LA STABILE ORGANIZZAZIONE
Torino, 7 novembre 2005
B. Ferroni
1
Forme tipiche attraverso le quali l’impresa
sviluppa la sua presenza sui mercati esteri:
- l’apertura di un ufficio di rappresentanza, con
funzioni meramente preparatorie o ausiliarie;
- istituzione di una succursale, sede secondaria
con rappresentanza stabile priva di autonomia
giuridica;
- costituzione di una filiazione dotata di completa
autonomia giuridica (società).
2
ALTERNATIVE
VANTAGGI
SVANTAGGI
1. Ufficio di
rappresentanza
(UR)
•Struttura più flessibile (in
termini di tempi e costi) in
sede di apertura, di
mantenimento
e
di
chiusura.
•Non rileva ai fini delle
imposte dirette
•Non rileva ai fini degli
obblighi IVA
•Centro di costo
•Obblighi civilistici limitati
(no redazione di un
bilancio o di un conto
economico)
•Può svolgere un’attività limitata solo alle
funzioni ausiliarie e
preparatorie
come
definite in ambito
convenzionale o, in
assenza, dalla norma
domestica.
•Responsabilità illimitata dell’impresa
relativamente ad inadempienze o danni
causati dall’UR
3
ALTERNA- VANTAGGI
TIVE
2. Stabile
organizzazione
(SO)
•Centro
di
ricavo
(possibilità di svolgere
operazioni attive)
•Trasferimento dei profitti
senza distribuzione dei
dividendi
•Immediata
rilevazione
dei risultati della SO in
capo all’impresa estera.
SVANTAGGI
•Rilevante ai fini delle
imposte sui redditi ed
IVA
•Eventuale
rischio
connesso al principio
della
forza
di
attrazione alla SO
•Maggiore difficoltà di
definizione dei prezzi
di trasferimento e di
connessa documentazione dei rapporti
con l’impresa estera.
4
ALTERNA- VANTAGGI
TIVE
3. Entità
legale
(EL)
•Alta
visibilità
sul
mercato
•Maggiori possibilità di
ottenere capitale di
finanziamento da terzi
•Applicazione delle convenzioni bilaterali e
delle direttive EU nei
rapporti
con
la
controllante
•Regolamentazione delle
transazioni
I/C
mediante la stipula di
contratti
SVANTAGGI
•Costi di insediamento
e mantenimento più
elevati
•Rilevante ai fini delle
imposte dirette ed IVA
•Ritardata rilevazione
dei risultati in capo alla
casa madre (dividendi
– svalutazioni di partecipazioni)
•Struttura meno flessibile in caso di
cessazione di attività
5
nello Stato
Attualità dell’uso di stabili organizzazioni:
- nuove esigenze organizzative dei gruppi di
imprese;
- limitazioni nel consolidamento dei risultati esteri
dell’impresa (cfr. il c.d. consolidato mondiale);
- costituzione di enti a valenza giuridica
sovranazionale (ad es. la Società Europea).
6
Riforma fiscale:
- la legge delega 7 aprile 2003, n. 80 prevedeva
all’art. 4, comma 1, lett. a) e quindi, in verità, nel
contesto delle linee guida relative all’introduzione del
consolidato nazionale, la “definizione della nozione
di stabile organizzazione sulla base dei criteri
desumibili dagli accordi internazionali contro le
doppie imposizioni” ;
- il D. Lgs. 12/12/2003, n.344 ha introdotto nel TUIR
la definizione di stabile organizzazione con l’art. 162,
inserito nel Titolo III (Disposizioni comuni), Capo I
(Disposizioni generali), “con il fine di renderla
applicabile anche alle attività di impresa condotte da
persone fisiche” (Circolare 16 giugno 2004, n. 25/E).7
Nella disciplina positiva ante riforma, il concetto di
stabile organizzazione era enunciato ma non
definito e pertanto la prassi interpretativa si riferiva
alla definizione della convenzioni bilaterali con il
paese di volta in volta interessato ovvero al
modello di convenzione OCSE.
Ma la definizione convenzionale non è costante e
non è estensibile ai rapporti non coperti da
convenzione, così l’assenza di una definizione
generale costituiva una fonte indiretta di problemi
interpretativi e applicativi.
