Vito Dulcamare
CONTRIBUTI
ALLE IMPRESE
ASPETTI OPERATIVI
E
TRATTAMENTO
CIVILISTICO
CONTABILE E FISCALE
Edizione Ottobre 2014
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Introduzione
Il testo si propone di esaminare le problematiche che solitamente si
riscontrano nella gestione dei contributi alle imprese.
In particolare, affronta in modo sistematico le questioni attinenti alla
qualificazione ed al trattamento civilistico, contabile e fiscale dei contributi
concessi a favore delle imprese, in considerazione dell’importanza che tali
contributi assumono nell’economia delle stesse.
Anche se l’attuale sistema di aiuti alle imprese prevede un ricorso sempre più
limitato ai contributi a tutto vantaggio degli incentivi vantaggio per l’accesso a
finanziamenti a tassi estremamente ridotti, l’importanza che i contributi
manterranno nell’economia d’impresa non pare debba comunque venir meno,
in parte per effetto del processo di regionalizzazione dell’intero sistema, con
conseguente introduzione di nuovi strumenti agevolativi da parte delle
Regioni, e in parte per il mantenimento in capo alla Stato del potere di
introdurre nuove e mirate agevolazioni nella forma del credito d’imposta,
strumento che si è dimostrato dotato di una estrema duttilità nell’utilizzo e che
forma oggetto di più agevole controllo da parte degli enti concedenti.
In presenza di una pluralità di tipologie di aiuti, va innanzitutto chiarito che
con il termine “contributo” si deve intendere non una qualunque tipologia di
aiuto concesso all’impresa ma solo quelle tipologie che comportano
trasferimenti di risorse finanziarie, cioè o l’erogazione di somme a favore delle
imprese o l’attribuzione di crediti da far valere a fronte di pagamenti di somme
a qualunque titolo dovute all’Amministrazione Statale o ad altri enti pubblici in
genere.
Pertanto, sono escluse dalla presente trattazione quelle forme di incentivi che
si traducono in una mera riduzione di un particolare costo di gestione (come
nel caso degli sgravi contributivi) o delle riduzioni di imposta a seguito
dell’applicazione di deduzioni dalla base imponibile (come nel caso delle
deduzioni ai fini IRAP); sono altresì escluse quelle agevolazioni che non si
traducono direttamente in un vantaggio economicamente misurabile come nel
caso della prestazione di garanzia da parte dello Stato o di altro ente pubblico.
Sono, invece, trattate le altre forme di aiuti alle imprese rappresentate dai
contributi, cioè da vere e proprie erogazioni di risorse o attribuzioni di crediti a
favore dell’impresa e
che rappresentano, pertanto, un arricchimento
finanziario in capo al beneficiario.
La prima parte del testo contiene, quindi, l’individuazione delle differenti
tipologie di aiuti alle imprese con indicazione del loro funzionamento e l’analisi
approfondita dei contributi in conto capitale, in conto impianti e di quelli in
corso esercizio.
Tale analisi è condotta innanzitutto sotto il profilo economico-aziendale, in
quanto è assolutamente fondamentale individuare l’oggetto e la finalità del
contributo, tenendo conto che non sempre la terminologia utilizzata dal
legislatore nel concedere l’agevolazione coincide con il significato economico
della stessa agevolazione.
Successivamente, per ogni tipologia di contributo, l’analisi è condotta sotto
l’aspetto contabile e fiscale, sia nella fase della maturazione del diritto ad
usufruirne sia nella fase della eventuale decadenza, non senza prima aver
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Ogni riproduzione non espressamente autorizzata è violativa della Legge 633/1941 e pertanto perseguibile penalmente
chiarito anche alcuni aspetti operativi cui bisogna porre la massima attenzione
nella gestione delle agevolazioni a causa della estrema facilità di incorrere in
errate applicazioni che possono incidere sulla loro concreta fruibilità.
L’aspetto civilistico e contabile è visto per la generalità delle imprese che
utilizzano i Principi contabili nazionale, nella loro versione più aggiornata dopo
le modifiche approvate nel corso del 2014, mentre sono forniti cenni sul
trattamento contabili per le imprese che utilizzano già i nuovi Principi contabili
internazionali; il trattamento fiscale, invece, è esaminato sotto il profilo
dell’imposizione diretta, IRAP e, ove necessario, anche dell’IVA.
In particolare, le rilevazioni contabili indicate sono relative a tutte le fattispecie
concretamente realizzabili nella prassi corrente; pertanto, in relazione a
ciascuna tipologia di contributi, sono riportate modelli di rilevazioni contabili
relative alla maturazione del diritto, alla erogazione ed utilizzo dei contributi e
alle altre vicende che possono interessare i contributi.
