Conferimenti d’azienda
Marco Piazza
Milano, 4 febbraio 2008
Il conferimento d’azienda
è solo in neutralità
• Viene espunto dall’articolo 175 del Testo unico ogni riferimento ai
conferimenti d’azienda.
• Pertanto, a partire dalle operazioni effettuate dal primo periodo
d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, il
conferimento delle aziende e dei rami d’azienda resta regolato
solamente dall’articolo 176 del Testo unico (neutralità).
• Il conferimento di partecipazioni di controllo e collegamento è
regolato dagli articolo 175 e 177 del Testo unico (realizzo
controllato)
• Il conferimento degli altri beni è regolato dall’articolo 9, comma 5 del
Testo unico (valore normale)
Neutralità del conferimento d’azienda (art. 176)
Presupposto soggettivo
La legge finanziaria del 2008 ha:
• esteso il campo di applicazione del regime di neutralità fiscale dei
conferimenti d'azienda a tutti i casi in cui un'azienda sia conferita da
un soggetto residente esercente impresa commerciale ad altro
soggetto residente esercente impresa commerciale, prescindendo
dalla circostanza che quest'ultimo sia una società di capitale o ente
commerciale oppure non lo sia;
• esteso il campo di applicazione della norma ai conferimenti in cui il
conferente o il conferitario sia un soggetto non residente, a
condizione che l'azienda si trovi in Italia (la circolare 320/E del 1997,
par. 2.2. precisa, con riferimento al comma 2 dell'articolo 358 del
1997 ora riprodotto nel comma 2 dell’articolo 176 che la regola si
applica anche se il conferente e/o il conferitario è un soggetto non
residente).
Neutralità del conferimento d’azienda (art. 176)
Presupposto soggettivo
L'articolo 176 del Testo unico, va combinato con l'articolo 178, comma
1, lettere c) e d) , il quale regola in modo identico (si veda l'articolo
179, comma 2):
• i conferimenti di aziende o rami d'azienda ovunque esistenti, fatti fra
un una società di capitali o un ente commerciale residente in Italia e
un soggetto residente in altro Stato della Comunità, con le
caratteristiche di cui agli allegati alla direttiva 90/434/CEE, e cioè
aventi forma di società di capitali od enti commerciali assoggettati
ad imposta sulle società nello Stato di residenza (articolo 178,
comma 1, lettera c);
• i conferimenti di aziende o rami d'azienda esistenti in Italia, fatti fra
soggetti entrambi non residenti in Italia, ma residenti in Stati fra loro
diversi della Comunità, semprechè dotati delle caratteristiche di cui
ai citati allegati alla direttiva 90/434/CEE (articolo 178, comma 1,
lettera d).
Neutralità del conferimento d’azienda (art. 176)
Presupposto soggettivo
Conferitario residente
Conferente
residente
Spa, Srl,
Sapa,
cooperativa,
consorzio
commerciale
Ente
commerciale
Snc
Sas
Ente non
commerciale
nell'esercizio
d'impresa
Conferitario non
residente
Società o
ente
comunitario
incluso negli
allegati alla
direttiva 434
Altra
società
od ente
con
stabile
organizzazione
(SO) in
Italia
Imprenditore individuale
Articolo 176, del Testo
unico, se l'azienda si trova
in Italia
Snc Sas
Ente non commerciale
nell'esercizio d'impresa
Trust nell'esercizio
d'impresa
Spa, Srl, Sapa, cooperativa,
consorzio commerciale
Ente commerciale
Altra società od ente con
stabile organizzazione (SO)
in Italia
Articolo 176, del Testo unico, ovunque si trovi
all'azienda
Articolo
178,
ovunque si
Articolo
176, se
l'azienda si
trovi
l'azienda
trova in
Italia
Articolo 176, del Testo unico, se l'azienda si trova in Italia
Neutralità del conferimento d’azienda (art. 176)
Presupposto soggettivo
Conferitario residente
Conferente
non residente
Società o ente comunitario
