TAX & LEGAL
KStudio Associato
Consulenza legale e tributaria
Eugenio Graziani
Tax Partner
Via Leone Pancaldo 68
Verona
PRESUPPOSTO TERRITORIALE D’IMPOSIZIONE
Per i soggetti non residenti
Sono tassati nello Stato italiano solo i redditi prodotti nel territorio
italiano.
Principio della “tassazione su base territoriale” o “principio della
fonte” (previsto dagli artt. 3 - persona fisica - e 151, comma 1, persona giuridica - del TUIR).
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PRESUPPOSTO TERRITORIALE D’IMPOSIZIONE
Per i soggetti non residenti
Tipologie di correlazione tra “reddito” e “territorio” per i soggetti
residenti:
•
•
•
non
luogo in cui è situato il bene fonte di reddito (es. redditi fondiari dei beni
immobili situati in Italia);
luogo di esercizio dell’attività (es. redditi di lavoro autonomo derivanti da
attività esercitate nel territorio dello Stato);
residenza del soggetto che eroga il reddito (es. redditi di capitale).
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PERSONA FISICA NON RESIDENTE
Presupposto territoriale d’imposizione
L’art. 3 del TUIR dispone che, per le persone fisiche non residenti, l’imposta si
applica soltanto sui redditi prodotti nel territorio dello Stato italiano.
Sono in ogni caso esclusi dalla base imponibile i redditi esenti dall'imposta e
quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta o ad imposta sostitutiva
(art. 3, comma 3, del TUIR).
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PERSONA FISICA NON RESIDENTE
Presupposto territoriale d’imposizione
Ai sensi dell’art. 23, comma 1, del TUIR si considerano prodotti nel territorio dello Stato italiano da
soggetti non residenti:
a) i redditi fondiari;
b) i redditi di capitale corrisposti dallo Stato italiano, da soggetti residenti nel territorio dello Stato italiano o da
stabili organizzazioni nel territorio stesso di soggetti non residenti, con esclusione degli interessi e altri proventi
derivanti da depositi e conti correnti bancari e postali;
c) i redditi di lavoro dipendente prestato nel territorio dello Stato italiano;
d) i redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato italiano, compresi alcuni
redditi assimilati al lavoro dipendente;
e) i redditi d'impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato italiano mediante stabili
organizzazioni;
f) i redditi diversi derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato italiano e da beni che si trovano nel
territorio stesso, nonché le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso di partecipazioni in società
residenti, con esclusione:
1) delle plusvalenze di cui alla lettera c-bis) del comma 1, dell'articolo 67, derivanti da cessione a titolo
oneroso di partecipazioni qualificate in società residenti negoziate in mercati regolamentati, ovunque
detenute;
2) delle plusvalenze di cui alla lettera c-ter) del medesimo articolo derivanti da cessione a titolo oneroso
ovvero da rimborso di titoli non rappresentativi di merci e di certificati di massa negoziati in mercati
regolamentati, nonché da cessione o da prelievo di valute estere rivenienti da depositi e conti correnti;
3) dei redditi di cui alle lettere c-quater) e c-quinquies) del medesimo articolo derivanti da contratti
conclusi, anche attraverso l'intervento d'intermediari, in mercati regolamentati
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PERSONA FISICA NON RESIDENTE
Presupposto territoriale d’imposizione
g) i redditi imputati per trasparenza a soci, associati o partecipanti non residenti.
Al comma 2 dell’art. 23 viene poi dettata una presunzione assoluta di territorialità per i
seguenti redditi se corrisposti dal lo Stato, da soggetti residenti nel territorio dello Stato ovvero
da stabili organizzazioni:
•
•
•
•
•
•
•
•
pensioni, assegni ad esse assimilati e le indennità di fine rapporto
alcuni redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente di (borse di studio, compensi ad
amministratori
le rendite vitalizie e le rendite a tempo determinato, costituite a titolo oneroso, diverse
da quelle aventi funzione previdenziale
prestazioni pensionistiche
altri assegni periodici, alla cui produzione non concorrono né capitale né lavoro;
compensi percepiti dai soggetti impegnati in lavori socialmente utili
i compensi per l'utilizzazione di opere dell'ingegno, di brevetti industriali e di marchi
d'impresa nonché di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite
nel campo industriale, commerciale o scientifico;
i compensi conseguiti da imprese, società o enti non residenti per prestazioni artistiche
o professionali effettuate per loro conto nel territorio dello Stato.
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SOCIETÀ NON RESIDENTE
Presupposto territoriale d’imposizione
Ai sensi del comma 1 dell’art. 151 del TUIR, il reddito complessivo delle
società non residenti è formato esclusivamente dai redditi prodotti nel
territorio dello Stato italiano, ad esclusione dei:
i redditi esenti dall'imposta;
redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta;
redditi soggetti ad imposta sostitutiva.
Ai sensi del comma 2 dell’art. 151 del TUIR, si considerano prodotti nel
territorio dello Stato italiano:
a) i redditi indicati nell' art. 23 del TUIR, tenendo conto, per i redditi d'impresa,
anche delle plusvalenze e delle minusvalenze dei beni destinati o comunque
relativi alle attività commerciali esercitate nel territorio dello Stato italiano,
ancorché non conseguite attraverso stabili organizzazioni;
b) gli utili distribuiti da società di capitali ed enti commerciali residenti nello Stato
italiano;
c) le plusvalenze indicate nel comma 1, lettera f), dell’art. 23 del TUIR.
