dell’articolo 2359, 1° comma, c.c., nei soggetti di cui alle lettere a) e b) del comma 1, se, in alternativa (“controllo passivo”) sono controllati, anche indirettamente, ai sensi dell’articolo 2359, primo comma, del codice civile, da soggetti residenti nel territorio dello Stato sono amministrati da un consiglio di amministrazione, o altro organo equivalente di gestione, composto in prevalenza di consiglieri residenti nel territorio dello Stato le 2 fattispecie presuntive operano alternativamente 4 La presunzione legale relativa in materia di esterovestizione: schemi esemplificativi (1) SOCIETA’ ESTERA Controllo ex art. 2359, comma 1, c.c. (CONTROLLO ATTIVO DIRETTO) SOGGETTI RESIDENTI IN ITALIA Soggetti di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell’articolo 73 del D.P.R. n. 917/1986 (es. le società, le cooperative, le società di mutua assicurazione, gli enti pubblici e privati diversi dalle società, i trust) Controllo ex art. 2359, comma 1, c.c. (CONTROLLO PASSIVO, anche indiretto) SOGGETTI RESIDENTI IN ITALIA Società, enti, ma anche persone fisiche 5 La presunzione legale relativa in materia di esterovestizione: schemi esemplificativi (2) SOCIETA’ ESTERA Controllo ex art. 2359, co. 1, c.c. (CONTROLLO ATTIVO DIRETTO) SOGGETTI RESIDENTI IN ITALIA Soggetti di cui alle lettere a) e b) del comma 1 dell’’articolo 73 del D.P.R. n. 917/1986 (es. le società, le cooperative, le società di mutua assicurazione, gli enti pubblici e privati diversi dalle società, i trust) PREVALENZA DI AMMINISTRATORI RESIDENTI IN ITALIA Il consiglio di amministrazione o altro organo equivalente di gestione della società estera, è composto in prevalenza da consiglieri residenti nel territorio dello Stato italiano 6 La presunzione legale relativa in materia di esterovestizione: casi di applicabilità ALFA S.P.A. ALFA S.P.A. 100% 100% GAMMA LTD. (non residente) GAMMA LTD. (non residente) 75% BETA S.R.L. Influenza dominante 49% BETA S.R.L. 7 La presunzione legale relativa in materia di esterovestizione: casi di NON applicabilità ALFA S.P.A. ALFA S.P.A. 100% 100% GAMMA LTD. (non residente) 75% BETA S.n.c. (società di persone) GAMMA LTD. (non residente) Non esercita Influenza dominante 49% BETA S.R.L. 8 La reiterabilità del meccanismo presuntivo (1/2) L’inversione dell’onere della prova può operare per tutte le società estere (Fco 1, 2 e 3) alle seguenti condizioni: • qualora Fco3 fornisca la prova contraria, la presunzione di residenza per Fco 1 e Fco 2 non opera, in quanto le due società estere non controllano direttamente una società residente in Italia • qualora Fco3 NON fornisca la prova contraria, la stessa società diviene fiscalmente residente in Italia, con la conseguenza che la prova contraria dovrà essere fornita da Fco2, (in quanto controlla direttamente una società (Fco3) che, in via presuntiva, è considerata residente sul territorio dello Stato italiano) ITA 1 ITA 2 40% 60% FCO 1 100% FCO 2 100% FCO 3 100% ITA 3 9 La reiterabilità del meccanismo presuntivo (2/2) ITA 2 ITA 1 L’inversione dell’onere della prova può operare anche per Fco 1 alle seguenti condizioni: • qualora Fco2 fornisca la prova contraria, la presunzione di residenza per Fco 1 non opera, in quanto la stessa non controlla direttamente una società residente in Italia • qualora Fco2 NON fornisca la prova contraria, la stessa società diviene fiscalmente residente in Italia, con la conseguenza che la prova contraria dovrà essere fornita da Fco1, (in quanto controlla direttamente una società (Fco3) che, in via presuntiva, è considerata residente sul territorio dello Stato italiano) 10% 20% FCO 1 (maggioranza dei consiglieri residenti in Italia) 100% FCO 2 (maggioranza dei consiglieri residenti in Italia) 100% ITA 3 10 La natura della prova contraria Realizzati i presupposti per l’applicazione della presunzione Esigenza di instaurare un ARTICOLATO CONTRADDITTORIO tra i Verificatori ed il Contribuente Il Contribuente dovrà dimostrare, con argomenti adeguati e convincenti, che la sede di direzione effettiva della società non è in Italia, bensì all’estero 11 segue: la natura della prova contraria: il “Multi – Test” Il c.d. schema Multi – Test permette di delineare, sotto il profilo sostanziale: IL MULTI-TEST SI ARTICOLA IN: • la struttura, le risorse, l’organizzazione di uomini e mezzi dell’impresa estera • il tipo di attività svolta dalla stessa Business Activity Test • le reali motivazioni economiche/imprenditoriali che hanno indotto la casa madre italiana a costituire una società in un determinato Paese estero Organization Test Motive Test 12 Non è possibile definire la fattispecie mediante Interpello Risoluzione n. 312/E del 5 novembre 2007 Agenzia delle Entrate - Dir. normativa e contenzioso: Per quanto riguarda la prova contraria necessaria per superare la presunzione di “esterovestizione” di cui all'art. 73, comma 5-bis, prima richiamata, si evidenzia che la stessa può essere offerta nella competente sede di accertamento e non tramite la procedura di interpello cosiddetto disapplicativo disciplinata dall’art. 37-bis, comma 8, del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 13 L’interlocutore del “multi – test” Ma con quale soggetto il Fisco deve porre in essere il contraddittorio finalizzato a verificare l’eventuale sussistenza della prova contraria? DUE POSSIBILI SOLUZIONI: • HOLDING CAPOGRUPPO ITALIANA (che controlla la società presunta esterovestita) • DIRETTAMENTE LA SOCIETA’ ESTERA 14 Le fasi della verifica in materia di esterovestizione (1) TUTORAGGIO ED ANALISI DI RISCHIO (2) AVVIO DELLA VERIFICA AL SOGGETTO RESIDENTE (4) AVVIO VERIFICA ALL’ESTEROVESTITO (3) INDIVIDUAZIONE SOGGETTO STEROVESTITO Conclusioni Importanza settore dell’attività di contrasto agli illeciti riconducibili alla fiscalità internazionale Il tema dell’ “esterovestizione societaria” presenta numerosi profili di complessità La GdF si impegnerà affinché le verifiche in tema di residenza fiscale dei soggetti esteri siano effettivamente volte a sconfessare quelle strutture estere fittizie, costituite senza alcuna valida ragione economica È importante non limitare la possibilità del contribuente di fornire elementi in senso contrario alla presunzione, attivando un procedimento rispettoso del contraddittorio e delle prove richieste al Contribuente La valutazione degli elementi obiettivi dovrà essere effettuata CASO PER CASO sempre secondo canoni di contraddittorio improntati sul principio di parità Guardia di Finanza Comando Regionale Piemonte