incluso negli allegati alla
direttiva 434
Altra società od ente con
stabile organizzazione (SO)
in Italia
Spa, Srl,
Sapa,
cooperativa,
consorzio
commerciale
Ente
commercia
le
Articolo 178, del testo unico,
ovunque si trovi all'azienda
Snc
Sas
Conferitario non
residente
Ente non
commerciale
nell'esercizio
d'impresa
Articolo 176, se
l'azienda si trova in
Italia
Società o
ente
comunitario
incluso
negli
allegati
alla
direttiva
434
Articolo
178, per le
SO in
Italia, se
conferente
e
conferitari
a sono
residenti
in Stati
diversi
della
Comunità
Articolo 176, del Testo unico, se l'azienda si trova in Italia
Altra società
od ente con
stabile
organizzazione (SO) in
Italia
Articolo 176,
se l'azienda
si trova in
Italia
Neutralità del conferimento d’azienda (art. 176)
Presupposto soggettivo
Vi sono ancora diverse ipotesi di conferimento d'azienda non coperti dal
regime di neutralità fiscale in commento. Si tratta in particolare di quelli in
cui:
a) Se la controparte e residente in Italia:
• il conferente sia un soggetto non residente diverso da quelli ai quali di
applica la direttiva 434 del 1990 e l'azienda oggetto del conferimento non si
trovi in Italia;
• quelli in cui il conferitario sia un soggetto non residente diverso da quelli ai
quali di applica la direttiva 434 del 1990 e l'azienda oggetto del
conferimento non si trovi in Italia;
b) Se la controparte è residente all’estero:
• quelli in cui il conferente sia un esercente impresa residente in Italia diverso
dalle società di capitali e dagli enti commerciali e l'azienda oggetto del
conferimento non si trovi in Italia;
• quelli in cui il conferitario sia un esercente impresa residente in Italia
diverso dalle società di capitali e dagli enti commerciali e l'azienda oggetto
del conferimento non si trovi in Italia.
----------------------------------------------------------------------------------------------------E' possibile che, in questi casi, la normativa italiana sia assoggettabile sia
in conflitto con il principio di libertà dei movimenti di capitale sancito dal
Trattato comunitario.
Neutralità del conferimento d’azienda (art. 176)
Presupposto oggettivo
•
•
•
Oggetto del conferimento deve essere un'azienda.
La circolare 320/E del 19 dicembre 1997 precisa che con riferimento al
termine “aziende”, «esso va inteso in senso ampio, comprensivo cioè
anche delle cessioni di complessi aziendali relativi a singoli rami
dell’impresa». «La cessione deve riguardare l’azienda o il complesso
aziendale nel suo insieme, quindi quale “universitas” di beni materiali,
immateriali e di rapporti giuridico-economici suscettibili di consentire
l’esercizio dell’attività di impresa e non i singoli beni che compongono
l’azienda stessa. Pertanto, nell’ipotesi in cui l’imprenditore ponga in essere
una serie di contratti di cessione aventi ad oggetto singoli beni
dell’azienda, non potrà applicarsi la norma in esame, anche se, nel
complesso, viene ceduta l’intera azienda».
Il concetto di azienda come “universalità di beni” ha indotto l’Agenzia delle
Entrate (Circolare 6/E del 13 febbraio 2006, par. 5.2) ad escludere che nel
caso di cessione d’azienda comprensiva di partecipazioni sia possibile
scorporare la parte di plusvalenza imputabile alle partecipazioni allo scopo
di applicarle il regime di esenzione di cui all’articolo 87 del Testo unico. Se
ne desume che la cessione di partecipazioni comprese nell’azienda non
può che essere assoggettata al regime di neutralità prescritto dall’articolo
176 del Testo unico. La questione assume, oggi, particolare rilevo, data
l’impossibilità di optare per il regime cosiddetto “realizzativo”.