8
La definizione generale di stabile
organizzazione era dunque desunta dagli
accordi internazionali e dalle elaborazioni
giurisprudenziali e basata sulla distinzione di
fondo tra:
la S. O. “materiale” e la S. O. “personale”.
9
Definizione generale di S. O. “materiale”:
1) l’esistenza di una sede d’affari
2) il fatto che la sede d’affari sia fissa
3) il fatto che l’impresa svolga la sua attività in tutto
o in parte per mezzo della sede fissa d’affari
(cfr. articolo 5, par. 1, del modello OCSE)
10
Definizione generale della S. O. “personale”:
una persona che agisce per conto di un’impresa e che
ha ed abitualmente esercita il potere di concludere
contratti a nome dell’impresa, a meno che si tratti di
un intermediario che goda di uno status indipendente
ed agisca nell’ambito della sua ordinaria attività
(cfr. articolo 5, par. 5 e 6, del modello OCSE)
pertanto, un mandatario senza rappresentanza art.
1705 c.c., un commissionario art. 1731 c.c., un agente
senza rappresentanza artt. 1742 – 1751 c.c., un
mediatore senza rappresentanza artt. 1754 ss. c.c.,
11
non dovrebbero essere considerati S. O.
La Stabile Organizzazione:
- elaborazioni giurisprudenziali
e
- la partecipazione in società italiane
12
elaborazioni giurisprudenziali:
- Cass. 27.11.87 n. 8820 che individua i requisiti
essenziali della S. O.
1. l’esistenza di un’organizzazione strumentale
ad un’attività che l’ente non residente svolge
abitualmente in Italia
2. organizzazione idonea ad essere utilizzata in
maniera durevole
13
elaborazioni giurisprudenziali:
- Cass. 27.11.87 n. 8820 (segue)
3. non rilevano le dimensioni o la prevalenza
dell’elemento umano o materiale, è sufficiente
che costituisca un centro di imputazione
dell’attività svolta dall’ente non residente
14
elaborazioni giurisprudenziali:
“caso Philip Morris”
la Cassazione, con le Sentenze nn. 3367,
3368, 7682 e 10925 del 2001/2002,
fissa i seguenti principi di diritto:
1) una società di capitali può assumere il ruolo di
stabile organizzazione plurima di società estere
appartenenti allo stesso gruppo e perseguenti
una strategia unitaria
15
“caso Philip Morris” (segue)
2) l’attività di controllo sulla esatta esecuzione di
un contratto tra residente e non residente non
può considerarsi ausiliaria ex art. 5 par. 4 mod.
OCSE
3) la partecipazione di rappresentanti o incaricati
di una struttura nazionale alla conclusione di
contratti tra società estere e altro soggetto
residente può essere ricondotta al potere di
contratti, anche al di fuori di un potere di
rappresentanza
16
“caso Philip Morris” (segue)
4) l’affidamento ad una struttura nazionale di funzioni
di management da parte di società non residente,
anche se riguardante una certa area di operazioni,
può comportare l’acquisto da parte di tale struttura
della qualità di S. O.
(nota: tale tesi sembra superabile per effetto della
modifica al Commentario OCSE all’art. 5 del
Modello, in relazione ai servizi di management
intercompany esercitati con proprie strutture e
nell’ambito dell’attività propria – luglio 2005)
17
“caso Philip Morris” (segue)
5) l’accertamento dei requisiti della S. O. ivi compresi
quello di dipendenza e quello di partecipazione alla
conclusione di contratti, va condotto non solo sul
piano formale ma anche su quello sostanziale
18
LA STABILE ORGANIZZAZIONE: confronto tra il TUIR e i trattati vigenti
Articolo 162 dell’IRES
Articolo 5 trattati conclusi dall’Italia
1) Fermo restando quanto
previsto dall’articolo 169,
ai fini delle imposte sui redditi e
dell’imposta regionale sulle
attività produttive di cui al D. Lgs.
15 dicembre 1997, n. 446,
l’espressione
“stabile organizzazione”
designa una sede fissa di affari
per mezzo della quale l’impresa
non residente esercita in tutto o
in parte la sua attività sul
territorio dello Stato.