Completa il testo un capitolo relativo al trattamento dei contributi nei casi di
distribuzione di utili o riserve alla cui formazione i contributi hanno concorso,
sia con riferimento all’attuale regime di tassazione che in riferimento a
precedenti regimi, considerata la persistente presenza nei bilanci aziendali di
preesistenti particolari riserve riferite a contributi.
Sono anche esaminate le principali norme antielusive introdotte al fine di
evitare abusi o utilizzi non corretti delle più ricorrenti discipline agevolative.
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Introduzione
Indice
CAPITOLO PRIMO
LA CLASSIFICAZIONE DEGLI AIUTI ALLE IMPRESE
1.1. Premessa
1.2. La classificazione degli aiuti in base alle modalità di utilizzo
1.2.1 Aiuti erogati sotto forma di credito di imposta
1.2.2 Aiuti erogati sotto forma di bonus fiscale
1.2.3 Aiuti erogati sotto forma di concessione di garanzia
1.2.4 Aiuti erogati sotto forma di contributo in conto capitale
1.2.5 Aiuti erogati sotto forma di contributo in conto interessi
1.2.6 Aiuti erogati sotto forma di finanziamento agevolato
1.2.7 Altre forme di aiuti alle imprese
1.2.8 Sgravio dei contributi previdenziali ed assistenziali
1.2.9 Deduzioni ai fini IRAP
1.2.10 Detrazione d’imposta per spese di riqualificazione energetica
1.2.11 Detassazione dal reddito
1.3. Necessità di una nuova definizione
1.3.1 Definizione civilistica
1.3.2 Definizione fiscale
1.4. La definitiva classificazione dei contributi
1.4.1 I contributi in conto esercizio (rinvio)
1.4.2 I contributi in conto impianti (rinvio)
1.4.3 I contributi in conto capitale (rinvio)
1.4.4 I contributi misti
1.5. Tavola di raccordo tra le diverse classificazioni
CAPITOLO SECONDO
ASPETTI OPERATIVI NELLA GESTIONE DELLE AGEVOLAZIONI
ALLE IMPRESE
2.1. Necessità del rispetto di particolari principi e regole generali
2.2. Procedure di accesso alle agevolazioni
2.3. Intensità di aiuto
2.4. Individuazione delle PMI
2.4.1 Impresa autonoma
2.4.2 Impresa associata
2.4.3 Impresa collegata
2.4.4 Parametri dell’impresa autonoma
2.4.5 Parametri dell’impresa associata
2.4.6 Parametri dell’impresa collegata
2.4.7 Numero dei dipendenti
2.4.8 Periodo di riferimento
2.4.9 Superamento limiti
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2.5. Ambito territoriale
2.6. Misura massima di aiuto
2.7. Settori e soggetti particolari
2.7.1 Settori della siderurgia e delle fibre sintetiche
2.7.2 Settori dell’industria carbonifera, creditizio, finanziario e assicurativo
2.7.3 Settore agricolo
2.7.4 Settore della pesca
2.7.5 Settore dei trasporti
2.7.6 Soggetti obbligati al rimborso di precedenti aiuti illegittimi
2.8. Imprese in difficoltà finanziaria
2.9. Divieto di cumulo
2.9.1 Aiuti per gli investimenti
2.9.2 Incentivi al consumo
2.9.3 Cumulo parziale per gli aiuti per gli investimenti nel fotovoltaico
2.9.4 Cumulabilità con la detassazione dal reddito
2.9.5 Investimenti ambientali
2.9.6 Aiuti per l’incremento dell’occupazione
2.9.7 Interventi di riqualificazione energetica
2.9.8 Credito di imposta per le attività di ricerca e sviluppo
2.10. Limiti di utilizzo dei crediti d’imposta
2.10.1 Maggiorazione del limite
2.10.2 Deroghe al limite di utilizzo
2.10.3 Sussistenza di ulteriori limiti
2.11. Regola de minimis
2.11.1 Soggetti destinatari
2.11.2 Impresa unica
2.11.3 Cumulo
2.11.4 Controllo
2.11.5 Triennio mobile
2.11.6 Regola de minimis per i SIEG
2.11.7 Calcolo
2.11.8 Data di riferimento
2.11.9 Operazioni straordinarie
2.11.10 Limitazioni nazionali
2.11.11 Prospetto
2.11.12 Autocertificazione per aiuti de minimis
2.11.13 Principali aiuti nazionali qualificati de minimis
2.12. Controllo del divieto di cumulo
2.13. Aiuti temporanei per periodo di crisi finanziaria
2.14. Autocertificazione di Stato (c.d. impegno Deggendorf)
2.15. Documento unico di regolarità contributiva
CAPITOLO TERZO
ASPETTI TRIBUTARI COMUNI
