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PwC Tax and Legal Services
(TLS)
TLS Newsletter
N° 11
Anno 8
13 novembre 2014
Mensile di aggiornamento in materia legale e fiscale
Pubblicato e distribuito gratuitamente
Registrazione presso il Tribunale di Milano n. 760 in data 11 dicembre 2006
Legal and Tax monthly newsletter
Published and distributed free of charge
Registration before the Court of Milan n. 760 dated December 11, 2006
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TLS Newsletter n° 11 Anno 2014
2
Indice - Index Pag
1.
Il depotenziamento della disciplina delle società di comodo
Positive changes for non operating entities
(Simone Guidi – Valentina Biagini)
2.
I prodotti di investimento assicurativi tra Direttiva MiFID II e Direttiva IMD: il nuovo documento di consultazione
EIOPA dell’1 ottobre 2014 sui conflitti di interesse nella vendita diretta ed indiretta
Insurance-based investment products between MiFID II Directive and IMD Directive: the new
EIOPA consultation paper of October 1, 2014, on the conflicts of interest in direct and indirect sale
(Mario Zanin) 8
3.
BEPS 2014: adottate le prime sette azioni OCSE/G20. Focus su beni immateriali e transfer pricing
BEPS 2014: realesed seven OECD/G20 actions. Focus on intangible and transfer pricing
(Ugo Cannavale - Elena Luzi) 11
4.
L’inadeguatezza e l’insufficienza della prestazione come giustificato motivo oggettivo di licenziamento,
pur senza il superamento del periodo di comporto
The inadequacy and insufficiency of the job performance as just cause for dismissal,
even if without exceeding the sick leave period
(Luca Saglione – Andrea Pascarella) 19
5.
Regime di non imponibilità ai fini IVA nel settore “shipping” ai sensi dell’art. 8-bis del D.P.R. n. 633/1972.
Definizione di “navi adibite alla navigazione in alto mare”
Non-Taxable VAT Regime for shipping industry according to the art. 8-bis Presidential Decree n. 633/1972.
Definition of “vessels used for navigation on the high-seas”.
(Egidio Filetto – Luca Lavazza) 22
6.
I prelievi non giustificati dei lavoratori autonomi non possono più essere presunti come ricavi
(Corte Costituzionale, sentenza n. 228 del 6 ottobre 2014)
Non-justified withdrawals from self-employed workers can no longer be presumed as income
(Constitutional Court, judgment no. 228 of 6 october 2014)
(Carlo Romano - Maurizio Foti) 28
7.
Introduzione del regime di esenzione da ritenute sugli interessi in uscita dall’Italia e corrisposti a
finanziatori esteri
Introduction of the withholding tax exemption on interests “outbound” from Italy and paid to
foreign lenders
(Fabio Pirolozzi - Angela Capasso) 30
8.
Le accise sono uguali per tutte … le sigarette (sentenza Yesmoke tobacco della Corte di Giustizia)
All the… cigarettes are equal before excise duties (Yesmoke tobacco judgment of the Court of Justice)
(Carlo Romano - Daniele Conti) 34
9.
Cala il sipario su fondo rischi su crediti per banche ed enti finanziari, e quadro EC in Unico
(ma cosa succede dietro le quinte?)
The curtain comes down on the tax disciplines of bad debt accruals for banks and on the so-called ‘EC form’
(but what happens in the backstage?)
(Arturo Cassina)
36
10.
42
3
Auto aziendale: da novembre indicazioni obbligatorie sulla carta di circolazione
Business car: mandatory information on the vehicle registration document starting from November
(Filippo Maria Riva – Federico Magi) 5
TLS Newsletter n° 11 Anno 2014
TLS Newsletter n° 11 Anno 2014
4
Il depotenziamento della
disciplina delle società di comodo
Positive changes for non operating
entities
(Simone Guidi – Valentina Biagini)
(Simone Guidi – Valentina Biagini)
Premessa
Introduction
Il Decreto Legislativo cd. “Decreto sulle semplificazioni
fiscali”, già accolto favorevolmente dai pareri delle commissioni, è ora al vaglio per un nuovo esame, prima di passare
all’esecutivo. In merito alle modifiche da apportare alla
presente normativa, tra quelle particolarmente sentite e
richieste da parte di imprese e professionisti, si distingue
l’aggiornamento relativo alla disciplina delle società non
operative.
Legislative Decree, the so called “Decree on tax simplification”,
that was already accepted by the opinions of the committees,
is now under a new examination (hopefully final).
Regarding the changes, requested by companies and professionals, the regulation of non-operating companies appears to be
one of the most relevant.
All’art. 18, comma 3, del Decreto sulle semplificazioni
fiscali si dispone che, in deroga alle disposizioni in materia
di statuto dei diritti del contribuente, le nuove disposizioni
si applicano a decorrere dal periodo d’imposta in corso alla
data di entrata in vigore del Decreto. Pertanto, la norma
dovrebbe operare a partire dall’esercizio in corso al 31
dicembre 2014.
Art. 18, paragraph 3, Decree on tax simplification argues
that, notwithstanding the Taxpayer’s Bill of Rights, the new
rules should be applied from this fiscal year. Hence, this regulation is effective from the fiscal year ending on December 31,
2014.
L’attuale disciplina
Present regulation
La disciplina delle società di comodo o non operative, è
stata introdotta nel nostro ordinamento con la L. 724/1994,
al fine di disincentivare il ricorso a società fittizie, la cui
finalità è quella di detenere beni improduttivi a beneficio
esclusivo dei soci.
Law 724/1994 introduced an operating test to select companies that are presumptively dummy, in order to avoid shell
companies, with the main purpose of having unproductive
goods that instead are used lonely for personal purposes by
the shareholders.
In particolare, se i beni posseduti dalla società non contribuiscono a generare un volume minimo di ricavi, sorge la
presunzione secondo cui tali assets sono intestati alla società nell’esclusivo interesse dei soci, che possono utilizzarli
per perseguire finalità estranee all’oggetto sociale.
Particularly, if the assets do not generate a minimum amount
of revenues, the Law assumes that these assets are not
assigned to the company, but to the exclusive interest of the
shareholders, who uses them only for personal reasons.
Con l’entrata in vigore del D.L. 138/2011, cd. “manovra di
ferragosto”, le società vengono qualificate come di comodo, e quindi soggette a tali disposizioni, quando, oltre alle
casistiche già previste, si verifica una delle due seguenti
ipotesi:
• sono in perdita fiscale per tre periodi d’imposta consecutivi;
• dalle ultime tre dichiarazioni, emergono perdite fiscali
per due esercizi e, per un esercizio, emerge un reddito inferiore a quello minimo, così come determinato
dall’art. 30, comma 3, L. 724/1994.
With Decree Law 138/2011, a company is identified as dummy when in addition to the previous reasons, it turns out that:
In questi casi, si applica la disciplina delle società di comodo a decorrere dall’esercizio successivo a quello in cui si è
verificata una delle due citate fattispecie, quindi dal quarto
periodo d’imposta.
In this case, the company is presumptively dummy and the
Tax Law attributes a minimum income to be taxed starting
from the following fiscal year, hence from the fourth financial
year.
5
•
there are tax losses during three previous periods; or
•
in the last three income tax returns, the company had two
fiscal years with tax losses and during one year a minimum income, as defined by Law 724/1994, article 30,
paragraph 3.
TLS Newsletter n° 11 Anno 2014
Aspetti critici
Critical issues
A causa dell’attuale andamento sfavorevole dell’economia,
che ormai si protrae da alcuni anni, le società facilmente
conseguono risultati negativi, con il rischio di ricadere nella disciplina sfavorevole delle società non operative.
In merito ad essa, si ricorda l’imputazione di una base
imponibile IRAP minima, di un reddito minimo ai fini IRES,
una maggiorazione dell’imposta sul reddito e, non meno
rilevante, l’impossibilità di utilizzo di un eventuale credito
IVA. Due to the economic environment of the lent several years,
companies easily reach negative results, with the risk to be
able to be considered dummy companies.
Per completezza, non sono mancati casi in cui le Commissioni Tributarie si sono espresse non a favore delle pretese
mosse dall’Amministrazione Finanziaria, tese a richiedere
l’applicazione delle disposizioni previste per le società di
comodo a carico delle società in perdita fiscale.
Furthermore, there have been a lot of cases in which the judges of the local Tax Courts had not aligned themselves with the
claim of the Tax Authorities, that required the application of
the regulation for dummy companies.
Di particolare nota, riteniamo essere la sentenza 757/6/14
della Commissione Tributaria Provinciale di Cagliari (CTP
Cagliari), che ha accolto il ricorso contro il diniego di disapplicazione della disciplina delle società non operative.
In this respect, judgment no. 757/6/14 of the Province Tax
Court of Cagliari (CTP Cagliari), which is upheld the appeal
against the refusal to set aside the discipline of dummy companies.
Oltre ad aver ribadito l’autonoma impugnabilità del solo
provvedimento di diniego (questione, questa, che tralasciamo in questa sede), riassume gli aspetti deficitari di tale
disciplina.
In particolare, il conseguimento di risultati negativi a seguito di una crisi d’impresa protrattasi nel tempo, associata
a scelte aziendali rivelatesi successivamente errate, non
sono sufficienti a sostenere che la società sia non operativa.
Infatti, ciò che rileva a parere della CTP, è che tale disciplina dovrebbe essere applicata qualora i beni, fittiziamente
intestati alla società, siano in realtà finalizzati ad essere
utilizzati per conseguire i benefici personali dei soci, realizzando così vantaggi fiscali non dovuti. Per contro, non può
risultare di comodo una società i cui soci abbiano provveduto ad investire le loro risorse, necessarie per perseguire
l’attività economica, anche qualora tali scelte imprenditoriali, ritenute ex-ante idonee a superare lo stato di crisi, si
rivelino ex-post non adatte a perseguire l’obbiettivo per cui
erano state poste in essere.
In addition, this judgment, while confirming the independent
role of the ruling (position, this, that we are not analyzing
now), also resumes the main points of this discipline.
Correttivo del Decreto Semplificazioni
Corrective Decree on Tax Simplifications
Il Decreto qui in esame, prende atto delle criticità di tale
disciplina, che male si adatta al contesto di crisi che affligge
il mercato ed i consumi, e ne affievolisce la portata.
Nel merito, il Decreto prevede l’allungamento da tre a cinque anni della finestra temporale di monitoraggio affinché
le società possano definirsi come di comodo:
sono richiesti cinque periodi d’imposta in perdita fiscale
continuativi oppure, quattro periodi d’imposta in stato di
perdita ed il conseguimento di un reddito inferiore al minimo in un esercizio.
Qualora ciò si verifichi, la disciplina penalizzante delle
società di comodo si applicherà dall’esercizio successivo,
quindi nel sesto esercizio.
The new Decree recognizes the issues existing regarding the
dummy companies regulations, that are unable to face the
present economic scenario.
The Decree provides an extension from three to five years of
monitoring period: the Lawmaker required five fiscal years of
tax loss or four fiscal years of tax loss an one with an income
lower than the minimum.
With regards to the tax effects, the consequences relate to a
minimum tax base for IRAP and IRES purposes, an increase of
the tax rate and, last but not least, the impossibility to use the
VAT credit.
With regards to judgment n. 757/6/14, the achievement of
negative results, as a result of a corporate crisis existing over
time, combined with corporate decisions that later turned out
to be wrong, are not sufficient to argue that the company is
deemed a shell company.
Indeed, the main focus for CTP, is that the regulation should
be applied when the goods, are fictitiously assign to the company but, instead, are utilized by shareholders just to achieve
a tax saving.
On the other hand, a company can not be defined as dummy
if the shareholders have really spent their money, time and
resources, indeed to pursue the economic activity, to invest
in the business. Moreover, it is not important if the business
decisions do not achieve the expected results.
If this occurs, the new rule for dummy companies will be applied from the next year: therefore in the sixth fiscal year.
TLS Newsletter n° 11 Anno 2014 6 Conclusioni
Conclusions
Alla luce di quanto esposto, rimarranno comunque casi di
società in situazioni di perdita strutturale e scarse prospettive di ritorno alla redditività, che non saranno perciò in
grado, nemmeno nell’arco di un quinquennio, di chiudere
con redditi imponibili o di far valere qualche causa di disapplicazione della disciplina qui in commento.
On the basis of the foregoing there will still be cases of companies that don’t have a good prospect to return to profitability,
and therefore, that will not be able, even over a five period, to
end the financial year with a taxable income or to enforce any
cause of non-application of the rules here under comment.
In merito agli effetti che si produrrebbero confrontando la
normativa attuale con quella che si sta delineando in sede
di commissione parlamentare, le differenze appaiono rilevanti. Ad una società in perdita fiscale nel triennio 20112013, secondo l’attuale disciplina, sarebbero applicate le
disposizioni previste per le società di comodo già a partire
dall’esercizio 2014 (il cui effetto si manifesta nella dichiarazione presentata con il modello Unico 2015). Con le modifiche introdotte con il Decreto Semplificazioni, se in almeno
uno degli esercizi 2009 e/o 2010, il risultato conseguito
dalla società fosse stato positivo, non le verrebbe applicata
la disciplina delle società non operative per l’esercizio in
corso al 31.12.2014.
In sintesi, una società risulta di comodo nell’esercizio 2014,
solo qualora nel quinquennio 2009-2013, abbia conseguito perdite fiscali oppure, solo per un esercizio, un reddito
imponibile comunque inferiore a quello minimo.
With regards to the effects that would occur by comparing the
current legislation with what is emerging in the Parliamentary committee, the differences are significant. Moreover, a
company with tax losses in the period 2011-2013, according
to the current regulations, would be subject to the provision
for the shell companies until year 2014 (this effect is going
to be represented in the tax return for year 2014). With the
changes introduced by this Decree, if in least one of the years
2009 and/or 2010, the results achieved by the company were
positive, until the dummy company rule for the current financial year 31.12.2014 would not be applicable.
Sulla base di quanto indicato, con la probabile conversione
di tale Decreto sulle semplificazioni fiscali, già dal periodo
d’imposta in corso al 31 dicembre 2014, si applicherà la
nuova normativa. Saranno considerate come di comodo, le
società che hanno dichiarato per cinque esercizi consecutivi
una perdita fiscale o, per quattro esercizi una perdita fiscale
ed il residuo esercizio, un reddito sotto soglia.
Based on the above, with the possible conversion of the Decree
on tax simplification, already starting from the current tax
period ending December 31, 2014, it will be possible to apply
the new rules. So the companies will be considered as dummy
if the entities have tax losses during five years or one minimum income and four tax losses during the fiscal year.
In conclusione, sembra quanto meno opportuno affinare la
disciplina delle società di comodo, tenendo in considerazione che, soprattutto in un periodo di instabilità economica,
difficilmente i risultati ottenuti dalle società, sono in linea
con i normali trend dell’economia. Inoltre, a fronte dell’esigenza di una maggiore flessibilità, in grado di adattarsi
meglio alle diverse situazioni in cui versano le società, si
rende necessario porre parametri fissi, in modo da ridurre
gli onerosi Contenziosi Tributari ed istanze di disapplicazione della disciplina delle società di comodo, in modo tale
che le imprese possano concretamente far affidamento su
un sistema tributario più stabile.
In conclusion, it seems appropriate to improve the regulation
of dummy companies bearing, in mind that in a period of economic instability, it is hard to achieved results in line with the
economic normal trend. Moreover, given the need to improve
the flexibility of the entities, in order to be able to adapt to
the different situations faced by the company, it is necessary
to apply fixed parameters, in order to reduce the onerous Tax
Litigations and instances of non-application of the dummy
companies. Hence, it is important that companies could rely
on a tax system more stable.
Synthetically, a company is dummy in fiscal year 2014 if in
the five fiscal years before (2009-2013), it has tax losses or
just for one year, a taxable income lower than the minimum
one provided by the law.
7 TLS Newsletter n° 11 Anno 2014 I prodotti di investimento assicurativi tra Direttiva MiFID II e Direttiva IMD: il nuovo documento di
consultazione EIOPA dell’1 ottobre
2014 sui conflitti di interesse nella
vendita diretta ed indiretta
Insurance-based investment products between MiFID II Directive
and IMD Directive: the new EIOPA
consultation paper of October 1,
2014, on the conflicts of interest in
direct and indirect sale
(Mario Zanin)
(Mario Zanin)
Lo scorso 1° ottobre l’EIOPA (Autorità europea delle assicurazioni e delle pensioni aziendali e professionali) ha
pubblicato un documento di consultazione in materia di
conflitti di interesse nella vendita diretta e tramite intermediari di prodotti di investimento assicurativi (“Documento”).
Last October 1st EIOPA (European Insurance and Occupational Pensions Authority) published a consultation paper
on conflicts of interest in direct and intermediated sales of
insurance-based investment products (“Paper”).
Il Documento, aperto alla consultazione pubblica fino al
prossimo 1° dicembre, si inquadra alla luce delle modifiche
apportate dall’art. 91 della Direttiva 2014/65/EU (“MiFID
II”) alla Direttiva 2002/92/EC (“IMD”) e, in particolare,
dell’introduzione in quest’ultima degli artt. 13-ter e quater,
IMD.
In generale, le novità riguardano la previsione di requisiti
organizzativi per intermediari ed imprese di assicurazione
nel caso di vendita di “prodotti di investimento assicurativi”, definiti, in generale, come prodotti assicurativi che presentano una scadenza o un valore di riscatto ed in cui tale
scadenza o valore di riscatto è esposto in tutto o in parte, in
modo diretto o indiretto, alle fluttuazioni del mercato.
The Paper, open to public consultation until the next December 1st, follows the amendments made by art. 91 of Directive
2014/65/EU (“MiFID II”) to Directive 2002/92/EC (“IMD”)
and, in particular, the introduction of artt. 13b and 13c in the
IMD.
In particolare, il nuovo art. 13-ter, IMD, richiede ad intermediari assicurativi ed imprese di assicurazione di mantenere ed applicare disposizioni organizzative ed amministrative efficaci al fine di adottare tutte le misure ragionevoli
volte ad evitare che i conflitti di interesse incidano negativamente sui propri clienti.
In particular, the new art. 13b, IMD, requires that insurance
intermediaries and insurance undertakings shall maintain
and operate effective organizational and administrative arrangements with a view to taking all reasonable steps designed to prevent conflicts of interest from adversely affecting the
interests of its customers.
Secondo, poi, il nuovo art. 13-quater, IMD, gli intermediari
assicurativi e le imprese di assicurazione adottano ogni
misura appropriata per identificare i conflitti di interesse
che potrebbero sorgere tra i medesimi ed i relativi clienti o
tra due clienti al momento della prestazione di attività di
distribuzione assicurativa.
According to the new art. 13c, IMD, insurance intermediaries and insurance undertakings take all appropriate steps
to identify conflicts of interest between themselves and their
customers or between one customer and another that arise in
the course of carrying out any insurance distribution activities.
Se le disposizioni organizzative o amministrative adottate per gestire i conflitti di interesse non sono sufficienti
per assicurare, con ragionevole certezza, che il rischio di
nuocere agli interessi dei clienti sia evitato, l’intermediario
o l’impresa di assicurazione deve informare chiaramente i
clienti, prima di agire per loro conto, della natura generale
e/o delle fonti di tali conflitti.
Where organizational or administrative arrangements made
by the insurance intermediary or insurance undertaking to
manage conflicts of interest are not sufficient to ensure, with
reasonable confidence, that risks of damage to customer
interests will be prevented, the insurance intermediary or insurance undertaking shall clearly disclose to the customer the
general nature and/or sources of conflicts of interest before
undertaking business on its behalf.
In tale contesto, EIOPA ha ricevuto mandato formale dalla
Commissione di fornire un progetto di norme tecniche di
attuazione ai fini dell’adozione da parte della Commissione
stessa degli atti delegati necessari per l’implementazione
della disciplina.
In this context, EIOPA received a mandate from the Commission to provide technical advice to assist the Commission on
the possible contents of the delegated acts.
In general, the amendments concerns the provision of organizational requirements for insurance intermediaries and
insurance undertakings in case of selling of “insurance-based
investment products”, defined, in general, as insurance products which offers a maturity or surrender value and where
that maturity or surrender value is wholly or partially exposed, directly or indirectly, to market fluctuations.
TLS Newsletter n° 11 Anno 2014 8
Dunque, il Documento illustra le raccomandazioni che
EIOPA considera di trasmettere alla Commissione, concentrandosi, in particolare, sui seguenti aspetti:
a)
criteri minimi per l’identificazione dei conflitti
di interesse;
b)
redazione di policy relativa ai conflitti;
c)
principio di proporzionalità;
d)
remunerazione ed incentivi;
e)
ricerca in materia di investimenti.
So, the Paper contains the recommendations that EIOPA is
likely to give to the Commission, focusing, in particular, on
following matters:
a) minimum criteria for the identification of conflicts
of interest;
b) conflicts of interest policy;
c) proportionality;
d) remuneration and inducements;
e) investment research.
I profili di maggiore rilievo possono essere così tratteggiati.
The most important points can be outlined as follows.
a) Quanto all’identificazione dei conflitti di interesse - a
parere di EIOPA - le ipotesi previste dall’art. 21, Direttiva
2006/73/CE (“Direttiva MiFID di Secondo Livello”), in
quanto indistintamente dirette a tutte le società di investimento, risultano generiche ed astratte, riguardando situazioni in cui il conflitto di interesse sorge normalmente. Pertanto, se in generale il riferimento all’art. 21 in questione è
considerato da EIOPA appropriato, cionondimeno EIOPA
stessa ritiene che i conflitti di interesse possano sorgere anche in situazioni relative allo sviluppo ed alla gestione dei
prodotti finanziari. Un conflitto di interesse può sorgere,
ad esempio, nel caso in cui l’intermediario riceva commissioni o incentivi da parte di un terzo, situazione questa che
può verificarsi anche successivamente alla vendita di un
prodotto finanziario, come nel caso in cui l’intermediario
suggerisca al cliente di riscattare una polizza e reinvestire
in un’altra, senza un vantaggio per l’assicurato ma al fine di
conseguire commissioni più cospicue. Si propone, pertanto,
di adattare l’art. 21 alle specificità dell’attività di distribuzione assicurativa.
a) With regard to the identification of conflicts of interest,
according to EIOPA the cases considered by art. 21, Directive 2006/73/CE (“MiFID Implementing Directive”) are of a
broad and abstract nature because they are addressed to all
investment firms and describe situations where conflicts of
interest commonly arise. Therefore, if, in general, reference
to the above-mentioned art. 21 is considerate appropriate by
EIOPA, however, EIOPA itself believes that conflicts may also
arise with regard to the development and management of products. A conflict of interest, may arise, for example, in the case
the insurance intermediary receives a commission or fee paid
by a third party, situation this that may happen also after
the sale of an insurance-based investment product, like when
the intermediary recommends the client to switch products,
that does not offer an added value to the insured but only for
the purpose of the intermediary to gain higher commissions.
So, EIOPA suggests to adapt art. 21 to the specificities of the
insurance distribution activities.
b) EIOPA ritiene, poi, che intermediari ed imprese assicurative debbano dotarsi di una policy sui conflitti di interesse
che: (i) identifichi, con riferimento alle specifiche attività
di distribuzione assicurativa, le circostanze che costituiscono (o possono dare origine ad) un conflitto di interesse, comportando un rischio di conseguenze negative per
l’interesse di uno o più clienti; e (ii) specifichi procedure
da seguire e misure da adottare al fine di gestire i conflitti e
prevenire che i medesimi possano danneggiare gli interessi
dei clienti.
Se le procedure e misure adottate non garantiscono il grado richiesto di indipendenza, gli intermediari assicurativi
e le imprese di assicurazione devono adottare procedure e
misure alternative o addizionali che risultino appropriate
nel caso concreto. Infatti, la comunicazione del conflitto
di interesse deve rappresentare il rimedio finale, limitato a
casi in cui il conflitto non può essere adeguatamente gestito
dall’intermediario.
b) EIOPA considers, then, that insurance intermediaries and
insurance undertaking should establish a conflicts of interest
policy that must: (i) identify, with reference to the specific
insurance distribution activities the circumstances which constitute (or may give rise to) a conflict of interest, entailing a
material risk of damage to the interests of one or more clients;
and (ii) specify procedures to be followed and measures to be
adopted in order to manage such conflict and prevent that
those conflicts may damage the interest of the clients.