Neutralità del conferimento d’azienda (art. 176)
Presupposto oggettivo
• L'Abi richiama la nozione desumibile dalla legislazione di fonte
comunitaria sul regime fiscale da applicare alle fusioni, scissioni,
conferimenti e scambi di azioni realizzati tra società italiane e
società di altri paesi dell' Unione europea, nonché, ancora più in
passato, dall' art. 34 della legge 2 dicembre 1975, n. 576,
contenente agevolazioni temporanee per i conferimenti aziendali.
• A proposito di tale ultima disposizione, il Ministero delle finanze
ebbe a precisare che la nozione di complesso aziendale va riferita
non a singoli beni bensì a "un insieme di beni tali da costituire un
complesso idoneo allo svolgimento di un' attività produttiva e che
inoltre tale complesso di beni deve risultare provvisto di organica
capacità a soddisfare le esigenze tecniche di una attività produttiva"
(cfr. circolare n. 9 del 21 marzo 1980). In altri termini, con tale
locuzione si è inteso fare riferimento ad un complesso di beni
aziendali che, seppure non riconducibili al concetto di azienda, né
al concetto di ramo di azienda, per la loro connessione economica
siano capaci di essere utilizzati per lo svolgimento di un' attività
produttiva. In questo senso, i beni considerati dovrebbero essere,
di regola, suscettibili di una stima specifica, diversa da quella
propria dei singoli beni componenti del "complesso".
Neutralità del conferimento d’azienda (art. 176)
Presupposto oggettivo
• Recentemente la Cassazione italiana (sentenza 30
gennaio 2007, n. 1913) ha evidenziato come l’
“organizzazione dei beni finalizzata all’esercizio
dell’impresa” deve preesistere alla cessione, anche se
non è necessario che l’esercizio d’impresa sia attuale
• Altra giurisprudenza comunitaria riguarda la nozione
rilevante ai fini dell’imposta di registro (sentenza 13
ottobre 1992, n. 50/91/CEE) e l’Iva (sentenza 27
novembre 2003, C-497/01). Quest’ultima focalizza
l’attenzione sulla necessità che il beneficiario del
trasferimento abbia l’intenzione di gestire l’azienda o il
ramo d’azienda trasferita e non semplicemente di
liquidarla immediatamente ed eventualmente vendere lo
stock.
Neutralità del conferimento d’azienda (art. 176)
Presupposto oggettivo
• La Corte di Giustizia, nella sentenza C-42/00 del 15 gennaio 2002
ha avuto occasione di affermare (par. 35 e ss.) che “il
funzionamento autonomo dell'azienda deve essere valutato in
primo luogo da un punto di vista funzionale - l'attivo trasferito deve
potere funzionare come un'impresa autonoma senza avere
bisogno, a questo effetto, di investimenti o di conferimenti
supplementari - e solamente in secondo luogo da un punto di vista
finanziario. Il fatto che una società beneficiaria di un conferimento
ricorra ad un credito bancario secondo le normali condizioni di
mercato non può di per sé escludere che l'azienda conferita abbia
un carattere autonomo, anche se il credito sia garantito da azionisti
della società beneficiaria del conferimento, che destinano le azioni
di questa società in loro possesso a garanzia del credito accordato.
Tuttavia, si può anche ragionare diversamente nel caso in cui la
situazione finanziaria della società beneficiaria del conferimento,
presa nel suo complesso, imponga di costatare che essa molto
probabilmente non potrebbe sopravvivere con i propri mezzi.
Questo può avvenire quando i redditi della società beneficiaria del
conferimento appaiono insufficienti in rapporto agli interessi e agli
ammortamenti dei debiti in cui è subentrata».
Neutralità del conferimento d’azienda (art. 176)
Concetto di conferimento
• Occorre chiedersi se il concetto di “conferimento”
debba essere interpretato in senso strettamente
letterale (nel senso cioè di apporto di beni in società
ricevendo in cambio azioni o quote della società stessa
derivanti da un aumento di capitale) oppure in senso
più ampio, comprendendovi anche gli apporti che non
abbiano comportato un aumento di capitale della
società, quali i versamenti in conto capitale o copertura
perdite “in natura”, o gli apporti a fronte dell'emissione
di strumenti finanziari partecipativi, o quelli a fronte
dell'emissione di obbligazioni convertibili, o, infine, le
permute dell'azienda con azioni proprie della società.
