Lo scudo fiscale III
Nuove prospettive per i tuoi beni all’estero.
Il capitale in mani sicure
Chi affida i propri beni ad una banca perché li amministri e li faccia fruttare, vuole essere sicuro che le garanzie
offerte oggi rimangano tali anche domani.
La continuità, la lungimiranza e l’esperienza di Banca Popolare · Volksbank sono il terreno su cui coltivare
la fiducia reciproca, vedendola crescere di pari passo con il capitale affidato in gestione all’istituto di credito.
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Lo scudo fiscale III
Riflessioni sullo scudo fiscale introdotto in Italia nel 2009.
Autori: Peter Hilpold e Walter Steinmair
esperti tributari e docenti presso l’Università di Innsbruck
Gli Autori di questo volume
Peter Hilpold è avvocato e professore in carica
Walter Steinmair è consulente fiscale e docente
presso l’Università di Innsbruck. Esercita attività
presso l’Università di Innsbruck, dove esercita
di docente di diritto tributario, diritto internazio-
dal 1983 l’attività di docente di diritto tributario.
nale pubblico e diritto europeo.
e-mail: [email protected]
e-mail: [email protected]
Impressum
© 2009
Pubblicato dalla Banca Popolare dell’Alto Adige, Bolzano
Tutti i diritti riservati.
La riproduzione, anche per estratti, è consentita solo previa autorizzazione dell’editore.
Redatto e sottoposto a controllo per le questioni giuridiche da: Peter Hilpold e Walter Steinmair
Impostazione: Banca Popolare dell’Alto Adige, Bolzano
Il contenuto di questo opuscolo si basa su informazioni aggiornate all’11 ottobre 2009.
Preghiamo di osservare che nel testo, quando ci si riferisce a persone di genere maschile, sono sempre
intese persone di ambo i sessi. Gli Autori hanno optato per questa forma per agevolare la lettura.
4
Premessa
Il Governo italiano ha emanato un nuovo decreto
I lavori hanno avuto termine domenica
in materia di scudo fiscale, recentemente
11 ottobre 2009, giorno della pubblicazione
convertito in legge dal Parlamento, anche se
della circolare ufficiale (e definitiva) dell’Agenzia
con una maggioranza risicata.
delle Entrate, e ciò nonostante il presente
Tale legge apre numerosi scenari opzionali per
opuscolo é aggiornato a tale circolare.
i contribuenti, anche – e proprio – per quelli
Sono convinta che con esso gli Autori abbiano
altoatesini. A dispetto di tutte le critiche legittime
dimostrato ancora una volta la capacità
che una manovra di questo tipo può far nascere
dell’Università di Innsbruck di risolvere anche
nei contribuenti onesti, la nuova normativa costi-
questioni che riguardano direttamente la realtà
tuisce uno stato di fatto che occorre tenere
giuridica altoatesina, e sono lieta che il «Südtiroler
in considerazione. Ad un’analisi più attenta si
Bildungszentrum» di Bolzano, con il suo sup-
vedrà che essa riguarda un numero sempre più
porto tecnico-amministrativo, abbia potuto offrire
grande di contribuenti e pone sempre più spesso
il suo piccolo contributo al riguardo.
interrogativi di carattere specifico, cui occorre
Ringraziamo anche in modo particolare
dare una risposta.
la signora Annelies Hafner per l’impostazione
Gli Autori, Peter Hilpold e Walter Steinmair,
rapida e competente del testo, come pure
avevano già commentato nel 2001 e nel 2003
il Signor Hannes Chizzali della Banca Popolare
le altre normative in materia di scudo fiscale
dell’Alto Adige per l’accurata e professionale
su incarico della Banca Popolare dell’Alto Adige.
collaborazione.
Considerato l’interesse suscitato dagli argomenti
commentati in queste pubblicazioni, essi
si sono anche questa volta fatti carico di pubbli-
Dott.ssa Ingeborg Bauer-Polo,
care entro breve tempo le loro riflessioni.
Presidentessa del «Südtiroler Bildungszentrum»
Seguendo costantemente le discussioni in corso
di Bolzano.
al Governo, al Parlamento e in campo accademico
sono riusciti a redigere il presente opuscolo in
tempi molto ristretti.
Bolzano, 12 ottobre 2009
5
Indice
9
1.
Introduzione
11
2.
Cos’è lo scudo fiscale?
13
3.
Princìpi fondamentali
15
4.
Il quadro RW della dichiarazione dei redditi
17
5
Chi può avvalersi dello scudo fiscale?
17
a) persone fisiche residenti in Italia
17
b) enti non commerciali
17
c) società semplici e associazioni tra liberi professionisti
17
d) trust e fondazioni
21
6.
Il campo d’applicazione pratico
23
7.
In quale forma ci si può avvalere dello scudo fiscale?
23
7.1
Il rimpatrio materiale
23
7.2
Il rimpatrio giuridico
23
7.3
La regolarizzazione
24
7.4
Alternative
27
7.5
Procedura
29
8.
La portata dello scudo fiscale in materia di diritto penale,
pag.
6
diritto civile e diritto amministrativo – cause ostative
29
8.1
Introduzione
30
8.2
Lo scudo fiscale e il diritto penale
30
8.2.1 Quali reati vengono ora sanati dallo scudo fiscale?
31
8.2.2 Quali reati non sono sanabili?
32
8.3
Lo scudo fiscale e il diritto civile (e/o gli altri campi del diritto tributario)
pag.
35
9.
Disposizioni particolari
35
9.1
Applicazione dello scudo fiscale – termini
35
9.2
Chi non può avvalersi dello scudo fiscale?
35
9.3
Valori da indicare
36
9.4
Dichiarazioni successive
36
9.5
Sanzioni
37
9.6
Conti cointestati
39
10.
Norme antiriciclaggio
41
11.
Scudo fiscale e paradisi fiscali
43
12.
Singoli investimenti
43
12.1 Investimenti finanziari
43
12.2 Immobili
44
12.3 Opere d’arte
7
Introduzione
Lo scudo fiscale
I princìpi fondamentali
Il quadro RW della dichiarazione dei redditi
I beneficiari
Il campo di applicazione
Le forme di rimpatrio
La portata e le cause ostative
Le disposizioni individuali
Le norme antiriciclaggio
I paradisi fiscali
I singoli investimenti
1. Introduzione
1
Per la terza volta in questo decennio trova
avrebbe potuto godere di qualche miglio-
applicazione in Italia una disciplina definita
ramento. Comunque quando la crescita
«scudo fiscale». Quando il secondo scudo fiscale
economica è assente e quando la spesa
fu approvato, si disse che sarebbe stato l’ultimo.
pubblica non diminuisce o addirittura
Ancora l’anno scorso Giulio Tremonti, ministro
aumenta, le politiche di bilancio devono
delle finanze, padre spirituale e principale
essere particolarmente rigorose.
stratega politico di tutti e tre gli scudi fiscali,
Con lo scudo fiscale III si tenta una
ripeteva che un’iniziativa di questo tipo avrebbe
liberazione – almeno parziale – dai ceppi
potuto trovare spazio solo in ambito comunitario,
dell’indebitamento pubblico. Si dovrebbero
ed ecco invece che l’Italia se ne va di nuovo per
creare così le premesse per il finanziamento
la sua strada, da sola.
di una politica strutturale vera, grazie alla
quale l’Italia potrebbe essere ricondotta sulla
Quali sono le cause?
·
Esse possono essere individuate nell’enorme
successo delle normative precedenti.
Con lo scudo fiscale del 2001 e quello del
·
·
Nel contempo pare che le condizioni
internazionali generali siano favorevoli.
2003 sono stati ricondotti in Italia 77 miliardi
Non soltanto le coercizioni legate alla crisi
di Euro. Le rispettive sanzioni del 2,5%,
fanno sperare in una maggiore tolleranza
rispettivamente del 4% hanno contributo
dell’Unione Europea: benché l’Italia ricorra
consistentemente al risanamento del bilancio
a strumenti il cui utilizzo in passato ha suscitato
italiano. Il capitale rimpatriato ha costituito
critiche in tutta Europa, da alcuni anni anche
le basi per la ricapitalizzazione dell’economia
i paradisi fiscali sono messi sempre più sotto
italiana e in particolare del settore bancario
pressione. Ciò avvalorerebbe le argomenta-
italiano, anche se secondo alcuni quest’-
zioni del Governo, secondo cui da una parte
apporto di capitali ha comportato anche
la lotta all’evasione fiscale si troverebbe ad
tendenze inflazionistiche.
una svolta in tutta Europa, dall’altra, in futuro
diventerebbe impossibile spostare capitali
Tra gli Stati più industrializzati, la crisi finan-
all’estero sottraendoli all’erario nelle propor-
ziaria ed economica mondiale ha colpito
zioni sinora realizzate.
l’Italia in modo particolarmente pesante.
1
via della crescita economica.
In passato la normativa in materia di scudo
Per chi è a capo di quest’economia nazionale
fiscale veniva giustificata ponendo l’accento
a crescita debole e notoriamente sottoca-
sul suo carattere del tutto eccezionale, ma
pitalizzata, la tentazione della sanatoria era
successivamente questa argomentazione
troppo forte, tanto più che in Italia, a causa
si è rivelata fuorviante. In linea di massima,
del suo elevato debito pubblico, non c’era
in ogni modo, la plausibilità delle nuove
quasi più spazio per pacchetti congiunturali
giustificazioni non può essere del tutto
efficaci. Trainata dalla congiuntura tedesca
negata e per ciò stesso esse dal punto
e americana anche l’economia italiana ora
di vista politico hanno già colto nel segno.
Cfr. art. 13-bis del DL 78 del 1° luglio 2009, trasformato – con emendamenti – nella legge n. 102 del 3 agosto 2009 e successive modifiche. Cfr. anche la circolare dell’Agenzia delle Entrate
48E dell’11 ottobre 2009.
9
Lo scudo fiscale III
La cosa certa è che è molto difficile impie-
conta su un utile di 2 – 4 miliardi di Euro ma
gare in Italia i capitali detenuti all’estero senza
è possibile che i valori siano molto più elevati
violare gli obblighi di denuncia e di dichiara-
se si considera che i contribuenti italiani
zione, e che la sola riconduzione in Italia degli
detengono illegalmente all’estero circa
stessi appare difficoltosa se si prescinde
300 miliardi di Euro . Il settore bancario ha
dalla copertura offerta dallo scudo. Sussiste
costituito a tempo di record organismi
quindi il pericolo che il capitale in oggetto
di consulenza e i contribuenti si muovono
si trasformi in patrimonio morto.
in questo campo con una sicurezza mai
Con queste premesse non risulta possibile
dimostrata finora.