If the adoption of those measures and procedures does not
ensure the requisite degree of independence, insurance intermediaries and insurance undertakings must adopt alternative or additional measures and procedures as are necessary
and appropriate for those purposes. indeed, the disclosure
of conflicts of interest should be a step of last resort, limited
to cases where conflict may not be properly managed by the
intermediary.
c) Sebbene EIOPA riconosca la preoccupazione di imprese
ed intermediari di evitare eccessivi costi amministrativi per
l’adeguamento alla disciplina in esame, tuttavia giudica
non necessario che le disposizioni attuative contengano un
riferimento esplicito al principio di proporzionalità, essendo questo un principio espresso sia nel Trattato dell’Unione
Europea (cfr. art. 5(4)) sia nell’ultima versione della IMD
(cfr. i sopra richiamati artt. 13-ter e 13-quater).
c) Although EIOPA acknowledges the concerns of undertaking
and intermediaries for avoiding excessive administrative
burdens and costs to comply with the legislation, however, it
is of the opinion that an explicit reference to the principle of
proportionality in the implementing measures is not necessary because the principles is included both in the Treaty of the
European Union (see art. 5(4)) and in the last version of the
IMD (see art. 13b and 13c mentioned above).
9 TLS Newsletter n° 11 Anno 2013 Il quadro normativo prevede, quindi, che le misure da adottare siano in pratica proporzionate a natura, dimensione
e complessità del rischio che il cliente subisca un danno in
relazione al conflitto di interesse dell’impresa o intermediario di assicurazione.
The legislative framework provides that measures adopted
must, in practice, be proportionate to the nature, scale and
complexity of the risks of consumer detriment related to conflicts of interest of the insurance undertaking or intermediary.
d) Per quanto riguarda i profili di remunerazione ed incentivi, EIOPA ritiene che ogni tipo di remunerazione o incentivo non monetario proveniente da un terzo sia fonte di
conflitto di interesse. In considerazione degli evidenti rischi
per la clientela, EIOPA considera opportuno disciplinare
tale tipologia di conflitto e, a tal fine, ritiene che la soluzione più appropriata sia quella di modificare la IMD tramite
l’adozione dei principi generali della Direttiva 39/2004/
CE (“MiFID I”), secondo cui pagamenti ed incentivi non
monetari da parte dei terzi devono essere chiaramente
comunicati al cliente e strutturati in modo da rafforzare la
qualità del servizio reso e consentire all’impresa di agire
nel miglior interesse del cliente stesso. Secondo EIOPA gli
incentivi possono risultare anche a vantaggio del cliente
come, ad esempio, nell’ipotesi in cui consentano di ampliare l’offerta di servizi e prodotti.
d) With regard to remuneration and inducements, EIOPA
shares the opinion that any kind of remuneration or non-monetary benefit provided by a third party give rise to the risk of
a conflict of interest. Because of the evident risk of consumer
harm, EIOPA believes that it is important to address this type
of conflict of interest, and, to this end, it suggests that the most
appropriate way for doing so would be modifying the IMD
by transferring the general principles of Directive 39/2004/
CE (“MiFID I”), according to which the payments paid and
non-monetary benefits provided by a third party are only
permissible if they are clearly disclosed to the client and if they
are designed to enhance the quality of service rendered to the
customer and does not impair compliance with the firm’s duty
to act in the best interests of the client. According to EIOPA,
inducements may also result in a benefit for the client, like, for
example, in the case they permit to make the range of services
or products provided broader.
e) Da ultimo, quanto alla ricerca in materia di investimenti,
EIOPA ritiene che i requisiti di organizzazione supplementari previsti dagli artt. 24 e 25, Direttiva MiFID di Secondo
Livello, non debbano trovare applicazione ad imprese di
assicurazione ed intermediari assicurativi, in quanto tali
soggetti di norma non effettuano ricerca in materia di investimenti. EIOPA ritiene, pertanto, che simili regole non siano da includere nella IMD, seppur precisando che i requisiti
organizzativi generali sulla corretta gestione dei conflitti di
interesse debbano, comunque, trovare applicazione anche
nel caso in cui imprese di assicurazione o intermediari
assicurativi effettuino ricerca in materia di investimenti in
maniera episodica.
e) Lastly, as to investment research, EIOPA believes that the
additional organizational requirements established by artt.
24 and 25, MiFID Implementing Directive, should not apply
to insurance undertakings and insurance intermediaries,
as these persons would normally not produce investment
research. Therefore EIOPA shares the opinion that those rules
should not be included in the IMD. However, it clarifies that
the general organizational requirements on how to manage
conflicts of interest would also apply in cases where insurance
undertakings or intermediaries produces investment research.
In conclusione, l’esito del procedimento di consultazione
appare di notevole interesse considerata la rilevanza delle
questioni prese in esame da EIOPA e l’impatto che le soluzioni proposte avranno per gli intermediari e le imprese di
assicurazione.
In conclusion, the results of the public consultation seem to
have great interest taking into account the importance of the
issues considered by EIOPA and the impact that the proposed
solution will have for insurance intermediaries and undertakings.
TLS Newsletter n° 11 Anno 2014
10
BEPS 2014: adottate le prime sette
azioni OCSE/G20.
Focus su beni immateriali e transfer pricing
BEPS 2014: realesed seven OECD/
G20 actions.
Focus on intangible and transfer
pricing
(Ugo Cannavale – Elena Luzi)
(Ugo Cannavale – Elena Luzi)
Premessa
Introduction
In data 16 settembre 2014 l’OCSE ha pubblicato sette delle
quindici azioni dirette a fornire strumenti per contrastare
fenomeni di erosione della base imponibile e delocalizzazione di profitti in Paesi a fiscalità vantaggiosa e contenute nel Rapporto “Action Plan on Base Erosion and Profit
Shifting” del 19 luglio 2013.
Il primo set documentale è stato adottato con il consenso di
44 Paesi OCSE/G20 ed è costituito da 3 Rapporti (di cui 2
finali ed uno ad interim) e 4 Raccomandazioni, oltre ad una
nota esplicativa denominata “Explanatory Statement”.
On September 16, 2014 the OECD published seven out fifteen
actions aimed at providing instruments for fighting base
erosion and profit shifting and included in the Report “Action
Plan on Base Erosion and Profit Shifting” dated July 19, 2014.
Tale pacchetto di documenti costituisce l’output delle
Azioni n. 1 (economia digitale), n. 2 (strumenti ibridi),
n. 5 (regimi fiscali dannosi), n. 6 (abuso dei trattati), n. 8
(transfer pricing e beni immateriali), n. 13 (documentazione di transfer pricing e CbC reporting) e 15 (strumenti
multilaterali).
Le restanti 8 Azioni saranno adottate entro settembre 2015.
The first set of documents was adopted with the agreement of
44 OECD / G20 Countries and consists of 3 Reports (including 2 final and one ad interim) and 4 Recommendations,
as well as an explanatory note entitled “Explanatory Statement”.
This package of documents is the output of the Actions no. 1
(digital economy), no. 2 (hybrid instrument), n. 5 (harmful
tax regimes), n. 6 (treaty abuse), n. 8 (transfer pricing and
intangible assets), no. 13 (transfer pricing documentation
and CbC reporting) and 15 (multilateral instruments).
The remaining 8 Actions will be adopted by September 2015.
I documenti pubblicati dall’OCSE: breve panoramica
The documents published by the OECD: a brief overview
Azione n. 1: economia digitale
L’output dell’Azione n. 1, volta alla razionalizzazione delle
norme fiscali specifiche per le imprese operanti a livello
internazionale nel settore della digital economy, è il documento denominato “Addressing the Tax Challenges of the
Digital Economy”.
Action no. 1: digital economy
The output of the Action no. 1, aimed at developing specific
tax rules for companies operating in the digital economy at an
international level, it is the document entitled “Tax Addressing the Challenges of the Digital Economy”.
Tale documento definisce taluni principi sui quali sarà imperniata l’attività di studio che continuerà durante il 2015.
I particolare, viene fornita una panoramica esaustiva delle
caratteristiche chiave dell’economia digitale e dei modelli
di business che pongono importanti sfide dal punto di vista
fiscale da un lato con riferimento alle imposte dirette e,
dall’altro a quelle indirette.
Talune caratteristiche quali l’elevato impiego di immobilizzazioni immateriali, l’uso massiccio di dati e l’adozione
di specifici modelli di business rende poco agevole l’applicazione delle regole di fiscalità internazionali relative
ai concetti di residenza e di stabile organizzazione, oltre
all’individuazione delle giurisdizioni in cui effettivamente
si verifica la creazione di valore a fini del transfer pricing.
This document sets out certain principles for 2015 studies.
Il rischio BEPS con riferimento alla digital economy dovrà
essere analizzato di concerto con gli output delle Azioni n.
3 (CFC rules), n. 7 (PE) e n. 8-10 (Transfer Pricing).
The BEPS risk with reference to the digital economy must be
analyzed in conjunction with the output of the Actions no. 3
(CFC rules), no. 7 (PE) and no. 8-10 (transfer pricing).
11
In particular, it is provided a comprehensive overview of the
key features of the digital economy and the business models
that put significant challenges for both direct and indirect
taxes.
Certain features such as the high use of intangible assets,
the massive use of data and the adoption of specific business
models makes it difficult to apply international tax rules with
related to the tax residence and permanent establishment, in
addition to the identification of the jurisdiction in which the
creation of value for the purpose of transfer pricing actually
occurs.
TLS Newsletter n° 11 Anno 2014
Azione n. 2: strumenti ibridi
L’output dell’Azione n. 2 è il documento denominato “Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements”.
L’Azione n. 2 è volta a contrastare l’utilizzo di strumenti ibridi per finalità di pianificazione fiscale aggressiva
mediante l’identificazione di regole chiare e complete che
neutralizzino gli effetti della diversa qualificazione fiscale
della medesima fattispecie in diverse giurisdizioni.
Il documento fornisce raccomandazioni per l’introduzione
di cambiamenti nelle legislazioni nazionali e nei trattati
contro le doppie imposizioni.
Action no. 2: hybrid mistmach arrangement
The output of the Action no. 2 is the document called “Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements”.
The Action no. 2 is aimed at neutralising the effect of hybrid
mismatch arrangements through the identification of clear
and comprehensive rules.
In sintesi, nelle legislazioni nazionali dovrebbero essere
introdotte norme che prevedano eccezioni alle regole
generali di deduzione e/o esenzione di certe componenti
se queste sono prodotte nel contesto di operazioni crossborder qualificate in modo diseguale nelle giurisdizioni
fiscali coinvolte.
In summary, within the national legislation rules that
provide exceptions to the general rules of deduction and / or
exemption should be introduced if the related components
are made in the context of cross-border transactions qualified
unevenly in the tax jurisdictions involved.
A titolo di esempio, nel caso in cui si verifichi una deduzione di una componente nella giurisdizione in cui avviene il
pagamento e la mancata tassazione in quella dove avviene
l’incasso, le normative nazionali dovrebbero prevedere
restrizioni alla deduzione nel paese ove avviene il pagamento.
Modifiche all’articolo 4 (3) del Modello di Convenzione OCSE contro le doppie imposizioni sono previste nel
documento con riferimento alla definizione di residenza ai
fini fiscali on a case to case basis piuttosto che sulla base del
criterio della sede di direzione effettiva.
The document provides recommendations for the implementation of changes in national laws and treaties against double
taxation.
For instance, if there is a deduction of a component in the jurisdiction where the payment is made and the lack of taxation
where there is collection, national legislation should provide
for restrictions on the deduction in the Country where the
payment is made.
Changes to Article 4 (3) of the OECD Model Tax Convention
on Income and on Capital is provided in the document with
reference to the definition of residence for tax purposes on a
case to case basis rather than on the basis of the place of effective management criteria.
Azione n. 5: pratiche fiscali dannose
L’Azione n. 5 ha l’obiettivo di contrastare le pratiche fiscali
dannose accordando una priorità all’aumento della trasparenza fiscale ed al rispetto della sostanza delle operazioni
per cui si applicherebbero regimi fiscali privilegiati (preferential regime).
Per il 2014 il Piano di Azione dell’OCSE prevedeva la finalizzazione dell’analisi dei regimi fiscali dei Paesi coinvolti.
L’output è contenuto nel documento denominato “Countering Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into
Account Transparency and Substance”.
Il lavoro descrive le attività realizzate e identifica i prossimi
step da realizzare entro il 2015, ponendo enfasi sulla necessità di aumentare la trasparenza e lo scambio di informativa in relazione a regimi fiscali privilegiati oltre che alla
necessità di prevedere i requisiti per la definizione della
sostanza delle attività nel contesto di regimi che coinvolgono intangibile (IP regime).
Action no. 5: Harmful Tax Practices
Action no. 5 aims to counter harmful tax practices increasing
tax transparency and substance of the transactions for which
preferential tax regimes could be applied.
Azione n. 6: abuso dei trattati
L’output dell’Azione n. 6, volta a prevenire il fenomeno del
cd. treaty shopping, è il documento denominato “Preventing
the Granting of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances”.
Action no. 6: treaty abuse
The output of the Action no. 6, aimed at prevent the treaty
shopping, is the document entitled “Preventing the Granting
of Treaty Benefits in Inappropriate Circumstances”.
TLS Newsletter n° 11 Anno 2014
For 2014, the OECD Action Plan provided the finalization of
the analysis of the tax systems of the countries involved. The
output is contained in the document entitled “Countering
Harmful Tax Practices More Effectively, Taking into Account
Transparency and Substance”.
This document describes the activities carried out and identifies the next steps to be achieved by 2015 giving emphasis on
the need to increase transparency and exchange of information in relation to preferential tax regimes as well as the need
to provide the requirements for the definition of the substance
of the activities in the context of schemes that involve intangible (IP regime).
12
L’OCSE raccomanda tre approcci per attenuare il fenomeno dell’abuso dei trattati contro le doppie imposizioni.
In particolare, risulta necessario chiarire la terminologia
utilizzata al fine di evitare che si creino opportunità per gli
Stati contraenti di elusione o evasione fiscale, l’inclusione
di specifiche regole anti abuso basate sulle cd. Limitation
of Benefit (LOB), sulla falsa riga di quanto già previsto nei
trattati US e all’inclusione nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni di regole generali anti-abuso basate sul test
degli obiettivi principali delle transazioni o contratti (cd.
principle purposes test o “PPT” rule). Il Rapporto fornisce anche ulteriori raccomandazioni
che cercano di eliminare strategie abusive (oltre al treaty
shopping), ad esempio, con riferimento a operazioni di
trasferimento dei dividendi, situazioni in cui un soggetto è
considerato residente a fini fiscali in due paesi, situazioni in
cui il Paese di residenza esenta il reddito delle stabili organizzazioni e a questa vengono trasferite immobilizzazioni o
azioni.
The OECD recommends three approaches to mitigate the
phenomenon of treaty abuse. In particular, it is necessary to
clarify the terminology used in order to avoid the creation of
opportunities for the Contracting States to tax avoidance or
evasion, the inclusion of specific anti-abuse rules based on the
so called Limitation of Benefits (LOB), similar at what has
already been provided for in the US Treaties and its inclusion
in the treaty against double taxation of the general anti-abuse
rules based on the test of the main objectives of the transactions or contracts (i.e., principle purposes or “PPT” rule).
Azione n. 8: transfer pricing e beni immateriali
L’output dell’Azione n. 8, volta allo sviluppo di regole per
prevenire lo spostamento di beni immateriali tra consociate
appartenenti allo stesso Gruppo multinazionale al solo fine
di trasferire profitti in paesi a fiscalità agevolata, è il documento denominato “Guidance on Transfer Pricing Aspects
of Intangibles” di cui viene fornito un approfondimento nel
prosieguo.
Action no. 8: Transfer pricing and intangibles
The output of the Action no. 8, aimed at developing rules to
prevent the transfer of intangible between Group entities with
the sole purpose of transferring profits to low tax countries, is
the document entitled “Guidance on Transfer Pricing Aspects
of Intangibles” for which details will be provided in the following sections.
Azione n. 13: documentazione di transfer pricing e CbC
reporting
L’output dell’Azione n. 13, volta a sviluppare regole per
aumentare la trasparenza al fine di fornire alle amministrazioni fiscali le informazioni adeguate per realizzare una
preliminare valutazione del rischio di transfer pricing, è il
documento denominato “Guidance on Transfer Pricing Documentation and Country-by-Country Reporting”.
Action no. 13: documentation of transfer pricing and reporting CbC
The output of the Action no. 13, aimed at developing rules
to increase transparency in order to provide tax administrations with adequate information to undertake a preliminary
assessment of transfer pricing risk is the document entitled
“Guidance on Transfer Pricing Documentation and Countryby-Country Reporting”.
L’OCSE propone un cd. three tired approach alla predisposizione della documentazione di transfer pricing prevedendo la redazione di un Masterfile che include informazioni
rilevanti per tutte le consociate del Gruppo, di un Local File
contenente le informazioni riferibili in modo specifico alle
transazioni intercompany del contribuente ed un Countryby-country (CbC) report ove sono fornite informazioni
relative all’allocazione del reddito e le imposte pagate nei
diversi paesi a livello globale, oltre ad indicatori relativi alla
localizzazione delle effettive attività economiche.
The OECD recommend a three tired approach for the preparation of transfer pricing documentation providing for the
preparation of a Masterfile that includes
an overview of the multinational group and business, of a
Local File that include “zoomed-in” view of o transactions
relevant to taxpayer and a Country-by-country (CbC) report
where information is provided about the allocation of income
and taxes paid in different countries globally, as well as indicators of economic activity.
In particolare, il documento prevede all’interno dell’Annex
III e nella tabella 1 un potenziale modello per il CbC report
contenente, per ciascuna entità in una giuridisdizione:
• i totali ricavi conseguiti fornendo indicazioni di quelli
realizzati verso terze parti e verso consociate;
• gli utili (perdite) prima delle imposte;
• le imposte pagate (on cash basis) e maturate;
• il capitale e le riserve;
• la numerosità del personale;
• i beni materiali oltre alle disponibilità finanziarie.
In particular, the document provides within the Annex III
and in Table 1 a potential model template for the CbC report
containing, for each entity in a tax jurisdiction:
• the total revenues from third parties and from Group
entities;
• profit (loss) before income tax;
• taxes paid on cash basis and accrued;
• stated capital;
• accumulated earnings ;
• number of employees;
• tangible assets other than cash and cash equivalent.
13
The report also provides additional recommendations that try
to eliminate abusive strategies (in addition to treaty shopping), for example, with regard to address dividend transfer
transactions, dual residence situations, situations where residence country exempts income of PE and tax benefit is taken
by transferring property or shares.
TLS Newsletter n° 11 Anno 2014
Ancora più pregnanti sono le informazioni previste nella
tabella 2 dello stesso allegato la quale prevede di indicare,
per ciascuna giurisdizione fiscale e per ciascuna entità in
questa residente, le funzioni svolte tra cui R&D, detenzione
e gestione di proprietà intellettuale, acquisto o procurement,
produzione, distribuzione e marketing, servizi amministrativi di supporto.
Even more pregnant are the details provided in Table 2 of the
Annex that requires to give evidence, for each tax jurisdiction
and for each entity, the functions performed including R&D,
holding and management of intellectual property, purchase
or procurement, manufacturing, distribution and marketing,
administrative support services.
Azione n. 15: strumenti multilaterali
L’Azione n. 15 è volta ad analizzare le problematiche legali
relative allo sviluppo di strumenti multilaterali che permettano alle giurisdizioni di sviluppare misure in ambito BEPS
e operare modifiche ai trattati contro le doppie imposizioni.
Action no. 15: multilateral instruments
Action no. 15 is aimed at analyzing the legal issues related to
the development of multilateral instruments that enable jurisdictions to develop BEPS measures and change to the Model
Tax Convention.
L’output del 2014 è contenuto nel documento denominato
“Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax
Treaties” ed ulteriori raccomandazioni saranno sviluppate
nel corso del 2015.
The 2014 output is contained in the document entitled “Developing a Multilateral Instrument to Modify Bilateral Tax
Treaties” and further recommendations will be developed
during 2015.
Il documento Guidance on Transfer Pricing Aspects of
Intangibles (Action 8)
The document Guidance on Transfer Pricing Aspects of
Intangibles (Action 8)
Alla luce della crescente aggressività delle autorità fiscali
e delle controversie in tema di transfer pricing assume un
ruolo di precipua importanza, tra gli altri, il documento
“Guidance on Transfer Pricing Aspects of Intangibles” avente
ad oggetto una revisione del Capitolo VI (Considerazioni
particolari relative ai beni immateriali) delle OECD Transfer
Pricing Guidelines con riferimento agli standard per stabilire
se le condizioni concordate o imposte nelle transazioni tra
imprese associate, che riguardano un bene immateriale, siano conformi al principio del prezzo di libera concorrenza.
In light of the increasing aggressiveness of the tax authorities
and disputes relating to transfer pricing issues the document
“Guidance on Transfer Pricing Aspects of Intangibles”, among
others, assumes a relevant role. It includes a revision of Chapter VI (Special considerations for intangibles) of the OECD
Transfer Pricing Guidelines with reference to the standards
for determining arm’s length conditions for transactions that
involve the use or transfer of intangibles.
Nel documento sono previste anche modifiche ai Cap. I
(Principio del prezzo di libera concorrenza) in relazione
location savings, capitale intellettuale e sinergie di Gruppo e
Cap. II (Metodi in materia di prezzi di trasferimento) delle
OECD Transfer Pricing Guidelines.
Il documento costituisce una guida ad interim in quanto talune tematiche relative ai beni immateriali saranno
finalizzate a seguito dei lavori in seno all’OCSE con riferimento alle Actions 9 (Risk and Capital) e 10 (Other high-risk
transactions).
The document also include final proposed revisions to Chapter
I (The arm’s length principle) in relation to location savings,
intellectual property and Group synergy and Chapter II (Transfer Pricing Methods) of the OECD Guidelines.
The document provides an ad interim guidance on how certain
issues related to the intangible assets will be targeted as a
result of the work within the OECD with regard to Actions 9
(Risk and Capital) and 10 (Other high-risk transactions).
Considerazioni relative a beni immateriali nel transfer
pricing (Cap. VI)
Il documento contiene una guida sulla definizione di bene
immateriale nelle analisi di transfer pricing (cfr. Sezione A,
paragrafi da 6.5 a 6.31), sulla identificazione e caratterizzazione della transazione infragruppo che comporta l’uso
o il trasferimento di beni immateriali o il loro uso in connessione con la vendita di beni o la fornitura di servizi (cfr.
Sezione C, paragrafi da 6.83 a 6.1039103) e la determinazione del valore normale in condizioni in cui sono utilizzati
o trasferiti i beni intangibili (cfr. Sezione D).
Special considerations for intangibles in transfer pricing
(Chapter VI)
The document contains guidance on identifying intangibles in
transfer pricing analyses (see. Section A, paragraphs 6.5 to
6.31), on transactions involving the use or transfer of intangibles (see. Section C, paragraphs 6.83 to 6.103) and the Supplemental guidance for determining arm’s length conditions in
cases involving intangibles (see. Section D).
TLS Newsletter n° 11 Anno 2014
14
Tale lavoro conferma i principali contenuti del precedente
draft sugli intangible pubblicato in data 30 Luglio 2013 denominato “Revised discussion draft on transfer pricing aspects
of intangible”, includendo tuttavia ulteriori sezioni, tra cui
una guida sugli aspetti relativi alla proprietà dei beni immateriali e delle transazioni infragruppo che comportano lo
sviluppo, il miglioramento, il mantenimento, la protezione
e lo sfruttamento di beni intangibili (Sezioni B1, B2 e B3)
ed ulteriori esempi in allegato (da 1 a 7).