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SOCIETÀ NON RESIDENTE
DETERMINAZIONE DEL REDDITO
Esistono tre principi di cui tener conto:
A) FORZA DI ATTRAZIONE
Ai sensi del comma 2 dell’art. 151 del TUIR per le società non residenti
con stabile organizzazione nel territorio dello Stato italiano il reddito
complessivo è determinato secondo le regole del reddito d’impresa,
con ciò attraendo a tassazione anche i redditi di attività commerciali
svolte in Italia che – non essendo conseguiti mediante stabile
organizzazione – sarebbero stati sottratti ad imposizione (esempio di
applicazione del principio della forza di attrazione della stabile
organizzazione).
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SOCIETA’ NON RESIDENTE
B) EFFETTIVA CONNESSIONE
L’attrazione è vietata dall’art. 7 della Convenzione: si attrae
alla stabile organizzazione soltanto ciò che è
effettivamente connesso ad essa.
C) TRATTAMENTO ISOLATO
I redditi percepiti da un non residente con stabile
organizzazione
in
Italia
sarebbero
da
trattare
isolatamente/separatamente dal reddito d’impresa della
stabile organizzazione, con conseguente applicazione
delle ritenute previste dalla norma interna su tali redditi.
Non si possono così compensare i risultati negativi della
stabile organizzazione con tali redditi.
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SOCIETÀ NON RESIDENTE
Con stabile organizzazione
Il reddito complessivo è determinato secondo le regole del
reddito d’impresa.
Sulla base di apposito conto economico comprensivo
 della gestione della stabile organizzazione e
 delle altre attività produttive di reddito imponibile in Italia.
(art. 152, comma 1, TUIR)
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SOCIETÀ NON RESIDENTE
Priva di stabile organizzazione
Ai sensi del comma 2 dell’art. 152 del TUIR, i redditi delle società non
residenti, prive di stabile organizzazione nel territorio dello Stato italiano,
sono determinati secondo le disposizioni del TUIR relative alle singole
categorie di reddito cui appartengono.
PRINCIPIO DEL TRATTAMENTO
ISOLATO DEI SINGOLI REDDITI
La relazione governativa al TUIR precisa in proposito che “qualora
manchi la stabile organizzazione, le società e gli enti non residenti non
possono evidentemente considerarsi imprenditori commerciali essendo
privi di un reddito d’impresa imponibile”.
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Art. 169 del TUIR
L’art. 169 del TUIR ammette la possibilità per il contribuente di poter
derogare alle Convenzioni internazionali qualora la normativa interna
risulti a lui più favorevole.
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REDDITI IMMOBILIARI
Norma interna
Ai sensi dell’art. 23 del TUIR si considerano prodotti nel territorio dello
Stato italiano i redditi immobiliari (o fondiari) percepiti da soggetti non
residenti.
Per redditi immobiliari (o fondiari) si intendono i redditi “inerenti a
terreni e fabbricati situati nel territorio dello Stato, che sono o devono
essere iscritti, con attribuzione di rendita, nel catasto dei terreni e nel
catasto edilizio urbano” (art. 25 del TUIR).
In relazione alle modalità di determinazione di tali redditi occorre
verificare se siano stati conseguiti:
 da soggetto non residente privo di stabile organizzazione nel
territorio italiano;
 da soggetto non residente con stabile organizzazione nel territorio
italiano.
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REDDITI IMMOBILIARI
Norma interna
Redditi percepiti in assenza di stabile organizzazione
Il reddito immobiliare percepito da un soggetto non residente privo di
stabile organizzazione sarà determinato:
 secondo la disciplina prevista per i redditi dei terreni (artt. 34 e 35 del
TUIR);
 secondo la disciplina prevista per i redditi dei fabbricati (artt. 36 e 37
del TUIR).
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REDDITI IMMOBILIARI
Norma interna
Redditi percepiti in presenza di stabile organizzazione
Nel caso in cui un reddito immobiliare sia percepito da un soggetto che
detenga una stabile organizzazione nello Stato italiano occorre verificare se
tale bene:
 costituisca bene strumentale all’esercizio dell’impresa ovvero bene alla
cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa. In tal
caso, concorrerà a formare il reddito d’impresa imputabile alla stabile
organizzazione in base a costi e ricavi effettivi (art. 43 del TUIR);
 non costituisca bene strumentale per l’esercizio dell’impresa ovvero bene
alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività dell’impresa. In tal
caso concorrerà a formare il reddito d’impresa imputabile alla stabile
organizzazione secondo la disciplina dei redditi fondiari. Ne consegue
che le spese e gli altri componenti negativi relativi a tale bene non
saranno ammessi in deduzione (art. 90 del TUIR).
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REDDITI IMMOBILIARI
Convenzioni internazionali
La maggior parte delle Convenzioni contro le doppie imposizioni
stipulate dallo Stato italiano è stata redatta sulla base del Modello di
Convenzione OCSE (di seguito la Convenzione), il quale, all’art. 6,
dispone che:“I redditi che un residente di uno Stato contraente ritrae da
beni immobili (inclusi i redditi delle attività agricole o forestali) situati
nell'altro Stato contraente, sono imponibili in detto altro Stato” (principio
del luogo in cui è situato il bene fonte di reddito).