ALLE DIVERSE TIPOLOGIE DI CONTRIBUTI
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3.1. Aspetto tributari comuni
3.2. Soggetti interessati
3.2.1 Titolari di reddito agrario
3.2.2 Attività di agriturismo in regime forfetario
3.2.3 Professionisti
3.2.4 Enti non commerciali
3.3. Assoggettamento a ritenuta d’acconto
3.3.1 Soggetti obbligati ad operare la ritenuta d’acconto
3.3.2 Soggetti sottoposti alla ritenuta d’acconto
3.3.3 Soggetti esclusi dalla ritenuta
3.4.Tipologie di contributi sottoposti alla ritenuta d’acconto
3.4.1 Contributi in conto interessi (al lordo)
3.4.2 Tariffa incentivante a favore di imprese
3.4.3 Contributi concessi per le fiere all’estero
3.4.4 Incentivazioni all’esodo volontario degli autotrasportatori
3.4.5 Emolumenti ai farmacisti per prestazioni extraprofessionale
3.5.Tipologie di contributi esclusi dalla ritenuta
3.5.1 Acquisto e costruzione di beni strumentali ammortizzabili
3.5.2 Aiuti in conto interessi(al netto)
3.5.3 Contributi concessi ai servizi pubblici di trasporto
3.5.4 Contributi cofinanziati dall’Unione europea
3.5.5 Contributi erogati a titolo di contributi associativi o quote di
partecipazione
3.5.6 Contributi per attività istituzionali di enti non commerciali
3.5.7 Contributi per corsi di formazione, aggiornamento e riqualificazione del
personale
3.5.8 Contributi a favore di IPAB per attività scolastica
3.5.9 Contributi nella forma dei crediti d’imposta
3.6.Aspetti operativi
3.7. Trattamento ai fini dell’IRAP
3.7.1 Rilevanza dei contributi ai fini IRAP
3.7.2 Erogazioni non qualificate contributi
3.7.3 Contributi esclusi da tassazione ai fini delle imposte dirette
3.7.4 Correlazione tra componente negativo e contributo
3.7.5 Quantificazione del contributo correlato
3.7.6 Società di capitale ed enti commerciali
3.7.7 Persone fisiche e società di persone
3.7.8 Banche e assicurazioni
3.7.9 Rilevanza dei contributi nella determinazione del costo dei dipendenti ai
fini IRAP
3.8. Trattamento ai fini IVA
3.8.1 Tariffa incentivante e tariffa omnicomprensiva
3.8.2 Contributi legge Merloni
3.8.3 Contributi erogati da soggetto privato a ente pubblico
3.8.4 Contributi erogati da ente pubblico a favore di altro ente pubblico
3.8.5 Contributi erogati nell’ambito di programmi comunitari
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3.8.6 Contributi per corsi di formazione, aggiornamento e riqualificazione del
personale
3.8.7 Diritto alla detrazione nei casi di contributi irrilevanti ai fini dell’IVA
CAPITOLO QUARTO
I CONTRIBUTI IN CONTO ESERCIZIO
4.1. Individuazione dei contributi in conto esercizio
4.2. Il trattamento dei contributi in conto esercizio secondo i Principi contabili
nazionali
4.2.1 Esposizione in bilancio dei contributi in conto esercizio in genere
4.2.2 Esposizione in bilancio dei contributi in conto interessi
4.2.3 Esercizio di competenza civilistica
2.4 Il trattamento dei contributi in conto esercizio secondo gli IFRS/IAS
4.3. Il trattamento fiscale dei contributi in conto esercizio
4.3.1 Trattamento ai fini delle imposte dirette
4.3.2 Esclusione dalla tassazione
4.3.3 Irrilevanza ai fini delle spese generali e degli interessi passivi
4.3.4 Periodo di competenza fiscale
4.3.5 Rilevanza dei contributi in conto esercizio ai fini della valutazione delle
rimanenze
4.3.6 Rilevanza dei contributi in conto esercizio nella disciplina degli studi di
settore e dei parametri
4.3.7 Rilevanza dei contributi in conto esercizio nella disciplina delle società
non operative
4.4. Rilevazione dei contributi in conto esercizio
4.4.1 Regime di contabilità semplificata
4.4.2 Regime dei contribuenti minimi
4.3 Diversificazione dei contributi in conto esercizio per i soggetti in contabilità
ordinaria
4.4 Rilevazione e incasso del contributo in conto esercizio in genere
4.5 Rilevazione e utilizzo del contributo in forma di credito d’imposta
4.6 Attribuzione dei crediti d’ imposta ai soci