This work confirms the main contents of the previous draft on
intangible published on July 30, 2013 entitled “Revised discussion draft on the transfer pricing aspects of intangibles” and
it includes additional sections, including guidance on matters
relating to the ownership of intangible assets and transactions inter-group involving the development, enhancement,
maintenance, protection and exploitation of intangible assets
(Sections B1, B2 and B3), and further examples in the annex
(1 to 7).
Nel documento viene sostanzialmente confermata la definizione di bene immateriale ai fini del transfer pricing contenuta nel precedente documento per cui:
“the word intangible is intended to address something which
is not a physical asset or a financial asset which is capable of
being owned or controlled for use in commercial activities, and
whose use or transfer would be compensated had it occurred
in a transaction between independent parties in comparable
circumstances” (Par. 6.6).
The document mainly confirmz the definition of intangible
property for the purpose of transfer pricing contained in the
previous document that:
“the word intangible is intended to address something which
is not a physical asset or a financial asset which is capable of
being owned or controlled for use in commercial activities, and
whose use or transfer would be compensated had it occurred
in a transaction between independent parties in comparable
circumstances” (Par. 6.6).
Viene, inoltre, chiarito che la definizione di bene immateriale nelle analisi di transfer pricing non può derivare
dalle definizioni adottate a fini contabili o legali. Un’analisi
affidabile dovrebbe fare riferimento alle condizioni che
sarebbero state concordate tra parti indipendenti in una
transazione comparabile.
L’OCSE indica, al Par. 6.9, che è fondamentale distinguere
tra bene immateriale e favorevoli condizioni di mercato o
circostanze specifiche del mercato locale che non sono in
grado di poter essere controllate.
It has also been cleared that the definition of intangible asset
in transfer pricing analyses cannot be derived from the definitions used for accounting or legal purposes. Reliable analyses
should refer to the conditions that would be agreed between
independent parties in comparable transactions.
Il documento fornisce, inoltre, la seguente definizione di
bene intangibile unico e di elevato valore:
“those intangibles (i) that are not comparable to intangibles
used by or available to parties to potentially comparable
transactions, and (ii) whose use in business operations (e.g.
manufacturing, provision of services, marketing, sales or
administration) is expected to yield greater future economic
benefits than would be expected in the absence of the intangible” (Par. 6.17).
The document also provides the following definition of “unique
and valuable” intangibles:
“those intangibles (i) that are not comparable to intangibles
used by or available to parties to potentially comparable
transactions, and (ii) whose use in business operations (e.g.
manufacturing, provision of services, marketing, sales or
administration) is expected to yield greater future economic
benefits than would be expected in the absence of the intangible” (Par. 6.17).
La sezione B del documento fornisce poi una guida cruciale con riferimento all’identificazione dell’entità che ha il
diritto di ottenere i profitti derivanti dallo sfruttamento dei
beni immateriali.
Viene confermato l’orientamento secondo il quale la proprietà legale costituisce esclusivamente il punto di partenza
per identificare e analizzare le transazioni infragruppo che
coinvolgono l’uso o lo sfruttamento di beni immateriali.
The B section of the document provides guidance and crucial
with respect to the identification of the entity that has the
right to obtain profits from the exploitation of intangible
assets.
It has been confirmed the orientation according to which the
legal ownership of an intangible is merely the starting point
for identifying and analyzing intra-group transactions that
involve the use or exploitation of intangible assets.
Il documento ha inoltre fornito (cfr. Par. 6.34) un framework per l’analisi delle transazioni intercompany che
hanno ad oggetto l’uso o il trasferimento di beni immateriali, prevedendo i seguenti passaggi:
• l’identificazione del proprietario legale dei beni immateriali;
• l’identificazione, attraverso apposite analisi, delle parti
svolgenti funzioni (incluse quelle rilevanti indicate al
Par. 6.56 tra cui il design, il controllo delle attività di
ricerca e di marketing, gestione e controllo di budget
etc.), utilizzando assets e assumendo rischi relativi allo
The document also provided a framework for the analysis of
intercompany transactions that relate to the use or transfer of
intangible assets, providing the following steps:
15
In Para. 6.9 the OECD states that it is crucial to distinguish intangibles from market conditions or local market circumstances that are not capable of being owned or controlled.
•
identifying the legal owner of intangibles;
•
identifying through analyses the parties performing
functions (including those relevant described in Par.
6.56 such as design, control of research and marketing
programmes, management and control over strategic
decisions regarding intangible development, control of
TLS Newsletter n° 11 Anno 2014
sviluppo, al miglioramento, alla manutenzione, alla
protezione ed all’utilizzo dei beni immateriali;
budgets), using assets, and assuming risks related to
developing, enhancing, maintaining, protecting, and
exploiting the intangibles;
confirming the consistency between the conduct of the
parties and the terms of the relevant legal arrangements
regarding intangible ownership through a detailed functional analysis;
identifying the controlled transactions related to intangible;
where possible, determining arm’s length prices for these
transactions consistent with each party’s contributions.
• la verifica della coerenza tra il comportamento delle
parti e i termini contrattuali attraverso lo svolgimento,
anche in questo caso, di un’apposita analisi funzionale;
•
• l’identificazione delle transazioni intercompany aventi
ad oggetto i beni immateriali;
• dove possibile, determinare il valore normale dei prezzi di trasferimento di queste transazioni in linea con la
contribuzione di ciascuna entità. alle funzioni svolte,
rischi assunti e assets detenuti.
•
Di converso, ciò che deve guidare l’attribuzione di profitti
nelle analisi di transfer pricing è l’analisi delle funzioni che
creano valore all’interno della value chain e, con riferimento alle transazioni che coinvolgono beni immateriali,
l’identificazione delle entità che svolgono funzioni di
sviluppo, miglioramento, manutenzione, protezione e lo
sfruttamento degli intangible e che ne detengono i rispettivi
costi e assumono i rischi relativi. Pertanto, nel caso in cui il
proprietario legale non svolga funzioni rilevanti, non assuma rischi rilevanti e non utilizzi assets rilevanti ma agisca
solo in qualità di holding entity avrà diritto a ricevere una
remunerazione congrua con esclusivo riferimento a tali,
limitate, attività.
L’OCSE precisa che le funzioni rilevanti non devono necessariamente essere svolte fisicamente dell’entità che detiene la proprietà legale dei beni immateriali. Tali funzioni
possono essere esternalizzate presso terzi o consociate che
riceveranno una remunerazione in conformità con il principio del prezzo di libera concorrenza. Ovviamente l’attività
di esternalizzazione non deve portare a concludere che
l’entità titolare del diritto non svolga alcun controllo (inteso come quello descritto nei paragrafi da 9.22 a 9.28 delle
Linee Guida OCSE sui prezzi di trasferimento in materia di
business restructuring). In tale caso, il Par. 7.54 conclude
negando al titolare legale del diritto i benefici derivanti
dall’intangible.
On the contrary, what should guide the allocation of profits
in the transfer pricing analyses is the analysis of the functions
that create value within the value chain and the identification
of the entity that perform the development, enhancement,
maintenance, protection and exploitation of intangibles and
that bear the costs and the related risks. Therefore, if the legal
owner does not carry out relevant functions, it does not bear
risks and it does not use the relevant assets but it only acts as
a holding entity shall be entitled to receive an arm’s length
remuneration only with respect to such limited activities.
Con riferimento ai metodi di transfer pricing, il documento
conferma l’orientamento per cui la selezione di quest’ultimi
deve dipendere dall’analisi di comparabilità realizzata considerando le specifiche caratteristiche dei beni immateriali
oggetto di analisi.
Tra i metodi OCSE, i metodi Comparable Uncontrolled Price
(“CUP”) e Transactional Profit Split sono quelli che più agevolmente possono fornire risultati affidabili nelle analisi di
transfer pricing che hanno ad oggetto beni immateriali.
With reference to the transfer pricing methods, the document
confirms the orientation for which the selection of these
methods must depend on the comparability analysis considering the specific characteristics of intangible assets subject to
analysis.
Among the OECD methods, the Comparable Uncontrolled
Price (“CUP”) and Transactional Profit Split method are the
ones who can more easily provide reliable results in analysis
of transfer pricing involving intangible.
In caso di beni immateriali di elevato valore può tuttavia risultare difficile individuare transazioni comparabili tra imprese indipendenti e, pertanto, a determinate condizioni, il
documento prevede l’utilizzo di metodologie di valutazione
di tipo finanziario.
In the event of high-value intangible assets it could be difficult, however, to identify comparable transactions between
independent entities and, therefore, subject to certain conditions, the document provides for the use of valuation techniques.
•
The OECD states that the relevant functions do not need to be
physically performed by the entity that holds legal ownership
of intangible assets. These functions can be outsourced to
third parties or Group entities that will receive compensation
in accordance with the arm’s length principle. Of course, the
activities outsourced must not lead to the conclusion that the
legal owner does not carry out any control (defined as the one
described in Par. 9.22 to 9.28 of the OECD Guidelines on transfer pricing in the area of business restructuring). In this case,
Par. 7.54 concludes by denying the legal holder of the right the
benefits dall’intangible.
TLS Newsletter n° 11 Anno 2014 16
In aggiunta, il Par. 6.57 prevede che nel caso in cui le funzioni rilevanti di cui al paragrafo precedente siano esternalizzate può essere necessario selezionare metodi di transfer
pricing non direttamente basati su comparabili, includendo
il metodo del profit split e tecniche di valutazione finanziarie.
Il documento fornisce inoltre ben 33 esempi in relazione ai
beni immateriali nel transfer pricing.
In addition, Par. 6.57 states that if the relevant functions
referred to in the previous paragraph are outsourced it may
need necessary to select transfer pricing methods that are
not directly based on comparables, including the profit split
method and valuation techniques.
Location savings, caratteristiche del mercato locale, assembled workforce e sinergie di Gruppo
La prima parte del documento propone una revisione del
Capitolo I (Principio del prezzo di libera concorrenza)
mediante l’introduzione di 3 nuove sezioni (dal Par. 1.80
all’1.104) e di 5 esempi (dal Par. 1.105 al Par. 1.114) su
tematiche quali location savings, assembled workforce e
sinergie di Gruppo. A certe condizioni, tali fattori possono
avere un impatto rilevante sull’applicazione del principio
del valore normale nel caso di transazioni cross-border.
Location savings, features of local markets, assembled workforce and Group synergies
The first part of the paper proposes a revision of Chapter I
(principle of arm’s length price) through the introduction of
three new sections (from Par. 1.80 all’1.104) and 5 examples
(from Par. 1.105 Par. 1114) on issues such as location savings, assembled workforce and Group synergies. Under certain
conditions, these factors can have a significant impact on the
application of the arm’s length principle in the case of crossborder transactions.
I location savings indicano, in ambito transfer pricing, le
economie di costo che possono essere realizzate da un
Gruppo multinazionale che delocalizza funzioni, rischi ed
assets in Paesi le cui dinamiche di costo sono differenti e
ridotte (tipicamente, il costo del lavoro).
The location savings are the savings in cost saved that can be
achieved by a multinational group that outsources functions,
risks and assets in countries whose cost dynamics are different
and reduced (typically, the cost of labor).
I location saving venivano analizzati nelle Transfer Pricing
Guidelines solo indirettamente nel Capitolo IX (Riorganizzazione aziendale e prezzi di trasferimento) e nel documento dell’Organizzazione delle Nazioni Unite “Practical
Transfer Pricing Manual for Developing Countries” con riferimento alla sezione dedicata all’analisi di comparabilità.
The saving location were analyzed in the OECD Transfer
Pricing Guidelines indirectly in Chapter IX (Transfer Pricing
Aspects of Business Restructurings) and in the document of
the United Nations “Practical Transfer Pricing Manual for
Developing Countries”, referring to the section of comparability analysis.
Nel documento sugli intangible in analisi, l’OCSE prevede
l’introduzione di un’apposita sezione sulle economie di
localizzazione ed altre caratteristiche del mercato locale
(Sezione D6) che prevede che un’adeguata analisi di comparabilità non può prescindere dal tenere in considerazione
come imprese indipendenti, che operano in circostanze
analoghe, avrebbero ripartito eventuali profitti (o perdite)
derivanti da risparmi di costo al netto dei costi derivanti
dal trasferimento delle attività.
In the document on intangible, the OECD provides for the
introduction of a special section on location savings and other
local market features (Section D6) which provides that an
appropriate comparability analysis has to account for independent companies operating in similar circumstances, would
have shared any profits (or losses) arising from cost savings
net of costs arising from the transfer of assets.
L’orientamento dell’OCSE è quello per cui è necessario
utilizzare i dati relativi a soggetti terzi ed indipendenti e
a transazioni comparabili poste in essere tra soggetti terzi
ed indipendenti nel mercato locale (ad esempio, un Paese
emergente) se disponibili. Solo quest’ultimi, infatti, sono in
grado di fornire informazioni affidabili in relazione all’applicazione di eventuali aggiustamenti per tenere conto dei
location savings o altre caratteristiche del mercato locale e a
come quest’ultimi dovrebbero essere ripartiti tra due o più
imprese associate.
The orientation of the OECD is that it is necessary to consider comparable transactions carried out between third and
independent parties in the local market (for example, an
emerging market country) if available. Indeed, only this data
can provide reliable information regarding the application of
any adjustments to location savings or other characteristics of
the local market and how the latter should be shared between
two or more associated enterprises.
Solo nel caso in cui non siano disponibili comparables
affidabili nel mercato locale è necessario valutare nelle
analisi i) se nel mercato sussistono effettivamente vantaggi
o svantaggi, (ii) il loro ammontare, (iii) condizioni per le
quali tali vantaggi o svantaggi siano detenuti dalle consociate del gruppo o trasferiti a clienti o fornitori indipendenti e (iv) nel caso in cui non siano (completamente) trasferiti
Only if no reliable comparables will be available in the local
market is necessary to consider (i) whether location savings
exist; (ii) the amount of any location savings; (iii) the extent
to which location savings are either retained by a member or
members of the MNE group or are passed on to independent
customers or suppliers; and (iv) where location savings are
not fully passed on to independent customers or suppliers, the
The document also provides 33 examples in relation to intangibles in transfer pricing.
17 TLS Newsletter n° 11 Anno 2014 a clienti o fornitori indipendenti, le modalità attraverso le
quali imprese indipendenti in simili circostanze avrebbero
allocato tra loro il beneficio netto o gli oneri.
manner in which independent enterprises operating under similar circumstances would allocate any retained net location
savings.
Anche la presenza di personale, inteso come una risorsa
organizzata (assembled workforce) può avere un importante
impatto nella determinazione del valore normale dei prezzi
di trasferimento in transazioni controllate.
Uniquely qualified or experienced cadre of employees (assembled workforce) may also affect the arm’s length price for
services provided by the employee group or the efficiency with
which services are provided or goods produced by the enterprise.
According to the shared orientation, such intangible asset
is regarded as the organizational effort that is necessary to
address to select and train the workforce critical to the performance of the business and should be properly considered
in the analysis of comparability (with specific reference to
functional analysis).
Secondo l’orientamento condiviso, tale attività immateriale
è concepita come lo sforzo organizzativo che è necessario
affrontare per selezionare e formare la forza lavoro fondamentale per lo svolgimento dell’attività d’impresa e deve
essere adeguatamente considerata all’interno dell’analisi di
comparabilità (con specifico riferimento all’analisi funzionale) in quanto potrebbe avere un impatto sui valore
normale dei prezzi di trasferimento praticati.
Un aspetto critico e dibattuto relativo all’assembled workforce è rappresentato dalla sua separabilità rispetto all’avviamento (goodwill).
A debated aspect on assembled workforce is its distinction
from the goodwill.
In linea generale, nel caso di operazioni di business restructuring, il trasferimento di una assembled workforce da una
consociata ad un’altra insieme ad altre attività all’interno di
un gruppo multinazionale non dovrebbe dare luogo ad una
compensazione separata (cfr. Par. 1.95).
In general, in case of business restructuring, the transfer of an
assembled workforce by a subsidiary to another along with
other activities within a multinational group should not give
rise to a separate compensation (see. Par. 1.95 ).
Tuttavia, il paragrafo 1.94 prevede che potrebbe risultare
opportuno riflettere il valore dell’asset intangibile in questione nel prezzo di trasferimento per la cessione delle attività, anche in base al metodo di tranfer pricing selezionato.
However, Par. 1.94 states that it may be appropriate to reflect
the value of the intangible asset in question in the transfer
price for the sale of assets, also based on the transfer pricing
method selected.
Eccezionalmente, ad esempio nel caso in cui un dipendente
conosca segreti aziendali che rende disponibili durante il
proprio secondment, il trasferimento o distacco di personale
può essere considerato quale trasferimento di know-how o
bene immateriale e, pertanto, una remunerazione congrua dovrà essere garantita per il diritto di uso di tali beni
immateriali.
In exceptional cases, for example if an employee knows trade
secrets of that make available during its secondment, the
transfer or secondment of personnel can be considered as a
transfer of know-how or intangible asset and, therefore, an
appropriate remuneration should be guaranteed for the right
of use of such intangible assets.
Secondo l’OCSE, infine, la necessità di effettuare eventuali
comparability adjustments può nascere dalla presenza di sinergie di Gruppo che non sono generalmente raggiungibili
da soggetti terzi ed indipendenti. Tali sinergie potrebbero
derivare da un potere di acquisto combinato, da economie
di scala, dall’aumento della capacità di indebitamento,
etc. Tuttavia, una congrua remunerazione deve essere
considerata solo per le sinergie che nascono da azioni di
gruppo deliberate di concerto e che sono in grado di fornire
vantaggi materiali (o oneri) tipicamente non disponibili
a imprese terze. Tale analisi può essere determinata solo
attraverso un’approfondita analisi di comparabilità e funzionale.
According to the OECD, finally, the need to make any comparability adjustments may arise from the presence of Group
synergies that are generally not accessible by third and independent parties. These synergies may result from a combined
purchasing power, economies of scale, increased debt capacity,
etc. However, a fair return should only be considered for the
synergies that arise from deliberate actions of the group in
concert and that they are able to provide material benefits (or
costs) are typically not available to third parties. This analysis
can only be determined through a detailed comparability and
functional analysis.
TLS Newsletter n° 11 Anno 2014 18
L’utilizzo di “altri metodi”
Per quanto riguarda l’uso di “altri metodi”, il documento
indica che il linguaggio corrente delle Linee Guida OCSE
contenuto nel Par. 2.9 del Capitolo II sarà rivisto e aggiornato nell’ambito dei deliverable previsti per il 2015 in
ambito BEPS. Tali cambiamenti terranno in considerazione
la guida sull’applicazione di tecniche di valutazione nelle
sezione D del Cap. VI e IX.
The use of “other methods”
As regards the use of other methods, the document provides
that the current language of the OECD Guidelines contained
in Para. 2.9 of Chapter II will be reviewed and updated as
part of the deliverables due in 2015 within the BEPS. These
changes will take into account the guidance on the application
of valuation techniques in section D of Chap. VI and IX.
In aggiunta, l’OCSE precisa che l’applicazione di rule of
thumb nelle analisi di transfer pricing non può in ogni caso
sostituire una adeguata analisi funzionale e di comparabilità condotta ai sensi di quanto previsto nei Cap. I – II
ed essere di per sé evidenza del rispetto del principio del
prezzo di libera concorrenza.
In addition, the OECD states that the application of rule of
thumb in transfer pricing analyses cannot in any case replace
a proper functional and comparability analysis conducted
under the principles of Chapters I – III. as they cannot be used
to evidence that a price or an apportionment of income is
arm’s length.
L’inadeguatezza e l’insufficienza
della prestazione come giustificato
motivo oggettivo di licenziamento,
pur senza il superamento del periodo di comporto
The inadequacy and insufficiency
of the job performance as just cause
for dismissal, even if without
exceeding the sick leave period
(Luca Saglione – Andrea Pascarella)
(Luca Saglione – Andrea Pascarella)
Con la sentenza n. 18678 del 4 settembre 2014, la Corte di
Cassazione, sezione lavoro, ha dichiarato la legittimità del
licenziamento del dipendente che, pur non superando il periodo di comporto, non è in grado di garantire la continuità
e proficuità della prestazione lavorativa in quanto sistematicamente assente dal lavoro per malattia.
With sentence no. 18678 of September 4, 2014, the Court of
Cassation, labour section, has declared the legitimacy of the
dismissal of an employee who, while not exceeding the sick
leave period, it is not able to guarantee the continuity and
profitability of his job performance, because systematically
absent from work due to illness.
La disciplina in esame
La normativa di riferimento è l’articolo 2110 c.c. che dispone la sospensione del rapporto di lavoro fino ad un limite
temporale massimo (c.d. “periodo di comporto”), al raggiungimento del quale “l’imprenditore ha diritto di recedere
dal contratto a norma dell’articolo 2118”: il datore di lavoro,
pertanto, non può licenziare il prestatore di lavoro se non
dopo la scadenza del termine di conservazione del posto.
Ad ulteriore tutela del lavoratore, poi, la contrattazione
collettiva introduce, in alcuni casi, la possibilità, in capo al
dipendente che espressamente ne faccia richiesta (prima
dello scadere del periodo di comporto), di un periodo di
aspettativa non retribuita.
The regulation under examination
The relevant legislation is Article 2110 Italian Civil Code,
which provides for the suspension of employment relationship
up to a maximum time limit (so-called “sick leave period”),
to the achievement of which “the employer has the right to
terminate the contract in accordance with Article 2118”: the
employer, therefore, cannot dismiss the employee until after
the expiry of the provided sick leave period.
The collective bargaining system introduces, for further protection of the employee, the possibility for this latter, in some
particular case and after his expressly request for, before the
expiry of the sick leave period, of a period of unpaid leave.
19 TLS Newsletter n° 11 Anno 2014 Attraverso questo istituto, quindi, pur se in assenza di
retribuzione ed in presenza di alcuni requisiti (tra cui le condizioni di salute in cui si trovi il dipendente, nonché la
richiesta avanzata da quest’ultimo prima della scadenza del
periodo di comporto), il dipendente ha diritto al mantenimento del proprio posto di lavoro per un ulteriore periodo
di tempo, aggiuntivo rispetto al periodo di comporto.
La Riforma Fornero (i.e. legge n. 92 del 28 giugno 2012), ha
precisato che il licenziamento per superamento del periodo
di comporto rientra nell’ambito delle ipotesi di ”licenziamento per giustificato motivo oggettivo”.
Through this institution, and, although in the absence of wage
and if some requirements will occur (such as employee’s health
conditions and the employee’s request before the expiry of the
sick leave period), the employee has the right to keep his place
of work for a further period of time, in addition to the sick
leave period.
La ricostruzione dei fatti di causa
Nel caso di specie, il lavoratore aveva accumulato un elevato numero di giorni di assenza per malattia (pur senza eccedere il periodo di comporto). Le stesse venivano comunicate
al datore di lavoro solo all’ultimo momento, determinando
la difficoltà, dati i tempi particolarmente ristretti, di trovare
un sostituto.
Fra l’altro il dipendente risultava assente proprio allorché doveva effettuare il turno di fine settimana o il turno
notturno, causando in questo modo ulteriori problematiche
nella sostituzione - oltre che malumori tra i colleghi – e ciò
anche in ragione del verificarsi delle assenze “a macchia di
leopardo”.
I Giudici di primo e secondo grado hanno respinto la domanda del lavoratore che aveva impugnato il licenziamento per giustificato motivo oggettivo irrogato dalla società,
ribadendone la legittimità.
A seguito di tali assenze continuative e reiterate nel tempo,
infatti, la prestazione lavorativa risultava non sufficientemente proficua né utilizzabile da parte della società, risultando, altresì, inadeguata sotto il profilo produttivo.
The facts under assessment
In the present case, the employee had accumulated a large
number of days of sick leave (even if without exceeding the sick
leave period). The absence was communicated to the employer at the last moment, causing the difficulty, given the tight
deadlines, to find a replacement.
