Il bilancio di esercizio
 Libri sociali
 Bilancio di esercizio
 Procedimento di formazione
 Bilancio in forma abbreviata
Mastrangelo Dott. Laura
Libri sociali
art. 2421
1.
2.
3.
4.
5.
6.
7.
Libro soci (deve indicare distintamente per ogni categoria il n. delle
azioni, il cognome e nome del titolare delle azioni nominative, i
trasferimenti e i vincoli derivanti e i versamenti).
Libro delle obbligazioni (deve indicare l’ammontare delle obbligazioni
emesse e di quelle estinte, il cognome e nome dei titolari di obbligazioni
nominative,i trasferimenti e i vincoli ad esse relativi
Libro delle adunanze e delle deliberazioni dell’assemblea in cui
devono essere trascritti i verbali per atto pubblico.
Libro delle adunanze e delle deliberazioni del Consiglio di
Amministrazione (C.d.A.) o del Consiglio di Gestione
Libro delle adunanze e delle delibere del Collegio Sindacale o del
Consiglio di Sorveglianza o del Comitato del Controllo di Gestione
Libro delle adunanze e delle delibere del Comitato Esecutivo
Libro delle adunanze e delle delibere dell’assemblea degli
obbligazionisti
8. Il libro degli strumenti finanziari emessi ai sensi dell’art. 2447 sexies
Tenuta dei libri sociali
I primi quattro libri sono tenuti a cura degli amministratori o
dell’amministratore unico; il quinto libro è tenuto a cura del
Collegio Sindacale ovvero del Consiglio di Sorveglianza o del
Comitato per il controllo di Gestione; il sesto a cura del Comitato
esecutivo e l’ultimo a cura del Rappresentante comune degli
obbligazionisti.
In caso di liquidazione della società si potrebbe tenere anche il
libro delle delibere del liquidatore o dei liquidatori, in mancanza
le delibere verranno riportate nel libro delle adunanze del C.d.A.
I suddetti libri devono essere numerati e vidimati in ogni loro
pagina o da un notaio o presso il Registro delle Imprese.
Libri sociali nelle s.r.l. (art. 2478 c.c.)
•Libro soci: devono essere inseriti il nome dei soci, le partecipazioni di
spettanza di ogni socio, i versamenti fatti sulle partecipazioni, le variazioni
dei soci;
•Libro delle decisioni dei soci: devono essere trascritte le delibere
assembleari anche quelle redatte per atto pubblico, le decisioni dei soci
prese secondo i sensi dell’art.2479 c.c.
•Libro delle decisioni degli amministratori
•Libro delle decisioni del collegio sindacale o del revisore nominati
secondo l’art. 2477 c.c.
I primi tre libri sono tenuti dagli amministratori; l’ultimo a cura del
sindaco o del revisore
S.P.A.
Ai soci è riconosciuto un limitato diritto di ispezione dei libri sociali: essi
possono esaminare, ed ottenere a proprie spese estratti del solo libro soci
del libro delle adunanze e delle deliberazioni dell’assemblea.
La protezione al segreto aziendale preclude ai soci la possibilità di
consultare gli altri libri sociali.
Tanto meno possono consultare i libri e le scritture contabili (libri
giornale, libro inventari…) tenuti a cura degli amministratori a norma
dell’art. 2214 c.c. solo i Sindaci sono autorizzati a controllare tali libri.
La consultazione dei libri sociali è preclusa ai terzi, i quali possono
attingere notizie sulla società solo attraverso il Registro delle imprese,
attraverso le visure della società
Sono evidenziati tutti gli assetti sociali, le eventuali variazioni, le
compagini sociali e amministrative.
Il bilancio di esercizio
Che cos’è il Bilancio di esercizio?
È il documento contabile che rappresenta, in modo CHIARO
VERITIERO e CORRETTO, la situazione patrimoniale e finanziaria della
società , e il risultato economico alla fine di ogni esercizio (“eventuali utili
conseguiti o perdite subite”)
Tutte le società di capitali hanno l’obbligo della redazione del Bilancio.
L’art. 2423 del c.c. stabilisce che: “gli amministratori devono redigere il
Bilancio di esercizio costituito da:
•Stato Patrimoniale
•Conto Economico
•Nota Integrativa
L’art. 2428 c.c. stabilisce che il Bilancio debba essere corredato da un
Relazione sulla situazione della società e sull’andamento della gestione”.