Neutralità del conferimento d’azienda (art. 176)
Effetti per il conferente
•
•
•
•
•
Il conferente non realizza alcuna plusvalenza o minusvalenza rilevante ai
fini Ires - Irpef (articolo 176, comma 1).
Come precisa l’Abi, non hanno rilievo fiscale per il conferente né il valore
fiscale della partecipazione acquisita (determinato ai sensi dell' art. 9 del
Testo unico), né il valore contabile attribuito alle partecipazioni ricevute, né
il valore contabile attribuito all' azienda nelle scritture contabili del soggetto
conferitario.
Consegue che, se per effetto del conferimento, il conferente iscrive nel
conto economico una plusvalenza o una minusvalenza dovrà (non “potrà”)
effettuare una corrispondente variazione in diminuzione o in aumento in
dichiarazione dei redditi.
Ricordiamo che la plusvalenza contabile non è soggetta ad alcun vincolo
di utilizzabilità, compresa la distribuzione, e non deve essere iscritta in
alcuna riserva in sospensione d’imposta (ris. 82/E del 2000).
Pertanto, per il conferente, l’unico presupposto di tassazione della
plusvalenza è il realizzo della partecipazione ricevuta per effetto del
conferimento e, quindi – anche prima di tale momento – il conferente può
liberamente distribuire l’utile o le riserve che idealmente comprendano la
plusvalenza di conferimento (Abi, 17 luglio 2000, n. 22 a commento della
risoluzione 82/E).
Neutralità del conferimento d’azienda (art. 176)
Effetti per il conferente
Sul piano civilistico è però opportuno tener conto dei seguenti principi:
• i soggetti che redigono il bilancio secondo i principi contabili internazionali
non possono iscrivere plusvalenze in conto economico per effetto di
conferimenti fatti in imprese controllate o sotto controllo comune, nè in
caso di conferimenti in joint ventures ( a controllo congiunto), né se il
conferimento è fatto fra soggetti a mutualità prevalente; in questi casi,
infatti, non si applica l’IFRS 3 e quindi non si applica il cosiddetto “metodo
dell’acquisto” (Assirevi, OPI 1)
• Nel caso in cui il prezzo della transazione sai superiore al valore di carico
dell’azienda trasferita (circostanza che – nelle ipotesi di conferimento, a
differenza che in quelle di cessione, sarà normalmente evitabile), la
differenza andrebbe imputata direttamente al patrimonio netto e nel caso
in cui la plusvalenza sia prevalentemente riferibile ad un avviamento non
precedentemente iscritto nel bilancio del conferente, la sua iscrivibilità
deve essere attentamente valutata;
• i soggetti che non applicano i principi contabili internazionali, ove
iscrivessero la plusvalenza da conferimento nell’ambito di un conferimento
infragruppo, dovrebbero attenersi ai canoni di prudenza suggeriti dalla
Consob (comunicazione SOC/RM94004211 del 19 aprile 1994), secondo
cui la distribuzione di questi utili dovrebbe essere effettuata solo dopo la
loro effettiva monetizzazione.
Neutralità del conferimento d’azienda (art. 176)
Effetti per il conferente
•
•
•
•
•
Ai fini Irap è stata soppressa l’esplicita esclusione delle plusvalenze da
conferimento di aziende dal campo di applicazione dell’imposta.
Consegue che – per le imprese industriali – se la plusvalenza non è
iscritta fra i componenti straordinari di reddito – concorre a formare il
valore della produzione
Ciò accade in ogni caso per le imprese industriali IAS
Nessun problema per le banche e finanziarie perché le plusvalenze non
sono incluse nel margine di intermediazione.
Le plusvalenze degli immobili sono attratti per espressa disposizione
nell’imponibile Irap; tuttavia se gli immobili sono compresi nell’azienda
dovrebbero seguire il regime Irap dell’azienda (per analogia, circolare 6/E
del 13 febbraio 2006, par. 5.2).