Dal canto suo il dipendente eccepiva come la società, nei
fatti, non avesse provato le esigenze produttive e organizzative poste alla base del recesso datoriale, che peraltro
avrebbe richiesto, altresì, l’esercizio dell’obbligo del c.d.
“repechage”.
For its part, the employee pleaded that the company was not
able to prove the actual existence of productive and organizational reasons for the termination, which would, instead,
require, the obligation of the so called “right of repechage”.
La sentenza della Corte di Cassazione
Con la sentenza del 4 settembre 2014, n. 18678, la Corte di
Cassazione, interessata dal ricorso del dipendente, confermava le sentenze emesse nei primi due gradi di giudizio,
dichiarando la piena legittimità del licenziamento, pur in
assenza del superamento del periodo di comporto.
The Court of Cassation
In its judgment of September 4th, 2014, no. 18678, the Court
of Cassation, involved by the employee, confirmed the sentences issued in the first instance and on appeal, claiming the
legitimacy of the dismissal, despite the absence of exceeding
the sick leave period.
La Cassazione, infatti, ha stabilito che: “è legittimo il
licenziamento intimato al lavoratore per scarso rendimento
qualora sia risultato provato, sulla scorta della valutazione
complessiva dell’attività resa dal lavoratore stesso ed in base
agli elementi dimostrati dal datore di lavoro, una evidente
violazione della diligente collaborazione dovuta dal dipendente – ed a lui imputabile – in conseguenza dell’enorme sproporzione tra gli obiettivi fissati dai programmi di produzione per
il lavoratore e quanto effettivamente realizzato nel periodo di
riferimento”.
The Supreme Court, has determined that “it is legitimate the
dismissal of the employee for poor performance if it will be
proved, on the basis of the overall assessment made by the
employee and basis of the facts proven by the employer, a clear
violation of the diligent collaboration of the employee - and attributable to him - as a result of the enormous disparity between the objectives set by the production plans for the employee
and the amount actually realized in the reporting period. “
TLS Newsletter n° 11 Anno 2014
The so called “Riforma Fornero” (i.e. Law no. 92 of 28 June
2012), stated that the dismissal for exceeding the sick leave
period is to be considered as part of the hypothesis of “dismissal for just cause”.
The employee, then, was absent always when it was his turn
to make the weekend or the night shift, and this causes more
problems in the replacement - as well as resentment among
colleagues - and this also because of the occurrence of absence
“to stain patchy”.
The Judges of first and second instance rejected the claim of
the employees who had challenged the dismissal for just cause
imposed by society, emphasizing its legitimacy.
As a result of these absences continuous and repeated over
time, work performance proved not to be sufficiently profitable or used by the company, being also inadequate in terms of
production.
20
È stata, quindi, confermata la piena legittimità del licenziamento per giustificato motivo oggettivo nei confronti del
lavoratore a cui erano state contestate reiterate assenze per
malattia anche all’interno dello stesso mese, “costantemente
agganciate ai giorni di riposo del lavoratore”. Tali assenze,
sempre secondo la pronuncia in commento: “davano luogo
ad una prestazione lavorativa non sufficientemente e proficuamente utilizzabile per la società, rivelandosi la stessa
inadeguata sotto il profilo produttivo e pregiudizievole per
l’organizzazione aziendale”.
La Cassazione ha portato, a fondamento della propria
decisione, un proprio precedente orientamento, secondo
cui è da considerarsi legittimo “il licenziamento intimato al
lavoratore per scarso rendimento qualora sia risultato provato, sulla scorta della valutazione complessiva dell’attività
resa dal lavoratore stesso ed in base agli elementi dimostrati
dal datore di lavoro, una evidente violazione della diligente
collaborazione dovuta dal dipendente — ed a lui imputabile
— in conseguenza dell’enorme sproporzione tra gli obiettivi
fissati dai programmi di produzione per il lavoratore e quanto
effettivamente realizzato nel periodo di riferimento, avuto
riguardo al confronto dei risultanti dati globali riferito ad una
media di attività tra i vari dipendenti ed indipendentemente
dal conseguimento di una soglia minima di produzione” (così,
tra tutte Cass. Civ. sez. lav. n. 3876/06).
In tema di licenziamento per giustificato motivo oggettivo,
non bisogna dimenticare, poi, come il Giudice non abbia
alcun potere valutativo in merito alle scelte dei criteri di
gestione dell’impresa messe in atto dal datore di lavoro,
dovendosi, invero, limitare ad un controllo sull’effettiva
sussistenza del motivo addotto dal datore di lavoro.
It was, therefore, confirmed the legitimacy of dismissal for just
cause against an employee who had been questioned reiterated
sick leave periods, even within the same month, “constantly
engaged in the days of his rest from work”. These absences,
again in compliance with the decision of the Supreme Court
“gave rise to performance of work not sufficiently usable and
profitable for the company, revealing it as inadequate in terms
of production and detrimental to the organization.”
Il datore di lavoro dovrà, pertanto, limitarsi a dimostrare
l’effettività delle ragioni che giustificano l’operazione di
riassetto.
Anche la Corte di Cassazione si è espressa sul punto, confermando che: “Con riferimento al giustificato motivo oggettivo
di licenziamento determinato da ragioni tecniche, organizzative produttive, compete al giudice - che non può, invece,
sindacare la scelta dei criteri di gestione dell’impresa, espressione della libertà di iniziativa economica tutelata dall’art. 41
Cost. - il controllo in ordine all’effettiva sussistenza del motivo
addotto dal datore di lavoro […]”.
The employer must, therefore, be limited to demonstrate the
effectiveness of the reasons for the reorganization.
Conclusioni
Ribadendo, quindi, che “il datore di lavoro non può recedere
dal rapporto prima del superamento del limite di tollerabilità
dell’assenza”, la Corte sottolinea come, in questo caso, le
assenze per malattia assumano rilievo per la prestazione
lavorativa “inadeguata sotto il profilo produttivo e pregiudizievole per l’organizzazione aziendale”.
Si tratta di una decisione di sicuro rilievo nella storia
dell’elaborazione giurisprudenziale in materia di rapporti
tra malattia e licenziamento, destinata, se confermata dalla
successiva produzione giurisprudenziale, indubbiamente
a riflettersi sui modelli di comportamento datoriali nei
confronti di dipendenti che pongano in essere un assenteismo che, pur se non eccedente il periodo di comporto,
in relazione alle modalità del suo manifestarsi, si riveli del
tutto incompatibile con le esigenze produttive ed organizzative dell’azienda.
Final considerations
The Supreme Court point out that, even if “the employer
cannot terminate the relationship before exceeding the limit of
tolerance of absence”, in this case, sick absence assume importance for the job performance: “inadequate under the terms of
production and detrimental to the organization”.
21
The Supreme Court has led a basis for its decision, its own earlier decision, according to which is to be considered legitimate
“the dismissal of the employee for poor performance if it will
result prove, on the basis of the overall assessment made by the
employee and basis of the facts proved by the employer, a clear
violation of the diligent collaboration of the employee - and
on his part - as a result of the enormous disparity between the
objectives set by the production plans for the employee and
the amount actually realized in the reporting period, having
regard to the comparison of the resulting global data refers to
average assets between the various employees and irrespective
of whether a minimum level of production”(please refers to
Court of Cassation . sect. lab. no. 3876/06).
On the issue of dismissal for just cause, we must not forget that
the judge has no power evaluation on the employer’s choices of
the criteria for management of the measures taken by the employer, having, indeed, be limited to a control on the substance
of the reason given by the employer.
Even the Supreme Court pronounced with reference to the
above, confirming that: “With reference to the just cause of
termination of employment for reasons of technical, organizational productive for the court hearing - which cannot, however, criticize the choice of criteria for management, freedom
of expression as protected by Article economic initiative. 41
Const. - Checking on the actual existence of the reason given by
the employer [...] “.
It is a decision to secure relief in the history of the development
of case law concerning the relationship between disease and
dismissal, destined, if confirmed by the subsequent production
of case law, undoubtedly to be reflected in behaviors patterns
employers against employees, who are pursuing absenteeism
that, while not exceeding the sick leave period, in relation
to the mode of its manifestation, is found to be completely
incompatible with the productive and organizational needs of
the company.
TLS Newsletter n° 11 Anno 2014
Regime di non imponibilità ai
fini IVA nel settore “shipping” ai
sensi dell’art. 8-bis del D.P.R. n.
633/1972. Definizione di “navi
adibite alla navigazione in alto
mare”
Non-Taxable VAT Regime for shipping industry according to the
art. 8-bis Presidential Decree n.
633/1972. Definition of “vessels
used for navigation on the highseas”
(Egidio Filetto – Luca Lavazza)
(Egidio Filetto – Luca Lavazza)
1.Premessa
1.Introduction
La Legge del 15 dicembre 2011, n. 217 (c.d. “Legge Comunitaria 2010”), in vigore dal 17 gennaio 2012, ha apportato
notevoli modifiche all’art. 8-bis del D.P.R. n. 633/1972,
rubricato “Operazioni assimilate alle cessioni all’esportazione”, concernente il regime di non imponibilità IVA delle
operazioni relative al settore “shipping”.
Tali modifiche sono una diretta conseguenza della procedura d’infrazione n. 2008/4219, con la quale la Commissione
Europea ha deferito la Repubblica Italiana alla Corte di
Giustizia Europea ed ha invitato il legislatore italiano ad
adeguare la normativa interna rispetto a quella Comunitaria, recata all’art. 148 della direttiva 2006/112/CE del 28
novembre 2006 di rifusione della sesta direttiva n. 77/388
(di seguito, la “Direttiva”).
Con la Legge Comunitaria 2010, in estrema sintesi, il legislatore nazionale:
• ha circoscritto la non imponibilità IVA esclusivamente
alle operazioni concernenti le navi “adibite alla navigazione in alto mare”;
• ha esteso l’agevolazione anche alle navi adibite alla
pesca “costiera”;
• ha esteso il regime agevolativo in commento a tutte le
prestazioni di servizi destinate a sopperire ai bisogni
diretti delle navi con le caratteristiche di cui sopra e del
loro carico.
Le modifiche in vigore in Italia dal 17 gennaio 2012 hanno,
però, prodotto non poche incertezze tra gli operatori del
settore, alcune delle quali sono stati oggetto di recentissimi
chiarimenti da parte degli organi istituzionali. Per valutare
appieno la portata dell’intervento legislativo occorre ripercorrere il dettato normativo della disposizione comunitaria
(art. 148 della Direttiva) e quello della normativa italiana
ante e post modifiche.
The Law 15 December, 2011 n. 217 (i.e. “EU Law”), in force
as of 17 January 2012, amended the art. 8-bis Presidential
Decree n. 633/1972, entitled “Transactions treated as exportations”, concerning the non-taxable VAT regime with regards
to transactions related to shipping industry.
2.
Confronto tra normativa comunitaria di riferimento e norma nazionale previgente
2.
Comparison between the EU Law and the former
Domestic Law
Secondo quanto contenuto nella normativa di cui all’art.
148 della direttiva 2006/112/CE del 28 novembre 2006 di
rifusione della sesta direttiva n. 77/388), gli Stati membri
“esonerano” dall’applicazione dell’imposta (senza limitazione all’esercizio del diritto alla detrazione), tra le altre, le
seguenti operazioni:
“(a) le cessioni di beni destinati al rifornimento e al vettovagliamento delle navi adibite alla navigazione in alto mare e al
trasporto a pagamento di passeggeri o utilizzate nell’esercizio
According to the art. 148 EU Directive, Member States exempt
the following transactions from the application of VAT (without limitation on the tax deduction):
“(a) the supply of goods for the fuelling and provisioning
of vessels used for navigation on the high seas and carrying
passengers for reward or used for the purpose of commercial,
industrial or fishing activities, or for rescue or assistance at
sea, or for inshore fishing, with the exception, in the case of
vessels used for inshore fishing, of ships’ provisions;
TLS Newsletter n° 11 Anno 2014
Such amendments are the direct consequence of the infringement procedure n. 2008/4219, by which the European Community referred the Italian Republic to the European Court of
Justice and invited the Italian Legislator to adapt the Domestic
Law to the EU Law, provided by art. 148 of the EU Directive
2006/112/CE of 28 November 2006, Former 6th VAT Directive, 77/388/EEC (“EU Directive” follows).
The domestic legislator, through the EU Law 2010, provided
the amendments mentioned below:
• limitation of the non-taxable VAT regime only for transactions related to vessels used for navigation on the highseas;
• extension of the tax benefit also to vessels used for “inshore fishing”;
• extension of the tax benefit to the supply of services to
meet the direct needs of the mentioned vessels or of their
cargoes.
Such amendments in force as of 17 January 2012 in Italy, caused many doubts among shipping operators, some of whom
have been recently clarified by Economic Institutions.
Taking into account the importance of the legislative action
involves to reassess the EU legislative provision (art. 148
Directive), and the Italian provision before and after the
amendments.
di attività commerciali, industriali e della pesca, nonché delle
navi adibite ad operazioni di salvataggio ed assistenza in mare
e delle navi adibite alla pesca costiera, salvo per queste ultime
le provviste di bordo;
… (omissis) …
(c) le cessioni, trasformazioni, riparazioni, manutenzioni,
noleggi e locazioni delle navi di cui alla lett. a), nonché le
cessioni, locazioni, riparazioni e manutenzioni degli oggetti in
esse incorporati o destinati al loro servizio;
(d) le prestazioni di servizi, diverse da quelle di cui alla lett. c),
direttamente destinate a sopperire ai bisogni delle navi di cui
alla lett. a) e del loro carico”.
Si tratta di una normativa che, tra i vari scopi, ha quello di
mitigare l’esposizione finanziaria legata al credito per l’IVA
assolta sugli acquisti delle imprese che operano nell’ambito
dello “shipping”, settore interessato da operazioni attive
generalmente non imponibili IVA.
Come si potrà notare, tuttavia, la norma comunitaria ha da
sempre puntualizzato che l’applicazione della “non imponibilità” era riservata a quel settore shipping relativo alle
“navi adibite alla navigazione in alto mare” e non al settore
shipping “tout court”. Invece, l’art. 8-bis, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972,
nella versione in vigore fino al 16 gennaio 2012, antecedente alle modifiche apportate dalla Legge Comunitaria,
presentava una formulazione letterale non del tutto coincidente rispetto alla corrispondente normativa comunitaria,
statuendo un regime di non imponibilità ai fini IVA per:
“(a) le cessioni di navi destinate all’esercizio di attività
commerciali o della pesca o ad operazioni di salvataggio o di
assistenza in mare, ovvero alla demolizione, escluse le unità
da diporto;
… (omissis) …
(d) le cessioni di apparati motori e loro componenti e di parti
di ricambio degli stessi e delle navi di cui alla lett. a), le cessioni di beni destinati a loro dotazione di bordo e le forniture
destinate al loro rifornimento e vettovagliamento comprese le
somministrazioni di alimenti e di bevande a bordo ed escluso,
per le navi adibite alla pesca costiera locale, il vettovagliamento;
(e) le prestazioni di servizi, compreso l’uso di bacini di carenaggio, relativi alla costruzione, manutenzione, riparazione,
modificazione, trasformazione, assiemaggio, allestimento,
arredamento, locazione e noleggio delle navi di cui alla lett.
a), degli apparati motori e loro componenti e ricambi e delle
dotazioni di bordo, nonché le prestazioni di servizi relative
alla demolizione delle navi di cui alla lett. a)”.
Come anticipato, la Legge Comunitaria ha modificato l’art.
8-bis del D.P.R. n. 633/1972 al fine di adeguare la normativa nazionale alla disciplina comunitaria, ovviando alle
precedenti disarmonie che avevano indotto la Commissione
europea ad avviare la menzionata procedura d’infrazione
nei confronti della Repubblica Italiana.
23
… (omissis) …
(c) the supply, modification, repair, maintenance, chartering
and hiring of the vessels referred to in point (a), and the supply, hiring, repair and maintenance of equipment, including
fishing equipment, incorporated or used therein;
(d) the supply of services other than those referred to in point
(c), to meet the direct needs of the vessels referred to in point
(a) or of their cargoes”.
The law involves, above all, reducing the financial exposition
connected to the credit from the VAT paid on shipping companies purchases, as an industry generally characterized by
non-taxable transactions.
It is noteworthy that the EU Law has always pointed out that
the “non-taxability regime” was reserved to the specific shipping industry related to vessels used for navigation on the high
seas and not to the shipping industry “tout court”.
The former art. 8-bis, first paragraph, Presidential Decree
n. 633/1972, in force up to 16 January 2012, before the
amendments introduced by the EU Law 2010 did not meet the
EU formulations providing for a non-taxable VAT regime for:
“(a) supplies of ships to be used for commercial or fishery
activities or for sea rescue or assistance operations, and also
demolition operations, excluding the pleasure craft;
… (omissis) …
(d) supplies of propulsion machinery and their components
as well as spare parts of such machinery and of ships and
aircrafts referred to the point (a), supplies of goods to be used
as on-board equipment and supplies destined to their fueling
and provisioning, including supplies of food and beverage on
board and excluding provisioning for the ships used for inshore fishing;
(e) supplies of services, including the use of dry docks, relating
to the construction, handling, repair, modification, transformation, assembly, outfitting, furnishing, leasing and chartering of the ships and aircraft referred to in subparagraphs
a), of propulsion machinery and their components and spare
parts and ship equipment, as well as supplies of services concerning the demolition of ships referred to in paragraph a)”.
As already said, the EU Law amended art. 8-bis, first paragraph, Presidential Decree n. 633/1972 to adapt the Domestic
Law to the EU Law, solving the previous nonconformities that
induced the EU Commission to present the mentioned infringement procedure against the Italian Republic.
TLS Newsletter n° 11 Anno 2014
Stante il tenore letterale della norma, la procedura d’infrazione era stata avviata nel presupposto che la precedente
versione dell’art. 8-bis del D.P.R. n. 633/1972, quindi,
contrastasse con la normativa IVA comunitaria, poiché, in
particolare:
1. da un lato risultava troppo estensiva, prevedendo la
non imponibilità IVA anche ad operazioni relative a
navi non adibite alla navigazione in alto mare;
2. dall’altro risultava troppo restrittiva, non riconoscendo
la non imponibilità a tutti i servizi resi per soddisfare i
bisogni delle navi.
The mentioned infringement procedure was presented since
the provision of the former art. 8-bis, D.P.R. n. 633/1972
clashes with the EU Law, and in particular:
3.
3.
Quadro normativo nazionale vigente
A seguito della procedura d’infrazione, l’attuale formulazione dell’art. 8-bis, primo comma, del D.P.R. n. 633/1972
stabilisce la non imponibilità IVA, tra gli altri, per:
“a) le cessioni di navi adibite alla navigazione in alto mare
e destinate all’esercizio di attività commerciali o della pesca,
nonché le cessioni di navi adibite alla pesca costiera o ad
operazioni di salvataggio o di assistenza in mare, ovvero alla
demolizione, escluse le unità da diporto;
… (omissis) …
d) le cessioni di apparati motori e loro componenti e di parti
di ricambio degli stessi e delle navi di cui alla lettera precedente, le cessioni di beni destinati a loro dotazione di bordo e le
forniture destinate al loro rifornimento e vettovagliamento,
comprese le somministrazioni di alimenti e di bevande a bordo
ed escluse, per le navi adibite alla pesca costiera, le provviste di
bordo;
e) le prestazioni di servizi, compreso l’uso di bacini di carenaggio, relativi alla costruzione, manutenzione, riparazione,
modificazione, trasformazione, assiemaggio, allestimento,
arredamento, locazione e noleggio delle navi di cui alla lett.
a), degli apparati motori e loro componenti e ricambi e delle
dotazioni di bordo, nonché le prestazioni di servizi relativi alla
demolizione delle navi di cui alla lett. a);
e-bis) le prestazioni di servizi, diverse da quelle di cui alla lett.
e), direttamente destinate a sopperire ai bisogni delle navi di
cui alla lett. a) e del loro carico”.
Dunque, per quanto concerne la disciplina delle operazioni relative alle navi destinate all’esercizio di attività
commerciali, in seguito alle modifiche apportate, l’ambito
applicativo del regime di non imponibilità IVA risulta per
un verso circoscritto e per un altro verso ampliato. Sotto il
primo profilo, infatti, le nuove diposizioni limitano l’agevolazione prevista dall’art. 8-bis alle operazioni relative alle
navi adibite alla navigazione in alto mare. Sotto il secondo
profilo, le nuove disposizioni estendono l’applicazione della
disciplina in commento, in precedenza riferita solo a talune
tipologie di prestazioni di servizi relative alle navi di cui
trattasi, a tutte le prestazioni di servizi direttamente destinate a sopperire ai bisogni delle navi adibite alla navigazione in alto mare e del loro carico. Di seguito ci occuperemo,
in particolare, del primo profilo di novità che, inevitabilmente, ha assunto notevole rilevanza per gli operatori attivi
nel settore “shipping”, suscitando non poche incertezze interpretative e notevoli dubbi da un punto di vista operativo
con riferimento, in particolar modo, al peculiare requisito
della “navigazione in alto mare”. TLS Newsletter n° 11 Anno 2014
1. on one hand it resulted too broader, providing the nontaxability VAT regime also for transactions related to
vessels not used for navigation on the high seas;
2. on the other hand it resulted too restrained, not providing
the non-taxability to the supply of services to meet the
direct needs of the referred vessels.
Normative framework actually in force
After the infringement procedure, the actual formulation of
art. 8-bis, first paragraph, D.P.R. n. 633/1972 provides for the
non-taxability VAT regime for:
“(a) supplies of vessels used for navigation on the high seas
and to be used for commercial or fishery activities as well as
supplies of vessels used for inshore fishing or for sea rescue or
assistance operations, and also demolition operations, excluding the pleasure craft;
… (omissis) …
(d) supplies of propulsion machinery and their components
as well as spare parts of such machinery and of ships and
aircrafts referred to the point (a), supplies of goods to be used
as on-board equipment and supplies destined to their fueling
and provisioning, including supplies of food and beverage on
board and excluding provisioning for the ships used for inshore fishing;
(e) supplies of services, including the use of dry docks, relating
to the construction, handling, repair, modification, transformation, assembly, outfitting, furnishing, leasing and chartering of the ships and aircraft referred to in subparagraphs
a), of propulsion machinery and their components and spare
parts and ship equipment, as well as supplies of services concerning the demolition of ships referred to in paragraph a).
(e-bis) the supply of services other than those referred to in
point (e), to meet the direct needs of the vessels referred to in
point (a) or of their cargoes”.
Therefore, as for the transactions related to vessels to be used
for commercial activity, after the amendments introduction,
the scope of application of the non-taxability VAT regime appears limited in a sense, and extended to the other.
Under the first aspect, actually, the amended domestic law
covered by art. 8-bis restricts the tax benefit only to transactions related to the vessels used for the navigation on the high
seas. Under the second aspect, the amended rules extend the
application of the mentioned VAT regime - previously referred
only to several supply of services related to vessels - to all the
supply of services to meet the direct needs of vessels used for
navigation on the high seas and of their cargoes.
Here below we will deal with the first aspect that acquired
great importance for the operators of the shipping industry,
implying a state of uncertainty and operative doubts regarding the concept of “navigation on the high seas”. 24
4.
Interpretazione del concetto di “navi adibite
alla navigazione in alto mare”.
4.
Definition of “vessels used for navigation on the
high seas”.
La norma italiana, modificata dalla Legge Comunitaria sopra citata, ora riconosce il beneficio della non imponibilità
ai fini IVA solo se si tratta di “navi adibite alla navigazione
in alto mare” e, al tempo stesso, in grado di svolgere attività
commerciali quali il trasporto di passeggeri a pagamento,
trasporto di merci, esercizio della pesca, oppure operazioni
di salvataggio ed assistenza marittima.
Tuttavia, né il legislatore comunitario né quello nazionale
hanno fornito una definizione dei due concetti più qualificanti (cioè l’“alto mare” e “navi adibite …”). Difatti, la
norma, ancorché imponga che le navi rientranti nell’art.