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DIVIDENDI
Definizione
Norma interna (alcuni tra i redditi di cui all’art. 44 del TUIR):
- utili derivanti dalla partecipazione al capitale di società o enti soggetti
all’IRES;
- la remunerazione dei finanziamenti erogati dal socio o da parti correlate
che eccedevano i limiti della vecchia “thin cap”;
- utili derivanti da associazioni in partecipazione o cointeressenze con
apporto di capitale.
Norma convenzionale:
- il termine "dividendi" designa i redditi derivanti da azioni, da azioni o
diritti di godimento, da quote minerarie, da quote di fondatore o da altre
quote di partecipazione agli utili, ad eccezione dei crediti, nonche' i redditi
di altre quote sociali assoggettati al medesimo regime fiscale dei redditi
delle azioni secondo la legislazione fiscale dello Stato di cui e' residente
la societa' distributrice.
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DIVIDENDI
Criterio della residenza del soggetto che eroga il
reddito
Si considerano “prodotti” in Italia i dividendi corrisposti da soggetti
residenti in Italia (art. 23, comma 1, lett. b, TUIR).
La modalità di imposizione è determinata in funzione
caratteristiche di chi riceve i dividendi:
il percipiente è privo di stabile organizzazione in Italia;
il percipiente ha una stabile organizzazione in Italia;
il percipiente risiede in un Paese U.E.
delle
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DIVIDENDI
Norma interna
Redditi percepiti in assenza di stabile organizzazione
Ai sensi del comma 3 dell’art. 27 del D.P.R. n. 600/1973, gli utili percepiti
da soggetti non residenti, privi di stabile organizzazione nello Stato
italiano, che detengano partecipazioni in società italiane
Sono soggetti a ritenuta a titolo di imposta, sul loro intero ammontare, del:
• 27% sia su partecipazioni qualificate sia non qualificate
• 12,5% su azioni di risparmio
• 1,375% se percipiente società U.E. o di altro Stato in “white list”
I soggetti non residenti, diversi dagli azionisti di risparmio e società
U.E. e white list, hanno diritto al rimborso, fino a concorrenza dei 4/9
della ritenuta, dell'imposta che dimostrino di aver pagato all'estero, in
via definitiva, sugli stessi utili, mediante certificazione del competente
ufficio fiscale dello Stato estero.
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DIVIDENDI
Norma interna
Redditi percepiti in presenza di stabile organizzazione
In presenza di stabile organizzazione e di effettiva connessione tra il
titolo e la stabile organizzazione non trova applicazione l’art. 27 del
D.P.R. n. 600/1973.
LA RITENUTA NON SI APPLICA
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DIVIDENDI
Norma interna
Redditi percepiti in presenza di stabile organizzazione
Ai sensi del comma 1 dell’ art. 48 del TUIR: “Non costituiscono redditi di
capitale gli interessi, gli utili e gli altri proventi di cui ai precedenti articoli
conseguiti dalle società e dagli enti di cui all' articolo 73, comma 1, lettere
a) e b), e dalle stabili organizzazioni dei soggetti di cui alla lettera d) del
medesimo comma, nonché quelli conseguiti nell'esercizio di imprese
commerciali”.
I dividendi corrisposti a soggetti non residenti con stabile
organizzazione in Italia confluiranno nel reddito d’impresa imputato alla
medesima stabile organizzazione
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DIVIDENDI
Art. 27-bis del D.P.R. n. 600/1973
Nel caso in cui utili di società italiana siano erogati a società non residente,
l’art. 27-bis del D.P.R. n. 600/1973 prevede, al ricorrere di determinate
condizioni, alternativamente, che:
 la società non residente possa richiedere il rimborso all’amministrazione
fiscale italiana, della ritenuta alla fonte applicata dalla società erogante;
 la società non residente possa chiedere la non applicazione della
ritenuta alla società italiana.
Applicazione della Direttiva 435/90/CEE
DIRETTIVA MADRE/FIGLIA
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DIVIDENDI
Art. 27-bis del D.P.R. n. 600/1973
Per ottenere il rimborso la società non residente dovrà consegnare
all’amministrazione fiscale italiana:
 una certificazione rilasciata dalle competenti autorità fiscali
dello stato di residenza nelle quali si attesti che la medesima:
 riveste una delle forma giuridiche previste dalla direttiva
435/90/CEE;
 è fiscalmente residente in tale Stato membro della U.E.;
 è soggetta in tale Stato alle imposte previste dalla
direttiva, senza possibilità di fruire di regimi opzionali di
esonero;
 è beneficiaria effettiva del dividendo.
 la documentazione nella quale si attesti il possesso qualificato
della partecipazione nella società italiana per almeno un anno.
Nel caso in cui la società estera voglia avvalersi della facoltà di
richiedere la non applicazione della ritenuta alla società italiana,
dovrà, prima del pagamento dei dividendi, presentare a
quest’ultima la suddetta documentazione.