1) Ai fini della presente
Convenzione, l’espressione
“stabile organizzazione” designa
una sede fissa di affari in cui
l’impresa esercita in tutto o in parte
la sua attività
19
Art. 162, comma 1
il riferimento alle imposte sui redditi ed all’IRAP
conferma l’autonomia del concetto di stabile
organizzazione ai fini IVA, derivante dall’art. 9,
paragrafo 1, della Direttiva n. 77/388/CEE del 1977,
riferita al “centro di attività stabile” che per costante
interpretazione della Corte di Giustizia richiede
congiuntamente mezzi materiali e personale
20
LA STABILE ORGANIZZAZIONE
Articolo 162 dell’IRES
Articolo 5 trattati conclusi dall’Italia
2) L’espressione “stabile
organizzazione” comprende in
particolare:
2) L’espressione “stabile
organizzazione” comprende in
particolare:
a) una sede di direzione;
b) una succursale;
c) un ufficio;
d) un’officina;
e) un laboratorio;
a) una sede di direzione;
b) una succursale;
c) un ufficio;
d) un’officina;
e) un laboratorio;
21
Art. 162, comma 2
la lista “positiva”
Il comma 2 contiene un’elencazione esemplificativa
di casi di S.O. che individua ipotesi tipiche e
ricorrenti, per le quali non è necessario procedere
alla verifica dei requisiti richiesti dalla definizione
generale. Al riguardo, va ricordata la posizione della
A. F. italiana, infatti l’Italia ha proposto una
osservazione al Commentario OCSE, specificando
che sarebbe opportuno ritenere che tali esempi
costituiscano a priori una stabile organizzazione
(cfr. anche la Circolare n. 7/1496 del 30/04/1977 e la
22
nota n. 9/2398 del 1/02/1983).
LA STABILE ORGANIZZAZIONE
Articolo 162 dell’IRES
Articolo 5 trattati conclusi dall’Italia
2) L’espressione “stabile
organizzazione” comprende in
particolare:
2) L’espressione “stabile
organizzazione” comprende in
particolare:
f) una miniera, un giacimento petrolifero
o di gas naturale, una cava o altro luogo
di estrazione di risorse naturali, anche
in zone situate al di fuori delle acque
territoriali in cui, in conformità al
diritto internazionale
consuetudinario ed alla legislazione
nazionale relativa all’esportazione ed
allo sfruttamento di risorse naturali,
lo Stato può esercitare diritti relativi
al fondo del mare, al suo sottosuolo
ed alle risorse naturali.
f) una miniera, un giacimento
petrolifero o di gas naturale, una cava
o altro luogo di estrazione di risorse
naturali;
23
Art. 162, comma 2
attività estrattive
Rispetto ai modelli di convenzione OCSE e ONU, la
norma differisce in merito ai luoghi di estrazione
delle risorse naturali, comprendendo anche zone
fuori dalle acque territoriali in cui lo Stato può
esercitare diritti di sfruttamento del fondo del mare,
del suo sottosuolo e delle risorse naturali; la sua
formulazione, peraltro, non risulta pienamente
coordinata con l’art. 23, comma 1, lett. e), TUIR.
In relazione al contenuto della norma, sembra
possibile fare riferimento alle definizioni di cui alla
United Nation Convention on the Law Of the Sea
24
(UNCLOS), in vigore dal 16 novembre 1994.
LA STABILE ORGANIZZAZIONE
Articolo 162 dell’IRES
Articolo 5 trattati conclusi dall’Italia
2) (segue)
3) Un cantiere di costruzione o di
g) Un cantiere di costruzione o di
montaggio o di installazione, ovvero montaggio la cui durata oltrepassa i
l’esercizio di attività di supervisione dodici mesi
ad esso connesse, è considerato
“stabile organizzazione” soltanto se
tale cantiere, progetto o attività abbia
una durata superiore a tre mesi.
25
Art. 162, comma 3
cantieri
La norma comprende anche l’attività di supervisione,
come previsto dal modello ONU, mentre il modello
OCSE considera solo le attività di costruzione o
installazione. Peraltro, il Commentario al modello
OCSE indica che il paragrafo 3 si riferisce anche
all’attività di pianificazione e supervisione sul luogo
di costruzione di un edificio.
Quanta alla durata minima il modello ONU prevede
sei mesi, mentre la durata di tre mesi si rinviene solo
in alcune convenzioni stipulate con PVS.