Redazione del Bilancio
Art. 2423 c.c.
I principi generali di redazione del bilancio sono tutti esposti nell’art. 2423 c.c. e
nel documento 12 dei Principi Contabili dei Dottori Commercialisti.
L’art. 2423 recita: “ il Bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve
rappresentare in modo veritiero e corretto….”
Il concetto di chiarezza si sviluppa nelle norme che regolano la struttura e il
contenuto del Bilancio;mentre i principi di chiarezza e veridicità si sviluppano
nelle norme che regolano i criteri legali di valutazione dei diversi cespiti
patrimoniali.
Il 3° comma dell’art.2423 stabilisce: “se le informazioni richieste da specifiche
disposizioni di legge non sono sufficienti a dare una rappresentazione
veritiera e corretta, si devono fornire le informazioni complementari
necessarie allo scopo.
Il 4° comma recita:”in casi eccezionali, se l’applicazione di una disposizione
degli articoli seguenti è incompatibile con la rappresentazione veritiera e
corretta, la disposizione non deve essere applicata.
N.B.la deroga deve essere motivata nella Nota Integrativa e gli eventuali utili
derivanti da tale deroga devono essere accantonati in una riserva non
distribuibile.)
PRINCIPI GENERALI
ART.2423 c.c.
Altri principi di redazione sono elencati nell’art. 2423 bis, dove viene stabilito
che bisogna seguire ulteriori criteri quale ad esempio, il principio di Prudenza
La valutazione delle voci di bilancio deve essere fatta secondo Prudenza e nella
prospettiva di continuazione dell’attività, questo per evitare che nel bilancio
risultino degli utili non realizzati effettivamente.
Il bilancio di esercizio è un bilancio di competenza, quindi bisogna tener conto
delle entrate e delle uscite di competenza dell’anno a cui fa riferimento il
bilancio stesso; bisogna considerare i rischi e le perdite di competenza dell’
esercizio anche se conosciuti dopo la chiusura dello stesso (ma prima dell’
approvazione).
I criteri di valutazione non possono variare da un esercizio ad un altro, qualora
ciò avvenga gli amministratori devono specificarne il motivo nella nota
integrativa, questo sempre per dare chiarezza al bilancio stesso
STRUTTURA DEL BILANCIO
Il bilancio è strutturato in tre parti:
STATO PATRIMONIALE (art. 2423 ter c.c.)
CONTO ECNOMICO (art. 2423 ter c.c.)
NOTA INTEGRATIVA (art. 2427 c.c.)
Gli amministratori non possono in alcun modo modificare l’ordine dato dal
legislatore per la compilazione del Bilancio. (principio di PRUDENZA)
Le voci sono organizzate in grandi categorie omogenee rappresentate da lettere
maiuscole (A, B…) le quali a loro volta, in relazione al grado di analiticità
richiesto, in sottocategorie, numeri romani (I,II…) in voci, numeri arabi (1,2…)
e a volte anche in sottovoci, lettere minuscole (a), b)….)
Per ogni voce dello stato patrimoniale e del conto economico deve essere
indicato l’importo della voce corrispondente dell’esercizio dell’anno passato
(ha la sola utilità di rendere più agevole il confronto degli esercizi precedenti).
Il comma 6 dell’art. 2423 ter, vieta i compensi di partite, la somma algebrica di
attività e passività o costi e ricavi.
STATO PATRIMONIALE
ART.2424 C.C.
Lo Stato Patrimoniale rappresenta la composizione quantitativa e qualitativa
del patrimonio della società (ATTIVITÀ e PASSIVITÀ)e la situazione
finanziaria nel giorno di chiusura dell’esercizio.
L’ordine di compilazione è tassativo, si parte dalle attività, poi si iscrive il
Patrimonio netto per terminare con le passività.