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DIVIDENDI
Art. 27-bis del D.P.R. n. 600/1973
Il possesso è considerato qualificato qualora la società estera beneficiaria
effettiva del dividendo:


detenga una partecipazione diretta non inferiore al 15% (per gli utili
distribuiti a decorrere dall’1/1/2007) del capitale della società italiana;
ovvero non inferiore al 10% per gli utili distribuiti a decorrere
dall’1/1/2009.
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DIVIDENDI
Convenzioni internazionali
Nel caso in cui tra lo Stato italiano e lo Stato di residenza del
beneficiario dei dividendi sia stata stipulata una Convenzione contro
le doppie imposizioni, si applicherà il contenuto della medesima, se
più favorevole.
La maggior parte delle Convenzioni contro le doppie imposizioni
stipulate dallo Stato italiano sono state redatte sulla base del
modello OCSE, il quale prevede all’art. 10 la tassazione dei dividendi
nello Stato di residenza del beneficiario.
La medesima disposizione prevede che i dividendi possano essere
tassati anche nello Stato in cui sia residente la società che paga i
dividendi. Se il percettore ne è l’effettivo beneficiario, la ritenuta
d’imposta applicata, tuttavia, non può eccedere:
 il 5% dell’ammontare lordo dei dividendi se l’effettivo beneficiario
è una società che detiene direttamente almeno il 25 % del capitale
della società che paga i dividendi;
 il 15% dell’ammontare lordo dei dividendi in tutti gli altri casi.
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DIVIDENDI
Convenzioni internazionali
Nel caso in cui il beneficiario dei dividendi sia un soggetto non
residente che operi nello Stato della fonte di tali redditi tramite stabile
organizzazione e sussista un’effettiva connessione tra i titoli che
generano il dividendo e la stabile organizzazione
SI APPLICA IL COMMA 4 DELL’ ART. 10 DEL MODELLO DI
CONVENZIONE OCSE
Tali dividendi saranno tassati nell’ambito del reddito d’impresa, senza
applicazione di ritenuta alla fonte, rendendosi applicabile l’art. 7 del
modello di Convenzione OCSE.
26
DIVIDENDI
Convenzioni internazionali
La doppia imposizione viene generalmente eliminata attraverso la
concessione di un credito d’imposta nello Stato (estero) di residenza.
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INTERESSI E GLI ALTRI REDDITI DI CAPITALE
Tipologie
Ai fini dell’individuazione delle tipologie degli interessi e degli altri
redditi di capitale occorre fare riferimento:
 alla nozione di “redditi di capitale”, diversi dai dividendi, prevista
dall’art. 44 del TUIR;
 alla nozione di “interesse” prevista nel comma 3 dell’art. 11 della
modello di Convenzione OCSE
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INTERESSI E GLI ALTRI REDDITI DI CAPITALE
Tipologie -Norma internaAi sensi dell’art. 44 del TUIR si considerano redditi di capitale:
a) gli interessi e altri proventi derivanti da mutui, depositi e conti correnti;
b) gli interessi e gli altri proventi delle obbligazioni e titoli similari, degli altri titoli diversi dalle azioni e
titoli similari, nonché dei certificati di massa;
c) le rendite perpetue e le prestazioni annue perpetue di cui agli articoli 1861 e 1869 del codice civile;
d) i compensi per prestazioni di fideiussione o di altra garanzia;
g) i proventi derivanti dalla gestione, nell'interesse collettivo di pluralità di soggetti, di masse patrimoniali
costituite con somme di denaro e beni affidati da terzi o provenienti dai relativi investimenti;
g-bis) i proventi derivanti da riporti e pronti contro termine su titoli e valute;
g-ter) i proventi derivanti dal mutuo di titoli garantito;
g-quater) i redditi compresi nei capitali corrisposti in dipendenza di contratti di assicurazione sulla vita e
di capitalizzazione;
g-quinquies) i redditi derivanti dai rendimenti delle prestazioni pensionistiche di cui alla lettera h-bis) del
comma 1 dell'articolo 50 erogate in forma periodica e delle rendite vitalizie aventi funzione
previdenziale;
g-sexies) i redditi imputati al beneficiario di trust ai sensi dell’art. 73, comma 2, anche se non residenti;
h) gli interessi e gli altri proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto l'impiego del capitale,
esclusi i rapporti attraverso cui possono essere realizzati differenziali positivi e negativi in dipendenza
di un evento incerto.
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INTERESSI E GLI ALTRI REDDITI DI CAPITALE
Norma interna
Definiti i redditi di capitale (art. 44, comma 1, citato), il criterio di
collegamento con il territorio dello Stato - ai fini di individuare il
presupposto d’imposizione per i non residenti - va ritrovato nel fatto che
essi siano corrisposti:
 dallo Stato;
 da soggetti residenti nello Stato;
 da stabili organizzazioni di soggetti non residenti.
Essi non costituiranno redditi di capitale se conseguiti da stabili
organizzazioni di società ed enti non residenti (art. 48, comma 1 del
TUIR).