Un richiamo indiretto si ravvisa nella durata minima
necessaria per l’attribuzione regionale dell’IRAP. 26
LA STABILE ORGANIZZAZIONE
Articolo 162 dell’IRES
Articolo 5 trattati conclusi dall’Italia
4) Una sede fissa di affari non è
comunque considerata stabile
organizzazione se:
3) Non si considera che vi sia una
stabile organizzazione se:
a) Viene utilizzata una installazione ai
soli fini di deposito, di esposizione o di
consegna di beni o merci appartenenti
all’impresa;
b) I beni o le merci appartenenti
all’impresa sono immagazzinati ai soli
fini di deposito, di esposizione o di
consegna;
c) I beni o le merci appartenenti
all’impresa sono immagazzinati ai soli
fini della trasformazione da parte di
un’altra impresa;
d) …
a) Si fa uso di una installazione ai soli
fini di deposito, di esposizione o di
consegna di merci appartenenti alla
impresa;
b) Le merci appartenenti all’impresa
sono immagazzinate ai soli fini di
deposito, di esposizione o di consegna;
c) Le merci appartenenti all’impresa
sono immagazzinate ai soli fini della
trasformazione da parte di un’altra
impresa;
d)…
Continua ….
27
LA STABILE ORGANIZZAZIONE
Articolo 162 dell’IRES
Articolo 5 trattati conclusi dall’Italia
4) Una sede fissa di affari non è
comunque considerata stabile
organizzazione se:
3) Non si considera che vi sia una
stabile organizzazione se:
d) e’ utilizzata ai soli fini di acquistare
beni o merci o di raccogliere
informazioni per l’impresa;
e) Viene utilizzata ai soli fini di
svolgere, per l’impresa qualsiasi
altra attività che abbia carattere
preparatorio o ausiliario;
d) Una sede fissa di affari e utilizzata ai
soli fini di acquistare merci o di
raccogliere informazioni per l’impresa;
e) Una sede fissa di affari è utilizzata,
per l’impresa, ai soli fini di pubblicità, di
fornire informazioni, di ricerche
scientifiche o di attività analoghe che
abbiano carattere preparatorio o
ausiliario
f) Viene utilizzata ai soli fini
dell’esercizio combinato delle attività
menzionate nelle lettere da a) ad e),
purché l’attività della sede fissa nel
suo insieme, quale risulta da tale
combinazione, abbia carattere
preparatorio o ausiliario.
28
Art. 162, comma 4
la lista “negativa”
La finalità della norma è quella di evitare che
un’impresa possa essere soggetta a tassazione in
un altro Stato solo per il fatto che vi svolge attività di
carattere preparatorio o ausiliario. Infatti, il tenore
testuale della lettera e) sembra indicare che le
fattispecie sono elencate in via esemplificativa e che
si richiede l’analisi caso per caso dell’attività
effettivamente svolta dalla base fissa.
In questi termini, la lettera f) si propone come norma
di chiusura, poiché anche la combinazione di più
attività della sede fissa va valutata nel suo insieme.29
LA STABILE ORGANIZZAZIONE
Articolo 162 dell’IRES
Articolo 5 trattati conclusi dall’Italia
5) Oltre a quanto previsto dal comma
4 non costituisce di per sé stabile
organizzazione la disponibilità a
qualsiasi titolo di elaboratori
elettronici e relativi impianti ausiliari
che consentano la raccolta e la
trasmissione di dati ed informazioni
finalizzati alla vendita di beni e
servizi.
30
Art. 162, comma 5
e-commerce
Il commercio elettronico può essere definito come
una tecnica che consente di concludere un contratto
mediante lo scambio di una proposta e di una
accettazione fra persone indifferentemente distanti,
manifestate in documenti contenuti in supporti
informatici inviati con metodi di trasmissione
telematica. La “smaterializzazione” è ancora più
evidente quando il contratto ha per oggetto beni
immateriali come il software.
31
Art. 162, comma 5
e-commerce
Il Commentario OCSE (a partire dal 22 dicembre
2000) analizza la fattispecie in dieci nuovi paragrafi
relativi all’art. 5 (dal 42.1 al 42.10) basandosi
sull’identificazione di due elementi oggettivi:
il web site e il server,
nonché di due elementi soggettivi:
il content provider e l’internet service provider.
La natura degli stessi ed il loro interagire permette di
delineare la configurabilità o meno di una S. O.