2
in Italia beneficiare delle opzioni d’investimento rese favorevoli da un’imposizione
Eppure la materia rimane complessa, e proprio
fiscale relativamente bassa. L’utile mancato
lo stato della conoscenza – che nel frattempo
deve essere contrapposto alle spese
si è molto approfondita – in materia di scudo
necessarie per il ricorso allo scudo fiscale.
fiscale, ha in generale portato in primo piano
L’introduzione di ulteriori accordi sulla doppia
il gran numero e la gran varietà di scenari che
imposizione incrementando gli obblighi
questa normativa apre.
di denuncia del capitale, provocherebbe
una sensibile riduzione dell’interesse
Di seguito saranno esposti i princìpi fondamentali
all’esportazione illegale di capitali.
di tale disciplina. Saranno analizzate anche le
·
diverse costellazioni di casi che potrebbero
Non dobbiamo a tal proposito dimenticare
che l’Italia vanta una grandissima espe-
rivelarsi particolarmente interessanti per i contribuenti, specialmente per quelli altoatesini.
rienza nell’applicazione della normativa in
materia di scudo fiscale. Le autorità tributarie,
il settore bancario, i contribuenti e i media
hanno dimostrato, nelle discussioni sulla
normativa delle ultime settimane e degli ultimi
mesi, di essere ben preparati a questa novità
e di poter sfruttare l’esperienza maturata
per effetto delle normative sugli scudi fiscali
precedenti.
Si tratta comunque di un coltello a due lame,
nel senso che i contribuenti potrebbero
sempre sperare sulla ripetizione d’iniziative
di questo genere, compromettendo così
il successo dello scudo fiscale attuale.
Ma fintanto che il Governo riesce ad escludere il verificarsi di una situazione di questo
tipo, la prevedibilità e le conoscenze tecniche
che riguardano quest’iniziativa sono da
considerarsi un bene prezioso. Il Governo
2
10
Questo calcolo statistico considera anche i fondi di provenienza criminale, ed è per questo che occorre escludere anche teoricamente il rimpatrio di una cifra di queste proporzioni.
Introduzione
Lo scudo fiscale
I princìpi fondamentali
Il quadro RW della dichiarazione dei redditi
I beneficiari
Il campo di applicazione
Le forme di rimpatrio
La portata e le cause ostative
Le disposizioni individuali
Le norme antiriciclaggio
I paradisi fiscali
I singoli investimenti
2. Cos’è lo scudo fiscale?
Lo scudo fiscale permette di sanare transazioni
in questione, anche se non sono occupati
perfezionate violando le disposizioni previste dal
(e/o sono tenuti a disposizione del contri-
monitoraggio fiscale internazionale.
buente);
Concretamente si tratta di diversi illeciti fiscali
e valutari correlati a transazioni estere.
Chi è soggetto ad imposizione fiscale in Italia
·
·
il capitale trasferito illegalmente;
Yacht, opere d’arte, gioielli che hanno fruttato
un utile.
può ricondurre in patria (oppure dichiararne
per la prima volta l’esistenza – regolarizzazione)
il capitale tenuto all’estero e che in Italia sarebbe
soggetto all’obbligo di denuncia, pagando un
forfait del 5%.
Il rimpatrio può avvenire in forma anonima, ma
ai fini della regolarizzazione ciò non è possibile.
Si può aderire alla sanatoria dal 15 settembre
3
2009 al 15 dicembre 2009 . Lo scudo deve
riguardare capitali che erano già all’estero
al 31 dicembre 2008. Il pagamento della penale
mette al riparo da altre sanzioni amministrative
e, in senso molto lato, anche da procedimenti
penali sugli illeciti a ciò correlati. Ci si avvale
dello scudo fiscale tramite la cosiddetta dichiarazione riservata.
Lo scudo fiscale III dovrebbe permettere per
l’ultima volta di sanare gli illeciti succitati.
Se non si sfrutta questa possibilità le sanzioni
applicate in caso dell’emersione di capitali
nascosti saranno particolarmente elevate.
Sono ogetto della sanatoria i capitali non
dichiarati detenuti all’estero e/o il trasferimento
di capitali all’estero.
In primo luogo si ha riferimento a:
·
gli immobili locati o quelli passibili
3
La sanzione deve essere pagata entro il 15 dicembre 2009. Le altre formalità potranno essere sistemate anche successivamente.
dell’imputazione di una rendita nello Stato
11
12
Introduzione
Lo scudo fiscale
I princìpi fondamentali
Il quadro RW della dichiarazione dei redditi
I beneficiari
Il campo di applicazione
Le forme di rimpatrio
La portata e le cause ostative
Le disposizioni individuali
Le norme antiriciclaggio
I paradisi fiscali
I singoli investimenti
3. Princìpi fondamentali
Ma come si realizza l’illecito che può essere
portato a grossi risultati, ma uno strumento si è
sanato grazie allo scudo? Per rispondere
rivelato più efficace degli altri: l’abrogazione su
a questa domanda occorre partire un po’ più
vasta scala del segreto bancario. E’ noto che in
da lontano. In Italia (come nella maggior parte
Italia non c’è un vero e proprio segreto bancario
degli Stati industrializzati) il principio fonda-
nei confronti delle autorità fiscali. Se esiste il
mentale della tassazione delle persone fisiche
sospetto fondato di evasione, l’amministrazione
consiste nel principio di universalità, ovvero
finanziaria può controllare i conti del contri-
della tassazione del reddito mondiale. Secondo
buente. Questo fatto ha portato ancora una
questo principio coloro che risiedono in Italia
volta ad una reazione da parte dei contribuenti:
devono ivi sottoporre a tassazione il loro reddito
i capitali sono stati trasferiti all’estero, special-
mondiale, cioè sia il reddito conseguito
mente in quei Paesi in cui il segreto bancario
in Italia che quello conseguito all’estero.
è molto rigoroso e che si dimostrano poco
disponibili a dar seguito alle richieste di informa-
Ai sensi del diritto tributario si intende residente
zioni di carattere finanziario (per es. Principato di
in Italia chi
Monaco, Svizzera, Austria, San Marino
·
è iscritto all’anagrafe della popolazione
·
·
e Liechtenstein). Scontrandosi con il segreto
residente per la maggior parte del periodo
bancario straniero, anche l’arma del controllo
d’imposizione (183 giorni ovvero 184 giorni
fiscale è risultata poco efficace.
nell’anno bisestile) oppure
Di conseguenza l’Italia si è trovata ad inasprire
i controlli interni con l’obiettivo di rendere diffi-
ha il domicilio all’interno del Paese oppure
4
ha qui la residenza ai sensi del Codice civile .
coltosa o impossibile l’esportazione di capitali,
Chi si cancella dall’anagrafe della popolazione
introducendo obblighi specifici di denuncia nel
residente e trasferisce la sua residenza in un
quadro RW della dichiarazione dei redditi
paradiso fiscale continua ad essere considerato
e aumentando nel contempo le sanzioni per
residente in Italia a meno che non riesca
la violazione di tali obblighi di denuncia ma ciò
a produrre una controprova.
5
nonostante la fuga dei capitali non è diminuita
in maniera apprezzabile. Le cause di tale
Il tentativo di far valere questa pretesa all’impo-
fenonemo sono da ricercare a livello delle
sizione fiscale, ovvero il tentativo di sfuggire alla
imposte sul reddito dei capitali: si sa che in Italia,
stessa, ha portato ad una serie di provvedimenti
rispetto agli altri Paesi europei, l’imposta sul
da parte delle autorità tributarie. Di seguito
reddito dei capitali è eccezionalmente favor-
provvederemo a descrivere brevemente questo
evole, perché su una buona parte degli utili viene
processo.
applicata l’aliquota ridotta del 12,5%.
In Italia l’evasione fiscale, particolarmente
Le cause del trasferimento di capitali ovvero
elevata, ha comportato iniziative volte ad inten-
della violazione dei succitati obblighi di denuncia
sificare i controlli fiscali, a stanare chi sfuggiva
sono piuttosto le seguenti:
ai controlli e a creare più trasparenza in campo
finanziario. Molte di queste iniziative non hanno
·
6
il desiderio di poter beneficiare all’estero del
segreto bancario;
4
Cfr. art. 2 comma 2 del testo unico delle imposte dirette.
5
Cfr. art. 2 comma 2-bis del testo unico delle imposte dirette. Cfr anche P. Wilpold/W. Steinmair, Fondamenti di diritto tributario, Manze et al.; Wien et al. 2005 pag. 20 e segg.
6
L’aliquota maggiorata del 27% viene applicata specialmente per gli interessi bancari. I libretti di deposito e i conti correnti, intesi come forma di risparmio, non rivestono più alcuna importanza
centrale.
13
Lo scudo fiscale III
·
Il tentativo di nascondere la natura illegale del
·
l’intenzione di sottrarsi a qualsiasi imposi-
·
capitale;
zione sul reddito dei capitali dichiarandosi
non residente (ai fini valutari);
l’omissione della denuncia ben può essere
dovuta anche ad una semplice dimenticanza, a mera praticità o alla stessa mancata
conoscenza della normativa.
All’inizio di questo ultimo decennio il legislatore
ha reagito con provvedimenti radicali: da una
parte inasprendo al massimo le sanzioni in caso
di violazione dei succitati obblighi di denuncia e,
dall’altra, permettendo il rimpatrio del capitale
illegalmente detenuto all’estero nel più breve
tempo possibile attenuando il carico penale:
si trattava del primo scudo fiscale, quello del
2001. La normativa dello scudo fiscale del 2009
viene presentata ricorrendo ad argomentazioni
simili, ma con due differenze fondamentali:
·
·
le condizioni internazionali sono cambiate,
dato che la lotta ai paradisi fiscali viene ora
condotta a livello internazionale
emerge ancora di più di allora l’intento di
realizzare, con quest’iniziativa, il massimo
gettito fiscale al più presto possibile, ancora
nel 2009.
14
Introduzione
Lo scudo fiscale
I princìpi fondamentali
Il quadro RW della dichiarazione dei redditi
I beneficiari
Il campo di applicazione
Le forme di rimpatrio
La portata e le cause ostative
Le disposizioni individuali
Le norme antiriciclaggio
I paradisi fiscali
I singoli investimenti
4. Il quadro RW della dichiarazione dei redditi
Lo scudo fiscale si riferisce alla violazione degli
periodo d’imposta dispone di beni
obblighi di denuncia ai sensi del quadro RW della
all’estero è soggetto all’obbligo di denuncia
dichiarazione UNICO – «Investimenti all’estero
indipendentemente dalle origini di questo
e/o trasferimenti da, per e sull’estero».
capitale, quindi anche qualora durante
Occorre osservare che le dichiarazioni con-
tale periodo non si sia dato luogo ad alcun
tenute nel quadro RW non comportano alcun
trasferimento. Per esempio, secondo questo
obbligo diretto di imposizione. Per le autorità
principio l’obbligo di denuncia può aver
finanziare queste dichiarazioni hanno più che
origine anche a causa di acquisizione di
altro carattere informativo: le informazioni
un’eredità all’estero.
riportate permettono di controllare il rispetto
Per quanto riguarda la suscettibilità di
degli obblighi di denuncia regolamentati da altre
produrre reddito dell’investimento effettuato
fonti.
all’estero, occorre sottolineare che vige una
presunzione in tal senso, con la conseguenza
Per lo scudo fiscale la centralità delle dichia-
che spetta al contribuente l’onere di produrre
razioni come compaiono al quadro RW –
controprova.
e quindi il controllo dei flussi finanziari – emerge
Per quanto concerne la determinazione del
anche dal dato di fatto seguente: chi ha
reddito, si presume un reddito pari al tasso
osservato questi obblighi di dichiarazione ma
di sconto medio ufficiale vigente nel periodo
non ha poi versato le relative imposte non potrà
d’imposta. Per gli immobili situati all’estero
avvalersi dello scudo fiscale.
occorrerà in ogni caso considerare in Patria
le rendite da affitto. Nel caso degli immobili
Nel quadro RW è particolarmente richiesto
non affittati ci si riferisce alla disciplina giuridica
di dichiarare:
vigente nello Stato in cui essi si trovano:
·
·
Il trasferimento di denaro, azioni e obbli7
se essa prevede l’imputazione di un canone
gazioni nonché titoli di credito similari,
locativo per uso personale (come succede
se il loro valore nel periodo d’imposizione ha
per es. in Svizzera, nei Paesi Bassi e nel
superato i 10.000 Euro e se il trasferimento
Lussemburgo) , tale canone sarà sottoposto
non è avvenuto tramite intermediari finanziari
a tassazione in Italia. Diversamente l’immobile
residenti. A tal riguardo vengono sommati
privato (e/o a propria disposizione) non sarà
i trasferimenti dall’estero e verso l’estero.
soggetto a tassazione fiscale.