Neutralità del conferimento d’azienda (art. 176)
Effetti per il conferente
•
•
•
La conferente assume come valore fiscale della partecipazione ricevuta
l'ultimo valore fiscale dell’azienda conferita.
In altri termini, il valore fiscalmente rilevante della partecipazione ricevuta
(da intendere come costo fiscale) è misurato dal medesimo valore fiscale
che aveva l' azienda conferita al momento del conferimento, in modo da
ottenere appunto per il conferente una sostanziale conservazione della
situazione fiscale, nonostante l' intervenuta variazione dell' attivo
(acquisizione della partecipazione in luogo dell' azienda conferita).
L' ultimo costo fiscalmente riconosciuto dell' azienda conferita va
determinato sommando i singoli valori fiscalmente riconosciuti delle attività
e delle passività che compongono l'attivo netto dell' azienda conferita (cfr.
circolare ministeriale n. 320/E del 1997, paragrafo 2.3, richiamato dal par.
2.10.1).
Neutralità del conferimento d’azienda (art. 176)
Effetti per il conferitario
• ll conferitario subentra nella posizione del soggetto conferente in
relazione agli elementi attivi e passivi dell'azienda ricevuta.
• In altri termini, il soggetto conferitario acquisisce l' azienda
conferita sulla base dei medesimi valori fiscali che l' azienda aveva
al momento del conferimento presso il conferente (sulla base cioè
dei valori fiscalmente riconosciuti delle attività e delle passività che
compongono il patrimonio dell' azienda conferita), non assumendo
rilievo pertanto né il valore di stima né quello contabile attribuito all'
azienda ricevuta (Abi, circolare n. 7 del 1998, cit. par. 3.2.5).
• Le differenze tra i valori correnti e quelli determinatisi in capo al
soggetto conferente vengono evidenziati in un apposito prospetto
contenuto nella dichiarazione dei redditi (quadro RV).
Neutralità del conferimento d’azienda (art. 176)
Effetti per il conferitario
•
•
•
•
•
In base all’articolo 176, sul piano fiscale il conferimento è a saldi aperti.
Civilisticamente potrebbe essere effettuato anche a saldi chiusi.
L'Abi (Circolare Abi 30 marzo 1998, n. 7, paragrafo 3.2.5.1), distingue il
caso in cui i cespiti siano stati acquisiti nella contabilità del conferitario
sulla base del loro valore di stima (a saldi chiusi), da quello in cui i cespiti
siano stati acquisiti in contabilità a saldi aperti.
Nel primo caso – se il conferimento è effettuato con iscrizione di
plusvalenze – le quote di ammortamento misurate sul maggior costo dei
cespiti presso il conferente potrebbero essere di importo superiore alle
quote di ammortamento portate al conto economico. Sorge il dubbio in
proposito se la quota di ammortamento così misurata possa considerarsi
deducibile per intero, anche per la frazione non imputata al conto
economico, con una conseguente variazione in diminuzione nella
dichiarazione dei redditi.
Sembra possibile – per l'Abi (circolare 7 del 1998, par. 3.2.5.1) –
sostenere la tesi della integrale deducibilità, considerato che, nella
fattispecie, la deduzione troverebbe fondamento in una esplicita
disposizione di legge (cfr. articolo 109, comma 4, del Testo unico). Il
riferimento è fatto al comma 4, lettera b), primo periodo, norma tutt'ora in
vigore anche dopo l'abrogazione del secondo periodo, relativo al quadro
EC.
Neutralità del conferimento d’azienda (art. 176)
Effetti per il conferitario
•
•
•
L'Abi, in realtà, auspicava un chiarimento ministeriale che non risulta sia
mai avvenuto in modo specifico. Tuttavia, va ricordato che lo stesso
Ministero delle finanze, in un caso per certi aspetti analogo, ha avuto
occasione di confermare l'applicabilità dell'articolo 109, comma 4 citato
dall'Abi. Ci si riferisce alla risoluzione n. 235/E dell'11 agosto 1995
relativa alla deducibilità degli ammortamenti calcolati sul costo originario
dei beni che siano stati svalutati senza transito della svalutazione dal
conto economico e senza diritto alla deduzione fiscale della stessa4.