32
Art. 162, comma 5
e-commerce
Il Commentario OCSE, in generale considera
sufficiente la disponibilità del server per configurare
la stabile organizzazione tecnologica sancendo la
non necessarietà del requisito umano, mentre il solo
web site non integra la fattispecie.
La norma italiana sembra, dunque, avere assunto
una posizione diversa rispetto al Commentario nella
identificazione della c. d. stabile organizzazione
“tecnologica”, infatti è formulata come un’ulteriore
ipotesi negativa che si aggiunge a quelle contenute
33
nel precedente comma 4.
LA STABILE ORGANIZZAZIONE
Articolo 162 dell’IRES
Articolo 5 trattati conclusi dall’Italia
6) Nonostante le disposizioni dei commi 4) Una persona che agisce in uno degli
precedenti e salvo quanto previsto dal
Stati per conto di un’impresa dell’altro
comma 7, costituisce una stabile
Stato – diversa da un agente che goda
organizzazione dell’impresa dei cui al
di uno status indipendente, di cui al
primo comma il soggetto, residente o
paragrafo 5 – è considerata “stabile
non residente, che nel territorio dello
organizzazione” nel primo Stato se
Stato abitualmente conclude in nome
dispone nello Stato stesso di poteri che
dell’impresa stessa contratti diversi da
esercita abitualmente e che le
quelli di acquisto di beni.
permettano di concludere contratti a
nome dell’impresa, salvo il caso in cui
l’attività di detta persona sia limitata
all’acquisto di merci per l’impresa.
34
LA STABILE ORGANIZZAZIONE
Articolo 162 dell’IRES
Articolo 5 trattati conclusi dall’Italia
7) Non costituisce stabile
5) Non si considera che un’impresa di
organizzazione dell’impresa non
uno degli Stati ha una stabile
residente il solo fatto che essa eserciti
organizzazione nell’altro Stato per il
nel territorio dello Stato la propria
solo fatto che essa vi esercita la
attività per mezzo di un mediatore, di un propria attività per mezzo di un
commissario generale, o di ogni altro
mediatore, di un commissionario
intermediario che goda di uno status
generale o di ogni altro intermediario
indipendente, a condizione che dette
che goda di uno status indipendente, a
persone agiscano nell’ambito della loro
condizione che dette persone agiscano
ordinaria attività
nell’ambito della loro ordinaria attività.
35
Art. 162, commi 6 e 7
s. o. personale
(agent clause)
Mentre il comma 7 è conforme all’impianto
convenzionale esistente nonché al Modello OCSE, il
6 presenta parziali diversità con entrambi.
Si introduce l’inciso “nonostante le disposizioni dei
commi precedenti” e si usa il termine “soggetto” in
luogo di “persona”.
In tal modo la norma risulta più restrittiva del Modello
poiché si limita ad escludere l’insorgenza di una
s.o.p. solo se l’agente dipendente acquisti beni e non
in tutte le altre attività preparatorie ed ausiliarie. 36
Art. 162, commi 6 e 7
s. o. personale
(agent clause)
Inoltre, la fattispecie richiama l’agire “in nome” e non
l’agire “per conto”, così forse esplicitando l’adesione
dell’Italia alla teoria per cui un intermediario che non
operi abitualmente quale rappresentante
dell’impresa estera (sempreché agisca nella propria
ordinaria attività) non può mai essere considerato
quale S.O. del mandante, anche se non gode di
status indipendente (ad es. è monomandatario)
37
LA STABILE ORGANIZZAZIONE
Articolo 162 dell’IRES
Articolo 5 trattati conclusi dall’Italia
8) Nonostante quanto previsto dal
comma precedente, non costituisce
stabile organizzazione dell’impresa il
solo fatto che la stessa eserciti nel
territorio dello Stato la propria
attività per mezzo di un
raccomandatario marittimo di cui alla
legge 4 aprile 1977, n. 135 o di un
mediatore marittimo di cui alla legge
12 marzo 1968, n. 478 che abbia i
poteri per la gestione commerciale o
operativa delle navi dell’impresa,
anche in via continuativa.