Il contribuente italiano che abbia trasferito
A partire dal 2009 (cioè con la dichiarazione
6000 Euro in un conto a Monaco di Baviera
UNICO – 2010) sarà soggetta ad obbligo di
e si sia fatto trasferire a sua volta 5000 Euro
denuncia anche la categoria di immobili
è soggetto a obbligo di denuncia.
per ultimo citati, che sarà quindi da inserire
Investimenti all’estero per un valore
nel quadro RW della dichiarazione dei redditi.
maggiore di 10.000 Euro se questi all’interno
Considerazioni simili valgono anche per
del Paese estero producono un reddito
elementi patrimoniali come yacht, opere
soggetto a tassazione. Chi al termine del
d’arte o gioielli.
7
La normativa in questo senso parla di certificati di massa o titoli di serie..
8
Cfr. R. Rizzardi, La partita più difficile si gioca sugli immobili, in: Il Sole – 24 ore del 10.10.2009 pag. 5.
8
15
Lo scudo fiscale III
In passato essi erano soggetti ad obbligo
di dichiarazione se avevano prodotto un
reddito diretto, come nel caso in cui essi
fossero stati locati. A partire dal 2009 questi
beni devono essere assolutamente annotati
·
nel quadro RW.
Trasferimento da e all’estero, che riguardano gli investimenti succitati e se il loro
valore complessivo eccede i 10.000 Euro.
In questo caso quindi si considerano i flussi
di capitale e non le attività di natura patrimoniale esistenti alla fine del periodo d’imposta.
L’obbligo contributivo continua quindi a
sussistere anche qualora alla fine del periodo
d’imposta non vi fossero risorse all’estero.
Ai sensi del quadro RW non vi è obbligo di
denuncia per quanto riguarda i titoli depositati
presso – o amministrati da – intermediari finanziari italiani. Se il contribuente non è soggetto
ad altri obblighi di denuncia (dichiarazione dei
redditi) dovrà produrre a parte il formulario RW
ove susstiano le premesse per farlo. Tali obblighi
di denuncia sussistono indipendentemente dagli
eventuali obblighi di pagamento delle imposte.
Come si dimostrerà, le sanzioni per la violazione
degli obblighi di dichiarazione ai sensi del quadro
RW sono addirittura più rigide di quelle applicate
per l’evasione in senso stretto.
Inoltre occorre osservare che costituisce illecito
anche la violazione dell’obbligo di denuncia
relativa ad un solo periodo d’imposta. Per
esempio, non basta dichiarare il trasferimento
all’estero tralasciando negli anni seguenti di
dichiarare somme superiori a 10.000 Euro
(12.500 negli anni passati).
16
Introduzione
Lo scudo fiscale
I princìpi fondamentali
Il quadro RW della dichiarazione dei redditi
I beneficiari
Il campo di applicazione
Le forme di rimpatrio
La portata e le cause ostative
Le disposizioni individuali
Le norme antiriciclaggio
I paradisi fiscali
I singoli investimenti
5. Chi può avvalersi dello scudo fiscale?
Possono ricorrere allo scudo fiscale:
trasferirà elementi patrimoniali all’estero
con l’intento di evadere il fisco o violerà
a) persone fisiche residenti in Italia
l’obbligo di dichiarazione per aggirare
Per «residente» si intende qui la residenza
la legge. Gli enti non commerciali però
ai sensi del diritto tributario e non quella
si finanziano spesso con donazioni, incentivi
prevista dal codice civile (che considera solo
pubblici e regalie e si può realisticamente
una categoria parziale di residenza).
supporre che tali donazioni siano state
In generale è sufficiente anche il domicilio
ricevute proprio dalle associazioni altoatesine
oppure, come già detto, l’iscrizione
in territori di lingua tedesca, magari ignorando
all’anagrafe della popolazione residente.
l’esistenza dell’obbligo di denuncia.
Chi ha trasferito il proprio domicilio
In questo caso le pene severe comminate
in un paradiso fiscale continua ad essere,
in caso di inosservanza delle norme che
a dispetto della cancellazione dall’anagrafe,
regolamentano i flussi di capitale colpiscono
residente in Italia a meno che non produca
sicuramente le persone sbagliate. Eppure le
la prova dell’effettiva residenza nel Paese
sanzioni previste costituiscono una realtà con
a bassa imposizione fiscale, o a meno che
la quale occorre fare i conti.
non provi di avere lì il suo domicilio.
Tutte queste norme, introdotte anni
c) società semplici e associazioni tra liberi
professionisti
addietro per combattere l’evasione fiscale
e che hanno complicato la vita dei contribuenti, se considerate in sinergia con
d) trust e fondazioni
lo scudo fiscale si rivelano a vantaggio
I trust costituiti all’estero sono i primissimi
di quest’ultimo.
destinatari del nuovo scudo fiscale, special-
In altre parole: la residenza fiscale, premessa
mente nel caso in cui essi siano stati costituiti
per il ricorso allo scudo fiscale, può essere
ai fini di evadere le imposte o di sottrarsi alle
dimostrata in molte forme. In caso di trasferi-
stesse.
mento di residenza in un paradiso fiscale
E’ noto che l’ordinamento giuridico italiano
si instaura addirittura un automatismo.
si è aperto molto tardi a questa nuova forma
giuridica. Non esiste ancora una regolamen-
b) enti non commerciali
tazione esplicita in questo campo, ma nel
Se ad es. un’associazione possiede capitali
frattempo vi è stato fatto riferimento –
all’estero, in passato quei capitali avrebbero
almeno implicitamente – nel nuovo articolo
dovuto essere dichiarati.
2645-ter del codice civile , in base al quale
E se ciò non fosse avvenuto, ora è possibile
è ora possibile trascrivere gli atti ufficiali con
sanare questa violazione. Questo dato
i quali si provvede alla destinazione di
di fatto potrebbe riguardare la realtà altoa-
immobili o di beni mobili registrati per fini
tesina più di quanto si creda. Ovvero:
meritevoli di tutela fino a 90 anni o per la
nessuna associazione di pubblica utilità
durata della vita del beneficiario.
9
9
Cfr. H. Hilpold/W. Steinmair, La legge-quadro sui bilanci 2007, un’analisi di carattere tributario, pubblicazione della cassa di risparmio volume 10, 2007
17
Lo scudo fiscale III
I fini meritevoli di tutela devono riferirsi alle
·
·
·
Un’ulteriore differenza consiste nell’identificazione o meno dei beneficiari («trust
categorie seguenti:
persone con disabilità;
trasparente» / «trust opaco»).
amministrazioni pubbliche;
Questa differenza assume un significato
altri enti o persone fisiche che perse-
particolare in campo tributario: se i bene-
guono un fine meritevole di tutela ai sensi
ficiari vengono identificati, la tassazione
dell’art. 1322 comma 2 del codice civile.
li riguarderà direttamente e cioè in base
I beni oggetto della destinazione possono
al rapporto di ripartizione degli utili. Diversa-
essere utilizzati solo per perseguire l’obiettivo
mente, vale a dire quando i beneficiari non
indicato.
sono noti («trust opaco»), l’imposizione
fiscale riguarderà il trust stesso. Gli obblighi
Come noto l’istituzione del trust nell’ultimo
di denuncia in caso di ricorso allo scudo
decennio ha avuto grande risonanza
fiscale si adeguano a quanto detto sopra:
in Europa e nel resto del mondo e l’Italia,
se i beneficiari non sono noti, l’amministratore
ignorandola ampiamente, ha perso molte
del trust («trustee») dovrà provvedere alla
opportunità. L’assenza di una normativa in
dichiarazione confidenziale (riservata), in caso
materia di diritto civile in quest’ambito ha
contrario lo faranno i singoli beneficiari.
avuto ripercussioni anche nel diritto tributario.
Infine occorrerà considerare il caso parti-
La risoluzione ministeriale n. 8 del 17/01/2003
colare del trust istituito per trasferire utili
si occupava solamente di valutare, caso per
in un Paese con una pressione fiscale
caso, i rapporti giuridici generati dalla costitu-
inferiore («esterovestizione del trust»). A tal
zione di un trust secondo il diritto tributario.
riguardo, dal punto di vista del diritto tribu-
L’ordinamento giuridico italiano ha riconosciuto per la prima volta l’assoggettamento
tario, vale quanto segue:
del trust al diritto tributario con la legge
che non opera scambi di informazioni fiscali
quadro sul bilancio del 2007. La normativa
con l’Italia, esso verrà considerato residente
continua ad essere rudimentale, ma ha
in Italia quando è data una
gettato le basi affinché questa istituzione
di queste premesse:
godesse in Italia di vasto consenso.
Per l’applicazione pratica dello scudo fiscale
occorre sempre verificare di volta in volta
di quale tipo di trust si tratti; la distinzione
riguarda il «trust revocabile» e il «trust irre
·
·
almeno uno dei disponenti e uno del
beneficiari hanno la loro residenza tributaria in Italia;
un soggetto fiscale residente in Italia
emana un provvedimento dispositivo
vocabile».
a favore del trust che prevede il trasfe-
Nel trust revocabile il fondatore del
rimento della proprietà di un bene
trust («settlor» o, nell’inglese americano,
immobile, la costituzione di diritti reali
«grantor») può disporre in ogni momento
oppure l’adozione di limitazioni per
quanto riguarda la destinazione d’uso.
del capitale.
Dopo alcune controversie è ormai chiaro
18
quando il trust viene costituto in un Paese
Ed essendo appunto presunta la residenza
che in materia di scudo fiscale trovano appli-
fiscale nel territorio italiano che si può opporre
cazione tutti e due i tipi di trust.
lo scudo.
Introduzione
Lo scudo fiscale
I princìpi fondamentali
Il quadro RW della dichiarazione dei redditi
I beneficiari
Il campo di applicazione
Le forme di rimpatrio
La portata e le cause ostative
Le disposizioni individuali
Le norme antiriciclaggio
I paradisi fiscali
I singoli investimenti
Negli anni scorsi molti contribuenti italiani
hanno costituito trust e fondazioni
in uno Stato dell’Unione Europea.