Le voci dell’attivo sono costituite da 4 categorie ordinate secondo il criterio
della liquidità crescente:
ATTIVO
A) Crediti verso soci per versamenti ancora dovuti, con separata
indicazione della parte gia richiamata
B) Immobilizzazioni con separata indicazione di quelle concesse in
locazione finanziaria:
I immobilizzazioni immateriali
1. Costi di impianto e ampliamento;
2. Costi di ricerca e sviluppo;
3. Diritti di brevetto industria o diritti di utilizzazione delle opere dell’ingegno;
4. Concessioni licenze marchi e diritti simili;
5. Avviamento;
6. Immobilizzazioni in corso e acconti;
7. Altre
TOTALE
II immobilizzazioni materiali
1. Terreni e fabbricati;
2. Impianti e macchinari;
3. Attrezzature industriali e commerciali;
4. Altri beni;
5. Immobilizzazioni in corso e acconti.
TOTALE
III immobilizzazione finanziaria con separata indicazione per ciascuna
voce dei crediti, degli importi esigibili entro l’esercizio successivo:
1. Partecipazione in
a) Imprese controllate
b) Imprese collegate
c) Imprese controllanti
d) Altre imprese
2. Crediti:
a) Verso imprese controllate
b) Verso imprese collegate
c) Verso controllanti
d) Verso altri
3. Altri titoli
4. Azioni proprie, con indicazione del valore nominale complessivo
TOTALE
TOTALE IMMOBILIZZAZIONI (B)
C) Attivo Circolante
I rimanenze
1. Materie prime sussidiarie e di consumo;
2. Prodotto in corso di lavorazione e semi lavorati
3. Lavori in corso su ordinazione
4. Prodotti finiti e merci
5. Acconti
TOTALE
II crediti, con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi
esigibili oltre l’esercizio successivo:
1) Verso clienti
2) Verso imprese controllate
3) Verso imprese collegate
4) Verso controllanti
4 bis)Crediti tributari
4 ter)Imposte anticipate
5) Verso altri
TOTALE
III Attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni:
1) Partecipazioni in imprese controllate;
2) Partecipazioni in imprese collegate;
3) Partecipazioni in imprese controllanti;
4) Altre partecipazioni;
5) Azioni proprie, con indicazione anche del valore nominale complessivo;
6) Altri titoli
TOTALE
IV Disponibilità liquide
1) Depositi bancari e postali
2) Assegni
3) Danaro e valori in cassa
TOTALE
TOTALE ATTIVO CIRCOLANTE (C)
D) RATEI E RISCONTI, con separata indicazione del disaggio su prestiti.
PASSIVO
A) Patrimonio Netto
I. Capitale sociale
II riserva da sovrapprezzo delle azioni
III riserve di rivalutazione
IV riserva legale
V riserve statutarie
VI riserve per azioni proprie in portafoglio
VII altre riserve, distintamente indicate
VIII utili (perdite) portati a nuovo
IX utile (perdita) dell’esercizio
TOTALE
B) Fondi Per Rischi Ed Oneri
1) per trattamento di quiescenza e obblighi simili
2) per imposte, anche differite
3) altri
TOTALE
C) Trattamento di fine rapporto di lavoro subordinato
D) Debiti con separata indicazione, per ciascuna voce, degli importi
esigibili oltre l’esercizio successivo:
1. Obbligazioni
2. Obbligazioni convertibili
3. Debiti verso soci per finanziamenti
4. Debiti verso banche
5. Debiti verso altri finanziatori
6. Acconti
7. Debiti verso fornitori
8. Debiti rappresentati da titoli di credito
9. Debiti verso imprese controllate
10. Debiti verso imprese collegate
11. Debiti verso controllanti
12. Debiti tributari
13. Debiti verso istituti di previdenza e di sicurezza sociale (ex.INPS, INAIL)
14. Altri debiti
TOTALE
E) Ratei e risconti con separata indicazione dell’aggio su prestiti
In calce allo Stato Patrimoniale vanno riportate analiticamente le garanzie
prestate dalla società direttamente o indirettamente e devono risultare i
conti d’ordine.
Conto Economico
art. 2425 c.c.
Il conto economico rappresenta il risultato economico dell’esercizio (utili
ricavi > costi; perdite costi > ricavi). L’ordine dato dal legislatore per la
composizione del conto economico è tassativo.
È articolato in cinque sezioni a scalare
A)
B)
C)
D)
E)
valore della produzione
Costi della produzione
Proventi e oneri finanziari
Rettifiche di valore di attività finanziarie
Proventi e oneri straordinari
RISULTATO PRIMA DELLE IMPOSTE: (A – B +/- C +/-D +/- E)
Successivamente bisogna sottrarre l’ammontare delle imposte sul reddito
dell’esercizio, correnti, differite e anticipate (IRES e IRAP )
L’utile o la perdita che si ottiene va iscritta nel Patrimoni Netto dello Stato
Patrimoniale.