38
Art. 162, comma 8
raccomandatario o mediatore marittimo
Questa è un’ipotesi residuale di s.o.p. di assoluta
novità, non prevista dal Modello OCSE o da alcuna
convenzione. E’ evidente la correlazione con l’art. 8,
co. 1, del Modello OCSE che in deroga al principio
ordinario di imposizione del reddito d’impresa in
base all’esistenza della s.o. ex art. 7 dispone che gli
utili derivanti dall’esercizio in traffico internazionale di
navi o aeromobili sono imponibili soltanto nello Stato
in cui è situtata la sede della direzione effettiva
dell’impresa (place of effective management).
39
LA STABILE ORGANIZZAZIONE
Articolo 162 dell’IRES
Articolo 5 trattati conclusi dall’Italia
9) Il fatto che un’impresa non residente
6) Il fatto che una società residente di
con o senza stabile organizzazione nel
uno degli Stati controlli o sia controllata
territorio dello Stato controlli un’impresa
da una società residente dell’altro
residente, ne sia controllata, o che
Stato (sia per mezzo di una stabile
entrambe le imprese siano controllate
organizzazione oppure no) non
da un terzo soggetto esercente o non
costituisce di per sé motivo sufficiente
attività d’impresa non costituisce di per
per far considerare una qualsiasi delle
sé motivo sufficiente per considerare
dette società una stabile
una qualsiasi di dette imprese una
organizzazione dell’altra.
stabile organizzazione dell’altra.
40
Art. 162, comma 9
anti single entity clause
Tale disposizione ripropone la cosiddetta “anti single
entity clause” presente nel comma 7 dell’art. 5 del
Modello OCSE (sia nella versione 1963 che 1977).
La differenza più rilevante consiste nell’aver inserito
l’inciso “o che entrambe le imprese siano controllate
da un terzo soggetto esercente o no attività
d’impresa” il quale amplia la portata e l’estensione
della norma.
Peraltro, già il Commentario precisa (par. 7.41) che
le disposizioni di società partecipate si applicano
41
anche tra società consociate.
fattispecie particolari
> operazioni straordinarie intracomunitarie
D. Lgs. 544 del 30/12/1992 e artt. 178 – 181 IRES
la permanenza di una s. o. è di norma la condizione
necessaria per garantire la neutralità fiscale
di tali operazioni
42
fattispecie particolari
> Gruppo Europeo di Interesse Economico - GEIE
Reg. CEE 485/2137 del 1985 e D. Lgs. 240/1991
Un GEIE residente può operare mediante s. o.
all’estero: è interessante stabilire se nel reddito del
GEIE da imputare ai membri residenti e non residenti
si debba includere anche quello prodotto all’estero
mediante stabili organizzazioni.
La disciplina del GEIE di fatto introduce un nuovo
criterio di territorialità rispetto all’art. 23, lett. e) e g).43
fattispecie particolari
> Gruppo Europeo di Interesse Economico - GEIE
Reg. CEE 485/2137 del 1985 e D. Lgs. 240/1991
In caso di partecipazione di soggetti residenti in
GEIE non residenti il reddito o la perdita concorrono
alla formazione del reddito complessivo e si
applicano le disposizioni sul credito d’imposta.
In tal caso, se la partecipazione al GEIE avviene
nell’esercizio d’impresa, la quota di reddito o di
perdita attribuita concorre a formare il reddito nel
44
periodo in cui si chiude l’esercizio del GEIE.
Rilevanza concreta della nozione di S. O.
Ai fini delle imposte sui redditi, per i non residenti la
presenza di una S. O. in Italia:
- è condizione affinché si consideri prodotto in Italia il
reddito d’impresa derivante da attività esercitate
mediante la stessa nel territorio dello Stato (art. 23,
lett. e), TUIR)
- è condizione affinché si assoggetti ad IRAP il valore
della produzione derivante da attività commerciali
esercitate nel territorio dello Stato per almeno tre
mesi (art. 12, co. 2, D. Lgs. 446/1997)
45
Rilevanza concreta della nozione di S. O.
- determina l’attrazione ad imposizione in Italia di
alcune specie di redditi d’impresa, ancorché non
conseguiti attraverso la S. O. (art. 152, co. 1, TUIR)
- fa sì che la determinazione del reddito complessivo
dei non residenti avvenga sulla base di apposito
conto profitti e perdite relativo alla gestione della s.o.
e alle altre attività produttive di redditi imponibili in
Italia
- influenza il tipo di ritenuta alla fonte (d’acconto o
d’imposta) applicabile al non residente
- determina gli obblighi contabili e dichiarativi,
nonché quelli della posizione di sostituto d’imposta46
Rilevanza concreta della nozione di S. O.