In passato le fondazioni di questo tipo
a Monaco, San Marino, Austria, Svizzera
nascevano proprio per eludere l’applica-
e Liechtenstein, in parte anche con l’intento
zione della direttiva succitata.
11
di sottrarre alle autorità tributarie alcuni
elementi di reddito. Negli ultimi anni alcuni
Chi non può beneficiare dello scudo fiscale?
trust complessi sono stati fondati anche per
Sono le società di persone e di capitali (società
aggirare la direttiva sul risparmio. In pratica
in nome collettivo, società in accomandita,
dovevano servire ad eludere le trattenute
società a responsabilità limitata, società per
fiscali sui redditi di capitale a carico dei
azioni) e gli enti commerciali.
cittadini comunitari non residenti.
A tal riguardo sono sorte strutture anche
molto complesse, molto difficili da liquidare
specie se si considerano i tempi limitatissimi,
per fruire degli effetti dello scudo. In alcuni
casi il trust si è rivoltato addirittura contro il
10
fondatore stesso, che ha perso il trust.
Nel breve tempo a disposizione per l’applicazione della normativa, il settore dei trust
rappresenta una sfida particolare per
i consulenti in materia di scudo fiscale.
Occorre osservare che in passato la direttiva sul risparmio non ha portato a grossi
risultati, ma in futuro le cose potrebbero
andare diversamente.
·
In primo luogo a partire dal 2011 le
ritenute d’imposta passeranno dall’attuale
20% al 35%. Questa aliquota sarà perciò
molto più elevata di quella applicata in
Italia su vasti settori dei redditi di capitale
·
(12,5%).
Inoltre è in vista un ampliamento del
campo d’applicazione della direttiva sul
risparmio: per esempio essa riguarderà
in futuro anche i dividendi e altri strumenti
finanziari che in passato non rientravano
·
in questo campo di applicazione.
Oltre a ciò è prevista anche l’introduzione
di una manovra fiscale riguardante i trust
o altre fondazioni che hanno soci residenti
10
Cfr. M. Sideri, Scudo, E tutti in coda nelle banche-boutique per smontare i trust, in: Corriere della Sera del 30.09.2009, pag. 2
11
Cfr. R. Lenzi/F. Vedana, Di corsa a casa, in: Patrimoni, n. 119 2009, pagg. 20-29 (25).
19
Lo scudo fiscale III
Campo d’applicazione soggettivo
20
·
persone fisiche
·
enti senza scopo di lucro
·
società semplici e associazioni equiparate
·
trust e fondazioni
sono esclusi:
·
società di persone
·
società di capitali
·
enti commerciali
Introduzione
Lo scudo fiscale
I princìpi fondamentali
Il quadro RW della dichiarazione dei redditi
I beneficiari
Il campo d’applicazione
Le forme di rimpatrio
La portata e le cause ostative
Le disposizioni individuali
Le norme antiriciclaggio
I paradisi fiscali
I singoli investimenti
6. Il campo d’applicazione pratico
Quali elementi patrimoniali rientrano nel campo
Si tratta di elementi di natura finanziaria
d’applicazione dello scudo fiscale?
e non.
Elementi di natura finanziaria
·
Somme di denaro
·
Azioni di aziende quotate/non quotate in borsa
·
Obbligazioni
·
Altri titoli su larga scala
·
Partecipazioni a società (anche in forma non chirografaria)
·
Partecipazioni a società di investimenti
·
Polizze assicurative che producono redditi finanziari
Elementi di natura non finanziaria
·
Immobili
·
Partecipazioni a diritti oggettivi
·
Gioielli
·
Opere d’arte
21
22
Introduzione
Lo scudo fiscale
I princìpi fondamentali
Il quadro RW della dichiarazione dei redditi
I beneficiari
Il campo di applicazione
Le forme di rimpatrio
La portata e le cause ostative
Le disposizioni individuali
Le norme antiriciclaggio
I paradisi fiscali
I singoli investimenti
7. In quale forma ci si può avvalere dello scudo fiscale?
In linea di massima si distinguono tre forme di
vengono rimpatriate sono solo le quote
applicazione:
della stessa. Tale società non potrà
·
·
·
rimpatrio materiale
disporre di altri elementi patrimoniali
rimpatrio giuridico
e il rimpatrio delle quote di società
regolarizzazione
è demandato ai proprietari degli
elementi in questione. In caso di
7.1 Il rimpatrio materiale
immobili, la società dovrà risiedere nel
Paese in cui si trovano gli immobili.
Generalmente la normativa dello scudo
fiscale ha ripercussioni internazionali,
cioè riguarda attività di natura patrimo-
7.3 La regolarizzazione
niale indipendentemente dalla loro ubica-
La regolarizzazione può essere fatta
zione. Nell’applicazione delle due forme
comunque solo per gli Stati dell’Unione
di rimpatrio comunque si riconosce una
Europea e quegli Stati che hanno aderito
certa preferenza per quello materiale,
a uno scambio efficace di informazioni
che risulta praticabile per tutto il territorio
con l’Italia. Fra gli Stati dello SEE rientrano
internazionale. Ovviamente tale procedura
anche la Norvegia e l’Islanda; a questi
è possibile solo entro certi limiti: a tal
si aggiungono tutti gli Stati OCSE, ad
riguardo risulta ad es. inapplicabile per gli
eccezione della Svizzera (quindi l’Australia,
immobili. Per contro, è possibile il rimpatrio
il Giappone, il Canada, il Messico, la Nuova
materiale di quadri, gioielli e yacht.
Zelanda, la Corea del Sud e gli USA).
I capitali possono essere portati al di
In tutto si tratta di 36 Stati. San Marino
qua del confine in contanti; per importi
si è dato molto da fare per rientrare nel
superiori a 10.000 Euro occorre comunque
novero degli Stati cooperativi. Ai sensi delle
rendere una dichiarazione presso le
disposizioni OCSE, per rientrare in questo
autorità doganali, il che esclude il carattere
novero occorre aver stipulato minimo
riservato della transazione.
12 accordi sulla doppia imposizione,
ed effettivamente San Marino nelle ultime
7.2 Il rimpatrio giuridico
settimane ha stipulato alcuni accordi
Il rimpatrio giuridico è l’alternativa al rim-
in questo senso. Ad ogni modo si tratta
patrio materiale. E’ possibile rimpatriare
di Stati di poco peso economico e solo
giuridicamente quadri, gioielli, yacht ma
in parte si tratta di paradisi fiscali.
anche immobili.
Per i circa 2 miliardi di Euro di denaro
Può avvenire in due forme:
illegale italiano detenuto a San Marino
·
i beni in oggetto possono essere affidati
·
rimane quindi possibile solo il rimpatrio
ad un fiduciario italiano per la conserva-
materiale.
zione e la gestione
Poiché il capitale italiano illegalmente
questi beni possono essere trasferiti ad
detenuto in Svizzera è particolarmente
una società; di conseguenza ciò che
consistente (circa 125 miliardi di Euro),
23
Lo scudo fiscale III
vale esplicitamente quanto segue:
patrimoniali in oggetto non siano
il ricorso allo scudo fiscale è possibile
identici: per esempio il ricavato della
solo tramite il rimpatrio materiale dei beni.
vendita di un immobile perfezionata
Se ciò risulta fattivamente impossibile,
nell’ottobre del 2009 sicuramente non
i beni in oggetto potranno essere venduti,
si trovava depositato all’estero nel
affidati ad un fiduciario italiano oppure
dicembre del 2008.
conferiti ad una società e infine rimpatriati.
Le autorità finanziarie comunque non
E’ l’unica possibilità di ricorso allo scudo
si fermano a formalità di questo tipo,
fiscale.
con la conseguenza che le procedure
succitate rimangono ammesse.
Oggetto della regolarizzazione possono
Il controvalore ricavato dalla vendita –
essere i contanti, i titoli, i gioielli, i quadri,
se l’ammontare dell’importo è plausibile –
gli yacht, gli immobili, altri diritti reali o diritti
viene riconosciuto ai fini dello scudo.
su comproprietà.
Da un punto di vista economico
queste operazioni invece si rivelano
7.4 Alternative
estremamente più problematiche.
Sussistono molteplici modalità,
Proprio perché la vendita deve avvenire
il contribuente potrà scegliere libera-
in breve tempo per soddisfare i termini
mente e decidersi per una di esse.
ristretti previsti dalla normativa,
Può optare anche per più alternative
occorrerà mettere in preventivo perdite
contemporaneamente, rimpatriando
anche consistenti. Nella vendita degli
singoli elementi patrimoniali e regolariz-
immobili il fattore tempo è notoria-
zandone altri. Potrà servirsi di uno stesso
mente essenziale per conseguire utili
intermediario finanziario o sceglierne uno
adeguati. Quando c’è una situazione
di uno diverso. Il contribuente ha anche
di crisi caratterizzata a livello generale
la possibilità concreta di vendere tutti
da difficoltà finanziarie che costringe
gli elementi patrimoniali trasformandoli
a vendere in termini brevi gli immobili
in valore monetario: in questo modo
all’estero, in un mercato che probabil-
gli si apre di nuovo la via del rimpatrio
mente non si conosce direttamente,
materiale. Il che implica comunque
occorre mettere in preventivo la realiz-
diversi problemi:
zazione di un prezzo molto più basso,
·
uno di questi potrebbe essere rappre-
24
·
rispetto a quello di mercato, ove il
sentato dalla normativa giuridica stessa,
ribasso di prezzo praticato su oggetti di
che prevede solo la sanatoria di quei
forte valore emotivo – e di solito si tratta
beni tenuti all’estero alla data del
spesso proprio di questi alta gamma
31 dicembre 2008. Una vendita –
beni – dovrebbe essere più contenuto.
soprattutto se effettuata in tempi brevi –
Riflessioni simili riguardano altri oggetti,
può portare comunque ad una discre-
per es. gioielli, dipinti o yacht. A tal
panza tra i valori in questione. Da un
riguardo ci sarebbe la possibilità della
punto di vista giuridico si potrebbe
regolarizzazione, ma spesso la cosa
addirittura presumere che gli elementi
non è possibile dal punto di vista
Introduzione
Lo scudo fiscale
I princìpi fondamentali
Il quadro RW della dichiarazione dei redditi
I beneficiari
Il campo di applicazione
Le forme di rimpatrio
La portata e le cause ostative
Le disposizioni individuali
Le norme antiriciclaggio
I paradisi fiscali
I singoli investimenti
giuridico (specie quando gli oggetti in
Come ricorda a ragione la circolare
questione si trovano in un Paese che
dell’Agenzia delle Entrate n. 48 E del-
non effettua scambi di informazioni
l’11 ottobre 2009, ciò non comporta
con l’Italia). Spesso anche il rimpatrio
un ampliamento del campo di applicazione
materiale – sempre ammesso che sia
soggettiva dello scudo fiscale, ma risulta
possibile – non è auspicabile allorché
funzionale alla sua efficacia.
i beni siano stati portati all’estero per
esempio per motivi di sicurezza.
Come già argomentato, in questo caso
è prevista la possibilità del rimpatrio
giuridico.
Nel caso del rimpatrio materiale (anche
giuridico) l’anonimità garantita è assoluta,
mentre la regolarizzazione permette
l’anonimato solo in forma limitata.