Nota Integrativa
art. 2427 c.c.
Ultimo elemento che costituisce il Bilancio di esercizio è la Nota Integrativa,
il documento che integra per quanto necessario, la veridicità dei
risultati rispetto a quanto già esposto nello Stato Patrimoniale e nel Conto
Economico.
Fornisce informazioni integrative (criteri di valutazione, variazioni
intervenute negli stessi, composizione delle principali voci)
•sulla situazione patrimoniale e finanziaria (punti 1/9 dell’art. 2427 C.C.)
•sul risultato economico di esercizio (punti 10/14)
•sul numero dei dipendenti (punto 16)
•sui compensi ad amministratori e sindaci(punto 17)
•sui titoli emessi dalla società (punto 18)
•riporta le partecipazioni in società controllate o collegate.
Relazione sulla gestione
art.2428 c.c.
Gli amministratori devono redigere la relazione sulla gestione (documento
esterno al bilancio), riguardante l’andamento della società nel suo
complesso e nei vari settori in cui ha operato, anche attraverso imprese
controllate, con particolare attenzione verso i costi i ricavi e gli investimenti.
Lo stesso art. 2428 c.c.ne stabilisce il contenuto minimo, e lo stesso stabilisce
che devono essere riportati i fatti di rilievo avvenuti dopo la chiusura
dell’esercizio e l’evoluzione prevedibile della gestione. Inoltre deve risultare
l’elenco di eventuali sedi secondarie della società.
Il 3° comma dell’art 2428 detta delle regole precise per le società con azioni
quotate sui mercati regolamentati. Gli amministratori entro 3 mesi dalla
fine del primo semestre devono trasmettere al collegio sindacale una
relazione sull’andamento della gestione, redatta secondo i criteri stabiliti
dalla CONSOB (commissione nazionale per la società e la borsa) con
apposito regolamento. La relazione deve essere pubblicata secondo i modi
e i tempi stabiliti dalla Commissione stessa.
Procedimento di formazione
La formazione del Bilancio spetta agli amministratori i quali una volta
redatto il Bilancio e deliberato in Consiglio, devono comunicarlo al
Collegio Sindacale con allegata la relazione sulla gestione, almeno 30 giorni
prima della data di convocazione dell’Assemblea Ordinaria, la quale
deve essere convocata entro 120 giorni dalla chiusura dell’esercizio (che
non sempre corrisponde all’anno solare); il termine di 120 giorni può
essere prolungato per un periodo non superiore a 180 giorni, sempre che
sussistano particolari condizioni, e sempre che sia previsto dall’atto
Costitutivo. Il Collegio Sindacale deve riferire all’Assemblea sul
risultato dell’esercizio sociale e fare le dovute osservazioni e le
eventuali proposte in ordine al Bilancio e alla sua approvazione.
Il Bilancio, la relazione del Consiglio di Amministrazione e del Collegio
Sindacale devono essere depositato presso la sede della società almeno
15 giorni prima della data dell’assemblea, e deve rimanervi finché non
verrà approvato. I soci possono prenderne visione.
L’approvazione del Bilancio secondo i quorum stabiliti per l’assemblea
ordinaria, non liberano gli amministratori e i Sindaci per le responsabilità
insorte nella gestione sociale. Art. 2434 c.c.
Entro trenta giorni dall’approvazione del Bilancio, gli amministratori
devono provvedere alla registrazione presso il Registro delle Imprese,
qualora non vi provvedano sarà compito del Collegio Sindacale
adempiere a tale obbligo. (ad oggi la registrazione deve avvenire anche
mediante spedizione telematica e quindi non più in cartaceo.)
Approvazione bilancio metodo dualistico
Il metodo dualistico prevede la presenza di un diverso organo quale il:
CONSIGLIO DI SORVEGLIANZA
IL BILANCIO E’ SOGGETTO ALLA SUA APPROVAZIONE
L’ASSEMBLEA AVRA’ IL SOLO COMPITO DI DELIBERARE SULLA
DISTRIBUZIONE EVENTUALE DEGLI UTILI.