Per i residenti la costituzione di una S.O. all’estero:
- comporta la neutralizzazione ai fini IRAP della
quota del valore della produzione astrattamente
riferibile alla s.o. (Circ. 12/11/1998 n. 263/E)
- determina particolari obblighi contabili (art. 14, co.
5, DPR 600/73, c. d. contabilità separate)
- pone l’esigenza della conversione in € dei saldi di
conto secondo il cambio alla data di chiusura
dell’esercizio.
47
S. O. e soggettività passiva
Grande rilievo pratico per poter dare soluzione
concreta a diversi problemi di applicazione della
norma interna e dei trattati internazionali è la
questione se la S. O., oltre ad essere un centro di
imputazione di situazioni giuridiche, possa essere
considerato anche un autonomo soggetto passivo.
Nel Modello OCSE ai sensi dell’art. 4, le S.O. non
sono titolari di autonoma soggettività giuridica ai fini
dell’applicazione del trattato, pur potendo costituire
centro di imputazione di redditi (art. 7) o indice
rivelatore della fonte del reddito (art. 11, p. 5, per cui
gli interessi passivi dovuti a finanziamenti contratti
nell’interesse di una s.o. in uno Stato, si considerano
48
provenienti da quello Stato).
S. O. e soggettività passiva
A conferma della tesi per cui in generale le S. O. non
sono ritenute autonomi soggetti giuridici, si veda l’art.
1, p. 2, della Convenzione relativa all’eliminazione
delle doppie imposizioni in caso di rettifica degli utili
delle imprese associate, sottoscritta il 23/07/1990 e
ratificata dall’Italia con la legge 23/03/1993 n. 99:
“ai fini dell’applicazione della presente convenzione,
una s. o. di un’impresa di uno stato contraente
situata in un altro stato contraente è equiparata alle
imprese dello stato nella quale è situata”.
In mancanza di tale riferimento, la S. O. non può
essere considerata impresa distinta da casa madre.49
LA STABILE ORGANIZZAZIONE E L’IVA
La norma interna più volte fa riferimento alla nozione
di S. O. senza darne tuttavia una definizione: ad
esempio si veda l’art. 7, co. 3 e co. 4, lett. d) e f),
oppure l’art. 17 del DPR 633/72.
L’art. 9, paragrafo 1, della Direttiva n. 77/388/CEE
del 17 maggio 1977, non si rinviene però il termine
S. O. adottato dal legislatore, bensì quello di
“centro di attività stabile”
50
LA STABILE ORGANIZZAZIONE E L’IVA
infatti l’art. 9 della VI direttiva, che disciplina il
requisito territoriale per le prestazioni di servizi,
recita
“… si considera luogo di una prestazione di servizi il
luogo il cui il prestatore ha fissato la sede della
propria attività economica o ha costituito un centro
di attività stabile, a partire dal quale la prestazione
di servizi viene resa o, in mancanza di tale sede o di
tale centro di attività stabile, il luogo del suo domicilio
o della sua residenza abituale”
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LA STABILE ORGANIZZAZIONE E L’IVA
La VI direttiva, peraltro, non fornisce alcuna
definizione di centro di attività stabile e la stessa si
ritrova solo nelle sentenze della Corte di Giustizia
per la quale “… affinché un centro d’attività possa
essere utilmente preso in considerazione, in deroga
al criterio preferenziale della sede, come luogo delle
prestazioni di servizi di un soggetto passivo, è
necessario che esso presenti un grado sufficiente di
permanenza e una struttura idonea, sul piano del
corredo umano e tecnico, a rendere possibili in modo
autonomo le prestazioni di servizi considerate”
(cfr. C-190/95 del 17/07/97 e C-390/96 del 7/05/98)52
la S. O. e l’IVA
Di interesse è anche qualche pronuncia del giudice
nazionale, come la Cass. n. 3570, dep. 11/03/2003,
che verteva sul rigetto da parte dell’A. F. di una
istanza di rimborso presentata da un non residente
che in Italia svolgeva attività consistente nella
locazione di un bene immobile e di macchinari e
nella percezione periodica dei relativi canoni.
