L’AUTOTUTELA NEL
DIRITTO TRIBUTARIO
A cura della Dott.ssa Francesca Stradini
Assegnista
Professore a contratto
Università di Urbino “Carlo Bo”
NORMATIVA DI RIFERIMENTO
• Art. 68 DPR 287/1992 (recante regolamento degli
Uffici e del personale del Ministero delle Finanze)
• art. 2 quater D.L. 564/1994 convertito in L.
656/1994
• D.M. n. 37/1997
• Limiti e problemi di applicabilità:
discrezionalità o vincolatezza, responsabilità
funzionario amministrativo per danno erariale
….
• Art. 68 DPR 287/1992
potere degli uffici di procedere, salvo che sia intervenuto
giudicato, all’annullamento totale o parziale dei propri atti
riconosciuti illegittimi o infondati con provvedimento
motivato da comunicarsi al contribuente interessato
problema: quali limiti di responsabilità dei funzionari
chiamati ad esercitarlo? (solo per dolo e colpa grave)
per garantire effettività dell’autotutela e tutelare i
funzionari addetti, il II comma prevede presso ogni
Direzione Regionale un ufficio per individuare ed adottare
misure per lo snellimento e la semplificazione dell’attività
amm, per l’analisi dell’attività degli uffici in relazione alle
istanze di autotutela e per la relativa vigilanza
….
• Art. 2 quater L. 656/1994
nel potere di annullamento o revoca anche potere di
disporre la sospensione degli effetti dell’atto illegittimo o
infondato
demanda a normativa secondaria l’individuazione
dell’organo competente (art. 1 D.M. N. 37/1997 Dir. Reg.
da cui Ufficio dipende) e delle fattispecie
….
• D.M. n. 37/1997 ha definito compiutamente la
materia e ha fissato le regole procedurali
sotto il profilo soggettivo:
il potere di autotutela spetta all’Ufficio che ha
emanato l’atto o in sostituzione di questo alla
Direzione Regionale competente.
Se l’importo dell’imposta supera 5.164.569 euro
(1 miliardo di lire) l’annullamento è sottoposto al
parere preventivo della Direzione.
….
sotto il profilo oggettivo:
elenco tassativo (ma non esaustivo) di casi tipici di autotutela
- errore di persona
- evidente errore logico o di calcolo
- doppia imposizione
- mancata considerazione di pagamenti regolarmente eseguiti
- mancanza di documentazione sanata dalla successiva produzione
entro i termini di decadenza
- sussistenza dei requisiti per fruire di deduzioni, detrazioni o
agevolazioni precedentemente non riconosciute
- errore materiale del contribuente facilmente riconoscibile
per la procedura:
sia su istanza sia d’ufficio anche in pendenza di giudizio o in caso di
non impugnabilità dell’atto
….
quindi
- Soggetti: tutti i contribuenti
- Oggetto: tutti gli atti definitivi e non, emanati
dall’A.F. e ritenuti non corretti dal contribuente
- Competenza: Ufficio che ha emanato l’atto o, in
caso di grave inerzia di questo, Ufficio
gerarchicamente sovraordinato ( che diventa
anche organo consultivo per fattispecie di una
certa rilevanza)
….
• Ipotesi di autotuela sostitutiva
rinnovazione ex tunc dell’atto viziato (Cass
11114/2003)
limiti:
la rinnovazione deve essere preceduta
dall’annullamento del precedente atto
presuppone il mancato decorso del termine
di decadenza
non può essere elusione del giudicato (l’atto
può essere riproposto solo con una diversa
motivazione rispetto all’avviso originario)
….
• Ma problemi (di cui ancora si discute) in ambito tributario:
può esser attivata sia su istanza del contribuente sia
d’ufficio
ma quali vincoli ed effetti verso A.F. ?
soprattutto in termini di potere indisponibile visto che in
ambito amm è espressione di discrezionalità
….
• Natura giuridica: potere discrezionale o vincolato?
Se esercizio di un potere discrezionale: non ammissibile in ambito tributario
Tutela interesse legittimo del contribuente ad imparzialità, correttezza ex art.