Utili – riserve - dividendi
La distribuzione degli utili è stabilita dalla stessa assemblea che approva il
bilancio. Qualora dal bilancio di esercizio risulta un utile i soci possono decidere di
provvedere o meno alla distribuzione dello stesso ai soci.
Qualora non approvino la distribuzione, ma il reinvestimento in società dell’intero
ammontare, sarà compito esclusivo degli amministratori stabilirne la destinazione.
L’utile distribuibile è l’eventuale eccedenza attiva risultante dal bilancio di
esercizio: (attivo – passivo) = utile [se l’attivo è inferiore al passivo avremo un
perdita].
N.B. l’utile non deve per forza derivare da una eccedenza attiva di denaro incassato
dalla società rispetto alle uscite, può esserci utile di bilancio anche se nella “cassa”
della società mancano le disponibilità liquide. In questo caso l’Assemblea potrà
deliberare ugualmente sulla distribuzione degli utili ai soci e sarà compito degli
amministratori procurarsi le somme, magari facendo ricorso ai crediti.
Altro elemento importante da non sottovalutare è presente nell’art. 2433
comma 2°…. “non possono essere pagati dividendi sulle azioni, se non per
utili realmente conseguiti e risultanti dal bilancio regolarmente
approvato”.
Da ciò si desume che l’avvenuta approvazione di bilancio da cui risultano
utili è condizione necessaria, ma non sufficiente, per una lecita
distribuzione. Nel caso sia stata deliberata una distribuzione di utili
inesistenti, o meglio non conseguiti realmente, i soci che hanno riscosso in
buona fede dovranno restituirli (art. 2433 comma 4°), e gli amministratori
che li hanno erogati risponderanno penalmente per il reato di illegale
ripartizione di utili (art. 2627 c.c). [ c.d UTILI FITTIZI ]
È comunque vietato distribuire utili, se prima non si è provveduto ad
reintegrare le perdite subite negli esercizi precedenti o non si è provveduto a
ridurre il capitale sociale in misura corrispondente (art. 2433 c.c.)
Funzione del Bilancio
Accertare periodicamente la situazione patrimoniale (aspetto storico) e la
Redditività (aspetto dinamico) della società.
Il Bilancio è il maggiore mezzo di controllo e tutela del capitale sociale, ed è il
presupposto per una serie di delibere assembleari, quali ad esempio
la sua approvazione e la contestuale delibera di distribuzione degli
eventuali utili o la destinazione delle perdite.
Il bilancio nelle società di capitali è il miglior documento di informazione
contabile sull’andamento degli affari sociali per i soci e per terzi – per i soci è il
solo strumento legale - per i creditori sociali è il mezzo per conoscere la
consistenza del patrimonio sociale su cui fare affidamento.
Il Bilancio ha anche un rilievo fiscale, in quanto costituisce il termine
di riferimento per la tassazione periodica (che solitamente corrisponde
all’anno Solare) del reddito della società (IRES)[27,5%] e imposta regionale
sull’attività produttiva dell’IRAP.[4,25%]
Per questi motivi il bilancio deve essere redatto in modo veritiero, completo
e corretto.
Art. 2430 c.c.: degli utili netti annuali deve essere dedotta una somma
corrispondente almeno alla ventesima parte di essi per costituire una riserva, fino a
che questa non abbia raggiunto il quinto del capitale sociale. La riserva deve
essere reintegrata … se viene diminuita per qualsiasi motivo.
Ex) bilancio al 31.12.02
utile dell’esercizio:15.000,00 €
riserva legale: 3.000,00 € (15.000,00 x 20%)
utile distribuibile: 12.000,00 €
Funzione e caratteri simili alla riserva legale, presenta la riserva statutaria.
La differenza sta nel fatto che la riserva statutaria non è imposta dalla legge
bensì dall’atto costitutivo, nel quale viene anche stabilita la quota parte di
utili di esercizio da destinare alla stessa. Come per le riserve legali anche
l’ammontare delle riserve statutarie non sono distribuibili tra i soci, ma
essendo una disposizione statutaria, si può aggirare l’ostacolo con una
semplice modifica dell’atto costitutivo, rendendo, in tal modo, possibile la
distribuzione della somma destinata a tale riserva.
