Università degli studi di Torino
Aula Magna -Via Verdi 8
“Dal diritto allo studio al mondo del lavoro”
Martedì, 14 gennaio 2003 - ore 9,00
LA CONTABILITÀ ANALITICA PER LA
DETERMINAZIONE DEL COSTO DI UN
PRODOTTO/SERVIZIO
a cura di Francesca Culasso
1
PROFILO ECONOMICO E FINANZIARIO
DELLA GESTIONE AZIENDALE
LA CONDUZIONE DELLE AZIENDE SECONDO
PRINCIPI ECONOMICO-AZIENDALI RICHIEDE LA
DOVUTA ATTENZIONE A DUE ASPETTI - DIVERSI
ANCHE SE STRETTAMENTE CORRELATI - DELLA
GESTIONE:
•ASPETTO ECONOMICO
•ASPETTO FINANZIARIO
2
ASPETTO ECONOMICO
RICAVI (O PROVENTI) E COSTI
ASPETTO FINANZIARIO
ENTRATE E USCITE (DI MEZZI FINANZIARI)
3
L’EQUILIBRIO ECONOMICO
L’IMPRESA SI TROVA IN SITUAZIONE DI
EQUILIBRIO ECONOMICO QUANDO IL SUO FLUSSO
DEI RICAVI (O PROVENTI) È DUREVOLMENTE IN
GRADO DI FRONTEGGIARE IL SUO FLUSSO DI COSTI
(DERIVANTI DALL’ACQUISIZIONE DEI FATTORI
DELLA PRODUZIONE)
4
Acquisizione dei fattori
produttivi
Flusso di costi
Processo di
trasformazione aziendale
Alienazione del
prodotto e/o erogazione
del servizio
Flusso di ricavi o
proventi
Quando:
Flusso di ricavi/proventi > Flusso di costi = Utile d’esercizio
oppure
Flusso di ricavi/proventi < Flusso di costi = Perdita
d’esercizio
5
L’EQUILIBRIO FINANZIARIO
L’IMPRESA SI TROVA IN UNA
SITUAZIONE DI EQUILIBRIO
FINANZIARIO QUANDO IL FLUSSO
DELLE ENTRATE È COSTANTEMENTE IN
GRADO DI FRONTEGGIARE IL FLUSSO
DELLE USCITE
6
Uscite monetarie
Uscite monetarie
Rimborsi di
finanziamenti
Flusso di costi
AZIENDA
Finanziamenti
Entrate monetarie
Flusso di
ricavi/proventi
Entrate monetarie
7
INTERESSARSI ALL’ASPETTO ECONOMICO
SIGNIFICA OCCUPARSI DEL FENOMENO
EFFICIENZA
CIOÈ DEL CORRETTO (=ECONOMICO) ACQUISTO ED
IMPIEGO DELLE RISORSE, EVITANDO SPRECHI E
SOTTO-UTILIZZAZIONI
8
IL MODO TIPICO DI MISURARE L’EFFICIENZA
DELLA GESTIONE CONSISTE NEL DETERMINARE I
COSTI
CORRISPONDENTI ALL’IMPIEGO DELLE RISORSE
9
IL CONTROLLO DI GESTIONE (O
CONTROLLO DIREZIONALE)
È IL “SISTEMA DIREZIONALE” CON CUI I MANAGERS
AI VARI LIVELLI SI ACCERTANO CHE LA GESTIONE SI
SVOLGA IN CONDIZIONI DI EFFICIENZA E DI
EFFICACIA, IN MODO DA PERMETTERE IL
RAGGIUNGIMENTO DEGLI OBIETTIVI PRESTABILITI,
ESPLICITATI IN SEDE DI PIANIFICAZIONE
STRATEGICA
10
PERCHÈ “SISTEMA DIREZIONALE”?
SIGNIFICA CHE IL CDG È UN INSIEME DI PRINCIPI,
DI REGOLE, DI STRUMENTI A DISPOSIZIONE DELLA
DIREZIONE AZIENDALE PER CONSENTIRLE DI
PRENDERE DECISIONI CORRETTE IN FUNZIONE
DEGLI OBIETTIVI CHE SI E’ POSTA.
11
PER DIREZIONE SI INTENDE L’INSIEME DEI
MANAGERS DOTATI DELLE LEVE DECISIONALI E
DELLE RESPONSABILITA’ NECESSARIE E
SUFFICIENTI PER GESTIRE RISORSE OPERANTI AI
VARI LIVELLI DELLA STRUTTURA.