97 Cost. : quindi interesse legittimo di tipo procedurale
oppure interesse legittimo a esercizio potere di annullamento non arbitrario
per giur trib e amm. Interesse legittimo pretensivo a che l’istanza sia
esaminata e a che l’esercizio di autotutela sia effettuato secondo norme
ordinarie
• Effetti
l’annullamento dell’atto in via di autotutela travolge tutti gli altri atti che da
questo dipendono
ma analogo effetto non si ha per l’atto presupposto rispetto a quello annullato
• Art. 13 Statuto: rapporto tra Garante e autotutela
….
• Analisi ed individuazione dei fini per i quali si procede:
-
-
realizzare i pubblico
ripristinare la legalità
ricercare nello stesso ordine amm una soluzione alle
possibili controversie insorte evitando il ricorso a
mezzi giurisdizionali (principio dell’economia dei
mezzi giuridici)
migliorare il rapp con i cittadini favorendo in sede di
riesame dell’atto quel contraddittorio che manca in
sede di deliberazione dell’atto impugnato
QUINDI: Ambito – art. 1 Dm 37/97
• Potere di annullamento/revoca di ufficio di atti
impositivi
• Potere di rinuncia all’imposizione in caso di
autoaccertamento
• Potere di sospendere l’efficacia dell’atto (art. 2,
legge 28/99)
• Spetta allo stesso ufficio che ha emanato l’atto o che è
competente o, in caso di inerzia, alla Direzione Regionale
Procedimento - 1
• Art. 2, 1c: “senza necessità di istanza di
parte”
• Art. 4, 2c: “dell’eventuale annullamento o
rinuncia … è data comunicazione al
contribuente”
• Sembra presentarsi come un procedimento
d’ufficio, ma...
Procedimento – 2a
• Art. 5, 1c: le richieste di autotutela dei contribuenti
sono indirizzate agli uffici competenti; in caso
contrario l’ufficio incompetente è tenuto a
trasmetterla a quello competente, dandone
comunicazione al contribuente
• Art. 1: in caso di inerzia dell’ufficio, provvede la
Direzione Regionale
Procedimento – 2b
• Art. 7, comma 2, Statuto Contribuente: gli atti dell’AF
devono contenere l’indicazione dell’”organo o autorità
presso i quali è possibile promuovere un riesame
anche nel merito dell’atto in sede di autotutela”.
• Art. 13, 6 c, Statuto Contribuente: il garante “…attiva
le procedure di autotutela…”
Procedimento - 3
• Procedimento autotutela inizia anche ad istanza di
parte
• Obbligo dell’AF di dare una risposta, positiva o
negativa, al contribuente
• Possibile la formazione del silenzio-rifiuto (art. 2,
legge 241/90, termine 90 gg.)
• Posizione della dottrina prevalente, rispetto ad un
diritto procedimentale del contribuente
Procedimento - 4
• L’AF dal 1998 ha riconosciuto l’obbligo dell’AF a
fornire una risposta motivata al contribuente che
presenta istanza di autotutela
• Non ammette però la ricorribilità di fronte al giudice in
caso di inerzia
• Già
elemento
di
diversità
dall’autotutela
amministrativa
• Circ.MF n. 198/1998, Circ. DRLombardia n. 3/99;
Direttiva n. 72483/T1 dell'11 ottobre 200 DR Toscana
L’esercizio dell’autotutela
• Elencazione art. 2 Dm 37/97 non tassativa
• Rilevano i vizi sostanziali più che quelli formali
• Art. 2, 1 c.: possibile anche in pendenza di giudizio
• Art. 2, 2 c.: possibile anche se sentenza passata in
giudicato, purchè l’autotutela si basi su motivi diversi
da quelli su cui è intervenuto il giudicato
Il giudicato come non limite
• Giudicato che statuisce la legittimità dell’atto
impositivo:
• se formato su ragioni formali, è possibile
l’autotutela sui vizi sostanziali dell’atto
• se formato su ragioni sostanziali, è possibile
l’autotutela per motivi diversi da quelli
esaminati dal giudice
L’autotutela tributaria
• Configura
un ruolo rilevante del contribuente
nell’attivazione della procedura;
• E’ ammessa anche se l’atto è divenuto definitivo, se vi
è impugnazione, se vi è giudicato
• Elementi di profonda diversità con l’autotutela
amministrativa
• Vi è allora una posizione giuridica tutelata del
contribuente?
Evoluzione della giurisprudenza
1. Problema
di giurisdizione: davanti a
quale giudice instaurare il giudizio contro
il rifiuto di autotutela dell’AF
2. Problema di interesse protetto: vi è una
tutela accordabile al contribuente?