Negli anni a venire questi beni dovranno
essere dichiarati nel quadro RW e l’esistenza
del conto verrà denunciata all’anagrafe
tributaria. Con il rimpatrio materiale invece
viene aperto un conto segretato
la cui esistenza non verrà rivelata agli organi
di controllo tributario.
In linea di massima così facendo si reintroduce, per determinati settori, il segreto
bancario. La tutela si estende non solo
alla somma direttamente rimpatriata, ma
anche agli investimenti effettuati con questa
somma, come pure agli interessi e alle
valorizzazioni conseguentemente realizzate.
Tale segreto bancario rimane in essere anche
quando il bene in oggetto passa da un intermediario finanziario ad un altro.
Indirettamente il rimpatrio o la regolarizzazione dei capitali detenuti all’estero
possono ripercuotersi positivamente
sulle società di capitali: proporzionalmente
alla somma in oggetto (partecipazione)
anche la società in questione risulterà
impermeabile agli atti di accertamento.
25
Lo scudo fiscale III
Forme di applicazione
Tramite intermediario finanziario
Rimpatrio
·
·
·
·
·
·
·
·
materiale
giuridico
su tutto il territorio
internazionale
Regolarizzazione
banche in territorio nazionale
è possibile in rif. a
società SIM e società SGR
·
·
·
poste italiane
società fiduciarie
filiali di banche straniere
Stati UE
Norvegia e Islanda
Stati OCSE
Australia,
agenti di borsa
Giappone,
Canada, Messico,
Nuova Zelanda,
Corea del Sud
e USA (eccetto
la Svizzera)
Trasferimento di capitali
Capitali detenuti all’estero
·
·
·
·
somme di denaro
investimenti finanziari come azioni, partecipazioni, obbligazioni, quote di fondi
d’investimento
·
·
partecipazioni a società
polizze assicurative
somme di denaro
investimenti finanziari come azioni,
partecipazioni etc.
·
altro capitale come immobili,
opere d’arte, gioielli, polizze
assicurative
Capitali detenuti all’estero
Capitali detenuti all’estero
al 31 dicembre 2008
al 31 dicembre 2008
Viene garantito l’anonimato
Viene tolto l’anonimato
Dichiarazione annuale
nel quadro RW
Capitali non sanabili:
26
· di provenienza illecita
· derivanti da riciclaggio
Introduzione
Lo scudo fiscale
I princìpi fondamentali
Il quadro RW della dichiarazione dei redditi
I beneficiari
Il campo di applicazione
Le forme di rimpatrio
La portata e le cause ostative
Le disposizioni individuali
Le norme antiriciclaggio
I paradisi fiscali
I singoli investimenti
7.5 Procedura
Lo scudo fiscale serve a condonare
Si ricorre allo scudo fiscale rivolgendosi
le transazioni con l’estero perfezionate
ad intermediari finanziari autorizzati.
al 31 dicembre 2008.
Fanno parte di questi:
Questo strumento non può assoluta-
·
·
·
banche italiane
mente essere utilizzato per sanare i casi
poste italiane
di evasione non supportati da transa-
SIM (società di intermediazione
zioni all’estero.
mobiliare)
Di conseguenza il trasferimento di mezzi
SGR (società di gestione del risparmio)
all’estero effettuato successivamente a tale
società fiduciarie
data al fine di avvalersi dello scudo fiscale
agenti di borsa
per il loro rimpatrio (e/o regolarizzazione)
rappresentanze stabili di banche
è punito addirittura con sanzioni penali.
straniere o di società di investimento
I beni in oggetto dovevano altresì essere
·
·
·
·
Perché viene applicata una penale
del 31 dicembre 2008. Chi per esempio
del 5%?
ha lavorato all’estero e poi – prima del
Dietro di essa si nasconde la riflessione
31.12.2008 – ha ritrasferito i capitali
seguente:
in Italia non potrà avvalersi dello scudo
già concretamente all’estero alla data
·
sono sanabili le transazioni degli
ultimi 5 anni (fino al 31.12.2008).
Per quelle più datate opererebbe
·
·
fiscale.
comunque la prescrizione
si suppone che i valori sanabili
al 31.12.2008 abbiano già trascorso
Come si fa comunque a dimostrare
l’esistenza di questi beni all’estero?
·
5 anni all’estero
degli intermediari stranieri, che
dimostreranno nel minor tempo
inoltre si suppone che questi
·
tramite certificato di conferma
possibile l’esistenza dei beni da rimpa-
producano annualmente una rendita
triare (da regolarizzare).
del 2%
Queste conferme devono essere
viene tassato il 50% di questa
rendita.
·
accluse alla dichiarazione confidenziale.
Se i beni da dichiarare sono conservati in cassette di sicurezza, esse
Ragionando praticamente si tratta
dovranno per prima cosa essere
più che altro di una motivazione costruita
depositate presso un intermediario
per giustificare una percentuale che
straniero, che dovrà anche confermarne
dovrebbe servire a massimizzare
il contenuto.
il gettito. Lo dimostra anche solo il fatto
le presunzioni in essa contenute non
·
Nel caso di beni non finanziari non
è possibile produrre il certificato di con-
ammettono prova contraria. Per esempio
ferma di cui sopra: in sua vece si prov-
dovrà conformarsi al pagamento di questa
vederà ad una perizia di stima, che non
percentuale anche chi ha trasferito beni
dovrà essere allegata alla dichiarazione
patrimoniali all’estero all’inizio del 2008.
confidenziale ma solo conservata.
27
Lo scudo fiscale III
Beneficiando dello scudo fiscale si estin-
L’effetto si estende anche ai debitori solidali
guono tutti gli obblighi di carattere tribu-
del contribuente (per es. eredi o beneficiari
tario o di assicurazione sociale – non
di donazioni), ma non ai comproprietari
ancora prescritti – riguardanti le somme
degli elementi patrimoniali in oggetto, i
o gli elementi patrimoniali regolarizzati o
quali potranno eventualmente presentare
rimpatriati.
una dichiarazione in proprio.
Dichiarazione confidenziale
presso l’intermediario finanziario italiano
Apertura di conti segretati
con la conferma del cliente che
·
alla data del 31 dicembre 2008 i beni rimpatriati si trovavano
all’estero
·
i beni dichiarati (non rimpatriati) si trovavano al 31
dicembre 2008 all’estero: ciò deve essere dimostrato, per
es. presentando un estratto conto estero
Pagamento di una penale forfetaria del 5% sul capitale
detenuto all’estero.
Se non si accetta l’offerta
·
·
28
sanzione pecuniaria tra il 10% e il 50%
confisca di una somma equivalente in Italia
Introduzione
Lo scudo fiscale
I princìpi fondamentali
Il quadro RW della dichiarazione dei redditi
I beneficiari
Il campo di applicazione
Le forme di rimpatrio
La portata e le cause ostative
Le disposizioni individuali
Le norme antiriciclaggio
I paradisi fiscali
I singoli investimenti
8. La portata dello scudo fiscale in materia di
diritto penale, diritto civile e diritto amministrativo –
cause ostative
8.1 Introduzione
Le norme antiriciclaggio servono
a combattere direttamente anche l’evasione
Secondo la definizione ufficiale, lo scudo
fiscale serve a condonare l’evasione fiscale
e la violazione degli obblighi di dichiara-
fiscale.
Ne deriva che ci sono ambiti in cui diritto
zione in riferimento a transazioni finanziarie
amministrativo, diritto tributario e diritto
internazionali.
penale si intersecano. Le disposizioni
Non è inteso a sanare condotte criminose
nazionali in merito, entrate in vigore grazie
o il riciclaggio di denaro, di per sé già non
a norme di carattere internazionale, oltre-
sanabili considerati gli obblighi interna-
passano questi obblighi e di conseguenza
zionali. Il riciclaggio è escluso in base ad
accordi internazionali e in base ad accordi
si rivelano essere ben più rigide.
Per questo motivo il Governo dovrebbe
comunitari, intesi a contrastare la crimi-
tracciare una sottile linea di confine per
nalità e il terrorismo internazionale.
evitare da un lato la violazione degli obblighi
Se aggirasse – anche solo indirettamente –
internazionali e dall’altro, per garantire
queste disposizioni, l’Italia violerebbe
l’applicabilità dello scudo fiscale: ecco
gli obblighi internazionali. Lo stesso dicasi
perché questo istituto giuridico è stato così
per i provvedimenti atti a contrastare
pesantemente criticato. Al riguardo occorre
la criminalità internazionale.
puntualizzare quanto segue:
Quello che risulta ben differenziato sulla
carta e nelle dichiarazioni ufficiali è in realtà
·
numerosi casi di evasione sono indissolubilmente correlati a condotte
estremamente complesso: emergono
perseguite ricorrendo alle disposizioni
numerose zone grigie, impossibili da
del diritto penale.
chiarire in modo convincente.
Ciò vale in particolare nel caso delle
D’altro canto, sono già molti i settori del
ipotesi di falso in bilancio correlati
diritto tributario in cui vengono applicate
all’evasione fiscale. Senza escludere
sanzioni penali.
l’applicazione del diritto penale per
L’evasione fiscale e le condotte connesse
condotte di questo tipo sarebbe stato
alla sua preparazione o al suo occulta-
impossibile ricorrere allo scudo fiscale.
mento, per esempio, vengono punite con
sanzioni penali.
·
In particolare sarebbe stato meglio
verificare più attentamente se
Inoltre le disposizioni in materia di antirici-
l’inapplicabilità dalla pena avesse
claggio vanno ben oltre quanto neces-
davvero giustificato il ricorso
sario per contrastare le ipotesi cosiddette
al condono. Vi è infatti l’impressione
«macrocriminali» (terrorismo, criminalità
che il legislatore (su iniziativa del
internazionale).
Governo), al momento di soppesare
29
Lo scudo fiscale III
gli interessi qui in conflitto, abbia dato
la priorità alla massimizzazione del
·
gettito.
occultamento o distruzione
di documenti contabili ai fini dell’evasione, o di permettere l’evasione
ad opera di altri contribuenti.
Quanto detto sul diritto penale vale in
Escludere dalla punibilità queste con-
forma traslata anche per il diritto civile,
dotte sembra molto problematico perché
il diritto amministrativo e il diritto tribu-
la loro gravità balza subito agli occhi. In
tario: le disposizioni in materia di scudo
questo caso è quasi impossibile parlare
fiscale si ripercuotono di necessità invero
di ripercussioni solamente secondarie
anche sugli altri rami dell’ordinamento
dello scudo: esiste addirittura il rischio
giuridico. In certi casi questi effetti sono
che lo scudo fiscale venga usato per
stati riconosciuti esplicitamente, rendendo
sanare proprio queste condotte.
quindi possibile la sanatoria piena e quindi
Il sistema di gestione dei conti assume,
l’applicabilità dello scudo fiscale.
dal punto di vista tributario e del diritto
Anche qui comunque sussiste l’impres-
delle imprese, una posizione tale da
sione, come diremo più oltre, che il legislatore
rendere impossibile per la sanatoria la
in molti casi sia stato troppo generoso.
giustificazione dell’occultamento
o della distruzione di questi documenti.