PER DIREZIONE SI DEVE PENSARE PERTANTO A:
•L’ALTA DIREZIONE
•TUTTI I MANAGERS
•GLI SPECIALISTI DEL CDG (I CONTROLLER)
12
EFFICACIA ED EFFICIENZA
UN SISTEMA DI GUIDA È ADEGUATO QUANDO
CONSENTE DI VALUTARE COSTANTEMENTE
L’EFFICIENZA E L’EFFICACIA DELLA GESTIONE.
INPUT
PROCESSO DI GESTIONE
(RISORSE)
EFFICIENZA
=
Attitudine ad
ottimizzare il
rapporto input/output
(evitare sprechi,
ridurre i costi, ecc.)
OUTPUT
(BENI E SERVIZI)
EFFICACIA
=
Attitudine a
realizzare i propri
obiettivi riguardanti
l’output (qualitativi e
13
quantitativi)
PERCHÈ “PIANIFICAZIONE STRATEGICA”?
L’ATTIVITÁ DI PIANIFICAZIONE STRATEGICA HA PER
OGGETTO DECISIONI CON CUI SI DÁ ALL’AZIENDA
UN VOLTO DUREVOLE (STRATEGIE) ED È
CARATTERIZZATA DA UN ORIZZONTE TEMPORALE
PLURIENNALE, NECESSARIO PER OTTENERE I
RISULTATI DELLE SCELTE MEDESIME.
IL CONTROLLO DI GESTIONE, INVECE, SI OCCUPA DI
MONITORARE NEL BREVE PERIODO LE VARIABILI DI
GESTIONE (SIA CORRENTI CHE STRATEGICHE)
14
IL CONTROLLO DI GESTIONE PERTANTO NON È:
•CONTROLLO BUROCRATICO (CORRETTEZZA
FORMALE)
•INTERNAL AUDITING (CORRETTEZZA
PROCEDURALE)
•ISPETTORATO …
… IL CONTROLLO DI GESTIONE E’ CONTROLLO
DEI RISULTATI INTERNI DI BREVE PERIODO E VA
ULTERIORMENTE TENUTO DISTINTO DAL:
•CONTROLLO STRATEGICO
•CONTROLLO OPERATIVO
15
DI QUALI OGGETTI OCCORRE MONITORARE
L’EFFICIENZA E L’EFFICACIA?
DEI SUB-SISTEMI IN CUI È SCOMPONIBILE
L’AZIENDA:
•OUTPUT: PRODOTTI, CLIENTI, AREE
GEOGRAFICHE, CANALI DISTRIBUTIVI…
•AREE DI RISULTATO (CENTRI DI
RESPONSABILITÀ)
•ATTIVITÀ E PROCESSI
16
IL MECCANISMO DEL CONTROLLO DI
GESTIONE
DEFINIZIONE
DEGLI
OBIETTIVI
azioni
RILEVAZIONE
DEI
CONSUNTIVI
Confronto
obiettiviconsuntivi e
analisi
scostamenti
Interventi
correttivi
sugli obiettivi
sulle azioni
17
LE FASI DEL CONTROLLO DI GESTIONE
IL TIPICO MECCANISMO DI CONTROLLO DI GESTIONE
CONSENTE DI INDIVIDUARE
TRE FASI
DURANTE LE QUALI SI ESERCITA IL CONTROLLO
STESSO:
•PRIMA DELLA GESTIONE = CONTROLLO PREVENTIVO
•DURANTE LA GESTIONE = CONTROLLO CONCOMITANTE
•DOPO LA GESTIONE = CONTROLLO CONSUNTIVO
18
LA STRUMENTAZIONE TECNICO-CONTABILE
DEL CONTROLLO DI GESTIONE
CONTABILITÀ
GENERALE
CONTABILITÁ
ANALITICA
SISTEMA DI
BUDGET
ANALISI
SCOSTAMENTI
INFORMAZIONI
EXTRACONTABILI
19
LA CONTABILITÀ ECONOMICOPATRIMONIALE O GENERALE
LA C.D. CONTABILITÀ ECONOMICO-PATRIMONIALE È
CONCEPITA PER RILEVARE COSTI E RICAVI A LIVELLO
GLOBALE DI GESTIONE AZIENDALE (NON PER
OGGETTI PARTICOLARI), NONCHÈ IL PATRIMONIO
DELL’AZIENDA MEDESIMA
ESSA CONSENTE DI RACCOGLIERE INFORMAZIONI
NECESSARIE PER LA DETERMINAZIONE DEL
RISULTATO ECONOMICO DI UN CERTO PERIODO
AMMINISTRATIVO (ESERCIZIO) E DEL CONNESSO
CAPITALE DELL’AZIENDA AL TERMINE DEL MEDESIMO
20
IL SISTEMA DI BUDGET
IL BUDGET È UN PROGRAMMA DELLE
OPERAZIONI DI GESTIONE DA COMPIERE
IN UN CERTO PERIODO (L’ANNO),
FINALIZZATO AL RAGGIUNGIMENTO DI
CERTI OBIETTIVI ATTRAVERSO LA
QUANTIFICAZIONE DELLE RISORSE
OCCORRENTI
21
LA CONTABILITÁ ANALITICA (COST
ACCOUNTING)
SI TRATTA DI UN INSIEME DI DETERMINAZIONI
ECONOMICO-QUANTITATIVE MEDIANTE LE QUALI SI
CALCOLANO I COSTI DI PARTICOLARI OGGETTI,
INDIVIDUABILI ALL’INTERNO DEL SISTEMA AZIENDALE.