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INTERESSI E GLI ALTRI REDDITI DI CAPITALE
Norma interna
Redditi di capitale
corrisposti a
soggetti non
residenti.
ritenuta alla fonte a titolo
d’imposta
imposta sostitutiva
Reddito
corrisposto a
stabili
organizzazioni di
soggetti non
residenti.
ritenuta alla fonte a titolo
d’acconto
nulla
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Depositi e conti correnti bancari e postali
Norma interna
Interessi e altri proventi percepiti in assenza di stabile
organizzazione:
ai sensi dell’art. 23, c. 1, lett. b, del TUIR essi sono extraterritoriali, nel
senso che non sono mai tassati in Italia qualora il reddituario sia non
residente in Italia.
Interessi percepiti da stabili organizzazioni in Italia:
si applica la ritenuta del 27% (art. 26, comma 2) e tale ritenuta è a titolo di
acconto (art. 26, comma 4) scomputabile nell’Unico società di capitali della
stabile organizzazione. Tali interessi sono tassabili per la stabile
organizzazione secondo criteri di competenza per l’ammontare maturato
anche se essi non sono stati ancora percepiti e assoggettati a ritenuta.
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Obbligazioni
Norma interna
In assenza di stabile organizzazione:
l’art. 26, comma 1, disciplina le modalità di applicazione della ritenuta alla
fonte su obbligazioni e titoli similari diversi da quelli dei Grandi Emittenti. Ai
sensi dell’art. 26, comma 1, la ritenuta operata dai sostituti di imposta su
interessi da obbligazioni e titoli similari è pari al 27% riducibile a 12,5% per
le obbligazioni/titoli similari con scadenza superiore a 18 mesi a condizione
che il tasso di rendimento effettivo non sia superiore:
al doppio del tasso ufficiale di riferimento per le obbligazioni/titoli quotati
al tasso ufficiale di riferimento aumentato di 2/3 per le altre obbligazioni
In presenza di stabile organizzazione
gli interessi attivi non subiscono ritenuta in quanto gli stessi sono attratti al
reddito di impresa della stabile
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Titoli dei Grandi Emittenti
Norma interna
In assenza di stabile organizzazione:
il D.Lgs. n. 239/1996 disciplina l’applicazione dell’imposta sostitutiva del 12,5% sulle obbligazioni e
titoli similari emessi dai Grandi Emittenti, escluse le cambiali finanziarie, e sui titoli esteri. La
ritenuta ridotta si applica purché le condizioni di cui all’art. 26, comma 1, siano soddisfatte (>18
mesi e tasso di rendimento massimo)
Le obbligazioni dei Grandi Emittenti sono individuate dall’art. 1 del D. Lgs. n. 239/1996. Esse sono
quelle:
emesse da banche, da società per azioni con azioni negoziate in mercati regolamentati degli Stati membri
dell'Unione europea e degli Stati aderenti all'Accordo sullo spazio economico europeo che sono inclusi nella
white list e da enti pubblici economici trasformati in società per azioni in base a disposizione di legge, con
esclusione delle cambiali finanziarie
ESENZIONE: Ai sensi dell’art. 6 del D.Lgs. n. 239/1996 i predetti redditi sono esenti dalla ritenuta
di cui al comma 1 dell’art. 26 qualora siano percepiti da:
enti od organismi internazionali costituiti in base ad accordi internazionali resi esecutivi in Italia;
investitori istituzionali esteri,
banche centrali o organismi che gestiscono anche le riserve ufficiali dello Stato.
Tale agevolazione si configura se il beneficiario non residente risieda in uno di quegli Stati inclusi
nella white list.
In presenza di stabile organizzazione:
gli interessi attivi non subiscono ritenuta in quanto gli stessi sono attratti al reddito di impresa della
stabile
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Altri redditi di capitale
Norma interna
E’ il caso del prestito fra società
Ai sensi dell’art. 26, comma 5 tale ritenuta è a titolo di imposta e nella
misura del 12,5% nell’ipotesi di percettore non residente (27% nell’ipotesi
di percettore residente in Stati o territori diversi da quelli non appartenenti
alla white list)
In presenza di stabile organizzazione che percepisce gli interessi attivi, su
di essi non vi è ritenuta in quanto gli stessi sono attratti al reddito di
impresa della stabile organizzazione
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INTERESSI E GLI ALTRI REDDITI DI CAPITALE
Tipologie - Convenzioni internazionali Ai sensi del comma 3 dell’art. 11 del modello di Convenzione OCSE, il
termine “interessi” comprende i redditi derivanti da:
a) crediti di ogni tipo:

garantiti o non garantiti da ipoteca;

portanti o non portanti un diritto di partecipazione agli utili del
debitore.
b) titoli del debito pubblico, buoni ed obbligazioni, compresi i premi
annessi.