L’A. F. l’aveva considerata attività economica ai sensi
dell’art. 4, n. 2, della VI direttiva, ma la Cassazione
ha evidenziato come ai fini IVA la giurisprudenza
comunitaria richieda non il semplice svolgimento di
un’attività economica, ma l’esistenza di un centro di
attività con sufficiente stabilità e struttura idonea. 53
LA STABILE ORGANIZZAZIONE E L’IVA
La VI direttiva, peraltro, non fornisce alcuna
definizione di centro di attività stabile e la stessa si
ritrova solo nelle sentenze della Corte di Giustizia
per la quale “… affinché un centro d’attività possa
essere utilmente preso in considerazione, in deroga
al criterio preferenziale della sede, come luogo delle
prestazioni di servizi di un soggetto passivo, è
necessario che esso presenti un grado sufficiente di
permanenza e una struttura idonea, sul piano del
corredo umano e tecnico, a rendere possibili in modo
autonomo le prestazioni di servizi considerate”
(cfr. C-190/95 del 17/07/97 e C-390/96 del 7/05/98)54
la S. O. e l’IVA
il centro di attività stabile e la forza di attrazione IVA
Il tema aveva in passato generato molti dubbi, cioè
se l’art. 17 DPR 633/72 dovesse essere interpretato
nel senso che la sola presenza sul territorio di una
S.O. dell’impresa estera comportasse l’obbligo di far
transitare dalla contabilità IVA della S.O. tutte le
operazioni rilevanti ai fini IVA, anche quelle che non
coinvolgessero la stabile organizzazione.
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la S. O. e l’IVA
il centro di attività stabile e la forza di attrazione IVA
Una prima soluzione interpretativa era stata data
dalla Agenzia Entrate con la risoluzione n. 4/E del
9/01/2002 “… il principio della cosiddetta forza di
attrazione della S.O. … vale esclusivamente per
quelle operazioni materialmente effettuate dalla S.O.
e non anche per quelle realizzate direttamente dalla
casa madre estera”.
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la S. O. e l’IVA
il centro di attività stabile e la forza di attrazione IVA
La soluzione definitiva si è avuta con la direttiva n.
2000/65/CE del 17/10/2000 che ha modificato la VI
direttiva per uniformare la figura del “debitore
d’imposta”.
E’ stata recepita dal D. Lgs. 19/06/2002 n. 191,
entrato in vigore il 31 agosto 2002, che ha modificato
il secondo e il terzo comma dell’art. 17 DPR 633/72.
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la S. O. e l’IVA
il centro di attività stabile e la forza di attrazione IVA
Con la nuova formulazione dell’art. 17 viene sancita,
per le operazioni poste in essere verso terzi da
un’impresa estera, l’autonomia della S.O. rispetto
alla stessa e diviene così possibile effettuare alcune
operazioni direttamente da parte dell’impresa estera
pur in presenza di una S.O. nel territorio italiano,
utilizzando il proprio numero di identificazione IVA
ovvero il proprio rappresentante fiscale
precedentemente nominato in Italia.
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il centro di attività stabile e la forza di attrazione IVA
Permangono alcuni problemi applicativi con
riferimento ai rapporti ed alle transazioni poste in
essere tra S.O. e impresa estera. Al riguardo, la
relazione al D.Lgs. 191/2002 precisa “fermi restando
i presupposti che prevedono la rilevanza delle
operazioni (importazioni, acquisti intracomunitari) in
occasione della movimentazione dei beni, ciò non
comporta, permanendo l’unitarietà del soggetto
(impresa estera – S.O.), che assumano rilevanza
agli effetti dell’IVA i rapporti interni posti in essere tra
un’impresa o società non residente e la propria S.O.
nel territorio dello Stato e viceversa”.
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CONCLUSIONI
> possibile crescente utilizzo della S. O. per effetto
sia dell’ordinamento interno che di quello
comunitario
> importanza della norma interna, stante la carenza
di soggettività della S. O. (forse più evidente ai fini
imposte dirette che IVA) e della impossibilità di
basarsi su fattispecie civilistiche come la sede
secondaria
> rilevanza concreta della introduzione della norma
interna sia per i paesi non convenzionati che per
effetto della più favorevole alternatività ex art. 169
TUIR
> nuove difficoltà interpretative e applicative per
l’insorgere di nuove fattispecie o settori innovativi 60