I TIPICI OGGETTI DI DETERMINAZIONE DEI COSTI
SONO I PRODOTTI AZIENDALI (ES. DIFFERENTI
PROFILI DI CURA), I CENTRI DI COSTO (ES. REPARTO DI
CHIRURGIA), I TIPI DI UTENTI, ECC.
22
OGGETTI DI CALCOLO
FINALI
INTERMEDI
23
SCOPI
•MONITORARE L’EFFICIENZA ECONOMICA DELLA
GESTIONE
•EFFETTUARE CALCOLI DI CONVENIENZA ECONOMICA AL
FINE DI FORMULARE DECISIONI ECONOMICAMENTE
CORRETTE
24
DECISIONI DI GESTIONE CORRENTE
VOLUME DA PRODURRE O VENDERE
•PREZZI DI VENDITA
•MAKE OR BUY
•MIX PRODUTTIVO
•ELIMINAZIONE DI UN PRODOTTO DALLA GAMMA
•SOSTITUZIONE DI UNA RISORSA CON UN’ALTRA
•ECC.
DECISIONI DI GESTIONE
STRATEGICA
•MESSA IN OPERA DI UN NUOVO IMPIANTO DI
PRODUZIONE
•RICERCA, SVILUPPO E PRODUZIONE DI UN NUOVO
PRODOTTO NELLA GAMMA
•ECC.
25
CLASSIFICAZIONE DEI COSTI
•COSTI CLASSIFICATI PER NATURA
•COSTI CLASSIFICATI IN BASE ALLA LORO
VARIABILITÀ RISPETTO AL VOLUME DI PRODUZIONE
•COSTI CLASSIFICATI IN BASE ALLA LORO
IMPUTABILITÀ AGLI OGGETTI DI CALCOLO
26
CLASSIFICAZIONI DI COSTO
VARIABILITÀ
costi variabili
costi fissi
IMPUTABILIÀ
costi diretti
costi indiretti
27
CONFIGURAZIONI DI COSTO
PARZIALI
variabile
diretto
industriale
PIENA
(in senso stretto)
pieno complessivo
28
CONFIGURAZIONI DI COSTO
SP. COMM. AMM. R&D
(indirette)
SP. GEN. INDUSTRIALI
(indirette)
SP. COMM. AMM. R&D
(dirette)
SP. GEN. INDUSTRIALI
(fisse dirette)
SP. GEN. INDUSTRIALI
(variabili)
MOD
MAT
Configurazione di costo variabile diretto industr. pieno
29
RELAZIONI TRA CONFIGURAZIONI DI COSTO
E RISULTATI ECONOMICI
VARIABILE
MARGINE LORDO DI
CONTRIBUZIONE
DIRETTO O PRIMO
MARGINE SEMI-LORDO DI
CONTRIBUZIONE
INDUSTRIALE
RISULTATO INDUSTRIALE
PIENO
RISULTATO NETTO
30
DIRECT
COSTING
contabilità a
costi variabili
FULL
COSTING
contabilità a
costi pieni
31
FULL COSTING E RIPARTIZIONE DEI
COSTI INDIRETTI
IL FULL COSTING (INDUSTRIALE O COMPLESSIVO)
COMPORTA SEMPRE LA
NECESSITÀ DI RIPARTIRE TRA:
- CENTRI
- PRODOTTI
DESTINAZIONI
- ALTRE
I COSTI INDIRETTI
E DI IMPUTARE OGGETTIVAMENTE
I COSTI DIRETTI
32
I COSTI DIRETTI SI ATTRIBUISCONO COSI’:
1 QUANTITA’ X PREZZO
DI RISORSA
UNITARIO
2 COSTI IMPUTABILI INTERAMENTE AD UN
UNICO OGGETTO
33
I COSTI INDIRETTI SI RIPARTISCONO COSI’:
COSTO DA
RIPARTIRE
X
COEFFICIENTE DI
RIPARTIZIONE
34
I COSTI INDIRETTI POSSONO ESSERE
RIPARTITI:
SU BASE UNICA
SU BASE MULTIPLA
35
BASE UNICA DI RIPARTIZIONE
Costi indiretti
industriali
Prodotto A
Costi indiretti
commerciali
Prodotto B
Costi indiretti
amministrativi
36
BASE MULTIPLA DI RIPARTIZIONE
Costi indiretti
industriali
Prodotto A
Costi indiretti
commerciali