In altri termini, sarebbe possibile attuare una gestione fiscale - dei beni
ricevuti per effetto di un conferimento - “a saldi aperti”, pur gestendoli, dal
punto di vista contabile, “a saldi chiusi”.
Ma la contabilizzazione “a saldi chiusi” si verifica più frequentemente nei
conferimenti in società non soggette a comune controllo (ai quali, in base
all'IFRS 3, si applica il cosiddetto purchase method). In questi casi, di
norma, il valore di iscrizione dei beni dell'azienda conferita corrisponde al
loro valore economico attuale (rivalutato); potrà, quindi, essere opportuno
optare per l'applicazione dell'imposta sostitutiva di cui all'articolo 176,
comma 2 ter del Testo unico; si eviterà così qualsiasi disallineamento fra
gli ammortamenti di bilancio e quelli fiscali.
Neutralità del conferimento d’azienda (art. 176)
Effetti per il conferitario
Anche per la società conferitaria, il regime di neutralità fiscale comporta un
regime di sospensione d'imposta, nel senso che il valore di iscrizione
contabile di alcuni beni sarà maggiore del loro valore fiscale.
• In questo senso si esprimono sia i principi contabili nazionali, sia quelli
internazionali.
• Dai principi contabili internazionali emerge che la contropartita del fondo
imposte differite attive o passive relative ai plusvalori o minusvalori iscritti
sui beni diversi dall'avviamento è lo stesso avviamento emerso in
occasione di operazioni di fusione, scissione e conferimenti neutrali (IAS
12, par. 66; appare superato il documento di ricerca Assirevi, n. 62, par. 3
che suggeriva di iscrivere le attività al netto delle imposte differite
passive.).
• Non si calcolano, invece, imposte differite sull’avviamento (IAS 12, par. 66
ed Esempio 3).
L'imposta sostitutiva opzionale sui maggiori valori iscritti dalla
conferitaria
•
•
•
Al solo soggetto conferitario è consentito di applicare, opzionalmente,
un'imposta sostitutiva sui maggiori valori iscritti per effetto del
conferimento sui beni materiali e immateriali compresi nell'azienda
conferita (articolo 176, comma 2 ter).
L'imposta sostitutiva è applicabile solo sui maggiori valori attribuiti in
bilancio agli elementi dell’attivo costituenti immobilizzazioni materiali e
immateriali relativi all’azienda ricevuta.
Le immobilizzazioni materiali e immateriali dovrebbero essere fatte
coincidere con i beni di cui all'articolo 102, 103 e 104 del Testo unico.
L'imposta sostitutiva opzionale sui maggiori valori iscritti dalla
conferitaria
•
E' probabile che, in fase applicativa, dovranno essere forniti opportune
indicazioni ufficiali riguardo ad alcuna situazioni particolari. Ad esempio:
– il trattamento dei diritti parziali sui beni materiali e immateriali, quali i diritti di
usufrutto, d'uso (sulla rivalutabilità dei quali, secondo la legge 342 del 2000,
si veda Assonime, circolare 13 del 27 febbraio 2001, pag. 17), il diritto di
superficie (sulla rivalutabilità del diritto di superficie si veda la circolare 6/E
del 13 febbraio 2006 del 2006, risposta 6.7);
– il trattamento dei beni gratuitamente devolvibili (nelle leggi di rivalutazione,
la possibilità di rivalutare i beni gratuitamente devolvibili è stata ammessa con
l'articolo 7 del decreto ministeriale di attuazione);
– il trattamento dei beni in leasing, soprattutto per le società conduttrici che
adottano i principi contabili internazionali e quindi iscrivono il bene in bilancio
pur non avendone la proprietà giuridica. Poiché i costi deducibili in relazione ai
beni detenuti in leasing sono commisurati all'ammortamento del valore
d'acquisto e agli interessi impliciti nel canone, appare ragionevole ritenere che