8.2 Lo scudo fiscale e il diritto penale
Contromisure di questo tipo contribuiscono a mettere in discussione
8.2.1Quali reati vengono ora sanati dallo
la fiducia nello stato di diritto. Per
12
scudo fiscale?
questo motivo inizialmente non era
Sono questi:
previsto alcun condono per questo
·
dichiarazioni fraudolente mediante
utilizzo di fatture false.
Come noto, questi fatti sono annoverati tra le infrazioni tributarie più
·
Dichiarazione fraudolenta mediante
altri artifizi.
Questa fattispecie punisce la sottovalutazione degli elementi attivi o la
della loro perseguibilità indipendente-
sovravalutazione degli elementi passivi
mente dall’entità dell’evasione. Chi si
rispetto al loro effettivo valore.
avvale intenzionalmente di fatture false
Questi fatti sono comunque meno gravi
è passibile di condanna penale, anche se
rispetto a quelli realizzati ricorrendo a
l’evasione è di lieve entità. Nella sua
fatturazioni false e proprio per questa
versione originaria lo scudo non preve-
ragione sono fissate delle soglie di puni-
deva il condono di queste infrazioni.
bilità, entro le quali il fatto commesso
dichiarazioni fraudolente mediante
non viene perseguito penalmente.
utilizzo di fatture indicanti un importo
superiore a quello reale.
Anche in questo caso la punibilità è
dell’evasione.
30
·
gravi, lo dimostra anche solo il fatto
prevista indipendentemente dall’entità
12
tipo di infrazioni.
Per esempio:
·
l’imposta evasa deve essere
·
la somma complessiva dell’imposta
maggiore di 77.468,53 Euro e
evasa deve corrispondere a più
Cfr. estesamente A. Iorio, Dallo scudo una tutela penale (quasi) piena, in: Il Sole – 24 ore del 28.09.2009, Norme e Tributi pag. 1
Introduzione
Lo scudo fiscale
I princìpi fondamentali
Il quadro RW della dichiarazione dei redditi
I beneficiari
Il campo di applicazione
Le forme di rimpatrio
La portata e le cause ostative
Le disposizioni individuali
Le norme antiriciclaggio
I paradisi fiscali
I singoli investimenti
del 5% degli attivi dichiarati o a più
dell’evasione è talmente alta che riesce
di 1.549.370,70 Euro.
difficile parlare di una natura sussidiaria
Di primo acchito si potrebbe argomentare che questa fattispecie di resto
rende palese l’intento di realizzare
ribattere che l’entità dell’evasione
di reati di falso correlati in senso
conferisce a questa fattispecie una
lato all’evasione fiscale. Tra essi si
caratteristica particolare che si
annoverano:
Originariamente venne esclusa anche
questa possibilità di condono.
Dichiarazione infedele praticando
una riduzione degli attivi e un
aumento dei passivi
In questo caso il contribuente non
realizza altre condotte fraudolente,
perciò si parla di carattere sussidiario
·
falsificazioni ad opera del contri-
·
false dichiarazioni in atti pubblici
·
·
·
·
Di conseguenza la perseguibilità
falso in atti privati;
distruzione, soppressione o occultamento di atti;
falsificazioni su copie autenticate
al fine di compiere o occultare
condotte di carattere evasivo.
Anche la valutazione di questa disciplina è ambivalente.
qualora vengano superate soglie parti-
Sicuramente può essere che in assenza
colarmente alte (dell’evasione).
di sanatoria sarebbe impossibile portare
Per esempio:
sotto lo scudo fiscale un gran numero di
·
·
il totale dell’imposta evasa deve
13
e nei pubblici registri;
penale di questo reato è prevista solo
l’imposta evasa deve essere
buente;
falso in campo elaborazione dati;
della fattispecie in esame.
Lo scudo fiscale serve a condonare
anche un grandissimo numero
fattispecie sussidiaria.
13
l’evasione fiscale cui si potrebbe
oppone alla sua classificazione quale
·
·
del fatto.
Reati di falso di diversa natura
maggiore di 103.291,38 Euro e
casi di evasione; d’altro canto i reati
di falso sono tradizionalmente correlati
ad un disvalore particolarmente
corrispondere a più del 10%
marcato, in quanto minano la fiducia
degli attivi dichiarati o a più
nell’ordinamento giuridico.
di 2.065.827 Euro.
E qui si dimostra ancora una volta che
Per quanto riguarda la plausibilità
è quasi impossibile intervenire chirurgi-
legale e politica del condono di tali
camente nell’ordinamento, abrogando
illeciti vale quanto suddetto. Nel
singole disposizioni, senza tenere
caso specifico il contribuente non ha
in considerazione il sistema nella sua
adottato alcun provvedimento parti-
globalità, essendo il sistema stesso
colare per occultare i fatti commessi
un tutto uniforme.
(e per questo motivo la versione
Quando si realizzano degli interventi
originaria dello scudo prevedeva già
discutibili dal punto di vista politico-
la possibilità di fare queste ipotesi di
legale, questi si ripercuoteranno presto
condono) ma in questo contesto l’entità
su tutto l’ordinamento giuridico.
Ibid.
31
Lo scudo fiscale III
8.2.2Quali reati non sono sanabili?
solo quando questi avendo natura
Sono molte le violazioni fiscali che conti-
strumentale, sono serviti ai soli fini
nuano ad essere escluse dalla sanatoria.
evasivi (rispettivamente ai fini di un
Ne fanno parte quei reati che hanno una
trasferimento finanziario all’estero).
rilevanza tale che il loro condono avrebbe
Inoltre non è sanabile tutta una serie di
comportato una sicura rottura del sistema.
condotte in ordine alle quali si prefe-
Tra loro si annoverano:
risce primariamente tutelare gli interessi
·
Emissione di fatture false.
fiscali centrali. Si tratta soprattutto
E’ interessante notare comunque –
dell’omesso versamento di trattenute
come dimostrato – che l’utilizzo di
fiscali e di I.V.A. a debito (se l’importo
queste fatture è condonabile. Può
supera 50.000 Euro) come pure della
anche essere che lo scudo fiscale
simulazione di vendita (o di altre
porti a scoprire chi ha emesso queste
conddotte fraudolenti) del proprio patri-
fatture dal momento che chi se ne
monio per sottrarlo alle autorità finan-
serve non ha nulla da temere.
ziarie in relazione ai crediti d’imposta.
Riuscirà quindi lo scudo fiscale
ad assestare un duro colpo a questa
industria criminale? Ne dubitiamo.
I cosiddetti «cartieri» (autori profes-
8.3 Lo scudo fiscale e il diritto
civile (e/o gli altri campi del diritto
tributario)14
sionisti di queste fatture) non operano
a lungo con lo stesso nome.
·
·
·
La regola fondamentale delle nuove dispo-
Spariscono dalla scena per poi ricom-
sizioni recita che il ricorso allo scudo fiscale
parire da qualche altra parte sotto
non deve svantaggiare il contribuente
un altro nome.
rispetto ad altre branche del diritto. A che
Emissione di fatture con l’importo
titolo questa disposizione?
aumentato
Chi trasporta illegalmente fondi all’estero
Anche questa fattispecie è stata consi-
spesso non lo fa solo allo scopo di evadere
derata più grave rispetto all’utilizzo delle
le imposte, ma si assicura così facendo
fatture stesse (sanabile con lo scudo
anche altri vantaggi – per es., nel diritto
fiscale).
civile, nei confronti di terzi – offerti dai
Falsificazioni nell’emissione di fatture
conti in nero. In campo tributario occorre
non correlate all’evasione e che
evitare in primo luogo che l’afflusso
rientrano nello scudo fiscale
di mezzi provenienti dall’estero e l’aumento
Riciclaggio e transazione finanziarie
di liquidità a ciò correlata possa condurre
correlati ad altre condotte penal-
ad accertamenti fiscali successivi.
mente rilevanti
Lo scudo fiscale non deve essere uno
strumento atto a condonare azioni
criminali. In linea di massima il condono
di reati (specialmente nel campo della
criminalità fiscale) dovrebbe aver luogo
32
In merito ai singoli effetti della tutela
offerta dallo scudo:
·
alimenti al coniuge separato
Le somme rimpatriate e/o regolarizzate
possono portare ad un incremento
Introduzione
Lo scudo fiscale
I princìpi fondamentali
Il quadro RW della dichiarazione dei redditi
I beneficiari
Il campo di applicazione
Le forme di rimpatrio
La portata e le cause ostative
Le disposizioni individuali
Le norme antiriciclaggio
I paradisi fiscali
I singoli investimenti
·
della capacità contributiva, quindi
inattendibile l’intera contabilità,
potenzialmente anche ad un aumento
per contestarne singoli elementi,
degli alimenti da corrispondere. In tal
aprendo quindi la via ad accer-
caso vi sarebbe una sensibile diminu-
tamenti successivi induttivi, ma
zione dell’appeal dello scudo fiscale,
questa possibilità viene esplicita-
quindi questa evenienza è stata esclusa
mente esclusa.
e quindi anche da un punto di vista
·
Nel caso dei privati
E’ noto che nei confronti dei privati
costituzionale – tale disposizione appare
l’accertamento induttivo successivo
comunque problematica.
ha luogo anche relativamente a fatti
azioni legali tra soci
singoli (accertamento analitico-
I soci che trasferiscono capitale
induttivo) oppure tramite il cosid-
all’estero all’insaputa degli altri soci
detto redditometro allorchè sussista
e che ora intendono beneficiare dello
forte discrepanza tra i redditi dichia-
scudo fiscale non possono essere
rati e il tenore di vita del contri-
citati in giudizio dagli altri soci.
buente. Per evitare che i capitali
Anche questa disposizione presenta
movimentati grazie allo scudo diano
problemi perché lo stanziamento di
origine ad accertamenti di questo
mezzi societari all’insaputa di una parte
tipo, si esclude espressamente
dei soci e a carico degli stessi costi-
l’utilizzo del redditometro in questo
tuisce una fattispecie di rilievo che si
contesto.
traduce (nel contempo) in un danno
·
dalla prospettiva del diritto civile –
L’esclusione dell’accertamento indut-
pesante ai singoli soci.
tivo – per le imprese e per i privati –
Della stessa protezione beneficiano
è parsa una necessità imprescindibile
anche quegli amministratori di società
per l’efficacia dello scudo. Diversa-
che hanno portato di nascosto capitali
mente l’apporto dei mezzi movimentati
all’estero e che ora intendono avvalersi
grazie a questo strumento avrebbe
dello scudo: anche in questo caso
portato, in ambito fiscale, a conse-
sono escluse le azioni legali da parte
guenze che avrebbero svilito l’interesse
dei soci.
per questo tipo di condono. L’esclusione
Accertamento fiscale induttivo
Nel caso di imprese
dell’accertamento induttivo riguarda
I mezzi che rientrano in patria con
o regolarizzati con lo scudo fiscale.
lo scudo fiscale (o che vengono
E’ ovvio che lo scudo fiscale non può
regolarizzati in base a questo
escludere l’accertamento induttivo
·
principio) non possono costituire il
punto di partenza per accertamenti
induttivi da parte delle autorità
14
ovviamente solo i capitali rimpatriati
·
successivo in via generale.