Prodotto B
Costi indiretti
amministrativi
37
IL PRINCIPIO GENERALE DI RIPARTIZIONE
DEI COSTI INDIRETTI E’ IL
PRINCIPIO
CAUSALE
CIOÈ ASSEGNARE AD OGNI “OGGETTO” UN COSTO
INDIVIDUANDO E MISURANDO LA “CAUSA” CHE NE
HA DETERMINATO IL SOSTENIMENTO
38
METODOLOGIA DI CALCOLO
ITER E CRITERI SECONDO CUI LE VOCI DI COSTO,
CLASSIFICATE
PER NATURA, VENGONO IMPUTATE ALL’OGGETTO
FINALE SECONDO IL
PRINCIPIO CAUSALE
39
METODOLOGIE DI CALCOLO
A) prodotti
B) prodotti
C) prodotti
risorse
centri di
costo
attività
risorse
risorse
40
STRUTTURA DEL “ COSTO di
PRODOTTO “
1
2
1
13
MAT
MOD
Amm.ti
Sp. Gen. Ind.
Stipendi
ecc.
MAT
(MOD)
Costo Centro 1
Costo centro 2
......................
Costo Centro n
MAT
(MOD)
Costo Attività A
Costo Attività B
......................
Costo Attività Z
41
A) CONTABILITÀ SENZA CENTRI
MATERIE DIRETTE
E TUTTI COSTI DIRETTI
COSTI INDIRETTI
IMPUTAZIONE
OGGETTIVA
COEFFICIENTE
DI RIPARTIZIONE
42
Esempio :
Costi generali annui ( stima )
Costo orario MOD
Ore MOD annue ( stima )
TASSO
ORARIO
Prodotto A
400.000
40.000ore
MAT
MOD
Costo del prodotto A
MAT
12
MOD
10
COSTI GEN.
5 (*)
27
400.000 euro
20 euro
40.000
= 10 euro
12 euro
0.5 ore
(*)
5 Costi Gen. Ind. =
10 tasso orario x
0,5 ore prodotto A
43
PREGIO
SEMPLICITÀ
DIFETTO
DIFFICOLTÀ NELL’IDENTIFICARE LA VERA
CAUSA GESTIONALE O “DETERMINANTE” CHE
HA GENERATO IL COSTO STESSO: IL
RAPPORTO FRA COSTI E PRODOTTO È INFATTI
DIRETTO E NON SI TIENE CONTO NÉ DELLA
STRUTTURA ORGANIZZATIVA DELL’AZIENDA
NÉ DELLE MODALITÀ DI SVOLGIMENTO DELLA
GESTIONE
44
B) CONTABILITÀ PER CENTRI
I CENTRI DI COSTO
SONO DEI “CONTENITORI” DI COSTO,
NORMALMENTE COINCIDENTI
CON UNITA’ ORGANIZZATIVE DELLA
STRUTTURA AZIENDALE
45
ESEMPIO DI PIANO DEI CENTRI DI UN’AZIENDA TESSILE
Centri Produttivi
Preparazione filati
Orditura
Telai automatici
Telai semiautomatici
Finissaggio
Rammendo e pinzatura
Assorbitura
Lavaggio
Carderia
Pettinatura
Preparazione
filatura
Confezione
Centri Ausiliari
Centrale termica
Officina manutenzione
meccanica
Magazzino materie prime
Magazzino filati
Magazzino consumi
Magazzino tessuti
Servizi comuni
Controllo di qualità
Tempi e metodi
Laboratorio sperimentale
Centri Funzionali
Direzione Generale
Direzione Amministartiva
Direzione Commerciale
46
Costi
diretti
Costi indiretti Costi indiretti
industriali
commerciali
Costi
indiretti
amministrativi
e generali
Centri di costo
PRODOTTI
47
B) CONTABILITÀ PER ATTIVITÀ
O ACTIVITY BASE COSTING
LE ATTIVITÀ
SONO INSIEMI PIUTTOSTO ELEMENTARI DI
OPERAZIONI DI GESTIONE SVOLTE DAI CENTRI
STESSI.