8-bis siano solo quelle “adibite alla navigazione in alto
mare”, non si è preoccupata di inquadrare in modo puntuale l’ambito di riferimento. È indubbio che, in assenza di una
definizione legislativa e volendo definire che cosa si intenda per “navigazione in alto mare”, il contribuente debba
liberamente potersi riferire ai parametri che risultano più
congrui ed oggettivi. Stesso discorso vale (se non forse in
misura addirittura maggiore) per il concetto di “adibite”.
Cosa s’intende con tale locuzione?
Queste sono alcune delle problematiche che gli operatori
hanno dovuto affrontare nell’applicazione quotidiana della
normativa in commento.
È evidente, infatti, che, a differenza che in passato, per la
corretta applicazione dell’art. 8-bis del D.P.R. n. 633/1972,
bisogna dare un significato alle locuzioni “alto mare” e
“adibite alla navigazione in alto mare”.
The Italian Law amended by the above mentioned EU Law,
will now take advantage of the non-taxable regime only if
“vessels used for navigation on the high seas” are involved,
and if at the same time they are able to carry passengers,
transport goods, practice fishing activities, sea rescue and
assistance operation.
In merito alla prima questione (“alto mare”), solo di
recente, la prassi amministrativa ha fornito una propria
definizione del concetto giuridico di “alto mare”. Con la
risoluzione n. 79/E del 01/08/2014, l’Amministrazione si è
espressa sul tema aderendo, sostanzialmente, alla definizione sancita dalla Convenzione delle Nazioni Unite sul
diritto del mare1 secondo cui, giusto il combinato disposto
degli articoli 3 e 86 della Convenzione stessa:
• per “mare territoriale” s’intende l’area marina compresa tra le linee di base e le 12 miglia nautiche misurate
dalle stesse;
• mentre, per “alto mare” s’intendono “tutte le aree marine non incluse nella zona economica esclusiva, nel mare
territoriale o nelle acque interne di uno Stato, o nelle
acque arcipelagiche di uno Stato-arcipelago”, ovverosia,
per esclusione, la zona marina oltre le 12 miglia nautiche dalle linee di base.
Quanto, invece, alla locuzione “navi adibite alla navigazione
in alto mare”, in mancanza di una specifica interpretazione legislativa, anche in ambito Comunitario, gli operatori
del settore si sono trovati di fronte ad una incertezza circa
l’effettiva portata della norma e su come la stessa dovesse
essere attuata.
In concreto, la nuova formulazione normativa, con l’utilizzo della locuzione “adibite”, prestandosi ad un’interpretazione piuttosto ampia, ha lasciato praticamente inalterata
la platea di fruitori della norma, ancorché vi fosse una novità sostanziale relativa alla caratteristica della navigazione
in alto mare della navi.
With regards to the first expression “high seas”, the administrative procedure has provided its own definition of the
legal meaning only recently. With the Ministerial Resolution
01/08/2014 n. 79/E, the Tax Authority went along with
the definition of the U.N. Convention of the Law of the Sea1,
stating at art. 3 and art. 86 that:
1 La convenzione di Montego Bay è stata ratificata dallo Stato Italiano con
la Legge 2.12.1994, n. 689.
1 Montego Bay Convention was validated by the Italian Government through
the Law 2.12.1994, n.689.
25
However, neither the EU legislator nor the domestic one have
provided a clear definition of the meaning of “high seas” and
“vessel used for…”. Indeed, the law did not care to set a reference environment, although requiring that the vessel covered
by the art. 8-bis are not only those “used for navigation on the
high seas”.
There is no doubt that, without having a legislative definition,
the taxpayer must be able to rely on more reasonable and
objective parameters to find a definition of “navigation on the
high seas”. The same applies to the meaning of “vessels used
for”, perhaps in even greater extent. What does this expression mean?
These are some of the challenges that the operators are still
facing in the daily application of the mentioned law.
Clearly then, it is needed to give now a meaning to the
expressions “high seas” and “used for the navigation on the
high seas” in order to correctly apply the art. 8-bis of D.P.R. n.
633/1972.
•
the expression “territorial sea” means the area measured
from baselines up to a limit not exceeding 12 nautical
miles;
the expression “high seas” identifies “all parts of the sea
that are not included in the exclusive economic zone, in
the territorial sea or in the internal waters of a State, or
in the archipelagic waters of an archipelagic State”, this
means the sea area beyond the 12 nautical miles.
•
But as for the expression “vessels used for the navigation on
the high seas”, in absence of a specific legal definition even
within the EU Institutions, shipping operators found it difficult to reach the actual course of the law and how to apply it.
The amended law, with the expression “used” and then
providing a broader interpretation of the meaning, did not
change the tax regime beneficiary, even if it was introduced an
amendment related to the concept of navigation on the high
seas of the vessels.
TLS Newsletter n°11 Anno 2014
L’Amministrazione finanzia, nella richiamata Risoluzione
n. 79/E del 01/08/2014, ha affermato che, per verificare il
requisito attinente alla navigazione in alto mare, non è sufficiente che le unità navali siano “omologate” a tale impiego
sulla base delle loro caratteristiche strutturali essendo, invece, necessario che le stesse siano effettivamente utilizzate
per la navigazione in alto mare2.
Tax Authority, through the above mentioned Resolution n.
79/E, stated that in order to verify the requirement it is not necessary that vessels are certified on the basis of their structural
characteristics, but it is essential that they are actually used
for navigation on the high seas2.
A conferma dell’incertezza esistente tra gli operatori è stata
presentata un’interrogazione parlamentare3 alla Commissione Finanze della Camera dei Deputati nella seduta dello
scorso 5 agosto che, per l’appunto, si è espressa proprio
sulla questione in commento.
A Point of Order3 has been submitted to the Chamber of Deputies – Finance Board in the session of the 5th of August, to support the doubts of the operators and to deal with the matter.
La Commissione Finanze, tramite il Sottosegretario al
Ministero dell’Economia e delle Finanze, ha scelto di interpretare la locuzione “adibite alla navigazione in alto mare”
nell’ottica di effettivo e concreto utilizzo delle navi per tale
tipologia di navigazione (requisito soggettivo), ritenendo
l’oggettiva idoneità dell’imbarcazione a navigare in alto
mare (requisito oggettivo) insufficiente a consentire l’applicazione del regime agevolativo di non imponibilità IVA. In
altri termini, secondo tale impostazione interpretativa, la
norma richiede qualcosa di più della semplice caratteristica
oggettiva dell’imbarcazione alla navigazione in alto mare
(i.e. omologazione), ossia, richiede che la nave sia effettivamente utilizzata in alto mare.
The Finance Board, in person of the Under-Secretary of Ministry of Economy and Finances, gave an interpretation of the
expression “used for navigation on the high seas” as an actual
and effective utilization of vessels for this kind of navigation
(subjective requirement), considering the suitability (objective
requirement) of navigation on the high seas not sufficient to
support the application of the non-taxable VAT regime.
In other words, according to such interpretation, the law requires something more than the mere objective characteristics
of vessels used for navigation on the high seas (i.e. certification), which is the actual utilization of vessels in the high seas.
Tale chiarimento, ancorché intervenuto a distanza di più
di due anni dall’introduzione della norma, ha fatto luce su
un punto particolarmente critico, definendo, almeno per
il momento4, che le navi devono essere utilizzate in “alto
mare” per poter rientrare nell’art. 8-bis. A ben vedere, però,
il chiarimento potrebbe rivelarsi ancora non sufficiente a
dirimere tutte le complesse casistiche che dall’introduzione
del nuovo art. 8-bis si stanno verificando.
This explanation, although reached more than two years after
the law was issued, has clarified -for the moment 4- a very
critical point defining that vessels must be actually used for the
navigation on the high seas in order to be covered by the art.
8-bis.
On closer inspection, however, the explanation could be still
not enough to include all the circumstances that are occurring.
Basti pensare che, richiedere il requisito dell’utilizzo delle
navi in alto mare, non significa chiarire definitivamente
l’ambito di applicazione della norma. Si pensi, ad esempio,
ad una nave che compie regolarmente una navigazione
costiera e che, durante lo stesso itinerario, saltuariamente
tocca punti in alto mare. Tale nave può considerarsi “adibita
alla navigazione in alto mare”? Da tale domanda ne potremmo ricavare una serie di varianti, più o meno, complesse.
Meeting the requirement of the utilization of vessels for navigation on the high seas does not mean to clarify the application limit of the law. Consider, for example, a vessel who
carries a regular coastal navigation and that reaches the high
seas during the same route. Could this vessel be considered as
“used for the navigation on the high seas”? This query may
raise other questions.
2 A tal riguardo, occorre ricordare che l’Amministrazione finanziaria aveva
chiamato ad esprimersi anche la Presidenza del Consiglio dei Ministri –
Ministro per gli Affari Europei – Settore legislativo che, con nota prot. n.
260 del 5 marzo 2013, aveva ritenuto di non poter condividere l’orientamento secondo cui, ai fini dell’applicazione del regime agevolato IVA di
cui si parla, si possa fare riferimento al concetto di navi “omologate” per
la navigazione in alto mare, a prescindere dal loro effettivo utilizzo. Tale
circostanza viene richiamata nella Risoluzione n. 79/E del 01/08/2014.
3 Cfr. Interrogazione parlamentare n. 5-03419 presentata dall’On.le A. Pagano alla Commissione Finanze della Camera dei Deputati nella seduta del
5 agosto u.s. “Regime degli acquisti destinati ai mezzi utilizzati nel servizio di
trasporto marittimo a pagamento di persone” e la risposta del Sottosegretario al Ministero dell’Economia e delle Finanze On.le E. Zanetti.
4 La Commissione Finanze specifica che tale interpretazione viene rilasciata nelle more di una soluzione condivisa a livello europeo, richiesta dalla
stessa Amministrazione Finanziaria.
2 In this regard, it should be noted that the Tax Authorities asked also for an
opinion to the Presidency of the Council of Ministers - Minister for European
Affairs - Legislative Committee that, with prot. n. 260, March 5, 2013, could
not support the interpretation according to which it could be possible to refer
to the concept of vessels certified for the navigation on the high seas regardless
the actual utilization, for the purpose of the VAT special regime. Such opinion
is stated in the Ministerial Resolution 01/08/2014 n. 79/E.
3 Cf. the point of order n. 5-03419 presented by Hon. Member of Parliament
A. Pagano to the Finance Committee of Chamber of Deputies in the session of
05 August 2014 and the relative answer of Under-Secretary Hon. E. Zanetti. 4 The Finance Committee underlined that the interpretation was released,
in the meanwhile we are expecting a common interpretation by the EU level,
required by the Italian Tax Authority.
TLS Newsletter n°11 Anno 2014 26 Tuttavia, l’esempio serve solo per evidenziare che è necessario ancora porsi una serie di domande e, in particolare:
1. come si può dimostrare l’effettivo utilizzo in alto mare?
2. quando tale utilizzo è considerato sufficiente a i fini
dell’art. 8-bis?
3. come si può provare ai propri fornitori il possesso del
requisito nel momento in cui ci si rivolge a terzi per gli
acquisti richiedendo l’applicazione della non imponibilità IVA ex art. 8-bis del D.P.R. n. 633/1972?
4. quale è la responsabilità dei terzi che si affidano alle
dichiarazioni del cliente?
Nevertheless, the example helps only to underline the need to
ask for other questions, just as:
1. how can the effective use of navigation on the high seas be
demonstrated?
2. when does such an utilization is covered by the art. 8-bis?
3. how shipping operators could prove to their suppliers to be
consistent with the requirement of the non-taxability VAT
regime provided by art. 8-bis del D.P.R. n. 633/1972?
4. which is the tax liability of third operators who rely upon
the client’s statements?
Ad alcuni di questi interrogativi prova a dare risposta
l’interrogazione parlamentare. La Commissione Finanze ha
precisato che non sarebbe da escludere la possibilità che
l’onere probatorio sia assolto attraverso una dichiarazione,
resa dal committente o cliente, di effettivo utilizzo dell’imbarcazione in alto mare rappresentando, detta dichiarazione, titolo idoneo ad escludere il regime IVA per l’attività di
manutenzione e riparazione di mezzi navali già esistenti ed
in uso.
The Point of Order can answer the above questions. The Finance Board underlined that it could be possible to perform the
burden of proof by means of a statement, earned by the client,
of effective utilization of vessels on the high seas. This statement represents then a qualifying burden of proof to exclude
the VAT regime for vessels’ maintenance and repairing.
Ciò detto, occorre ricordare che la soluzione prospettata a
livello nazionale rappresenta solo una fase di un processo
interpretativo molto più complesso che ha coinvolto diversi
organi istituzionali, a livello nazionale e comunitario, a
riprova dell’incertezza che pervade la disciplina in commento.
The explanation is only a step in a much more complex
interpretation process, that involves various EU and domestic
Institutional Authorities as further proof of the fact that there
is a state of uncertainty.
Difatti, precedentemente alla presa di posizione cui è stato
fatto riferimento, i competenti Uffici dell’Amministrazione
Finanziaria avevano richiesto5 alla Commissione Europea –
Direzione Generale Fiscalità e Unione Doganale – Comitato
IVA un parere circa i criteri da adottare per la qualificazione
giuridica delle “navi adibite alla navigazione in alto mare”,
ed avevano espresso una visione molto più ampia in ordine
alla prova che il cessionario/committente deve produrre
al fornitore per dimostrare che la nave sarà effettivamente
utilizzata per la navigazione in alto mare.
Before the interpretation above mentioned, the Italian Tax
Authority asked for5 an opinion about the parameters to
adopt for the legal meaning of “vessel used for the navigations
on the high seas”, to the EU Commission – Directorate General
for Taxation and Customs Union - VAT Committee. The Italian
Tax Authority expressed a much more board-view, in order to
demonstrate to the supplier the actual utilization of vessels for
navigation on the high seas.
In tale contesto, l’Amministrazione finanziaria, evidenziando che le imbarcazioni generalmente vengono utilizzate sia
in acque interne sia in alto mare, aveva proposto di considerare sufficiente che l’imbarcazione fosse “omologata”
per tale impiego sulla base della classificazione contenuta
nel Codice della Navigazione (R.D. 30.3.1942, n. 327), con
relativa certificazione da parte degli Enti navali. In alternativa, era stato anche ipotizzato di considerare sufficiente
una dichiarazione rilasciata dall’acquirente, che attestasse
l’effettivo uso dell’imbarcazione in alto mare; oppure, nell’ipotesi di uso promiscuo dell’imbarcazione (dentro e fuori le
acque territoriali), di considerare valido l’uso di percentuali
forfetizzate (in ragione della tipologia di imbarcazione),
ovvero l’adozione del criterio della prevalenza, parametrato
sui ricavi provenienti dall’attività svolta in alto mare rispetto a quelli realizzati nell’ambito delle acque territoriali.
The Italian Tax Authority, highlighting the fact that vessels are
effectively used for navigation both on the internal waters and
on the high seas, suggested to consider adequate that vessels
are certified for such utilization on the basis of the classification provided by the Navigation Code (R.D. 30.3.1942, n.
327), by means of the related certification provided by the
shipping authorities.
Differently, it was supposed to consider sufficient a statement
provided by the purchaser stating the actual utilization of the
vessel on the high seas. Otherwise, in the case of mixed-use
vessels (within and beyond the territorial waters), it could be
sufficient the utilization of flat percentage (related to the type
of vessel), that is to adopt the predominance conditions based
on the income of the activity in the high seas rather than on
the income deriving from the activity on the internal waters.
5 Come risulta dal testo dell’interrogazione parlamentare n. 5-03419
5 As stated in the mentioned Point of Order n. 5-03419.
27 TLS Newsletter n° 11 Anno 2014
5.Conclusioni
Con la R.M. n. 79/E del 01/08/2014 e con la risposta all’interrogazione parlamentare n. 5-03419 del 05/08/2014,
sono stati chiariti alcuni concetti fondamentali introdotti
nell’art. 8-bis del D.P.R. n. 633/1972 dalla Legge Comunitaria.
5.Conclusions
The Ministerial Resolution 01/08/2014, n. 79/E and the
Point of Order 05/08/2014, n. 5-03419 explained some
important concepts introduced in the art. 8-bis D.P.R. n.
633/1972 by EU Law 2010.
Come evidenziato in precedenza, tali chiarimenti devono considerarsi ancora parziali in quanto devono essere
avallati (o smentiti) dagli Organi Comunitari interpellati
sul tema, a quanto risulta dai documenti citati, dalla nostra
Amministrazione Finanziaria.
As underlined above, such clarifications are still incomplete
since they have to be confirmed (or denied) by the EU Institutions, as they have been consulted on these issues, according
to the mentioned documents, by Italian Tax Authority.
È evidente che la condizione di incertezza applicativa in cui
gli operatori si sono trovati (e, per certi versi, ancora si trovano) ad operare, è solo in parte attenuata dai chiarimenti
intervenuti durante lo scorso mese di agosto.
The state of operative uncertainty in which the shipping
subjects have operated – and, for some aspects, are still operating - is only partially mitigated by the clarifications introduced during the late August.
L’introduzione della condizione di utilizzo delle navi in alto
mare avrebbe dovuto essere preceduta od accompagnata
da un chiarimento tale da far rilevare sin da subito il radicale cambiamento e l’intervenuta imponibilità per una serie
di operatori che, fino al 16 gennaio 2012, invece, applicavano l’art. 8-bis.
The introduction of the provision of vessels used on the high
seas should have been preceded, or followed, by a clarification
essential to notice the drastic amendment and to underline the
introduction of a VAT taxability regime for several operators
that, up to 16 January 2012, were applying art. 8-bis.
Il chiarimento era atteso, sia per l’importanza delle novità
introdotte, sia perché, effettivamente, il dettato normativo
si presta a diverse interpretazioni che possono apparire
tutte legittime e concorrenti. Si ritiene che l’incertezza
interpretativa di una norma come il novellato 8-bis dai
contenuti non perfettamente circoscritti sia tale per cui le
sanzioni non debbano essere applicate per comportamenti
non in linea con le recenti istruzioni ministeriali fino alla
loro pubblicazione.
Such a clarification was expected both for the importance
of the amendments introduced and for the fact that all the
different interpretations of the law provisions seem to be
legitimate.
The state of interpretation of such a regime provided by the
amended art. 8-bis, with its non-completely defined contents, is so uncertain that the relative penalties should not be
applied in case of tax behaviors not consistent with the recent
ministerial resolution up to its release date.
Invece, dalla R.M. n. 79/E in poi, gli operatori conoscono
l’interpretazione dell’Amministrazione Finanziaria che, in
sintesi, al momento, ritiene che bisogna guardare all’effettivo utilizzo in alto mare (secondo la definizione convenzionale di Montego Bay) delle navi e non alla “semplice”
omologazione alla navigazione in acque considerate
internazionali.
By the other side, from the publication of the Ministerial Resolution n. 79/E ahead, shipping operators know the Italian Tax
Authority interpretation that, actually, consider mandatory
the effective use on the high seas (according to the Montego
Bay conventional definition) of vessels and not the simple
“certification” for the navigation on international seas. I prelievi non giustificati dei lavoratori autonomi non possono più
essere presunti come ricavi (Corte
Costituzionale, sentenza n. 228
del 6 ottobre 2014)
Non-justified withdrawals from
self-employed workers can no longer be presumed as income (Constitutional Court, judgment no. 228
of 6 october 2014)
(Carlo Romano – Maurizio Foti)
(Carlo Romano - Maurizio Foti)
La Corte Costituzionale si è finalmente pronunciata sulla
controversa questione di legittimità costituzionale dell’art.
32, co. 1, numero 2, secondo periodo del D.P.R. 600/73,
per come modificato dall’art. 1 della Legge n. 311/2004
(nel prosieguo “Finanziaria 2005”).
The Constitutional Court has ruled on the controversial issue
concerned with the constitutional consistency of article 32,
par. 1, no. 2, second sentence of the Presidential Decree no.
600 of 1973, as amended by art. 1 of Law no. 311/2004 (hereinafter the “2005 Finance Law”).
TLS Newsletter n° 11 Anno 2014 28 Trattasi, più nello specifico, della disposizione relativa alla
presunzione legale secondo cui i prelevamenti o gli importi
riscossi nell’ambito di rapporti finanziari costituirebbero
ricavi o compensi (posti a base di rettifiche ed accertamenti) qualora il contribuente non ne indichi il beneficiario o se
non risultino dalle scritture contabili.
More specifically, the constitutional issue is related to the legal
presumption according to which withdrawals or proceeds
from financial transactions are deemed as revenues or fees
(on which are based adjustments and assessments by tax authorities) in cases where the taxpayer either does not indicate
the beneficiary or the identity of the latter cannot be inferred
from the accounting records.
La questione di legittimità costituzionale della richiamata
disposizione è conseguenza delle modifiche apportate dalla
Finanziaria 2005 che, avendo introdotto nel testo della
norma il riferimento ai “compensi” (accanto al previsto
riferimento ai “ricavi”), ha portato a ritenere applicabile la
presunzione de qua anche ai lavoratori autonomi (oltre che
ai titolari del reddito di impresa) come ha sempre sostenuto
la giurisprudenza di legittimità nel corso di questi anni.
The aforementioned constitutional issue is the consequence
of the amendments made by 2005 Finance Law, which added
to the text of the provision the reference to “fees” (next to the
pre-existing reference to “revenues”). This has led the Supreme Court case-law to extend the said presumption also to selfemployed (as well as to holders of business income).
La controversia che ha fatto si che la questione arrivasse
nuovamente alla Consulta (già nel 2011 la Corte Costituzionale è stata coinvolta in merito alla medesima questione
considerandola, tuttavia, inammissibile per come sollevata
dal giudice a quo) è nata dall’impugnazione di tre avvisi di
accertamento (emessi rispettivamente nei confronti di uno
Studio legale e di due avvocati associati del medesimo) con
i quali l’Ufficio, sulla base della detta presunzione legale,
ha recuperato a tassazione (ai fini delle II.DD, Irap e Iva)
movimenti bancari in entrata e in uscita considerandoli
come compensi professionali non dichiarati.
The matter was originally brought before the Constitutional
Court in 2011, but in that case the Court stated against its
acceptance. The reference for the present preliminary constitutional judgment arose from the challenge of three notices
of assessment (respectively issued against a law firm and two
associated lawyers) in which the Revenue Service regarded
in and out financial movements as taxable professional fees
(for the purposes of income taxes, Regional tax on productive
activities and VAT).
Il ricorso è stato accolto parzialmente dai giudici di primo
grado la cui sentenza è stata poi impugnata da entrambe le
parti in causa.
The action brought by the taxpayers was partially granted by
the court of first instance, whose judgment was then appealed
by both parties.
Per quello che è di nostro interesse, i contribuenti hanno
proposto appello avverso la sentenza di prime cure, contestando l’omessa pronunzia sulla illegittima applicazione
retroattiva della novità introdotte dalla Finanziaria 2005 al
testo dell’articolo di legge posto a base degli avvisi di accertamento (inerenti all’anno di imposta 2004).
For what is of interest to us, in the appeal the taxpayers alleged the lack of first instance decision on unlawful retroactivity
of the amending provisions of the 2005 Finance Law; provisions on which the notices of assessment were grounded (with
respect to tax year 2004).
La Commissione Tributaria Regionale del Lazio (nel prosieguo la CTR) - ritenendo rilevante e determinante ai fini della risoluzione della controversia la decisione sulla legittimità o meno dell’art. 32, co. 1, numero 2, secondo periodo
del D.P.R. 600/73 - ha sollevato e rimesso alla Consulta la
relativa questione di legittimità costituzionale in relazione
agli articoli 3, 24, 53, 111 della Costituzione.
The Latium Regional Tax Court (hereinafter: RTC) deemed relevant the preliminary decision on whether article 32, par. 1,
number 2, second sentence of the Presidential Decree no. 600
of 1973 is consistent with the Constitution or not. Therefore,
it referred the described issue to the Constitutional Court with
respect to articles 3, 24, 53, 111 of the Constitution.