4.7 Rilevazione del contributo in conto interessi
4.8 Contributi in conto canoni (rinvio)
4.9 Restituzione dei contributi in conto esercizio
CAPITOLO QUINTO
I CONTRIBUTI IN CONTO IMPIANTI
5.1. Individuazione dei contributi in conto impianti
5.2. Il trattamento dei contributi in conto impianti secondo i Principi contabili
nazionali
5.2.1 Esposizione in bilancio dei contributi in conto impianti
5.2.2 Esercizio di competenza civilistica
5.2.3 Informativa in nota integrativa
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5.2.4 Informativa nella relazione sulla gestione
5.3. Il trattamento contabile secondo gli IFRS/IAS
5.4. Il trattamento fiscale dei contributi in conto impianti
5.4.1 Periodo di competenza fiscale
5.4.2 Decreto provvisorio e decreto definitivo legge n. 488/1992
5.4.3 Esatta qualificazione del contributo
5.4.4 Momento di imputazione come contributo in conto impianti
5.4.5 Momento di imputazione come contributo in conto capitale
5.4.6 Contributi esclusi dalla tassazione
5.4.7 Irrilevanza ai fini delle spese generali e degli interessi passivi
5.4.8 Casi particolari
5.4.9 I contributi agevolati per gli investimenti nei territori montani
5.4.10 I contributi agevolati per gli investimenti previsti nel TU del
Mezzogiorno
5.4.11 I contributi a favore degli IACP e delle cooperative edilizie a proprietà
indivisa e di abitazione
5.4.12 I contributi relativi ai beni immateriali
5.4.13 I contributi relativi alle altre immobilizzazioni immateriali (rinvio)
5.4.14 I contributi relativi ai terreni (rinvio)
5.4.15 I contributi relativi a beni gratuitamente devolvibili
5.5. Rilevanza dei contributi in conto impianti ad altri effetti tributari
5.5.1 Rilevanza dei contributi in conto impianti agli effetti del valore
fiscalmente riconosciuto dei cespiti
5.5.2 Rilevanza dei contributi in conto impianto agli effetti degli studi di settore e dei
parametri
5.5.3 Rilevanza dei contributi in conto impianti agli effetti delle società non
operative
5.5.4 Rilevanza dei contributi in conto impianti agli effetti della rivalutazione dei
cespiti
5.5.5 Rilevanza dei contributi in conto impianti agli effetti del regime dei
contribuenti minimi
5.6. Rilevazione dei contributi in conto impianti
5.6.1 Elementi di valutazione del metodo di rilevazione
5.6.2 Individuazione dei cespiti agevolati con il contributo
5.7. Rilevazione del contributo in conto impianti con il metodo dei risconti
passivi
5.7.1 Rilevazioni del primo esercizio
5.7.2 Rilevazioni dell’esercizio successivo
5.8. Rilevazione del contributo in conto impianti con il metodo del valore netto
5.8.1 Rilevazioni del primo esercizio
5.8.2 Rilevazioni dell’esercizio successivo
5.9. Equivalenza fra i due metodi
5.10. Rilevazione e utilizzo del contributo in forma di credito d’imposta
5.11. Attribuzione dei crediti d’ imposta ai soci
5.12. Rilevazione del contributo in conto canoni
5.12.1 Contributo concesso a riduzione del canone periodico
5.12.2 Contributo concesso per intero all’inizio del contratto
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Ogni riproduzione non espressamente autorizzata è violativa della Legge 633/1941 e pertanto perseguibile penalmente
5.12.3 Contributo concesso per intero nel corso del contratto
5.13. Contributo riconosciuto dopo l’inizio del processo di ammortamento
5.13.1 Metodo dei risconti passivi
5.13.2 Metodo del valore netto
5.14. Contributo di importo superiore al residuo costo storico del cespite
5.14.1 Metodo dei risconti passivi
5.14.2 Metodo del valore netto
5.15. Cessione di cespite agevolato
5.15.1 Metodo dei risconti passivi
5.15.2 Metodo del valore netto
5.16. Restituzione dei contributi in conto impianti
5.16.1 Metodo dei risconti passivi
5.16.2 Metodo del valore netto
5.17. Rivalutazione cespiti agevolati
5.17.1 Metodo dei risconti passivi
5.17.2 Metodo del valore netto
CAPITOLO SESTO
I CONTRIBUTI IN CONTO CAPITALE