36
ALCUNE ESENZIONI
Ai sensi dell’art. 26-bis del D.P.R. n. 600/1973, non sono soggetti ad
imposizione i redditi di capitale, diversi da quelli derivanti dal prestito di denaro,
di cui alle lett. a, c, d, g-bis e g-ter dell’art. 44 del TUIR, se percepiti dai
seguenti soggetti:
soggetti residenti in Paesi inclusi nella white list;
enti costituiti in base ad accordi internazionali resi esecutivi in Italia;
investitori istituzionali esteri costituiti in Paesi appartenenti alla white list;
banche centrali di altri Stati
Ai sensi dell’art. 26, comma 2 del D.P.R. n. 600/1973, non sono soggetti ad
imposizione alcuni redditi di capitale, inclusi gli interessi ed i proventi pagati da
banche italiane o filiali italiane a banche estere o filiali estere
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INTERESSI E GLI ALTRI REDDITI DI CAPITALE
Convenzioni internazionali
Redditi percepiti in assenza di stabile organizzazione
Nel caso in cui tra lo Stato italiano e lo Stato di residenza del soggetto
percettore dei redditi di capitale sia stata stipulata una Convenzione
contro le doppie imposizioni, si applicherà il contenuto della medesima,
se più favorevole
La maggior parte delle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dallo
Stato italiano sono state redatte sulla base del modello di Convenzione OCSE, il
quale prevede, all’art. 11, per la tassazione dei redditi di capitale nello Stato del
percettore di tali redditi (residenza del beneficiario). La medesima disposizione
prevede che i redditi di capitale possano essere imponibili anche nello Stato da
cui provengono. Se il destinatario è l’effettivo beneficiario di tali redditi, l’art. 11
dispone, tuttavia, che la ritenuta d’imposta non possa eccedere il 10%
dell’ammontare lordo di tali redditi a condizione che l’importo non ecceda quello
determinabile ad arm’s lenght. Per cui la parte che eccede l’arm’s lenght non può
godere delle minori aliquote convenzionali.
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INTERESSI E GLI ALTRI REDDITI DI CAPITALE
Convenzioni internazionali
Redditi percepiti in presenza di stabile organizzazione
Nel caso in cui il beneficiario dei redditi di capitale sia un soggetto
non residente che operi nello Stato della fonte di tali redditi tramite
stabile organizzazione ed il credito da cui l’interesse deriva sia
effettivamente connesso con la stabile organizzazione
SI APPLICA IL COMMA 4 DELL’ ART. 11 DEL MODELLO DI
CONVENZIONE
Tali interessi saranno tassati nell’ambito del reddito d’impresa, senza
applicazione di ritenuta alla fonte, rendendosi applicabile l’art. 7 del
modello di Convenzione OCSE.
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ROYALTIES
Definizione
Norma interna (redditi diversi):
- redditi derivanti dall’utilizzazione economica di opere dell’ingegno, di brevetti
industriali e di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in
campo industriale, commerciale o scientifico, quando non sono redditi d’impresa
o di lavoro autonomo;
- redditi derivanti dall’affitto, locazione, noleggio o concessione in uso di veicoli,
macchine e altri beni mobili
Norma convenzionale:
- i compensi di qualsiasi natura corrisposti per l'uso o la concessione in uso di
un diritto di autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche, ivi comprese le
pellicole cinematografiche, le pellicole, i nastri magnetici od altri mezzi di
registrazione per trasmissioni radiofoniche o televisive, di brevetti, marchi di
fabbrica o di commercio, disegni o modelli, progetti, formule o processi segreti,
od altri analoghi diritti o beni, nonche' per l'uso o la concessione in uso di
attrezzature industriali, commerciali o scientifiche o per informazioni concernenti
esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico.
40
ROYALTIES
Norma interna
Redditi percepiti in assenza di stabile organizzazione
Ai sensi del comma 2 dell’art. 23 del TUIR le royalties percepite da soggetto
non residente si considerano, comunque, prodotte nel territorio dello Stato
italiano se corrisposte:
 dallo Stato italiano;
 da soggetti residenti nel territorio dello Stato italiano;
 da stabili organizzazioni nel territorio dello Stato italiano di soggetti non
residenti.
(Criterio del collegamento con il territorio dello
Stato)
Ai sensi dell’art. 25 del D.P.R. n. 600/1973 le royalties corrisposte a non
residenti sono soggette ad una ritenuta a titolo d'imposta pari al 30%
dell’imponibile (rappresentata dal loro 70%).
41
ROYALTIES
Norma interna
Redditi percepiti in assenza di stabile organizzazione
Ai sensi del comma 1, lett. f dell’art. 23 del TUIR le royalties di cui alle varie
forme di locazione su beni mobili percepite da soggetto non residente si
considerano prodotte nel territorio dello Stato italiano se derivano da
attività ivi esercitate o da beni che ivi si trovano.
(Criterio del collegamento con il territorio dello
Stato)
Ai sensi dell’art. 25 del D.P.R. n. 600/1973, tali royalties, corrisposte a non
residenti sono soggette ad una ritenuta a titolo d'imposta pari al 30%
dell’ammontare lordo.
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ROYALTIES
Norma interna
Redditi percepiti in presenza di stabile organizzazione
Nel caso in cui le royalties siano corrisposte a soggetti non residenti
con stabile organizzazione nello Stato italiano, tali redditi concorreranno
alla formazione del reddito complessivo della medesima stabile
organizzazione.
Ne consegue che
Non si applica alcuna ritenuta d’imposta su tali redditi
(art. 25, comma 3, del D.P.R. n.600/1973)
43
ROYALTIES
Convenzioni internazionali
Nel caso in cui tra lo Stato italiano e lo Stato di residenza del beneficiario
delle royalties sia stata stipulata una Convenzione contro le doppie
imposizioni si applicherà il contenuto della medesima, se più favorevole
La maggior parte delle Convenzioni internazionali stipulate dallo Stato
italiano è stata redatta sulla base del Modello OCSE, il quale prevede
all’art. 12 la tassazione nello Stato di residenza del percipiente, se
esso è l’effettivo beneficiario. Tuttavia in tali convenzioni è previsto il
diritto ad una limitata tassazione nello Stato della fonte del reddito.