Più in particolare la CTR ha ritenuto che l’art. 32, co. 1, numero 2, secondo periodo del D.P.R. 600/73, violi le seguenti disposizioni costituzionali:
• l’art. 24 in quanto, con l’applicazione retroattiva della
disposizione in questione, i contribuenti si sarebbero
trovati a provare la destinazione dei prelevamenti, nonostante che (all’epoca dei fatti: nel 2004) tale onere
non fosse previsto né prevedibile;
• gli artt. 3 e 24 perché il carattere irrazionale della
stessa norma avrebbe leso il diritto di difesa laddove
veniva richiesto (a posteriori) al contribuente un quid
pluris rispetto al dato normativo (e cioè fornire, oltre
all’indicazione del beneficiario, anche la giustificazione
causale dei prelevamenti);
More specifically, the RTC held that article 32, par. 1, no. 2,
second sentence of the Presidential Decree no. 600/1973, is in
breach with the following constitutional provisions:
• article 24 since the taxpayers would have had to prove the
destination of withdrawals, by virtue of the retroactive
provision at issue, even though at the time of the facts (in
2004) such a burden was not expected nor predictable;
•
articles 3 and 24 since the rationale itself of the same rule
infringed the rights of the defense by prescribing an ex
post excessive burden of proof in comparison with literal
law provision (i.e., prescribing the justification of the
withdrawals, as well as the name of the beneficiary);
29 TLS Newsletter n° 11 Anno 2014
l’art. 111 in quanto l’applicazione retroattiva della norma in questione (comportante l’introduzione, a carico
del contribuente, dell’onere di fornire la giustificazione
dei prelevamenti) avrebbe portato ad effetti vantaggiosi per l’Agenzia delle Entrate in relazione a fatti per
i quali, in vigenza della versione normativa dell’art. 32
ante finanziaria 2005, spettava invece all’Ufficio provare il fondamento della pretesa fiscale avanzata;
• gli artt. 3 e 53 in virtù della impossibilità di ricondurre
la presunzione “costi uguale ricavi” (tipica del reddito
di impresa) alla sfera del lavoro autonomo.
•
article 111, since by applying retroactively the law prescribing the taxpayer to justify the withdrawals, the Revenue Service would not have borne anymore the burden of
proof required under the law previously in force;
•
articles 3 and 53 in light of the impossibility of bringing
the presumption “costs equal revenues” (typical of business income) into self-employment.
La Consulta, ritenendo fondata la sollevata questione di
legittimità costituzionale in riferimento alle censure di cui
agli artt. 3 e 53 della Costituzione, si è così espressa: “la
presunzione è lesiva del principio di ragionevolezza nonché
della capacità contributiva, essendo arbitrario ipotizzare che
i prelievi ingiustificati da conti correnti bancari effettuati da
un lavoratore autonomo siano destinati ad un investimento
nell’ambito della propria attività professionale e che questo a
sua volta sia produttivo di un reddito”.
The Constitutional Court, deeming the matter grounded on
articles 3 and 53 of the Constitution, has expressly stated as
follows: “the presumption infringes the principle of reasonableness as well as of the ability to pay, being arbitrary to
assume that the unjustified withdrawals from bank accounts
carried out by a self-employed are intended for investment as
part of its professional activity and that this in turn produces
income”.
La Corte pone a base di tali conclusioni la considerazione che non è possibile porre sullo stesso piano l’attività
dell’imprenditore con quella del lavoratore autonomo.
The Court has reached such findings by considering the impossibility of equating the activities of the entrepreneur with
those of the self-employed.
Infatti, mentre la prima attività necessita di continui investimenti in vista di futuri ricavi, l’attività del lavoratore autonomo si caratterizza invece per la prevalenza del lavoro
proprio e la marginalità dell’apparato organizzativo.
In fact, while the former activity requires continuous investments in view of future revenues, self-employment instead
is characterized by the prevalence of own work and by the
marginality of organizational structures.
Pertanto, i giudici della Consulta dichiarano “l’illegittimità
costituzionale dell’art. 32, comma 1, numero 2), secondo periodo del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600…come modificato
dalla…legge 30 dicembre 2004, n. 311…limitatamente alle
parole «o compensi»” .
Therefore, the Constitutional Court has found art. 32, par.
1, no. 2), second sentence of the Presidential Decree of 29
September 1973, no. 600 constitutionally inconsistent…as
amended by the law of 30 December 2004, no. 311…“to the
extent of the words ‘or fees’”.
Introduzione del regime di esenzione da ritenute sugli interessi
in uscita dall’Italia e corrisposti a
finanziatori esteri
Introduction of the withholding tax
exemption on interests “outbound”
from Italy and paid to foreign lenders
(Fabio Pirolozzi - Angela Capasso)
(Fabio Pirolozzi - Angela Capasso)
Il D.L. 24 giugno 2014, n. 91 (c.d. “Decreto competitività”),
in vigore dal 25 giugno 2014, convertito, con modificazioni,
dalla legge 11 agosto 2014, n. 116, ha introdotto significative novità volte a favorire i finanziamenti alle imprese,
rimuovendo gli ostacoli fiscali che impedivano un’effettiva
liberalizzazione del mercato dei capitali.
The Decree Law June 24, 2014, no. 91 (so-called “Competitiveness Decree”), in force since June 25, 2014, converted with
amendments into law August 11, 2014, no. 116, introduced
significant changes to encourage lending to companies, by
removing tax obstacles that prevented effective liberalization
of the capital market.
Il comma 1, dell’art. 22 del Decreto competitività, rubricato
“Misure a favore del credito alle imprese”, ha introdotto
il nuovo comma 5-bis all’art. 26, del DPR 600/1973. Tale
nuovo comma prevede:
Paragraph 1, of Article 22 of the Competitiveness Decree,
entitled “Measures to promote lending to businesses” introduced the new paragraph 5-bis, art. 26 of Presidential Decree
600/1973. This new paragraph provides:
•
TLS Newsletter n° 11 Anno 2014
30
“La ritenuta di cui al comma 5 non si applica agli interessi e
altri proventi derivanti da finanziamenti a medio e lungo
termine alle imprese erogati da enti creditizi stabiliti negli
Stati membri dell’Unione europea, enti individuati all’articolo
2, paragrafo 5, numeri da 4) a 23), della direttiva 2013/36/
UE, imprese di assicurazione costituite e autorizzate ai
sensi di normative emanate da Stati membri dell’Unione
europea o organismi di investimento collettivo del risparmio che non fanno ricorso alla leva finanziaria, ancorché privi di soggettività tributaria, costituiti negli Stati
membri dell’Unione europea e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo inclusi nella lista di cui al
decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato
ai sensi dell’articolo 168-bis del Testo unico delle imposte sui
redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22
dicembre 1986, n. 917” .
“The withholding tax referred to in paragraph 5 shall not
apply to interest and other income resulting from medium
and long-term corporate loans disbursed to credit institutions established in Member States of the European Union,
institutions identified in Article 2, paragraph 5 numbers 4) to
23) of Directive 2013/36/EU, insurance companies constituted and authorized under regulations issued by EU
Member States or Undertakings for Collective Investment
in Transferable Securities (UCITS) which do not use leverage, even if devoid of income tax liability, made in the Member
States of the European Union and the States Party to the
Agreement on the European Economic Area included in the
list referred to in the Decree of the Minister of Economy and
Finance issued pursuant to Article 168-bis of the Income Tax
Law, provided for in Presidential Decree of 22 December 1986,
no. 917”.
Come si evince dalla relazione tecnica al D.L. “Con questa
misura, limitata ai finanziamenti a favore di soggetti che
esercitano attività di impresa in qualsiasi forma, si intende
eliminare il rischio di doppia imposizione giuridica, che economicamente risulta di norma traslato sul debitore, favorendo l’accesso delle imprese italiane a costi competitivi anche a
fonti di finanziamento estere”.
As shown in the technical report to D.L. “With this measure,
limited to loans to entities that carry on a business activity
in any form, is intended to eliminate the risk of legal double
taxation, that economically is normally shifted to the debtor,
facilitating the access of Italian companies at competitive
prices also to foreign sources of finance”.
La finalità è quella di alleggerire il costo dei prestiti esteri
assunti dalle imprese italiane, per le quali l’applicazione
della ritenuta “in uscita” sugli interessi pagati a finanziatori non residenti in Italia si traduce inevitabilmente in un
maggior onere del finanziamento stesso, per effetto, anche,
delle clausole di “gross-up” che, in genere, caratterizzano
l’operatività con banche o altri prestatori stranieri.
The purpose is to lighten the cost of foreign loans taken by Italian companies, for which the levying withholding tax on “out
bound” interest paid to non-Italian resident lender, inevitably
leads to a higher cost of the loan, also due to the “gross-up”
clauses, that, generally, characterize the operations with
banks or other foreign lenders.
La rilevanza di tale novità normativa è ancor più evidente
se si considera il fatto che, dal 1° luglio 2014, il Decreto
Legge 24 aprile 2014, n. 66 ha previsto l’aumento dell’aliquota ordinaria di tassazione di tali finanziamenti dal
20% al 26%. Si tratta, dunque di un intervento che favorirà
l’accesso al credito e che solleverà le imprese italiane dai
maggiori oneri sostenuti per i finanziamenti esteri e connessi al maggior costo della ritenuta.
In proposito è opportuno ricordare che, in linea generale,
l’articolo 26, comma 5, del D.P.R. 29 settembre 1973, n.
600, prevede l’applicazione di una ritenuta a titolo d’imposta del 26% sui redditi di capitale corrisposti a soggetti
non residenti. Rimane in ogni caso ferma l’applicabilità
delle convenzioni contro le doppie imposizioni, qualora più
favorevoli.
The importance of this new provision of law is even more
evident considering the fact that, since July, 1, 2014, the Law Decree April 24, 2014, no. 66 provided for the increase in the
ordinary taxation rate of such loans from 20% to 26%. It is,
therefore, a measure that will facilitate access to credit and
that will relieve Italian companies from the additional costs
incurred for foreign loans and related to the higher cost of
withholding.
In this regard it should be noted that, in general, Article 26,
paragraph 5, of the Presidential Decree September 29, 1973,
no. 600, provides for a withholding tax of 26% on investment
income paid to non-residents. The above is, however, without
prejudice to the application of international conventions
against double taxation, if more favorable.
Il Decreto in commento introduce, invece, un’apposita norma interna che prevede l’esenzione dall’applicazione della
ritenuta sugli interessi ed altri proventi in uscita dall’Italia,
al ricorrere di determinati requisiti soggettivi ed oggettivi.
The Decree in question introduces, however, a specific internal
rule which provides for the exemption from withholding tax
on interest and other income outbound from Italy, upon the
occurrence of certain subjective and objective requirements.
31
TLS Newsletter n° 11 Anno 2014
Requisiti soggettivi:
Subjective requirements:
Analizzando la norma, per poter usufruire dell’esenzione
dalla ritenuta, il finanziamento deve essere erogato da:
Analyzing the rule, in order to benefit of the exemption from
withholding tax, the loan must be disbursed by:
a) Enti creditizi stabiliti negli Stati membri dell’Unione europea: secondo un’interpretazione letterale, l’espressione
“ente creditizio” è utilizzata dalle direttive comunitarie per
indicare le banche in genere.
a) Credit Institutions established in Member States of the
European Union: according to a literal interpretation, the
term “credit institution” is used by the Community directives
to indicate banks in general.
In proposito si segnala che è stato fatto riferimento al concetto di “stabilimento”, nozione indicata nel Testo Unico
Bancario (art. 15, del D.Lgs 385/1993), e non a quello di
“residenza”. A tal fine andrebbe analizzata la possibilità di
applicare la norma alle stabili organizzazioni in Stati membri dell’UE di enti creditizi residenti in Paesi extra UE.
In this regard it should be noted that it was made reference to the concept of “establishment”, notion shown in the
Consolidated Law on Banking (art. 15 of Legislative Decree
385/1993), and not to the concept of “residence”. To this
end, the possibility of applying the rule to permanent establishments in EU Member States of credit institutions resident in
non–EU Member State should be analyzed.
b) Enti individuati all’articolo 2, paragrafo 5, numeri da 4)
a 23), della direttiva 2013/36/UE. In particolare, l’estensione dell’applicazione a tali soggetti dell’agevolazione
prevista dalla norma in commento è stata disposta dall’art
10 del DL 12.9.2014 n. 133 (c.d. “Decreto Sblocca Italia”),
in vigore dal 13.09.2014, convertito in legge l’11.11.2014.
La relazione tecnica al Decreto Sblocca Italia, specifica che
rientrano in tale categoria di soggetti, gli istituti di promozione dello sviluppo stabiliti negli Stati membri dell’Unione
europea, che, seppur non aventi natura di enti creditizi,
esercitano attività di credito con finalità pubblicistiche di
sostegno e promozione dell’economia. A titolo esemplificativo, si tratta della “National Savings Bank” nel Regno
Unito e della Cassa Depositi e Prestiti in Italia.
b) entities identified in Article 2, paragraph 5, numbers from
4) to 23) of Directive 2013/36 / EU. In particular, the extension of the application to such entities of tax relief provided
by the rule in question was placed by Article 10 of Legislative
Decree 12.9.2014 n. 133 (the so-called “Decree Unlock Italy”),
in force from 13.09.2014, converted into law on 11.11.2014.
The technical report to Decree Unlock Italy specifies that
fall within this category of entities, institutions promoting
development in the Member States of the European Union,
which, although not having the character of credit institutions, carry on credit activity with public function of support
and promotion of economy. For example, this is the “National
Savings Bank” in the United Kingdom and the “Cassa Depositi
e Prestiti” in Italy.
c) Imprese di assicurazione costituite e autorizzate ai sensi
di normative emanate da Stati membri dell’Unione
europea:
c) Insurance companies constituted and authorized under
regulations issued by EU Member States:
Il D.Lgs. del 7 settembre 2005, n. 209 (Codice delle assicurazioni private) definisce “impresa di assicurazione” la
società autorizzata secondo quanto previsto nelle direttive
comunitarie sull’assicurazione diretta.
The Legislative Decree September, 7, 2005, no. 209 (Code of
Private Insurance) defines “insurance company” means the
company authorized under the provisions of the EU directives
on direct insurance.
Rispetto a quanto previsto per agli enti creditizi il requisito
richiesto dalla norma nel caso delle assicurazioni non sembrerebbe lo stabilimento, bensì la costituzione e l’autorizzazione in uno Stato membro dell’UE.
Compared to that provided for credit institutions, the requirement of the rule in the case of insurance does not seem the
establishment, but the constitution and authorization in an
EU Member State.
d) OICR che non fanno ricorso alla leva finanziaria, ancorché privi di soggettività tributaria, costituiti negli Stati
membri dell’UE e negli Stati aderenti all’Accordo sullo spazio economico europeo inclusi nella lista di cui al decreto
del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi
dell’articolo 168-bis del TUIR.
d) Undertakings for Collective Investment in Transferable
Securities (UCITS) which do not use leverage, even if devoid
of income tax liability, made in the Member States of the
European Union and the States Party to the Agreement on the
European Economic Area included in the list referred to in the
Decree of the Minister of Economy and Finance issued pursuant to Article 168-bis of the Income Tax Law.
Partendo dalla definizione di “organismo d’investimento
collettivo del risparmio” di cui all’ art. 1, comma 1, lett. k,
del D.Lgs. 58/1998 (TUF), modificato dal D.Lgs 44/2014,
si evince che le caratteristiche peculiari di un OICR sarebbero:
Starting from the definition of “UCITS” referred to art. 1,
paragraph 1, lett. k, of Legislative Decree no. 58/1998 (Consolidated Law on Financial Intermediation), as amended by
Legislative Decree 44/2014, it’s clear that the specific characteristics of a UCITS would be:
TLS Newsletter n° 11 Anno 2014
32
i) raccolta del patrimonio tra una pluralità di investitori;
ii) investimento del patrimonio raccolto sulla base di una
predeterminata politica di investimento, nell’interesse degli investitori e in autonomia dai medesimi;
iii) gestione in monte da parte di una SGR, nell’interesse dei
partecipanti ed in autonomia dai medesimi.
i) collection of funds among a plurality of investors;
ii) investment of funds raised on the basis of a predetermined
investment policy, in the interests of investors and independently by them;
iii) managed by an Asset management company, in the interest of the participants and independently from them.
Una condizione posta dalla norma al fine di beneficiare
dell’esenzione da ritenuta è che tali fondi non facciano
ricorso alla leva finanziaria, cioè, come specificato nella
relazione tecnica al D.L. n. 91/2014 che tali fondi presentino “un rischio sistemico molto contenuto”. Altro requisito è
che tali fondi siano costituiti in Stati membri dell’UE e negli
Stati aderenti al SEE inclusi nella c.d. White list.
A condition posed by the tax rule in order to qualify for the
exemption from withholding tax is that these funds do not use
leverage, i.e., as specified in the technical report to the D.L.
No. 91/2014, that these funds have “a very limited systemic
risk”. Another requirement is that these funds are constituted
in EU Member States and EEA Member States included in the
so-called White list.
Requisiti oggettivi:
Objective requirements:
Interessi agevolabili: si evidenzia che l’esenzione spetta solo
sugli “interessi e agli altri proventi” derivanti da finanziamenti.
Interests subject to exemption: it should be noted that the
exemption applies only on “interest and other income”
arising from loans.
Durata: deve trattarsi di “finanziamenti a medio e lungo
termine”, tuttavia non viene definito tale elemento temporale. Al riguardo, potrebbe essere mutuato il criterio stabilito dall’art. art. 15, comma 3, D.P.R. n. 601/1973, in base al
quale, ai fini fiscali, si considerano a medio-lungo termine
le operazioni di finanziamento la cui durata contrattuale sia
stabilita in più di diciotto mesi.
Maturity Date: it must be “medium and long term loan”,
however does not define the temporal element. In this regard,
it could be borrowed the criterion laid down by art. Art. 15,
paragraph 3 of Presidential Decree n. 601/1973, according
to which, for tax purposes, are considered medium-long term,
the financing operations whose contract period is established
in more than eighteen months.
Erogazione: deve trattarsi di finanziamenti “erogati” alle
“imprese”. Da questo punto di vista si evidenzia che è
principio consolidato in dottrina e in giurisprudenza che
per finanziamento debba intendersi quella operazione di
credito che attribuisce al soggetto richiedente (in tal caso
dovrebbe trattarsi di un soggetto che consegua ai fini fiscali
reddito d’impresa) nuove disponibilità e risorse economiche, a prescindere dalle forme tecniche adottate a tal fine,
ferma restando l’osservanza della durata minima.
Disbursement: it must be loans “disbursed” to the “companies”. In this regard, it should be noted that it’s a consolidated
principle both in the case law and in scholars, that for “loan”
is meant that form of credit which gives the applicant (in this
case it should be a subject that will achieve business income for
tax purposes) new funds and economic resources, regardless of
the technical forms adopted for that purpose, notwithstanding
compliance with the minimum term.
Delineato il quadro generale della nuova norma, anche
tenendo conto dei primi commenti comparsi sulla stampa
specializzata, le imprese italiane stanno affrontando i primi
ostacoli operativi per l’applicazione diretta del nuovo comma 5-bis, nel momento di erogazione degli interessi verso
soggetti non residenti.
Outlined the general framework of the new tax rule, even taking into account the initial comments appeared on the specialized press, Italian companies are facing the first operational
obstacles to the direct application of the new paragraph 5-bis,
at the time of payment of interest to non-residents.
Le prime difficoltà, infatti, riguardano da un lato la tipologia di supporto documentale che il soggetto non residente
dovrebbe fornire alle imprese italiane al fine di attestare
la sussistenza dei suddetti requisiti soggettivi e, dall’altro,
in relazione alla durata del finanziamento, se sia possibile
mutuare la definizione di medio-lungo termine prevista dal
citato art. 15 comma 3, D.P.R. n. 601/1973.
The first difficulties which exist are related, on the one hand,
to the type of supporting documentation that the non-Italian
resident should provide to companies in order to prove the
existence of the above mentioned subjective requirements and,
on the other, in relation to the term of the loan, whether it’s
possible to borrow the definition of long-term provided for
in the said Article. 15 paragraph 3 of Presidential Decree no.
601/1973.
Con riferimento ai requisiti soggettivi posti dalla norma
in commento, il soggetto non residente potrebbe fornire
all’impresa italiana, congiuntamente ad un certificato di
residenza fiscale rilasciato dalla competente Autorità estera,
anche:
With reference to the subjective requirements set by the rule
in question, the non-Italian resident could provide to Italian
companies, together with a tax residence certificate issued by
the competent foreign authorities, also:
33
TLS Newsletter n° 11 Anno 2014
• la prova dello stabilimento in uno Stato membro dell’Unione Europea, nel caso di Enti creditizi stabiliti negli
Stati membri dell’Unione europea;
•
evidence of the establishment in a Member State of the
European Union, in the case of credit institutions established in Member States of the European Union;
• la documentazione comprovante la costituzione e
l’autorizzazione ad operare ai sensi delle normative
emanate dagli Stati membri dell’Unione Europea, nel
caso delle imprese di assicurazione;
•
proof of the constitution and the authorization to operate
under the laws adopted by Member States of the European Union, in the case of insurance companies;
• il prospetto dell’OICR da cui risulti che non faccia
ricorso alla leva finanziaria e/o che sia sottoposto a
vigilanza prudenziale dell’Autorità del Paese membro
che lo autorizza allo svolgimento della funzione di
concessione credito.
•
the prospectus of the “UCITS” from which result that it
doesn’t make use of leverage and/or is subject to prudential supervision of the Authority of the country Member
authorizing to perform the function of granting credit.
Considerata l’assenza di chiarimenti ufficiali da parte
dell’Amministrazione finanziaria, al momento restano
ancora condizioni di incertezza in merito all’operatività
della norma in questione. Pertanto, in attesa di tali chiarimenti, sarebbe opportuno prevedere per i contribuenti
che, in applicazione della norma, abbiano già usufruito
dell’esenzione in commento, sia fatto salvo il principio di
affidamento e buona fede (art. 10 dello Statuto del Contribuente) in forza del quale “le sanzioni non sono comunque
irrogate quando la violazione dipende da obiettive condizioni
di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione della
norma tributaria”.
Given the lack of official clarification by the Italian tax Authority, still remain uncertainties in regards to the operation
of the rule in question. Therefore, pending such clarification,
for taxpayers who, in application of the law, have already
benefited from the exemption in question, should be guaranteed the respect of principle of trust and good faith (Art. 10 of
the Statute of Taxpayer) according to which “penalties are not
imposed, however, when the violation depends on objective
uncertainty about the extent and the scope of the tax rule”.
Le accise sono uguali per tutte …
le sigarette (sentenza Yesmoke tobacco della Corte di Giustizia).
All the… cigarettes are equal before excise duties (Yesmoke tobacco
judgment of the Court of Justice)
(Carlo Romano - Daniele Conti)
(Carlo Romano - Daniele Conti)
Tra le sentenze della Corte di Giustizia depositate il 9
ottobre 2014, vi è la sentenza Yesmoke tobacco (causa
C-428/13), sorta nell’ambito di una controversia tra l’omonima società e l’Amministrazione finanziaria italiana
(segnatamente, il Ministero dell’Economia e delle Finanze
e l’Amministrazione Autonoma dei Monopoli di Stato).
Among the judgments of the Court of Justice handed down on
9 October 2014, there is the preliminary ruling in the Yesmoke tobacco case (C-428/13). In the relevant national trial,
the involved Italian administrative bodies are the Ministry of
Economic Affairs and Finance and the Independent Authority
for the Administration of State Monopolies (AAMS).
I fatti di causa risalgono ad un provvedimento direttoriale
dell’11 gennaio 2012 dell’Amministrazione dei Monopoli
(AAMS) impugnato innanzi alla giurisdizione amministrativa. In forza dell’articolo 39-octies, comma 4, del D.Lgs. 26
ottobre 1995, n. 504, tale provvedimento fissa una specifica
accisa minima (differenziata) sulle sigarette con prezzo di
vendita al pubblico inferiore a quelle della fascia di prezzo
più richiesta. Tale accisa minima è pari al 115% dell’ammontare risultante dall’applicazione della relativa aliquota
di base.