Studi di settore
Gli studi di settore non vengono applicati
tributarie. Normalmente un apporto
ai mezzi rimpatriati con lo scudo fiscale.
di mezzi di questo tipo costituirebbe
È difficile non mettere in discussione
il motivo scatenante per dichiarare
il senso di questa disciplina.
Ibid.
33
Lo scudo fiscale III
Conseguenze
·
I contribuenti godranno di una garanzia molto estesa.
Il patrimonio portato all’estero può significare
>un’evasione fiscale in patria
>omissione della dichiarazione, in patria, dei redditi conseguiti all’estero
>omissione della denuncia di capitali trasferiti
>reati tributari
>omissione di dichiarazioni per ignoranza dello stato giuridico
·
Non vengono applicate sanzioni per violazioni di carattere amministrativo, tributario, contributivo
e – entro certi limiti – penali, nonché sanzioni per violazioni degli obblighi valutari.
·
L’adesione al concordato costituisce anche una forma di tutela contro gli accertamenti induttivi nel caso
di controlli fiscali e per quanto riguarda gli studi di settore.
34
Introduzione
Lo scudo fiscale
I princìpi fondamentali
Il quadro RW della dichiarazione dei redditi
I beneficiari
Il campo di applicazione
Le forme di rimpatrio
La portata e le cause ostative
Le disposizioni individuali
Le norme antiriciclaggio
I paradisi fiscali
I singoli investimenti
9. Disposizioni particolari
9.1 Applicazione dello scudo fiscale –
termini
del contribuente penalmente perseguibili,
Entro quali termini devono essere fatti
al ricorso allo scudo fiscale. Ostacolo che
valere i casi di esclusione succitati?
si verifica invece quando sia già stato dato
·
ciò di per sé non costituisce ostacolo
avvio all’esercizio dell’azione penale
In caso di controllo aziendale (accessi,
·
ispezioni, verifiche) il contribuente deve
seguìto dalla sua notifica al contribuente.
far valere lo scudo fiscale all’inizio
A notifica avvenuta, il contribuente non
dell’accertamento.
potrà appunto più ricorrere ai benefici
Nel caso in cui al contribuente sia
offerti dallo scudo fiscale, e in ciò sta la
notificato l’avviso di accertamento,
differenza tra gli effetti dello scudo fiscale
costui deve avvalersi dello scudo fiscale
e gli effetti provocati dall’amministia.
entro 30 giorni a partire dal momento
in cui ha ricevuto la comunicazione
9.3 Valori da indicare15
formale.
In caso di rimpatrio o di regolarizzazione
di contanti, il valore da indicare corri-
9.2 Chi non può avvalersi dello scudo
fiscale?
E’ possibile anche dichiarare – e sottoporre
a tassazione – i redditi conseguiti nel 2009.
La liquidazione dell’imposta ai sensi
Per questi redditi verrà applicata, come
dell’art. 36-ter DPR 600/1973 e/o il
si dimostrerà, un’imposizione alla fonte
controllo formale ai sensi dell’art. 36-ter
o un’imposizione forfetaria.
Per contro, nel caso degli strumenti
alcuna causa ostativa. Neppure il recapito
finanziari lo spazio speculativo è ampio:
di un questionario generico è da consi-
si possono dichiarare i costi di acquisi-
derarsi necessariamente accertamento
zione, il valore attuale o un valore medio.
fiscale. Lo sarà solo qualora il questionario
A seguito della crisi finanziaria degli
sia correlato a comunicazioni specifiche.
ultimi anni, alcuni titoli porebbero essere
Una causa ostativa tipica è costituita
denunciati con il loro valore di acquisto.
dai controlli aziendali (accessi, ispezioni
Ciò nonostante è comunque consigliabile
e verifiche) nonché dalle procedure
riportarli con il loro valore di acquisto
di accertamento notificate formalmente
perché nel caso le borse si ristabiliscano
al contribuente, quindi deve esistere una
le corrispondenti valorizzazioni sarebbero
notificazione formale concreta dell’atto
esentasse. Le perdite subite all’estero per
tributario.
contro non sono imputabili.
Nel caso in cui siano state avviate
procedure atte ad accertare comportamenti
15
alcuna speculazione valutativa.
possibile ricorrere allo scudo fiscale.
DPR 600/1973 non costituiscono invece
rizzata. In questo caso non esiste quindi
Nel caso in cui gli accertamenti fiscali
sono già stati avviati, non sarà più
sponderà alla somma rimpatriata o regola-
Nel caso degli immobili il contribuente
potrà decidere tra il costo di acquisto
Cfr. R. Parisotto, valore dello scudo e libera scelta, in: Il Sole-24 ore del 6.10.2009 pag. 31
35
Lo scudo fiscale III
e il valore corrente in base a stime fatte
di sconto medio per il periodo fiscale,
da periti.
soggetto ad un’aliquota dal 27%.
Se l’immobile è stato acquistato con
Questo tipo di tassazione è obbliga-
capitali trasferiti in violazione agli obblighi
torio per i redditi regolarizzati
di dichiarazione, si consiglia di dichiarare
(e non rimpatriati) ed è particolarmente
almeno il valore di acquisto.
adatto ai beni non tassati alla fonte.
Lo stesso vale per altri investimenti
Il contribuente può optare anche per
(per esempio gioielli, dipinti, yacht etc.);
tutte e due le forme di tassazione.
anche in questo caso si può scegliere
A prescindere da quei casi in cui
tra l’indicazione del valore di acquisto
è d’obbligo la tassazione compensativa
e il valore corrente.
forfetaria, viene qui offerta una possibilità di scelta, e a tal fine è neces-
9.4 Dichiarazioni successive
sario un calcolo del reddito. A prima
Dichiarazione dei redditi
Sono soggetti a tassazione anche
vista la tassazione alla fonte ad opera
·
dell’intermediario finanziario sembra più
i profitti derivanti da capitali trasferiti
favorevole perché l’aliquota applicata
all’estero che maturano dopo il
è solo del 12,5%, mentre la tassazione
31.12.2008 e fino alla presentazione
compensativa forfetaria – come già
della dichiarazione confidenziale.
detto – comporta un’aliquota del 27%.
Per evitare che la dichiarazione confi-
Se il reddito effettivo però supera di
denziale perda in questo modo il suo
molto il tasso di riferimento, converrà
carattere anonimo, il contribuente potrà
forse la tassazione forfetaria.
consegnare anche questa dichiara-
L’importo eccedente non sarà più
zione all’intermediario finanziario
sottoposto a tassazione e per esso si
che ha già preso in consegna la sua
applicherà il criterio di confidenzialità
dichiarazione confidenziale (comuni-
previsto dalla dichiarazione.
cazione in forma analitica).
Questo tipo di dichiarazione è adatto
·
Il quadro RW
Il quadro RW per il 2009 non è da
a quel tipo di redditi che possono
compilare (perché altrimenti si perde-
essere rilevati dagli intermediari finan-
rebbe l’anonimiato).
ziari nel quadro dei depositi gestiti
(redditi di capitale, ricavi da vendite),
9.5 Sanzioni
a condizione che queste voci patrimo-
niali siano effettivamente rimpatriate
in materia di scudo fiscale erano previste
(e non solo regolarizzate).
pene severissime in caso di violazioni
In alternativa è possibile anche indi-
e degli obblighi di denuncia di cui al
care, relativamente ai beni rimpatriati
quadro RW.
o dichiarati, un reddito presunto
Tali sanzioni rimangono in vigore
(comunicazione in forma presuntiva),
e sono state in parte ancora inasprite.
imputando il cosiddetto «tasso di
riferimento» che corrisponde al tasso
36
Già nell’ambito delle ultime disposizioni
·
La violazione degli obblighi di
denuncia in merito al trasferimento
Introduzione
Lo scudo fiscale
I princìpi fondamentali
Il quadro RW della dichiarazione dei redditi
I beneficiari
Il campo di applicazione
Le forme di rimpatrio
La portata e le cause ostative
Le disposizioni individuali
Le norme antiriciclaggio
I paradisi fiscali
I singoli investimenti
·
·
all’estero o viceversa di denaro
solo per i reati commessi dopo il
e titoli per esempio, qualora tale
5 agosto 2009, perché in questo caso
trasferimento non sia avvenuto tramite
vale il principio di irretroattività della
intermediario in patria, continua ad
sanzione penale.
essere punita con una sanzione pari
Sono state sottoposte a nuova disciplina
al 5% – 10% dell’importo corrispon-
anche le sanzioni connesse al trasporto
dente, nonché con la confisca della
oltre confine di somma in contanti
somma equivalente.
eccedente i 10.000 Euro.
Se, invece, sono stati violati gli
Generalmente la sanzione applicabile
obblighi di dichiarazione in merito
corrisponde al 40% dell’importo
agli investimenti all’estero suscet-
eccedente i 10.000 Euro, con un importo
tibili di produrre reddito (o in merito
minimo di 300 Euro. Inoltre si procede
ad investimenti finanziari, che in
alla confisca del 40% di tale importo.
linea di massima vengono pure consi-
Al confine si può tuttavia anche negoziare
derati fonti di reddito), le sanzioni
direttamente una percentuale del 5%,
vengono inasprite, essendo pari al
che renderà inapplicabile la sanzione
10% – 50% dell’importo in questione
e metterà al riparo dalla confisca (sana-
e in aggiunta viene confiscata una
toria di denaro al seguito). L’importo
somma equivalente.
minimo per il quale far valere il concor-
I trasferimenti non dichiarati effettuati
dato è di 200 Euro, ma a due condizioni:
dall’estero verso l’Italia vengono puniti
con una sanzione pari al 10%– 50%
la somma eccedente i 10.000 Euro
consentiti non deve superare
dell’importo in questione, in questo
i 250.000 Euro (quindi la somma
caso però non è prevista la penale
totale non deve essere maggiore
addizionale della confisca.
·
17
La sanzione complessiva applicabile
ammonta quindi al 105%– 150% della
·
di 260.000 Euro);
non si deve aver già beneficiato
di questa disciplina di favore
somma non dichiarata. Inizialmente la
(sanatoria) nel corso degli ultimi
sanzione addizionale della confisca pareva
365 giorni.
18
dovesse essere soppressa, ma poi è stata
mantenuta. In passato questa penale era
9.6 Conti cointestati
già prevista ma non veniva applicata per
Se i conti esteri sono intestati a due
mancanza di norme esecutive. Per questa
contribuenti italiani, ciascuno dei due
ipotesi trova inoltre applicazione l’istituto
dovrà (potrà) avvalersi separatamente
del ravvedimento operoso, per effetto del
dello scudo fiscale. Il beneficio della
quale viene a decadere, in questo contesto,
copertura non si estende quindi automati-
16
la misura punitiva della confisca.
camente all’altro titolare del conto.
Ad ogni modo, le sanzioni che trovano
applicazione in concomitanza con
lo scudo fiscale sono molto leggere:
pene più pesanti vengono applicate
16
Cfr. D. Deotto, Pene severe a chi non dichiara. In: Il Sole – 24 ore, Guide pratiche, Scudo Fiscale, 2009, pag. 31 seg.
17
Ibid.