Quale?
Interessi contrapposti
• Se si ammette la ricorribilità dinnanzi al
giudice contro il diniego di autotutela
• Certezza del diritto e sistema dei termini di
decadenza
Vs
• Giustizia sostanziale ed effettività
Orientamento tradizionale
• Il mancato esercizio del potere di autotutela
dell’AF non è
giudiziaria
• Trattandosi
di
discrezionale e
giuridico
sindacabile
potere
non di
in
sede
ampiamente
un obbligo
• Corte di Cassazione n. 1710/2006
Prime aperture
• La
giurisdizione per le controversie relative al
diniego di autotutela spetta alle Commissioni
Tributarie
• Vista la elencazione non tassativa dell’art. 19, Dlgs.
546/92
• Si prospetta una distinzione tra eventi sopravvenuti
ed originari, solo i primi giustificando un interesse
protetto del contribuente all’autotutela
• Corte di Cassazione, SSUU, 16776/2005
Ricorribilità davanti al giudice tributario
• La giurisdizione è del giudice tributario
• Il giudice può sindacare il corretto esercizio del potere
discrezionale di autotutela
• Il giudice può giudicare sulla legittimità del rifiuto
dell’AF
• Corte Cassazione, SS.UU., 7388/2007
Cass. 7388/2007
• Per la prima volta la Cass. afferma la possibilità di sindacare
l’esercizio dell’autotutela
• Ma distingue
 Quando l’Af abbia opposto un rifiuto non motivato
all’autotutela
 Quando l’Af abbia rifiutato in modo motivato, confermando la
fondatezza dell’atto
In questo secondo caso, il giudice può scendere nel merito
della pretesa e vincolare l’AF all’autotutela – possibile
ricorso in ottemperanza per il contribuente
Nuova chiusura
• Giurisdizione del giudice tributario
• Avverso l’atto di diniego di autotutela, non è
esperibile
una
giurisdizionale
autonoma
tutela
• Corte di Cassazione, SS.UU., 6/2/2009, n.
2870
Cassazione più recente
• Nelle ss. 15451/2010; 11457/2010; 26313/2010, si afferma:
 che l’autotutela non è un ulteriore mezzo di difesa del
contribuente
 che il giudice tributario può valutare solo la legittimità del rifiuto
(del mero rifiuto) e non scendere sulla fondatezza della
pretesa tributaria
Quindi solo diritto procedimentale ad avere una risposta
motivata
Corte Cassazione 10020/2012
• “Contro il diniego di autotutela può essere proposta
impugnazione solo per dedurre profili di illegittimità
del rifiuto e non per contestare la fondatezza della
pretesa”
• L’impugnazione non è quindi un nuovo giudizio
sull’atto definitivo, ma un diverso giudizio sul diniego,
quale atto discrezionale (eccesso di potere, ecc.)
Quadro della giurisprudenza
• Evoluzione, da una posizione di chiara inammissibilità
della impugnazione
• A una
posizione in cui sembra affermarsi
l’impugnabilità per avere, almeno, un provvedimento
di diniego motivato
• Alcune aperture anche nel senso di poter sindacare,
quale atto discrezionale, il diniego della autotutela
La giurisprudenza di merito: protezione
interesse contribuente
• CTP Savona n. 2 del 29/1/2009: giudice valuta sulla
correttezza operato AF e può annullare il diniego di
autotutela
• CTR Roma n. 365 del 24/9/2008: giudice può
obbligare l’AF a dare corso alla istanza di autotutela
• CTP Reggio E. n. 146 del 16/9/2008 e n. 223 del
18/12/2008: giudice valuta il corretto esercizio
autotutela, ma solo in presenza di fatti sopravvenuti
Segue: no tutelabilità
• CTP Brindisi n. 40 del 18/3/2008: non può
formarsi il silenzio-rifiuto di fronte alla istanza
di autotutela AF
• CTR Potenza n. 195 del 3/10/2006: ogni
impugnazione contro rifiuto di autotutela è
improponibile
Giurisprudenza Comunitaria
• Quando un atto amministrativo nazionale definitivo è
contrario al diritto comunitario
• Vi è l’obbligo di annullarlo, in via di autotutela, da
parte dell’Amministrazione statale
• Obbligo subordinato a precise condizioni (rinvio)
• Corte Giustizia CE, sent. 12/2/2008, causa C-2/06