6.1 Individuazione dei contributi in conto capitale
6.2.Tipologie di contributi in conto capitale
6.3.Il trattamento dei contributi in conto capitale secondo i Principi contabili
nazionali
6.3.1 Esposizione in bilancio dei contributi in conto capitale
6.3.2 Esercizio di competenza civilistica
6.3.3 Informativa in nota integrativa e nella relazione sulla gestione
6.4. Il trattamento contabile secondo gli IFRS/IAS
6.5. Il trattamento fiscale dei contributi in conto capitale
6.5.1 Individuazione
6.5.2 Tassazione secondo il criterio di cassa
6.5.3 Periodo di riferimento
6.5.4 Rateazione
6.5.5 Facoltà e condizioni
6.5.6 Regime di contabilità ordinaria
6.5.7 Regime di contabilità semplificata
6.5.8 Regime dei contribuenti minimi
6.5.9 Esclusione dalla tassazione
6.5.10 Irrilevanza ai fini delle spese generali e degli interessi passivi
6.5.11 Contributi relativi a spese di ricerca e sviluppo
6. Questioni controverse
6.7. I contributi relativi alle altre immobilizzazioni immateriali diverse dai beni
6.7.1 Trattamento come contributo in conto capitale
6.7.2 Trattamento come contributo in conto impianti
6.7.3 Trattamento nel caso di contributo anticipato rispetto all’investimento
6.7.4 Finalità dei contributi
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6.7.5 Equivalenza con la disciplina sui beni devolvibili
6.7.6 Mancata applicazione della ritenuta d’acconto
6.7.7 Giurisprudenza su questioni similari
6.8. I contributi relativi ai terreni
6.8.1 La qualificazione del terreno
6.8.2 Ammissibilità del terreno alle agevolazioni
6.8.3 Il trattamento conseguente
6.8.4 Una possibile evoluzione
6.8.5 Situazioni in essere al 4 luglio 2006
6.9. Rilevanza dei contributi in conto capitale ad altri effetti tributari
6.9.1 Rilevanza dei contributi in conto capitale agli effetti degli studi di settore
e dei parametri
6.9.2 Rilevanza dei contributi in conto capitale agli effetti delle società non
operative
6.10. Rilevazione dei contributi in conto capitale
6.10.1 Regime di contabilità semplificata
6.10.2 Regime dei contribuenti minimi
6.10.3 Regime di contabilità ordinaria
6.10.4 Rilevazione e incasso del contributo in conto capitale in genere
6.10.5 Rilevazione e utilizzo del contributo in forma di credito d’imposta
6.10.6 Attribuzione dei crediti d’ imposta ai soci
6.10.7 Restituzione dei contributi in conto capitale
CAPITOLO SETTIMO
LE VICENDE SUCCESSIVE ALLA CONCESSIONE
7.1. Individuazione delle fattispecie rilevanti
7.2. Distribuzione di utili d’esercizio
7.2.1 Utili distribuiti da soggetti IRPEF
7.2.2 Utili distribuiti da soggetti IRES
7.3. Distribuzione di riserve di utili
7.4. Utilizzo di riserve create in vigenza di precedenti regimi di tassazione dei
contributi
7.4.1 Regime applicabile dal 1° gennaio 1974 al 31 dicembre 1992
7.4.2 Regime applicabile dal 1° gennaio 1993 al 31 dicembre 1995
7.4.3 Regime applicabile dal 1° gennaio 1996 al 31 dicembre 1997
7.4.4 Regime applicabile dal 1° gennaio 1998
7.4.5 Possibili situazioni attuali
7.4.6 Ricostituzione fondi in sospensione
7.5. Disposizioni antielusive
7.6. Il bonus investimenti e le operazioni di trasferimento dei beni agevolati
7.6.1 Decadenza dal diritto
7.6.2 Rideterminazione del credito d’imposta
7.6.3 Rimpiazzo
7.6.4 Operazioni straordinarie e di trasferimento
7.6.5 Cessione d’azienda o di ramo d’azienda
7.6.6 Conferimento d’azienda
7.6.7 Donazione d’azienda
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7.6.8 Successione dell’azienda individuale
7.6.9 Liquidazione della società
7.6.10 Scissione della società
7.6.11 Fusione della società
7.6.12 Trasformazione della società
7.6.13 Affitto o locazione di beni agevolati
7.6.14 Locazione di strutture immobiliari polifunzionali
7.6.15 Noleggio di beni agevolati
7.6.16 Comodato di beni agevolati
7.6.17 Concessione in franchising dei beni agevolati
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