Riserva facoltativa: è quella riserva disposta a discrezione dell’assemblea
che approva il bilancio, della somma accantonata in tale voce di Stato
Patrimoniale la società può liberamente disporne. Quindi può essere
utilizzata per coprire eventuali perdite o per essere distribuita tra i soci.
Altro vincolo alla distribuzione degli utili, oltre alle riserve, è dato
dall’eventuale partecipazione agli utili da parte dei Promotori (art. 2340 c.c.)
dei soci fondatori (art. 2341 c.c.)e degli amministratori (art. 2489 2°comma).
Tali somme sono computate sugli utili netti risultanti dal bilancio, fatta
deduzione della quota di riserva legale. (art. 2432 c.c.).
DIVIDENDO:
L’utile distribuibile diventa dividendo solo se la maggioranza assembleare
delibera la ripartizione fra i soci.
Al singolo azionista non è riconosciuto un diritto individuale alla percezione
dell’utile di bilancio; ogni decisone a riguardo è rimessa all’assemblea
(all’opposto delle società di persone).
ACCONTI SU DIVIDENDI
E data la possibilità di distribuire acconti sui futuri dividendi solamente a
società che si rispondono a determinati requisiti:
società il cui bilancio, per legge è assoggettato a controllo da parte
di una società di revisione iscritta in apposito albo.
la distribuzione di acconti deve essere consentita dallo statuto e
deliberata dagli amministratori, sulla base di un prospetto contabile e di
una relazione, nonché del parere positivo su tale prospetto da parte del
revisore contabile, dal quale risulti che la situazione patrimoniale,
economica e finanziaria della società ne consenta la distribuzione.
il bilancio dell’esercizio precedente deve aver ricevuto giudizio positivo
dalla società di revisione e deve essere già stato approvato.
da esso non devono risultare perdite di esercizi precedenti
L’ammontare complessivo degli acconti non può superare la minor somma
fra l’importo dell’utile conseguito nell’esercizio precedente e quello delle
riserve disponibili.
BILANCIO IN FORMA ABBREVIATA
ART. 2435 bis
La possibilità di redigere il Bilancio in forma abbreviata è data solo alle società
che non hanno emesso titoli negoziati su mercati regolamentati e che per due
esercizi consecutivi non superino almeno uno dei seguenti limiti:
1.
TOTALE ATTIVO STATO PATRIMONIALE PARI A € 4.400.000,00 (prima
del 20.11.08 il valore di riferimento era: 3.650.000,000)
2. RICAVI DI VENDITA E PRESTAZIONE: 8.800.000 euro ((prima
del 20.11.08 il valore di riferimento era: 7.300.000,00)
3. DIPENDENTI OCCUPATI IN MEDIA DURANTE L’ESERCIZIO: 50 unità
Una società anche se rientra nei limiti suddetti può ugualmente redigere il
Bilancio in forma ordinaria.
La riforma del diritto societario ha previsto la possibilità nello
Stato Patrimoniale di:
-includere i crediti verso soci per versamenti ancora dovuti e i ratei e risconti
attivi nella voce CII dell’attivo, relativa ai crediti
-includere ratei e risconti passivi nella voce D del passivo, relativa ai debiti
Nel Conto Economico è stata prevista la possibilità di raggruppare:
-le variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati
e finiti con le variazioni dei lavori in corso su ordinazione (voci A2 e A3);
-le voci del costo del personale inerenti al trattamento di fine rapporto
maturato nell’anno, al trattamento di quiescenza maturato nell’anno e altri
costi, senza le distinzioni dei suoi componenti (voci B9 c,d,e.);
-gli ammortamenti e le svalutazioni delle immobilizzazioni, evitando la
destinazione tra ammortamenti di beni materiali o immateriali e svalutazioni
(voci B10 a,b,c);
-i proventi finanziari da crediti immobilizzati e da titoli immobilizzati (voci
C16 a, C16 b);
-l’indicazione delle rivalutazioni di partecipazioni, immobilizzazioni
finanziarie e titoli per totale (voci D18 a,b,c);
-indicazione delle svalutazioni di partecipazioni immobilizzazioni finanziarie
e titoli per totale (voci D19 a,b,c);
-eliminazione dell’obbligo di indicare separatamente le plusvalenze,
minusvalenze ed imposte di esercizi precedenti incluse nei proventi e oneri
straordinari (voci E20 e E21)