l'imposta sostitutiva sia applicabile anche sull'eventuale rivalutazione dei
contratti di leasing conferiti e non solo sui beni già riscattati;
– nel caso in cui sia applicabile l'imposta sostitutiva anche sull'avviamento,
dovrebbe anche essere chiarito se l'imposta sostitutiva sia applicabile anche
sulla parte di maggior avviamento iscritta in contropartita delle imposte differite
passive iscritte in relazione ai beni diversi dall'avviamento rivalutati senza
opzione per l'applicazione dell'imposta sostitutiva
L'imposta sostitutiva opzionale sui maggiori valori iscritti dalla
conferitaria – L’opzione
Dal tenore letterale della norma si desume che:
• l'opzione può essere esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa
all’esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l’operazione o, al
più tardi, in quella del periodo d’imposta successivo. Pertanto, se il
conferimento è stato effettuato nell'esercizio (coincidente con l'anno
solare) 2008, l'opzione sarà esercitabile nella dichiarazione dei redditi
2009 relativa al 2008 o nella dichiarazione dei redditi 2010, relativa al
2009. Appare evidente che se in un esercizio sono state effettuate più
operazioni, la conferitaria potrà optare per una o più di tali operazioni
senza dover estendere l'opzione anche alle altre.
• L'opzione può essere esercitata per l’applicazione, in tutto o in parte, sui
maggiori valori attribuiti in bilancio alle immobilizzazioni materiali e
immateriali relativi all’azienda ricevuta. Si deve intendere, quindi, che
l'opzione possa essere esercitata:
• - in relazione a singoli beni; quindi, non necessariamente – per quanto
riguarda i beni materiali diversi dai terreni e fabbricati – per categorie
omogenee, come accade, invece, in caso di applicazione delle leggi di
rivalutazione;
• in relazione, per ciascun bene, anche ad una parte e non all'intero
maggior valore attribuito.
L'imposta sostitutiva opzionale sui maggiori valori iscritti dalla
conferitaria – L’opzione
•
In sede di allocazione del valore di conferimento dell'azienda ai singoli
beni materiali e immateriali che la compongono, la conferitaria, deve
scegliere fra diverse possibili opzioni contabili:
(a) se contabilizzare i beni “a saldi aperti” o “a saldi chiusi”;
(b) se:
– aggiungere i maggiori valori iscritti al costo lordo, o
– sottrarli dal fondo ammortamento, o
– effettuare una combinazione delle due scelte, in modo da determinare il
periodo di ammortamento in modo corrispondente alla residua vita utile del
bene.
•
•
•
•
Ove si ammetta che – anche in presenza di opzione per l'applicazione
dell'imposta sostitutiva – la conferente possa decidere di mantenere la
contabilità “a saldi aperti”, dovrebbero essere ammessi tutti i criteri
contabili già autorizzati in tema di rivalutazione dalla circolare 18 giugno
2001, n. 57/E, par. 1.4 e relativi allegati. Si potrà quindi:
rivalutare sia il cespite sia il fondo e applicare l'imposta sostituiva sul
saldo netto;
rivalutare solo il cespite;
ridurre il fondo ammortamento.
L'imposta sostitutiva opzionale sui maggiori valori iscritti dalla
conferitaria – L’opzione
•
Esigenze di semplificazione, inducono a suggerire di applicare l'imposta sostitutiva tutte
le volte in cui si opti per l'applicazione del metodo contabile “a saldi chiusi”, in quanto,
attraverso l'applicazione dell'imposta sostitutiva, si ottiene l'effetto di “sganciare” il costo
del bene fiscalmente ammortizzabile dall'ultimo costo fiscale presso la società
conferente, consentendo così, ove lo si ritenga opportuno, di effettuare sia gli
ammortamenti contabili, sia quelli fiscali sulla stessa base di costo: quello rivalutato
iscritto nel bilancio della conferitaria.