The dispute in the main proceedings arised from the AAMS
Director-General Provision of 11 January 2012, which was
challenged before the Latium Regional Administrative Court.
Pursuant to article 39-octies, paragraph 4, of the legislative
decree no. 504 of 26 October 1995, the aforementioned Provision sets forth a specific minimum excise duty on cigarettes
whose retail selling price is lower than that of cigarettes in the
most popular price range. The said minimum excise duty is
115% of the amount calculated by applying the basic tax rate.
TLS Newsletter n° 11 Anno 2014
34
Il Tribunale Amministrativo per il Lazio così adito, in primo
grado, dichiarava invalido il provvedimento direttoriale
previa disapplicazione dell’articolo 39-octies succitato.
Secondo la sentenza di invalidità del provvedimento, il
legislatore italiano aveva reintrodotto nei fatti un prezzo
di rivendita minimo per i tabacchi lavorati, in elusione
della sentenza della Corte di Giustizia del 24 giugno 2010,
C-571/08, Commissione c. Italia. In essa si era censurata la
norma nazionale che stabiliva un prezzo minimo obbligatorio dei tabacchi, in quanto il prezzo massimo degli stessi
non sarebbe potuto essere inferiore a quella soglia. Al contrario, la Direttiva accise allora vigente prevedeva la libera
determinazione del prezzo massimo di vendita da parte dei
produttori. In effetti, l’articolo 9, paragrafo 1, della Direttiva 95/59/CE garantiva a questi ultimi eguali regole in tutti
gli Stati membri nonché tutelava il beneficio concorrenziale della vendita a basso prezzo.
The Regional Administrative Court, at first instance, refrained from applying the cited article 39-octies and held that the
administrative provision was ill-founded. More specifically,
the Court argued that the Italian Legislative had effectively reintroduced a minimum resale price of manufactured
tobacco, therefore in breach of the CJ judgment in Commission v. Italy (24 June 2010, case C-571/08). This ruling had
criticized the national law prescribing a minimum retail
price of manufactured tobacco, since the producers could not
establish a maximum retail price under the legal threshold.
At that time, instead, the relevant excise duties Directive set
forth the principle of free determination of prices by tobacco
manufacturers. More specifically, article 9, paragraph 1, of
Directive 95/59/EC ensured equal rules in all the member
States and protected producers’ competitive benefits from low
retail prices.
Il Ministero e l’AAMS proponevano appello avverso la
pronuncia di primo grado, innanzi al Consiglio di Stato.
Quest’ultimo ha sottoposto questione pregiudiziale alla
Corte di Giustizia, chiedendo se le aliquote delle accise
debbano essere uguali per tutte le sigarette. In tal caso, infatti, la legislazione italiana si sarebbe rivelata non conforme al diritto dell’Unione.
The Ministry and the AAMS lodged an appeal against the
first instance judgment before the State Council. The latter
referred the case to the Court of Justice, seeking for its preliminary judgment on whether all the cigarettes shall be subject
to the same excise duty rates. An affirmative response would
have entailed the non-compliance with EU law of the relevant
Italian law.
La Corte di Giustizia ha anzitutto precisato che, ratione
temporis (il provvedimento direttoriale impugnato nel processo amministrativo è del 2012), la direttiva applicabile
fosse la nuova 2011/64/UE che ha abrogato e sostituito a
partire dal 2011 la vecchia direttiva del 1995.
Una volta individuato il termine di confronto della normativa nazionale, la Corte ha stabilito che l’accisa globale
(composta da un elemento ad valorem e da un’imposta
specifica), deve valere per tutte le sigarette, «con qualunque
caratteristica e prezzo» (§ 28, ma cfr. anche sentenza CG, 27
febbraio 2002, C-302/00, Commissione c. Francia, § 20).
First, the Court of Justice has stated that the relevant directive
ratione temporis is the new 2011/64/UE, which has abrogated and substituted the old 1995 directive since 2011. In fact,
the Director-General Provision which was appealed before the
administrative courts had been adopted in 2012.
Once the relevant applicable EU directive is determined, the
Court has stated that the overall excise duty (made up of
ad valorem and specific elements) shall be applied to all the
cigarettes «irrespective of their characteristics or price» (§ 28,
see also CJ judgment in Commission v. France of 27 February
2002, C-302/00, § 20).
La categorizzazione operata dalla normativa italiana, che
distingue tra sigarette della fascia di prezzo più richiesta
e sigarette al di sotto di tale fascia, si pone chiaramente
in contrasto con l’articolo 7, paragrafo 2, della Direttiva
2011/64/UE: «L’aliquota dell’accisa ad valorem e l’importo
dell’accisa specifica devono essere uguali per tutte le sigarette». Se le aliquote minime mutano a seconda del prezzo
del prodotto, l’imposta non sarà sempre uguale per tutte le
tipologie di sigarette.
Al contempo, la facoltà riconosciuta agli Stati membri di
istituire un’accisa minima, prevista dall’articolo 8, paragrafo 6, non consente di differenziare il trattamento di prodotti dello stesso tipo sulla sola base del differente prezzo.
L’Amministrazione italiana ha dedotto l’interesse per la
salute pubblica, che la Corte non ha ritenuto di dover
avvalorare, al contrario statuendo che la stessa Direttiva
costituisce «uno strumento importante ed efficace di lotta
al consumo dei prodotti del tabacco e, pertanto, di tutela
della sanità pubblica» (§ 35). Nel giustificare tale assunto,
si è fatto richiamo al considerando n. 16 della Direttiva
2011/64, cit., e alla cit. sentenza Commissione c. Italia del
2010 relativa alla direttiva previgente.
Distinguishing between the different price ranges of the cigarettes, as national law does, is clearly in contrast to article 7,
paragraph 2, of Directive 2011/64/EU: «The rate of the ad
valorem excise duty and the amount of the specific excise duty
must be the same for all cigarettes». If the minimum tax rates
applicable differ depending on the products’ price, there is no
equal excise duty for all types of cigarettes.
35
At the same time, the member States are entitled to provide
minimum excise duties, by virtue of article 8, paragraph 6.
However, it does not consent any differentiate treatment for
products of the same type because of their different sales price.
Italian tax administration urged public health protection in
objecting the appeal, but the Court has not upheld this argument. To the contrary, the said Directive is «an important and
effective instrument for discouraging consumption of tobacco
products and, therefore, for the protection of public health»
(§ 35). To that effect, the Court has recalled recital 16 of the
cited Directive no. 2011/64, as well as the Commission v. Italy
judgment of 2010 (the latter is concerned with the directive
previously in force).
TLS Newsletter n° 11 Anno 2014
Al contrario, la Corte ha ravvisato nel contrasto tra normativa italiana e Direttiva Ue una violazione degli obiettivi
di quest’ultima, improntata al corretto funzionamento
del mercato interno e alla garanzia di «condizioni neutre
di concorrenza» (§ 31). Ciò specialmente alla luce della
base giuridica della Direttiva sulle accise, avendo la Corte
ripreso (quasi letteralmente) le finalità normative elencate
dall’articolo 113 del Trattato sul Funzionamento dell’Unione europea.
La previsione da ultimo richiamata, infatti, stabilisce che le
Istituzioni dell’Unione (nella specie, l’unanimità del Consiglio previa approvazione del Parlamento) adottano misure
di armonizzazione dell’imposizione indiretta proprio nei
limiti delle finalità di congruo funzionamento del mercato
interno ed evitando il verificarsi di eventuali distorsioni di
concorrenza.
Therefore, the Court has found the Italian law in breach of
the EU Directive purposes, which primarily aims at «ensuring
the proper functioning of the internal market and neutral
conditions of competition» (§ 31). In fact, the legal basis of
the excise duty Directive is set forth by article 113 of the Treaty
on the Functioning of the European Union, which the Court
seems to literally report.
Cala il sipario su fondo rischi su
crediti per banche ed enti finanziari, e quadro EC in Unico (ma cosa
succede dietro le quinte?)
The curtain comes down on the tax
disciplines of bad debt accruals
for banks and on the so-called ‘EC
form’ (but what happens in the
backstage?)
(Arturo Cassina)
(Arturo Cassina)
A) Premessa
A) Introduction
Nella fiscalità diretta delle imprese, l’evoluzione del quadro
normativo comporta di regola la sostituzione di vecchie
discipline con nuove regole, che riguardano spesso i medesimi fatti economici. Da un lato si pongono quindi gli
interrogativi e le soluzioni per la applicazione delle nuove
norme, mentre dall’altro si presentano le questioni collegate all’abbandono delle vecchie regole; la cosiddetta “disciplina transitoria”.
In direct taxation of companies, the renovation of the legislative framework usually occurs by means of new rules which
replace former ones, usually both of these dealing with the
same business facts. So, on one hand questions on the interpretation of the new rules are posed, while on the other hand
the issues related to the dismission of the previous rules (that
is, the so-called “transition rules”) are to be faced.
Nella transizione dai vecchi ai nuovi istituti tributari, la
gestione del pregresso riceve spesso meno attenzione di
quella che merita, e a tal riguardo rischia spesso di sfuggire
il fatto che adempimenti, rischi ed opportunità possono
trovarsi anche in tale ambito.
In the transition from old to new tax disciplines, the runoff of
the previous rules is often neglected, and it is often forgotten
that accomplishments are entailed also in the dismissed disciplines, bearing subsequent risks as well as opportunities.
La trascorsa scadenza delle dichiarazioni ai fini delle imposte dirette offre l’occasione per fare il punto, tra le altre, su
due discipline pregresse, in via di “dismissione”.
The past accomplishment of direct tax returns filing is an opportunity to touch base, among others, on two tax disciplines
in a “runoff status”.
La prima è il fondo rischi su crediti per banche ed enti
finanziari, di cui all’art. 106 TUIR (in particolare, comma 3,
quarto e quinto periodo, e comma 5, ora abrogati).
One such discipline concerns the provision for bad debt future
risks concerning banks and financial entities, ruled by former
article 106 TUIR (namely, paragraph 3, fourth and fifth sentences, and paragraph 5).
La seconda è la disciplina delle deduzioni extracontabili di
cui all’art. 109 comma 4 lett. b) TUIR (nella versione antecedente alle modifiche apportate dalla L. n. 244/2007).
Tale ultima disciplina è in corso di disattivazione ormai da
diversi anni, ma quest’anno perde anche la propria eviden-
The other tax discipline which we shall comment on regards
the unaccounted deductible costs ruled by article 109 paragraph 4 letter b) TUIR (in the text prior to the changes
introduced by Law n. 244/2007). Such discipline has been
in runoff for a few years now, but this year it is to be noted
More specifically, the said provision of the Treaty stipulates
that the EU Institutions (the unanimous Council, after the
parliamentary approval) take harmonization measures with
respect to consumption taxation to the extent of ensuring the
functioning of the internal market and avoiding distortion of
competition.
TLS Newsletter n° 11 Anno 2014 36 za specifica in dichiarazione (rappresentata dal quadro EC,
che si potrebbe definire “storico” per la sua diffusione ed
identificazione con la disciplina stessa).
that the dedicated form in the direct tax return, to monitor
the evolution of the accounting and tax values, is no longer
present (this is the so-called EC form, which is usually referred
to with the purpose to recall the tax discipline itself).
I due istituti hanno un punto di incontro per diverse banche
ed enti finanziari i quali, perlopiù in sede di transizione ai
principi contabili internazionali, avevano “cancellato” il
fondo rischi su crediti accumulato nei precedenti esercizi,
trasformandolo così di fatto in un fondo extracontabile
fiscalmente dedotto.
These two tax disciplines have a connecting point for banks
and financial entities, given that many of these entities, in
occasion of their transition to the international accounting
standards, had written off the accounting provision for bad
debt future risks booked in previous years, and had thus originated a corresponding unaccounted tax deductible cost item.
Illustriamo di seguito sinteticamente le due discipline.
We shall briefly outline below these tax disciplines.
B) Il fondo rischi su crediti per banche ed enti finanziari
B) The provision for bad debt future risks for banks and
financial entities
1.
1.
Disciplina previgente
Previous discipline
Nella versione in vigore fino all’esercizio antecedente a
quello in corso al 31/12/2013, il comma 3 dell’art. 106
TUIR disponeva per gli enti creditizi e finanziari, la deducibilità delle svalutazioni dei crediti risultanti in bilancio,
non coperti da garanzia assicurativa, derivanti dalle operazioni di erogazione del credito alla clientela, fino al limite
dello 0,3% dei crediti in bilancio (con deduzione dell’eccedenza nei diciotto esercizi successivi).
In the version of the tax rule, in force up to the tax period
ended prior to 31 December 2013, paragraph 3 of article 106
TUIR ruled that, for banks and financial entities, write-downs
for bad debt related to loans to clients, if not covered by insurance contracts, were deductible up to 0.3% of the corresponding loans amount posted in the balance sheet; the excess was
deductible in eighteen stakes in the subsequent tax periods.
In aggiunta a tale disciplina, nella misura in cui il plafond
di deduzione dello 0,3% rimanesse inutilizzato, e fino a
concorrenza dello stesso, erano deducibili accantonamenti
al fondo rischi su crediti. Tali accantonamenti non erano più deducibili quando il fondo rischi su crediti avesse
raggiunto il 5% del valore dei crediti, e se al termine di un
esercizio il fondo superava il 5% dei crediti, la differenza
era recuperata a tassazione.
In addition to that, if the 0.3% deduction amount was not
fully covered due to smaller postings for bad debt in the profit
and loss account, accruals for bad debt future risk would be
deductible up to the same amount.
These accruals were no longer deductible when the corresponding provision in the balance sheet had reached the threshold
of 5% of loans to clients, and if at the end of a given tax period
the provision exceeded the 5% limit, the excess was to be imputed to taxable revenues.
La disciplina della costituzione degli accantonamenti deducibili doveva essere coordinata con quella degli utilizzi /
riassorbimenti. A tale riguardo, in via generale le perdite su
crediti (che divenivano certe secondo le regole fiscali di cui
all’art. 101 TUIR, allora applicabile integralmente anche
agli enti creditizi e finanziari) erano deducibili se eccedevano il relativo fondo svalutazione in bilancio per la categoria
di crediti o per il singolo credito (nel caso di valutazione
analitica dei crediti). In caso di esistenza di fondo rischi su
crediti dedotto (pur se in via extracontabile), ai fini fiscali
tali perdite non erano deducibili perché imputate prioritariamente al fondo rischi dedotto, fino a concorrenza dello
stesso.
The rules concerning deductible accruals had to be paired
with those related to the utilization of the provisions. In this
respect, as a general rule losses for bad debt (to be acknowledged when these became final based on the provisions of article
101 TUIR, which then applied in full also for banking and
financial entities) were deductible if these exceeded the corresponding impairment accrual in the balance sheet, posted for
the same credit category, or for the same credit item (in case
of a specific impairment valuation thereof). If a deducted provision for bad debt future risks was in place (which might be
accounted or unaccounted), bad debt losses were to be attributed against utilization of such provision up to its amount,
and therefore were correspondingly undeductible.
A seguito della eliminazione delle deduzioni extracontabili
con effetto dal 2008 (su cui si veda la sezione successiva di
questo contributo), per poter dedurre l’accantonamento era
necessaria l’imputazione a conto economico. Per i soggetti
IAS-adopters l’istituto del fondo rischi su crediti dedotto
non era utilizzabile “a regime” (stante il divieto per tali
soggetti di imputare in bilancio accantonamenti generici).
Peraltro, molti di tali soggetti avevano usufruito dell’istituto prima del passaggio ai principi contabili internazionali;
Following the cancellation of the tax discipline of unaccounted deductible costs in 2008 (which shall be commented
herebelow in this article), the deduction of accruals for bad
debt future risk became conditional upon the posting of this
accrual in the profit and loss account. As far as IAS adopting
entities are concerned, on one hand these are not entitled to
any postings for such bad debt future risks (since IAS/IFRS
do not allow generic accruals to be posted in entities’ financial
statements). On the other hand, many IAS adopting entities
37 TLS Newsletter n° 11 Anno 2014
in sede di transizione IAS, tali enti avevano contabilmente
stornato il fondo rischi a riserva di patrimonio netto (in
applicazione del principio di retroattività dei principi IAS,
come anche declinato nell’IFRS 1). Peraltro avevano mantenuto fiscalmente il regime di deduzione del fondo, che
per l’effetto si era trasformato in fondo extracontabile.
had created provisions for bad debt future risks prior to their
IAS transition; therefore, upon IAS transition these entities
had credited this accounting provision to an equity reserve (in
compliance to the retroactivity principle of IAS/IFRS as stated
in IFRS 1). Given this accounting framework, the tax deductibility treatment of the provision had been preserved by the
transition rule, so that this had turned into an unaccounted
deducted cost item.
2.
Abrogazione del regime fiscale del fondo rischi
su crediti
2.
Cancellation of the tax discipline of bad debt
future risk provision
Con le modifiche apportate all’art. 106 TUIR dall’art. 1
comma 160 L. n. 147/2013 (Legge di Stabilità 2014) la
disciplina delle svalutazioni crediti delle banche ed enti
finanziari è stata modificata profondamente, con effetto dal
2013.
The tax discipline of bad debt write-downs and write-offs for
banking and financial entities was reshaped from scratch as
of 2013, through the amendments made to article 106 TUIR,
by mean of article 1 paragraph 160 Law n. 147/2013 (socalled Stability Law 2014).
In virtù della nuova disciplina, in generale le svalutazioni
e le perdite su crediti verso la clientela iscritti in bilancio a
tale titolo, diverse da quelle realizzate mediante cessione a
titolo oneroso, concorrono a formare l’imponibile in quote
costanti nell’esercizio in cui sono contabilizzate e nei quattro successivi, sia ai fini IRES che IRAP.
Based on the new rules, generally speaking write-downs and
write-offs for bad debt on ‘receivables towards clients’ duly accounted in the balance sheet, different from losses on disposal
of receivables towards clients, participate to the taxable base
in five yearly stakes from the tax period in which these are
posted, both for IRES and IRAP purposes.
Per tali enti, le perdite derivanti dalla cessione dei crediti
verso clientela (minusvalenze) sono integralmente deducibili nell’esercizio in cui sono rilevate in bilancio. Inoltre
rimangono in vigore le regole precedenti sulla deducibilità
delle perdite su crediti, ove questi non siano iscritti in bilancio a titolo di crediti verso clientela.
For these entities, losses from the sale of receivables towards
clients are fully deductible in the period in which these are
posted in the financial statement. Losses for bad debt on receivables which do not qualify as ‘receivables towards clients’
remain subject to the ordinary tax rules as prior to the law
change.
Per una esposizione sistematica della nuova disciplina
fiscale delle svalutazioni crediti per enti creditizi e finanziari facciamo rinvio all’intervento specifico in un precedente
numero di questa Rivista (TLS Newsletter n. 1/2014).
A thorough outline of the tax discipline on bad debt treatment
for banking and financial entities is contained in an article of
a previous issue of this journal (TLS Newsletter n. 1/2014).
In questa sede aggiungiamo piuttosto che con l’introduzione della nuova disciplina sono state abrogate tra l’altro le
disposizioni di cui all’art. 106 TUIR relative agli accantonamenti a fondi rischi su crediti, sopra illustrate: sia quelle
relative alla formazione degli accantonamenti (comma 3
quarto e quinto periodo), sia quelle relative all’utilizzo del
fondo in caso di perdite (comma 5).
It is worth adding here that, with the introduction of that tax
discipline, among others the tax rules contained in article 106
TUIR, concerning accruals for bad debt future risks, were abolished: both those concerning the tax treatment of accruals posted (paragraph 3, fourth and fifth sentence), as well as those
concerning the tax treatment of reversals (paragraph 5).
La norma abrogativa non ha introdotto alcuna misura transitoria al riguardo.
No transition provisions have been posed, to rule the cancellation of the previous tax discipline.
3.
L’interpretazione dell’Agenzia delle Entrate
sulla disciplina transitoria
3.
The interpretation of the Tax Administration on
the transition rules
La eliminazione della disciplina fiscale del fondo rischi su
crediti per gli enti creditizi e finanziari pone un tema di
diritto transitorio in particolare per quanto riguarda i riassorbimenti (utilizzi) del fondo.
The cancellation of the tax regime concerning the provision
for bad debt future risk for banks and financial entities raises
an issue of transition discipline, with respect to reversals of
the provision.
Al riguardo, la disciplina fiscale del fondo in esame prevedeva l’utilizzo dello stesso in caso di perdite per inesigibilità, relative ai crediti oggetto della norma (cioè i crediti da
erogazione di finanziamenti alla clientela). Ma tali perdite
(da inesigibilità), nella nuova disciplina, hanno un tratta-
In this regard, the mechanics of the tax provision under examination implied that the deducted accruals were to be reversed in case of losses from default of the debtor for the relevant
receivables (that are, receivables from loans to clients). On the
other hand, under the new tax discipline losses from default
TLS Newsletter n° 11 Anno 2014 38 mento fiscale unitario con le rettifiche di valore sui crediti
verso clientela, di deduzione in quinti. Mentre la deduzione
integrale delle perdite su crediti è nella nuova disciplina
riservata alle perdite “da cessione” dei crediti verso clientela, oltre che alle perdite da inesigibilità sugli “altri” crediti
(cioè quelli non verso clientela).
are deducted in five yearly stakes, together with write-downs
of receivables. Whereas, based on such new tax discipline,
only losses from the sale of receivables are fully deductible in
the tax period in which these arise, together with losses from
default of debtors for ‘residual’ receivables (that are, receivables towards debtors who do not qualify as ‘clients’).
A tale proposito, l’Agenzia delle Entrate ha proposto
una soluzione interpretativa nella circolare n. 14/E del
04/06/2014, relativa alla nuova disciplina sulle perdite e
svalutazioni di crediti.
Given this framework, the Tax Agency issued its proposed
interpretation on the reversing of accruals for bad debt future
risk in its Circular letter n. 14/E dated 4 June 2014, in which
the new tax discipline of losses and write-downs of receivables
is commented.
In sostanza, la soluzione fatta propria dall’Agenzia è di
imputare, ad utilizzo del fondo rischi su crediti dedotto, le
perdite da cessione a titolo oneroso dei crediti verso clientela, nonché le perdite da cancellazione (inesigibilità) dei
crediti diversi da quelli verso clientela.
In practice, the Tax Agency deems that the accruals for bad
debt future risk deducted in the past should be reversed
against losses from the sale of receivables, and against writeoffs of receivables other than those towards clients, due to
default.
Nella circolare si legge che tale soluzione è assunta “in considerazione della gestione per masse del fondo [rischi su
crediti]” e “per ragioni di semplificazione”; evidentemente,
con riguardo alla intenzione di superare definitivamente e
senza eccezioni le incertezze e potenziali divergenze sottostanti alla distinzione tra “rettifiche di valore” e “perdite
per inesigibilità” relative ai crediti verso clientela.
In the Circular is written that such interpretation is taken
“due to the undistinguished nature of the provision [for future
risk of bad debt]” and “for simplification purposes”; therefore,
the intention appears evident of the Tax Agency, to finally and
definitely overcome the uncertainties and potential disputes
stemming from the qualification of “write-downs” and “losses
from default” on receivables towards clients.
Tale soluzione può aver spiazzato chi poteva immaginare
che la disciplina transitoria relativa ad un istituto “dismesso” generalmente consiste nella applicazione delle regole
precedenti “fino ad esaurimento” delle fattispecie (così ad
esempio fu per l’abrogazione delle deduzioni extracontabili, su cui si veda oltre). Peraltro essa ha effettivamente il
pregio della semplicità (oltre che, in generale, del maggior
favore per il contribuente).
Such interpretation solution may result somehow unexpected,
if one follows the rationale that, when a given tax discipline
is dismissed, the transition rules thereof usually imply that
the old discipline is applied consistently to the relevant facts,
until the complete run off of the values under concern (so it
was, for instance, with regards to the unaccounted deducted
costs discipline, commented below). On the other hand, such
interpretation is actually simpler (and furthermore it usually
turns out to be more favourable for taxpayers).