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ROYALTIES
Convenzioni internazionali
Redditi percepite in presenza di stabile organizzazione
Nel caso in cui il percipiente delle royalties sia un soggetto non
residente che operi nel predetto Stato tramite stabile organizzazione alla
quale siano effettivamente riconducibili i diritti o i beni generatori di
canoni
SI APPLICA IL COMMA 3 DELL’ ART. 12 DEL MODELLO DI
CONVENZIONE
Tali royalties saranno tassate nello Stato della fonte come parte degli
utili della medesima stabile organizzazione, rendendosi applicabile
l’articolo 7 della Convenzione.
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DIRETTIVA 2003/49/CE
Pagamenti di interessi e canoni fra società consociate di Stati
membri diversi
Con il D. Lgs. n. 143 del 30 maggio 2005, è stata data attuazione in Italia, con
alcune variazioni ed integrazioni, alla Direttiva 2003/49/CE avente ad oggetto
il regime fiscale comune applicabile ai pagamenti di interessi e di canoni fra
società consociate di Stati membri diversi.
A tale scopo è stato inserito l’art. 26-quater nel D.P.R. n. 600/1973 (rubricato
”Esenzione delle imposte sugli interessi e sui canoni corrisposti a soggetti
residenti in Stati membri dell’Unione europea”).
In base a tale articolo gli interessi e i canoni pagati a società non residenti
aventi determinati requisiti o a una stabile organizzazione, situata in un altro
Stato membro, di società con i suddetti requisiti, sono esentati da ogni
ritenuta alla fonte.
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Art. 26-quater
Pagamenti di interessi e canoni fra società consociate di Stati membri
diversi
REQUISITI SOGGETTIVI
I pagamenti, per poter beneficiare dell’esenzione, devono essere effettuati
da:
 società ed enti che rivestono una delle forme previste dall’allegato A della
direttiva e che risiedono, ai fini fiscali, nel territorio dello Stato e sono
assoggettate, senza beneficiare di regimi di esonero, all’imposta sul reddito
delle società;
 una stabile organizzazione, situata nel territorio dello Stato e
assoggettata, senza fruire di regimi d’esonero, all’imposta sul reddito delle
società, di società non residenti aventi i requisiti di cui al comma 4, lettera
a), qualora gli interessi o i canoni siano inerenti all’attività della stabile
organizzazione stessa.
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Art. 26-quater
Pagamenti di interessi e canoni fra società consociate di Stati membri
diversi
REQUISITI SOGGETTIVI
Il comma 4, alla lett. a), prescrive, inoltre, che le società beneficiarie dei
canoni e degli interessi e le società le cui stabili organizzazioni siano
beneficiarie dei medesimi redditi devono:
 rivestire una delle forme previste dall’allegato A della direttiva;
 risiedere ai fini fiscali in uno Stato membro, senza essere considerate,
ai sensi di una Convenzione in materia di doppia imposizione sui redditi
con uno Stato terzo, residenti al di fuori dell’Unione europea;
 essere assoggettate, senza fruire di regimi di esonero, ad una delle
imposte indicate nell’allegato B della direttiva, ovvero ad un’imposta
identica o sostanzialmente simile applicata in aggiunta o in sostituzione
di dette imposte;
essere beneficiarie effettive degli interessi o dei canoni.
I redditi devono inoltre essere assoggettati in capo al percipiente ad una
delle imposte indicate nell’allegato B (imposte sui redditi delle società di
capitale).
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Art. 26-quater
Pagamenti di interessi e canoni fra società consociate di Stati membri
diversi
REQUISITI SOGGETTIVI
Ai sensi della lettera c) del quarto comma della disposizione in esame,
sono considerate beneficiarie effettive di interessi o di canoni:
 le predette società, se ricevono pagamenti in qualità di beneficiario
finale e non di intermediario, quale agente delegato o fiduciario di un’altra
persona;
 le predette stabili organizzazioni, se il credito, il diritto, l’utilizzo o
l’informazione che generano i pagamenti degli interessi o dei canoni si
ricollega effettivamente a tali stabili organizzazioni e i suddetti interessi o
canoni rappresentano redditi per i quali esse sono assoggettate nello
Stato membro in cui sono situate a una delle imposte elencate
nell’allegato B della direttiva, ovvero a un’imposta identica o
sostanzialmente simile applicata in aggiunta o in sostituzione di dette
imposte.
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Art. 26-quater
Pagamenti di interessi e canoni fra società consociate di Stati membri
diversi
REQUISITI SOGGETTIVI
Deve sussistere un vincolo partecipativo diretto (ossia diritti di voto esercitabili
nell’assemblea ordinaria ex artt.. 2364, 2364-bis e 2479-bis c.c.) tra le società
secondo le tre seguenti ipotesi:
la società che effettua il pagamento o la società la cui stabile organizzazione
effettua il pagamento deve detenere direttamente una percentuale non inferiore al
25% dei diritti di voto nella società che riceve il pagamento o nella società la cui
stabile organizzazione riceve il medesimo pagamento;

la società che riceve il pagamento o la società la cui stabile organizzazione riceve il
pagamento deve detenere direttamente una percentuale non inferiore al 25% dei
diritti di voto nella società che effettua il pagamento o nella società la cui stabile
organizzazione effettua il medesimo pagamento;

una terza società avente i requisiti di cui alla lettera a) del comma 4 deve detenere
direttamente una percentuale non inferiore al 25% dei diritti di voto sia nella società
che effettua il pagamento o nella società la cui stabile organizzazione effettua il
pagamento sia nella società che riceve il pagamento o nella società la cui stabile
organizzazione riceve il medesimo pagamento.