AD ESEMPIO: L’UFFICIO ACQUISTI SVOLGE
ATTIVITÀ DI SELEZIONE DEI FORNITORI,
EMISSIONE ORDINI D’ACQUISTO, RICEVIMENTO E
CONTROLLO MERCI ACQUISTATE, VERIFICA
FATTURE RICEVUTE, ECC.
48
CENTRO DI COSTO
si può
suddividere in
una pluralità di
ATTIVITÀ
49
Il COST DRIVER nell’A.B.C. È IL
“criterio di ripartizione” DEI COSTI
SULLE ATTIVITÀ: IL DETERMINANTE
DI COSTO
50
ATTIVITÀ APPROVVIGIONAMENTO E COST DRIVER
EMISSIONE ORDINI
SOLLECITI
RICEVIMENTO MERCE
CONTROLLO
QUANTITA’
CONTROLLO QUALITA’
IMMAGAZZINAMENTO
GESTIONE
MAGAZZINO
10%
5%
30%
20%
10%
20%
5%
N. ORDINI
EMESSI
X
N.
SOLLECITI
N. LOTTI
RICEVUTI
N.
VALORE
OMOLOGAZ. MONETARIO
X
X
X
X
X
X
51
Costi
Costi indiretti Costi indiretti
diretti industriali
commerciali
Costi indiretti
amministrativi
e generali
Attività
PRODOTTI
52
ATTIVITA’
DRIVER
COSTO
UNITARIO
ATTIVITA’
N. DI DRIVER
PER PRODOTTO
COSTO
ATTIVITA’ PER
PRODOTTO A
PROGETTAZIONE
SET - UP
GESTIONE RESI
:
:
:
N. MODIFICHE
N. SET - UP
N. RESI
DISEGNO
=
=
=
Euro/MODIFICA Euro/SET - UP
EuroL/RESO
X
N. MODIFICHE
PRODOTTO A
=
COSTO
PROGETTAZ.
X
N. SET - UP
PRODOTTO A
=
COSTO SET UP
X
N. RESI
PRODOTTO A
=
COSTO RESI
53
PER QUANTO PIÙ COMPLESSA, L’A.B.C.
RAPPRESETA LA SOLUZIONE PIÙ PRECISA
RISPETTO ALLE CONTABILITÀ
TRADIZIONALI, IN QUANTO CONSENTE DI
APPLICARE IN MODO PIÙ CORRETTO IL
PRINCIPIO CAUSALE ED EVITARE
FENOMENI QUALI IL SOVVENZIONAMENTO
INCROCIATO FRA PRODOTTI.
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ESEMPIO
Costi di engineering da ripartire fra prodotto A
e prodotto B
Volume di produzione in un periodo
Costo per modifica progettuale
N. modifiche progettuali
Costi totali delle modifiche progettuali
ORE MOD per unità
ORE MOD totali
Costo di engineering per h MOD
Costo di engineering per unità di prodotto: metodo tradizionale
Costo di engineering per unità di prodotto: ABC
A
B
TOTALE
1000
500
1.000 euro 1.000 euro
n. 2
n. 10
n. 12
2.000 euro 10.000 euro 12.000 euro
h3
h2
h 3.000
h 1.000
h 4.000
3 euro
9 euro
6 euro
2 euro
20 euro
CON LA CONTABILITÀ TRADIZIONALE SENZA
CENTRI IL PRODOTTO A SOVVENZIONA IL
PRODOTTO B INGIUSTAMENTE
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PER UN APPROFONDIMENTO DELLA CONTABILITÀ
DEI COSTI, SI VEDA:
L.
BRUSA, Contabilità dei costi, GIUFFRÈ, 1995
L.
BRUSA, Sistemi manageriali di programmazione e
controllo, GIUFFRÈ, 2000
C.T.
HORNGREN, G.FOSTER, S.M. DATAR, Cost
accounting. A managerial emphasis, PRENTICE-HALL,
1997
A.ATKINSON,
R.D.BANKER,
R.S.KAPLAN,S.M.YOUNG, Managerial Accounting,
PRENTICE-HALL, 1997
56