C) Deduzioni extracontabili e quadro EC
C) Unaccounted deductions and EC Form
1.
1.
Disciplina delle deduzioni extracontabili
The tax institute of unaccounted deductions
La disciplina delle deduzioni extracontabili era stata
introdotta a decorrere dal 2004 con la riforma IRES (D.
Lgs. n. 344/2003), mediante una deroga al principio di
previa imputazione al conto economico dei costi deducibili
(di cui all’art. 109 comma 4 lett. b) TUIR), e consentiva
la deducibilità, nella misura ammessa fiscalmente, della
maggior parte dei costi di natura valutativa (ammortamenti, rettifiche di valore, accantonamenti, etc.), svincolando le
imprese da obblighi formali di imputazione in bilancio. La
deducibilità dei componenti non transitati a conto economico era subordinata alla loro indicazione in un apposito
prospetto del Modello Unico (quadro EC).
The tax discipline of unaccounted deducted costs was introduced as of 2004 within the IRES Tax Reform (Legislative
Decree n. 344/2003), as a derogation to the general rule that
costs are deductible for tax purposes only if they are posted
in the profit and loss account (article 109 paragraph 4 letter
b) TUIR). Such discipline then provided that most cost items
subject to evaluations (depreciation, write-downs, accruals,
etc.) would be deductible for tax purposes, up to the forfeit
thresholds set by the relevant tax law, without a formal
obligation of their recording in entities’ financial statements.
A condition was posed, that the deducted, unaccounted cost
items should be reported in a specific form of the income tax
return (EC form).
Per il principio della validità anche ai fini IRAP delle disposizioni IRES, la disciplina era valida (ove applicabile) anche
ai fini IRAP.
Due to the attraction principle then applicable, the tax discipline outlined above, posed for IRES purposes, was also valid
for IRAP (as far as the applicable cost items would be deductible for IRAP purposes based on their nature).
39 TLS Newsletter n° 11 Anno 2014
La norma poneva l’obbligo di appostare, a fronte delle
deduzioni extracontabili, un vincolo di sospensione di
imposta sulle riserve patrimoniali, per un importo pari
alle deduzioni effettuate al netto del corrispondente fondo
imposte differite stanziato in bilancio.
An obligation also stood, to maintain a portion of equity
reserves corresponding to the unaccounted deductions, net of
the underlying deferred tax liabilities.
2.
Abrogazione delle deduzioni extracontabili, e
disciplina transitoria
2.
Cancellation of the unaccounted deductions
discipline, and transition rule
Con l’art. 1, comma 33, lett. q), n. 1 Legge n. 244/2007
(Legge Finanziaria 2008), con effetto dall’esercizio 2008 fu
abrogata la disciplina delle deduzioni extracontabili istituita quattro anni prima.
Effective as of 2008, article 1, paragraph 33, letter q), sub 1,
of Law n. 244/2007 (Finance Act for 2008), cancelled the
discipline of unaccounted deductions, established four years
earlier.
Per le deduzioni extracontabili pregresse, come risultanti al
31 dicembre 2007, era disposto ai fini IRES il riassorbimento “in via ordinaria” mediante recupero a tassazione nei
successivi esercizi (art. 1 comma 34 ottavo periodo – se siamo riusciti a contarli tutti); e cioè (in via esemplificativa):
For previous unaccounted tax deductions, resulting on 31 December 2007, the rule was posed that these would be reversed
for IRES tax purposes “regularly”, through tax recapture in
the subsequent years (article 1 paragraph 34 eighth sentence
– hopefully we counted all sentences correctly); and namely
(referring to the most common cases):
1. continuation of accounting depreciation, with subsequent
non-deductible depreciation as a result of the termination
of tax depreciation;
2. sale of assets with subsequent higher gains (or lower losses) for tax purposes, as compared to those recorded for
accounting purposes;
3. utilisation of the unaccounted, deducted, provision for future risks of bad debt, to offset losses on receivables which
would arise in the future.
1. prosecuzione dell’ammortamento civilistico, con quote
indeducibili a seguito della conclusione dell’ammortamento fiscale;
2. emersione di maggiori plusvalenze o minori minusvalenze fiscali (rispetto a quelle civili) al momento del
realizzo dei beni;
3. utilizzo del fondo rischi su crediti extracontabile
contro perdite su crediti che si realizzino nei successivi
esercizi.
Diversamente ai fini IRAP, a seguito dell’abrogazione del
principio di validità anche ai fini IRAP delle disposizioni
sulla determinazione dell’imponibile IRES, il riassorbimento “ordinario” delle deduzioni extracontabili era disposto
attraverso il recupero a tassazione delle eccedenze esistenti al 31/12/2007, in sei quote costanti (art. 1 comma 51
secondo periodo).
For IRAP purposes instead, also due to the cancellation of the
attraction principle of IRES rules also for IRAP purposes, the
ordinary reversal of unaccounted deductions was provided
by means of a recapture of the deductions existing as of 31
December 2007 in six yearly stakes (article 1 paragraph 51
second sentence).
3.
Riassorbimento delle deduzioni pregresse in
via straordinaria (affrancamento)
3.
Special rules for reversal of the previous unaccounted deductions (‘freeing’)
In alternativa al riassorbimento per vie ordinarie, il comma
48 della Legge Finanziaria 2008 ha introdotto la possibilità di affrancamento delle differenze extracontabili
mediante applicazione di una imposta sostitutiva, senza
peraltro fissare un termine perentorio per avvalersene.
L’affrancamento comporta un riallineamento dei valori di
bilancio e fiscale dei beni (ovvero delle deduzioni); quindi
di fatto, consente di dedurre “una seconda volta” le quote
di componenti negativi già dedotti in passato, quando se ne
manifesteranno i presupposti. L’affrancamento ha effetto ai
fini IRES e, ove applicabile, IRAP. In particolare:
As an alternative to the regular reversal, paragraph 48 of
the Finance Act for 2008 introduced the possibility to free
the taxable unaccounted cost items through a substitute tax,
throughout the reversal period thereof. The freeing option
implies that tax values are aligned back to the underlying
accounting values; therefore as a matter of fact the freed cost
items are entitled for a “second” tax deduction, subject to
verification of the timing and other requisites posed by the
tax law. The freeing procedure is valid for IRES and, where
applicable, also for IRAP purposes. In detail:
1. la base imponibile è costituita dalle deduzioni extracontabili risultanti al termine dell’esercizio precedente
a quello di affrancamento (es. affrancamento nel 2014,
di eccedenze extracontabili residue al 31/12/2013). In
sostanza, l’affrancamento avviene sui saldi al netto di
eventuali riassorbimenti dell’esercizio appena chiuso.
L’affrancamento può essere parziale in relazione a
singole classi di beni e altri elementi corrispondenti
1. the taxable amount for purposes of the substitute tax is
the amount of previous unaccounted deductions at the
end of the tax year preceding that, in which the freeing
procedure is performed (eg, in FY 2014 the freeing procedure should be carried out on the residual unaccounted
deductions as of 31 December 2013). In other words, the
residual unaccounted deductions which are eligible for
the freeing procedure are to be computed net of any rever-
TLS Newsletter n° 11 Anno 2014
40
ai righi di ciascuna sezione del quadro EC, per l’intero
ammontare di ciascuna di esse;
sals of the financial year just ended. The freeing procedure may be carried out limited to certain specific categories
of assets or cost items, but must be made for the whole
amount of each category;
the applicable substitute tax rate is 12% for an amount
of freed unaccounted deductions up to euros 5 million,
14% for the stake of unaccounted deductions exceeding 5
million and up to 10 million, and 16% for any amount in
excess of the above. In case of repeated freeing of unaccounted deductions in different tax periods, the stakes
relevant for application of each tax rate are computed
including the amounts freed in previous years;
the substitute tax is paid in three yearly stakes as follows:
30% within the deadline for balance payments of income
taxes for the last ended tax period, 40% on the subsequent year, and the remaining 30% on the second subsequent year. On the second and third instalments of the
substitute tax interest applies with a rate of 2,5% p.a.;
the freeing procedure is performed without exceptions
through the payment of the first instalment of substitute tax, within the payment deadline of balance income
tax for the previous tax period (which may take place
also with prorogation and a surcharge of 0.40% of the
amounts due). For instance, unaccounted residual deductions existing on 31 December 2013, net of any reversals
occurred in FY 2013, were eligible for the freeing procedure through payment of the substitute tax within 16 June
2014 (or within the subsequent 16 July subject to application of the 0.40% surcharge);
the freeing procedure of residual unaccounted deductions
of assets is subject to a “monitoring period”, whereas
the effects thereof are voided if the assets are disposed of
prior to the beginning of the fourth year following that in
which the procedure is performed.
2. la misura dell’imposta è pari al 12% per un ammontare
di deduzioni extracontabili fino a 5 milioni di euro, al
14% per deduzioni extracontabili oltre 5 e fino a 10
milioni di euro, ed al 16% per l’eccedenza. In caso di
affrancamento reiterato di deduzioni extracontabili in
più esercizi, ai fini degli scaglioni si tiene conto degli
affrancamenti precedenti;
2.
3. l’imposta deve essere versata in 3 rate annuali: il 30%
alla scadenza per il versamento del saldo delle imposte
sui redditi per l’anno precedente a quello in cui l’affrancamento è operato, il 40% l’anno successivo, e il 30% il
secondo anno successivo. Sulla seconda e terza rata si
applicano gli interessi del 2,5% su base annua;
4. l’affrancamento è eseguito inderogabilmente mediante
versamento della prima rata dell’imposta sostitutiva,
alla scadenza per il versamento del saldo delle imposte sui redditi per l’anno precedente (eventualmente
anche con maggiorazione dello 0,40%). Ad esempio, i
disallineamenti esistenti al 31/12/2013, al netto delle
eventuali movimentazioni del 2013, potevano essere
affrancati mediante versamento dell’imposta sostitutiva entro il 16/06/2014 (ovvero entro il 16/07 con la
maggiorazione dello 0,40%);
3.
5. per l’affrancamento dei disallineamenti relativi a beni è
introdotto un “periodo di sorveglianza”, con inefficacia
dello stesso se i beni sono ceduti prima dell’inizio del
quarto anno successivo a quello di opzione.
5.
4.
Le deduzioni extracontabili nelle dichiarazioni
per il 2013
4.
2013
Nei modelli di dichiarazione IRES per il 2013, per la prima
volta non si trova più il quadro EC, che nelle dichiarazioni
successive al 2008, pur dopo l’abrogazione della disciplina
delle deduzioni extracontabili, continuava ad essere utilizzato per accogliere i riassorbimenti “ordinari” (paragrafo 2.
precedente) e tenere memoria dei disallineamenti residui.
In the IRES tax return model for FY 2013, differently from
previous ones the EC Form is no longer present. Even after the
cancellation of the tax discipline commented here in 2008, the
EC Form was to be filed in order to state the ‘ordinary’ reversals (see paragraph 2. Above of this section C) and monitor
the residual unaccounted deductions.
Evidentemente questa eliminazione non comporta la abrogazione o modifica della disciplina transitoria, per l’esercizio 2013 o per i successivi. Infatti la dichiarazione IRES
continua a contenere, nel quadro per la determinazione
dell’imponibile, un rigo (RF6) per la rilevazione dei componenti positivi da riassorbimento “ordinario”. E si trova
anche, nel quadro RQ, la sezione (IV) destinata ai dati di
eventuali affrancamenti.
The fact that the EC Form has been removed from the tax
return model does not imply that any change occurred in
the transition rules, for FY 2013 or for subsequent years. In
fact, in the IRES tax return a specific box is always present
(line RF6) to disclose the ordinarily reversed amounts of the
taxable year under examination. And in the RQ Form, section
IV, the relevant items are to be disclosed of a freeing procedure
which may have been carried out.
Inoltre è il caso di rilevare, per le deduzioni extracontabili
valide ai fini IRAP, che nella generalità dei casi la dichiarazione per il 2013 accoglie l’ultima quota di “un sesto”, per il
relativo riallineamento in via ordinaria, forfettaria.
As far as unaccounted deductions for IRAP purposes are
concerned, it is worth pointing out that in most cases the last
ordinary reversal stake of one sixth is shown in the tax return
for FY 2013.
41
4.
Unaccounted deductions in the tax returns for FY
TLS Newsletter n° 11 Anno 2014
Pertanto, per il futuro sarà importante che i contribuenti
tengano traccia “fuori dichiarazione” delle differenze extracontabili residue ai fini IRES, e continuino ad applicare
la relativa disciplina fino a totale riassorbimento.
In conclusion, it is important that in the future companies
keep track ‘outside’ the tax return model of unaccounted residual deductions for IRES purposes, and record the relevant
reversals until complete realignment of accounting and tax
values.
Resta salva l’opzione per l’affrancamento, la cui convenienza ed opportunità può essere valutata, in occasione della
prossima scadenza di versamento a saldo delle imposte
dirette (ordinariamente, giugno 2015).
The possibility to opt for the freeing procedure is always valid,
and may be considered in occasion of the next deadline for
balance payments of direct taxes (which will ordinarily take
place on June 2015, next).
Auto aziendale: da novembre indi- Business car: mandatory informacazioni obbligatorie sulla carta di tion on the vehicle registration docircolazione
cument starting from November
(Filippo Maria Riva – Federico Magi)
(Filippo Maria Riva – Federico Magi)
Con Legge n° 120 del 29 luglio 2010 “Disposizioni in materia di sicurezza stradale”, il Legislatore aveva introdotto
alcune modifiche al Decreto Legislativo n° 285 del 30 aprile
1992 (il “Codice della Strada”).
By means of Law n° 120 of July 29, 2010 “Provisions concerning road safety”), the Italian Legislator had introduced
certain amendments to Legislative Decree n° 285 of April 30,
1992 (the “Highway Code”).
In particolare, la novella legislativa aveva inserito, all’articolo 94, Codice della Strada, il comma 4-bis, che recita:
“Fatto salvo quanto previsto dall’articolo 93, comma 2, gli
atti, ancorché diversi da quelli di cui al comma 1 del presente
articolo, da cui derivi una variazione dell’intestatario della
carta di circolazione ovvero che comportino la disponibilità
del veicolo, per un periodo superiore a trenta giorni, in favore
di un soggetto diverso dall’intestatario stesso, nei casi previsti
dal regolamento sono dichiarati dall’avente causa, entro trenta giorni, al Dipartimento per i trasporti, la navigazione ed
i sistemi informativi e statistici al fine dell’annotazione sulla
carta di circolazione, nonché della registrazione nell’archivio
di cui agli articoli 225, comma 1, lettera b), e 226, comma 5.
In caso di omissione si applica la sanzione prevista dal comma
3.”
In particular, the aforementioned law provisions had added
a new paragraph to Section 94, Highway Code, that is to say
the 4-bis, which reads as follows: “Notwithstanding what provided by Section 93, paragraph 2, any act, different than the
ones described in paragraph 1, causing a change of the holder
of vehicle on the registration document or granting a different
individual the possibility to use the vehicle for periods longer
than thirty days, in the cases disciplined by the regulation,
shall be notified, by the assignee, within thirty days to the
Transport, Navigation and data information Department in
order to update the vehicle registration document with this
information, as well as to update the file indicated in Sections
225, paragraph 1, letter b), and 226, paragraph 5. In case of
lack of fulfillment, the penalty set forth in paragraph 3 will
find application”.
Ratio di tale previsione era consentire un tempestivo aggiornamento sia dell’Archivio Nazionale dei Veicoli, sia dei
documenti di circolazione, anche in relazione a fattispecie
diverse da quelle previste al primo comma dell’articolo 94,
Codice della Strada ( in cui sono menzionati, a mero titolo
esemplificativo, trasferimenti di proprietà, costituzione di
usufrutto, contratti di leasing), da cui derivino variazioni
circa gli intestatari delle carte di circolazione, ovvero la disponibilità dei veicoli da parte di soggetti diversi da questi
ultimi per un periodo superiore a 30 giorni.
Ratio of this provision was to ensure a prompt update of both
the National Register of Vehicles and of vehicle registration
documents, even in cases different than those set out in Section 94, paragraph 1, Highway Code (i.e. transfers of ownership, establishment of usufruct, leasing agreements), having
as a consequence changes of the holders of vehicle registration
documents or the availability of such vehicles by individuals
different than the last ones for periods longer than 30 days.
Per l’implementazione delle previsioni di cui all’articolo 94,
comma 4-bis, Codice della Strada, occorre fare riferimento
all’articolo 247-bis, D.P.R. n° 495/1992 “Regolamento di
esecuzione e di attuazione del nuovo Codice della Strada” (introdotto dall’articolo 1 del D.P.R. n° 198 del 28 settembre
2012), secondo cui, su richiesta degli interessati, gli uffici
As to the implementation of Section 94, paragraph 4-bis, Highway Code, it is necessary to refer to Section 247-bis, Presidential Decree n° 495/1992 “New Highway Code’s implementation rules” (introduced in force of Section 1, Presidential
Decree n° 198 of September 28, 2012), according to which,
upon request of the interested individuals, the Transport,
TLS Newsletter n° 11 Anno 2014
42
del Dipartimento per i trasporti, la navigazione ed i sistemi
informativi e statistici provvedono ad aggiornare:
• la carta di circolazione, recante l’indicazione di un
soggetto diverso dall’intestatario della vettura, relativa ai veicoli di cui questi abbia disponibilità per un
periodo superiore a 30 giorni a titolo di comodato o in
forza di un provvedimento di affidamento in custodia
giudiziale;
• l’Archivio Nazionale dei Veicoli, nel caso di locazione
senza conducente, annotando locatario e scadenza del
contratto;
• la carta di circolazione dei veicoli che si trovino nella
disponibilità di soggetti diversi dall’intestatario per un
periodo superiore a 30 giorni, in forza di contratti o
atti unilaterali determinanti tale disponibilità.
Navigation and data information Department updates:
Ciò premesso, occorre segnalare che l’iter applicativo
dell’articolo 94, comma 4-bis, Codice della Strada si è rivelato alquanto complesso.
This said, it is necessary to point out that the implementation
of Section 94, paragraph 4-bis, Highway Code, revealed to be
quite demanding.
Basti pensare che nonostante la finalità di assicurare un
maggiore controllo in tema di circolazione stradale ed
evitare un utilizzo non conforme dei mezzi in dotazione da
parte dei rispettivi assegnatari, all’entrata in vigore della
normativa in esame i sistemi informatici in uso alle autorità competenti non erano predisposti per ricevere i dati ed
aggiornare la documentazione come richiesto dalla novella
legislativa.
Indeed, it is worth noting that, despite the aim of ensuring
a higher level of control in road traffic and a proper use of
the vehicles by the respective assignees, the data processing
systems used by the competent Authorities were not ready to
receive the above-mentioned information at the coming into
force of the new provisions.
A tale situazione ha tentato di porre rimedio la circolare del
Ministero delle Infrastrutture e dei Trasporti del 10 luglio
2014, n° 15513.
Nello specifico, il documento in questione ha precisato che
gli obblighi di annotazione previsti dall’articolo 94, comma
4-bis, Codice della Strada, non si applicano con riferimento
ai veicoli in disponibilità di soggetti che effettuano specifiche attività di autotrasporto, tra cui quelli iscritti all’Albo
degli autotrasportatori.
The Ministry of Transportation and Infrastructures tried to
find a remedy to these problems through the issuance of the
Memorandum n° 15513 of July 10, 2014.
In particular, in such document is specified that the duty to
update stated in Section 94, paragraph 4-bis, Highway Code,
is not applicable to vehicles used by persons operating as road
haulage contractors, such as those admitted in the related
Register.
Inoltre, l’obbligo di aggiornamento è in vigore dal 3 novembre 2014. Pertanto, da tale data trovano applicazione
le sanzioni previste dall’articolo 94, comma 3, Codice della
Strada, richiamate dal successivo comma 4-bis, vale a dire
il pagamento di una somma compresa tra Euro 705 ed Euro
3.526 (oltre al ritiro della carta di circolazione).
Furthermore, the duty to update the information is in force
since November 3, 2014 onwards.
Hence, from such date, the penalties set forth by Section 94,
paragraph 3, Highway Code, quoted in following paragraph
4-bis, that is to say the payment of an amount ranging between Euro 705 and Euro 3,526 (together with the withdrawal of
the vehicle registration document), find application.
Peraltro, l’obbligo di annotazione riguarda solo gli atti successivi al 3 novembre 2014, mentre per quelli antecedenti
a tale data l’aggiornamento potrà essere effettuato su base
meramente volontaria.
Moreover, the duty to update the information concerns only
the acts performed after November 3, 2014, while for the ones
carried out before that date the update will be possible on a
mere voluntary basis.
Per quanto riguarda l’avvio della procedura di aggiornamento dei dati, obbligato è l’avente causa (ossia il diretto
utilizzatore del veicolo) il quale potrà procedervi sia in
prima persona, sia tramite conferimento di delega al dante
causa.
È, inoltre, consentito predisporre istanze cumulative in
caso di una pluralità di identici aggiornamenti relativi a
veicoli riferibili ad un medesimo soggetto.
The duty to start the updating process is on the assignee (to
be intended as the real user of the vehicle) who can proceed
personally or by giving a proxy to the assignor.
43
•
the vehicle registration document, by indicating a person
different than the holder of the vehicle, in case of disposal of the vehicle for a period longer than 30 days on the
basis of a bailment or of a provision imposing the judicial
custody;
•
the National Register of Vehicles, in case of rent without
driver, by indicating the tenant and rent expiration date;
•
the vehicle registration document of vehicles which are at
the disposal of individuals different than their holder for
a period longer than 30 days, in force of agreements and
unilateral acts establishing such right of disposal.
Furthermore, it is possible to file cumulative requests in case
of a plurality of identical updates related to vehicles connected
to the same individual.
TLS Newsletter n° 11 Anno 2014
Infine, in merito alla regolarità della circolazione di veicoli
aziendali concessi in comodato, giova segnalare che ai
sensi della circolare del Ministero delle Infrastrutture e
dei Trasporti del 10 luglio 2014, n° 15513 non è richiesto
che l’attestazione dell’aggiornamento della carta di circolazione debba essere tenuta a bordo del mezzo. Pertanto,
la mancanza di tale documento non potrà essere ritenuta
punibile ai sensi dell’articolo 94, comma 4-bis, Codice della
Strada.
Finally, as per the lawful circulation of business cars assigned
in force of a bailment, it is worth noting that, according to
Memorandum n° 15513 of July 10, 2014, it is not necessary to
keep the receipt evidencing the update of the vehicle registration document on board. Thus, the absence of such document
will not be deemed punishable under Section 94, paragraph
4-bis, Highway Code.
Fermo restando quanto sopra, si ricorda che, comunque,
vige l’obbligo di aggiornamento della carta di circolazione di autoveicoli, motoveicoli e rimorchi “[...] che siano in
disponibilità di soggetto diverso dall’intestatario per periodi
superiori ai trenta giorni, in forza di contratti o atti unilaterali che, in conformità alle norme dell’ordinamento civilistico,
comunque determinino tale disponibilità” (articolo 247-bis,
comma 2, lett. e, D.P.R. n° 495 del 16 dicembre 1992) che
costituisce, quindi, una norma di chiusura atta a disciplinare tutte le ipotesi in cui l’utilizzatore non occasionale di un
veicolo e l’intestatario dello stesso non coincidono.
Notwithstanding the above, it should be pointed out the existence, in any case, of the duty to update the vehicle registration document in case of vehicles “[…] at disposal of a person
different than the holder for periods lasting for more than 30
days, on the basis of contracts (even unilateral) establishing,
in compliance with relevant law provisions, such right of
disposal”(Section 247-bis, paragraph 2, letter e, Presidential
Decree n° 495 of December 16th, 1992), which constitutes a
general comprehensive rule able to regulate any situation in
which the non-occasional user of a vehicle and its holder are
not the same individual.
TLS Newsletter n° 11 Anno 2014
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