Tale partecipazione deve essere detenuta ininterrottamente per almeno un anno.
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Art. 26-quater
Pagamenti di interessi e canoni fra società consociate di Stati membri
diversi
REQUISITI OGGETTIVI
Si considerano canoni i compensi di qualsiasi natura percepiti per l’uso o
la concessione in uso:
del diritto di autore su opere letterarie, artistiche o scientifiche, comprese
le pellicole cinematografiche ed il software;

di brevetti, marchi di fabbrica o di commercio, disegni o modelli, progetti,
formule o processi segreti o per informazioni o per informazioni
concernenti esperienze di carattere industriale, commerciale o scientifico;


di attrezzature industriali, commerciali o scientifiche.
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Art. 26-quater
Pagamenti di interessi e canoni fra società consociate di
Stati membri diversi
REQUISITI OGGETTIVI
Si considerano interessi i redditi da crediti di qualsiasi natura, garantiti o
non da ipoteca, ed in particolare i redditi derivanti da titoli, da obbligazioni
e da prestiti, compresi gli altri proventi derivanti dai suddetti titoli e prestiti.
Non si considerano interessi:
le
remunerazioni
dei
finanziamenti
riqualificati
per
effetto
dell’applicazione della disciplina della thin capitalization (art. 98 Tuir);

le remunerazioni derivanti da contratti di associazione in partecipazione,
contratti di cointeressenza, o da varie ipotesi di prestiti partecipativi;

i pagamenti relativi a crediti che autorizzano il creditore a rinunciare agli
interessi in cambio della partecipazione agli utili del debitore;

i pagamenti relativi a crediti che non contengono disposizioni per la
restituzione del capitale.

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Art. 26-quater
Pagamenti di interessi e canoni fra società consociate di Stati membri
diversi
PROFILI PROCEDURALI
Il beneficiario dovrà presentare ai soggetti eroganti il reddito, entro la
data di pagamento degli interessi e dei canoni:
un’attestazione dalla quale risulti la residenza del beneficiario effettivo
e, nel caso di stabile organizzazione, l’esistenza della stabile
organizzazione stessa, rilasciata dalle competenti autorità fiscali dello
Stato in cui la società beneficiaria è residente ai fini fiscali o dello Stato in
cui è situata la stabile organizzazione;

una dichiarazione dello stesso beneficiario effettivo che attesti la
sussistenza dei requisiti indicati nei commi 2 e 4.

Tale documentazione, che produce effetti per un anno a decorrere dalla
data di rilascio, deve essere conservata fino a quando non siano decorsi i
termini per gli accertamenti relativi al periodo di imposta in corso alla
data di pagamento degli interessi o dei canoni e, comunque, fino a
quando non siano stati definiti gli accertamenti stessi.
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Finanziaria 2008: revisione per white e black
list
Il sistema delle liste, oggi basato su black list, è stato rivisto dalla Finanziaria 2008.
Precedentemente si applicavano alcune restrizioni se il soggetto rientrava in un paese black list.
In futuro, vi saranno agevolazioni solo se si rientrerà in un paese white list.
Ciò a scopo antielusivo e per facilitare l’attività d’accertamento dell’amministrazione: oggi la
deroga è la restrizione; domani la deroga sarà l’agevolazione.
Il nuovo sistema è basato sulla futura emanazione, con decreto ministeriale, di due tipologie di
“white list” :
Una prima tipologia è costituita dalla white list che sarà utilizzata per l’applicazione, ai soggetti
IRPEF, della disposizione dell’art. 2, comma 2-bis del TUIR sulla presunzione di residenza
fiscale in Italia.
Una seconda tipologia di white list, costituita da due liste, è quella prevista dal nuovo art. 168-bis
del TUIR, che costituirà il riferimento per l’applicazione di tutte le norme antielusive:
- una lista individua gli Stati o territori che consentono un effettivo scambio di
informazioni;
- una seconda lista individua gli Stati o territori che consentono un effettivo scambio
di informazioni e nei quali il livello di tassazione non è sensibilmente inferiore
a
quello
applicato in Italia.
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Decorrenza White list
Decorrenza: la nuova disciplina si applica a decorrere dal periodo
d’imposta successivo alla data di pubblicazione nella Gazzetta
Ufficiale della nuova white list; fino al periodo d’imposta precedente
continueranno ad applicarsi le disposizioni vigenti al 31 dicembre
2007. Infine, per i cinque anni successivi alla pubblicazione di cui
sopra, non si verificheranno cambiamenti sostanziali, in quanto si
considereranno appartenenti alla white list tutti i Paesi che oggi non
sono considerati Paradisi fiscali.
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