Contabilità a saldi
aperti
Neutralità
(art. 176,
comma 1)
I due regimi sono facilmente
conciliabili
Imposta
sostitutiva
(art. 176,
comma 2 ter)
Questa combinazione
dovrebbe essere ammissibile,
nonostante il comma 2 ter
deroghi ai precedenti (sarebbe
opportuno un chiarimento
ufficiale)
Contabilità a saldi chiusi
Può accadere che gli ammortamenti di
bilancio siano inferiori a quelli fiscalmente
deducibili.
I due regimi sono facilmente conciliabili
L'imposta sostitutiva opzionale sui maggiori valori iscritti dalla
conferitaria – Aliquote
L'imposta è sostitutiva:
• dell’imposta sul reddito delle persone fisiche,
• dell’imposta sul reddito delle società e
• dell’imposta regionale sulle attività produttive.
• L'imposta è applicata:
– con aliquota del 12 per cento sulla parte dei maggiori valori ricompresi
nel limite di 5 milioni di euro,
– del 14 per cento sulla parte dei maggiori valori che eccede 5 milioni di
euro e fino a 10 milioni di euro
– e del 16 per cento sulla parte dei maggiori valori che eccede i 10 milioni
di euro.
• Si tratta, quindi di un conteggio a scaglioni, come quello delle
aliquote Irpef
L'imposta sostitutiva opzionale sui maggiori valori iscritti dalla
conferitaria – Effetti
• I maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva si considerano
riconosciuti ai fini dell’ammortamento a partire dal periodo d’imposta
nel corso del quale è esercitata l’opzione.
• La formula è poco chiara.
• Parrebbe che se il conferimento avviene nel 2008 e l'opzione è
esercita nella dichiarazione 2009 per il 2008, il riconoscimento
fiscale dei maggiori valori operi solo dal 2009, con l'effetto di
generare un disallineamento sugli ammortamenti fatti nel 2008,
disallineamento che si manterrà fino al termine del processo di
ammortamento dei beni o fino alla loro dismissione.
• Si tratta di una conseguenza irrazionale e poco pratica, che rischia di
vanificare la funzione semplificativa della norma.
• E' auspicabile che venga chiarito che gli effetti si producono dal
periodo d'imposta cui si riferisce la dichiarazione che contiene
l'opzione.
• Inoltre, non è chiaro se siano riconosciuti anche ad altri fini: ad
esempio, per il calcolo del plafond delle spese di manutenzione o
per la determinazione delle plusvalenze o minusvalenze fiscalmente
rilevanti.
L'imposta sostitutiva opzionale sui maggiori valori iscritti dalla
conferitaria – Realizzo anticipato
•
In caso di realizzo dei beni anteriormente al quarto periodo d’imposta
successivo a quello dell’opzione, il costo fiscale è ridotto dei maggiori
valori assoggettati a imposta sostitutiva e dell’eventuale maggior
ammortamento dedotto e l’imposta sostitutiva versata è scomputata
dall’imposta sui redditi.
L'imposta sostitutiva opzionale sui maggiori valori iscritti dalla
conferitaria – Contabilizzazione dell’imposta sostitutiva
• In base alla nota della Banca d’Italia 174668 del 20 luglio 2000 e al
Documento di ricerca Assirevi, n. 62, par. 3, l’imposta sostitutiva è
riscontabile in base ai futuri benefici in termini di rilevanza fiscale del
costo affrancato.
• Per i soggetti IAS, nel caso in cui l’avviamento non venga
assoggettato ad impairment fino a concorrenza del costo fiscalmente
non ammortizzato dovranno essere computate imposte differite
passive in corrispondenza degli ammortamenti extracontabili (IAS 12,
par. 21B).
• Si verifica pertanto – nel caso in cui si opti per la sostitutiva - un
“doppio onere” destinato a transitare a conto economico.
• Sarebbe più lineare contabilizzare l’imposta sostitutiva ad incremento
dell’avviamento (seguendone le future sorti) , dato che è un costo che
il conferitario sostiene “al posto” del conferente e che quindi rientra
nel “prezzo pagato”. Sarebbe un comportamento più in linea con lo
spirito dello IAS 12.