18
Cfr. anche F. Falcone/A. Iorio, Più facile sanare il denaro al seguito, in: Il sole – 24 ore del 9.10.2009 pag. 31
37
Lo scudo fiscale III
38
Introduzione
Lo scudo fiscale
I princìpi fondamentali
Il quadro RW della dichiarazione dei redditi
I beneficiari
Il campo di applicazione
Le forme di rimpatrio
La portata e le cause ostative
Le disposizioni individuali
Le norme antiriciclaggio
I paradisi fiscali
I singoli investimenti
10.Norme antiriciclaggio
Rispetto alla disciplina vigente al tempo
dell’introduzine dello scudo fiscale II,
le norme antiriciclaggio sono diventate
·
Egli deve pretendere che il contribuente
In generale gli altri obblighi in materia di
si identifichi.
molto più severe.
norme antiriciclaggio, come l’accertamento
L’applicazione rigida di queste norme
dell’effettivo avente diritto e/o il recupero
avrebbe ridotto drasticamente l’appeal dello
di documenti inerenti lo scopo del tras-
scudo, per cui si è dovuto provvedere
ferimento, non devono qui essere osservati,
ad un’abrogazione parziale delle disposi-
a meno che sussista il sospetto di commis-
zioni antiriciclaggio.
sione di uno dei reati succitati. Si pone
Volendo considerare la situazione nella
quindi una questione di valutazione che
sua globalità, si ha la netta impressione che le
non può essere risolta solo in base a criteri
limitazioni della disciplina penalistica abbiano
oggettivi.
assunto una portata troppo ampia.
Come deve comportarsi l’intermediario
Secondo la regola generale delle norme
in una situazione di questo tipo?
antiriciclaggio, gli obblighi di denuncia iniziano
Al riguardo i suggerimenti che la dottrina
dove termina lo scudo, e ciò costituisce
fornisce sono:
un problema perché la portata dello scudo
è stata di molto ampliata coprendo, come
·
19
in primo luogo l’intermediario dovrà
accertare l’esistenza di eventuali
dimostrato sopra, anche molteplici ipotesi di
irregolarità.
falso in ordine alle quali non vi è alcun obbligo
Sarà indotto al sospetto per esempio
di denuncia. È stato però dimostrato che
quando l’ammontare della somma rimpa-
sono molti i reati – nell’ambito del diritto
triata (e/o regolarizzata) non giustifica
penale tributario e specialmente anche fuori
il tenore di vita del richiedente. Di conse-
di quest’ambito – che continuano ad essere
guenza il giovane disoccupato che voglia
esclusi dallo scudo fiscale e che per i quali
rimpatriare somme milionarie sarà passibile di
è stato mantenuto l’obbligo di denuncia:
denuncia. In generale ci si attiene alla regola
·
·
reati di falso non correlati con le violazioni
·
altri reati come associazione per delin-
l’emissione di fatture false
·
coperte dallo scudo, e che da esse esulano
secondo cui ogni aspetto anomalo deve
·
essere valutato caso per caso.
Per quanto riguarda l’accertamento
del sospetto di terrorismo si potranno
quere, truffa, estorsione, rapina, traffico
visionare gli elenchi internazionali,
di stupefacenti, usura, spesso correlati
e qui è data ancora una volta la possibilità
con reati di carattere mafioso.
di verificare se il richiedente non sia in
terrorismo internazionale.
realtà solo un prestanome con il compito
Quali sono ora gli obblighi relativi all’osser-
di celare il vero interessato al reimpatrio
vanza delle norme antiriciclaggio in capo
dei capitali.
all’intermediario finanziario che prende in
consegna la dichiarazione confidenziale?
20
La violazione di questi obblighi comporta
una responsabilità sia dell’intermediario
19
Cfr. R. Razzante, Antiriclaggio depotenziato, in: Il Sole – 24 Ore, Guide Pratiche, Scudo Fiscale, 2009, S. 52 ff.
20
Ibid.
39
Lo scudo fiscale III
sia di chi si presta all’operazione, per cui
è importantissimo poter dimostrare di
aver osservato tutti gli obblighi di cautela
previsti.
21
40
ibid., pag. 54
21
Introduzione
Lo scudo fiscale
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Il quadro RW della dichiarazione dei redditi
I beneficiari
Il campo di applicazione
Le forme di rimpatrio
La portata e le cause ostative
Le disposizioni individuali
Le norme antiriciclaggio
I paradisi fiscali
I singoli investimenti
11. Scudo fiscale e paradisi fiscali
22
In Italia i trasferimenti di fondi neri verso
In generale queste misure dovrebbero far
i paradisi fiscali (ovvero la costituzione
sì che ricorrano allo scudo fiscale specialmente
di voci in nero o di altri elementi patrimoniali
quei contribuenti che detengono mezzi nei
occultati in questi Paesi) sono particolar-
paradisi fiscali.
mente problematici a livello tributario
perché le possibilità di controllo sono molto
limitate.
Si è tentato di risolvere il problema in due
modi:
·
da una parte vi sono i tentativi internazionali di «mettere a secco»
i paradisi fiscali, rafforzando la cooperazione internazionale in campo tributario
·
ed esercitando pressione politica
dall’altra sono state drasticamente
inasprite le sanzioni previste per le
transazioni verso questi Stati portate
a termine violando gli obblighi di denuncia
ai sensi del quadro RW.
In linea di massima si presume che questi
trasferimenti riguardino fondi nascosti
(il sospetto non vale al di fuori di questa
situazione specifica).
Le sanzioni applicate in questo caso
vengono raddoppiate, passano cioè dal
240% al 480% della somma evasa
(nei casi normali la sanzione corrisponde
al 120 – 240%). Poiché si tratta di fondi
trasferiti all’estero (e non di redditi non
dichiarati conseguiti all’estero) non
si applica l’altro aumento di un terzo.
Per contro, si applica la sanzione del
10% – 50% sulla somma trasferita
e la confisca del controvalore (sanzione
che viene applicata in caso di violazione
degli obblighi di denuncia ai sensi del
quadro RW).
22
Cfr. L.Galluccio/G. Puzo, Contrasto ai paradisi fiscali e agli arbitraggi fiscali internazionali, in: Il Focus fiscale 2009, pagg. 22–28 come L. Miele, Più rischi se non si aderisce, in: Il Sole 24 Ore,
Guide pratiche, Scudo fiscale, pag. 16 e segg.
41
42
Introduzione
Lo scudo fiscale
I princìpi fondamentali
Il quadro RW della dichiarazione dei redditi
I beneficiari
Il campo di applicazione
Le forme di rimpatrio
La portata e le cause ostative
Le disposizioni individuali
Le norme antiriciclaggio
I paradisi fiscali
I singoli investimenti
12. Singoli investimenti
12.1Investimenti finanziari
producono sempre un reddito potenziale.
L’obbligo di denuncia ai sensi del quadro
In passato questo assunto venne conte-
RW della dichiarazione dei redditi vale per
stato dai più. Nella nuovissima circolare
gli investimenti suscettibili di produrre
n. 43/E 2009 dell’amministrazione finan-
reddito. Al giorno d’oggi esistono
ziaria si sostiene invece che l’obbligo
numerosi strumenti finanziari atipici e/o
di denuncia opera anche per questa
titoli strutturati che non producono rendite
categoria di immobili. L’obbligo deve
dirette (ma che ovviamente le producono
essere rispettato a partire dal periodo
d’imposta 2009.
nell’arco del periodo di investimento, alla
fine del periodo stesso o in quanto investi-
Per il ricorso allo scudo fiscale di terza
menti come tali). Un esempio è costituito
generazione è quindi ancora valido il
dai prestiti a tasso zero o dagli investi-
vecchio assunto, secondo cui gli immobili
menti finanziari non ripartiti, nonché dagli
destinati ad uso personale, situati in uno
investimenti finanziari ad accumulo.
Stato che non prevede per essi alcuna
Anche in questo caso l’amministrazione
redditività autonoma, non sono soggetti
tributaria ha ragionato – a ragione – in
all’obbligo di denuncia. Occorre quindi
termini economici, presupponendo una
verificare se lo Stato in questione preveda
redditività potenziale. Di conseguenza
la cosiddetta locazione per uso proprio, che
anche questi investimenti devono essere
costringerebbe alla denuncia del reddito
dichiarati nel quadro RW. In generale vale
in base ad una rendita fittizia (per esempio
quindi la regola secondo la quale tutti gli
prendendo in considerazione la rendita
investimenti finanziari all’estero devono
catastale). In campo internazionale una
essere denunciati nel quadro RW.
norma di questo tipo rappresenta assoluta23
mente un caso eccezionale.
12.2Immobili
Francia, Austria e Germania non effet-
Per quanto riguarda l’obbligo di dichiara-
tuano quest’imputazione automatica del
zione nel quadro RW, gli investimenti
reddito e quindi non sussiste alcun obbligo
in immobili rivestono sicuramente
(annuale) di dichiarazione in merito agli
un’importanza centrale. E’ obbligatorio
immobili acquistati dai contribuenti italiani
denunciare anche la transazione finan-
a fini speculativi, in quanto o non dati
ziaria che ha portato all’acquisizione
in locazione o comunque tenuti per uso
dell’immobile, se essa non è stata perfezi-
proprio. In pratica, per ricorrere allo scudo
onata tramite un intermediario finanziario.
fiscale sono possibili queste vie:
In passato era soggetto ad obbligo di
denuncia – annuale – l’investimento stesso
23
· si può procedere ad una regolarizzazione (al di fuori dell’Unione europea
se produceva un reddito. Ora si ritiene
comunque solo con gli Stati che hanno
che questo investimento debba essere
acconsentito ad uno scambio di infor-
dichiarato in ogni caso, perché gli immobili
mazioni fiscali).
Come già detto, si tratta della Svizzera, dei Paesi Bassi e del Lussemburgo. Cfr. R. Rizzardi, La partita più difficile si gioca sugli immobili, in: Il Sole – 24 Ore del 10.10.2009 pag. 5
43
Lo scudo fiscale III
· l’immobile può essere conferito ad
una società. In questo caso si può
procedere di nuovo alla regolarizzazione oppure effettuare un rimpatrio
materiale (che viene generalmente
raccomandato).
· infine si può incaricare della gestione
dell’immobile un fiduciario italiano.
12.3Opere d’arte24
Lo scudo fiscale prevede la sanatoria
di opere d’arte come i dipinti? Qualsiasi
contribuente italiano può acquistare
un dipinto, per esempio in una galleria
d’arte di Vienna, e appenderlo nella sua
seconda casa di Kufstein senza sottostare
all’obbligo di dichiararlo.
Nel caso in cui il denaro per acquistarlo
sia stato trasferito in Austria violando gli
obblighi di dichiarazione, si potrà ricorrere
ai benefici offferti dallo scudo fiscale.
Occorre comunque osservare che a partire
dal 2009 (quindi con la dichiarazione dei
redditi 2010), le opere d’arte dovranno
essere obbligatoriamente denunciate
nel quadro RW.
24
44
Cfr. O. Mazza/M. Pirrelli: Scudo sull’arte: quando si può regolarizzare, in: Il Sole – 24 Ore del 3.10.2009 pag. 23.
La fiducia è un bene importante,
meglio riporla in un
vero esperto.
Le condizioni e i fogli informativi sono a disposizione del pubblico in tutte le nostre filiali,
presso i nostri consulenti o su www.bancapopolare.it.
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11/2009