La stabile organizzazione
Avv. Paolo de’Capitani
Studio Uckmar Associazione Professionale
La definizione di stabile
organizzazione prima del 2004
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Prima dell’inserimento della definizione nel
Testo Unico il riferimento era unicamente alle
Convenzioni contro le doppie imposizioni
conclusi dall’Italia, spesso ricalcando quanto
previsto dall’art. 5 del modello OCSE
Ai fini Iva, la sesta direttiva Iva (oggi sostituita
dalla direttiva 2006/112/CE) ed il d.p.r. 633/1972
fanno riferimento al centro di attività
stabile/stabile organizzazione che si discosta
però dal concetto di s.o. ai fini dell’imposta sul
reddito.
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La diffusa adesione della pratica internazionale alla
norma modello dell’OCSE consente oggi di affermare
che esiste una certa armonizzazione, anche se
permangono definizioni difformi, interpretazioni differenti
e la necessità di adeguare la nozione convenzionale al
rapido evolversi delle tecniche del commercio
internazionale.
D’altronde la stessa Suprema Corte attribuisce rilevanza
al modello OCSE (ed in particolare al suo Commentario),
quale idoneo strumento interpretativo, al fine della
individuazione della nozione di stabile organizzazione
(C.f.r. Cass. Sez. Trib. 25 maggio 2002, n. 7682 in Dir.
Prat. Int., 2002, pag. 954, con nota di Ballancin, emessa
ai fini delle imposte dirette; Id. 7 marzo 2002, n. 3367, in
GT – Riv. Giur. Trib. n. 7/2002, pag. 607, con nota di
Succio e in Dir. Prat. Trib., 2003, II, pag. 428, con nota di
Garbarini, emessa ai fini Iva).
Nozione “interna”: art. 162 Tuir
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L'art. 162 del d.p.r. 22 dicembre 1986, n. 917, introdotto dall'art. 1
del D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344, ha quindi rimosso una
pesante lacuna dell'ordinamento tributario nazionale,
introducendo una definizione di stabile organizzazione che, pur
mutuando nell'impostazione generale l'omologa definizione
contenuta nell'art. 5 del Modello di Convenzione OCSE, apporta la
definizione di s.o. con valore sia ai fini delle imposte sui redditi che
ai fini Irap ed assume connotazioni del tutto particolari e talora
anche contrastanti con la maggior parte delle Convenzioni contro la
doppia imposizione stipulate dall'Italia, dando attuazione quindi solo
in parte al criterio direttivo contenuto nell’ art.4, comma 1, lettera a),
della legge delega 7 aprile 2003, n. 80, che aveva previsto la "...
definizione della nozione di stabile organizzazione sulla base dei
criteri desumibili dagli accordi internazionali contro le doppie
imposizioni ...".
Art. 162, comma 1, Tuir
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“Fermo restando quanto previsto dall’art.
169, ai fini delle imposte sui redditi e
dell’imposta regionale sulle attività
produttive di cui al D.Lgs. 15 dicembre
1997, n. 446, l’espressione “stabile
organizzazione” designa una sede fissa
d’affari per mezzo della quale l’impresa
non residente esercita in tutto o in parte la
sua attività nel territorio dello Stato”
L’art. 5(1) del Modello di
Convenzione OCSE
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“For the purposes of this Convention, the
term “permanent establishment” means a
fixed place of business through which the
business of an enterprise is wholly or
partly carried on”
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Il concetto di s.o. comprende sotto un unico
nomen due fenomeni economici qualitativamente
distinti:
a) l’esercizio all’estero di un’attività mediante una
serie di mezzi materiali organizzati direttamente
dall’operatore economico (stabile organizzazione
«materiale»);
b) la «presenza» su un mercato estero senza
l’esercizio diretto di un’attività, ma attraverso un
rappresentante, estrinsecata attraverso modalità
e figure giuridiche diverse e quindi con un
legame materiale meno intenso (stabile
organizzazione «personale»)
4 condizioni
1. Esistenza di un “place of business” o
installazione d’affari
2. La sua stabilità
3. La sua connessione con l’esercizio
normale dell’impresa
4. La sua idoneità a produrre reddito
1) L’esistenza di un “place of business”
Costituiscono “place of business”, ad
esempio (OCSE Comm.)
• Un capannone industriale
• Un macchinario
• Un impianto
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Un “place of business” esiste anche per il
semplice fatto di avere un certo spazio a
disposizione (OCSE Comm.)
Segue: alcune precisazioni nel Commentario
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Non rileva il titolo in base al quale l’impresa ne abbia la
disponibilità (proprietà, locazione, comodato od altri
ancora), né il fatto che tale installazione si trovi nei locali
di un’altra impresa, assumendo esclusivo rilievo l’effettiva
disponibilità dell’installazione medesima.
V. sent. 30 ottobre 1996 della seconda Camera della
Corte costituzionale tedesca (caso Pipeline): una società
olandese possedeva un oleodotto sotterraneo in
Germania, gestito solo attraverso un impianto di
pompaggio in Olanda e servendosi di soggetti
indipendenti per la manutenzione e la riparazione
dell’oleodotto.
La Corte ha considerato tale installazione quale stabile
organizzazione in Germania della Società olandese,
considerando sufficiente a tal fine la produzione del
reddito attraverso macchinari totalmente automatici.
2) La stabilità dell’installazione
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Il termine va inteso in senso «temporale», per
cui è necessario che l’installazione si presti ad
un’utilizzazione durevole da parte dell’impresa; è
tuttavia suscettibile anche di un’interpretazione
«spaziale», nel senso della necessaria
esistenza di un legame tra l’installazione e un
punto geografico determinato, senza tuttavia
che sia indispensabile la materiale fissazione al
suolo (Si può, quindi, escludere che
costituiscano s.o. le installazioni utilizzate per
attività occasionali, come le esposizioni)
Segue: precisazioni contenute nel Commentario
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Quando la natura del business è tale per cui le attività
sono spostate da un luogo all’altro, un singolo “place of
business” esiste quando sussiste una coerenza
commerciale e geografica con riferimento al business
stesso (OCSE Comm. (5.1))
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La stabile organizzazione viene ad esistenza nel
momento in cui l’impresa inizia ad esercitare la propria
attività per il tramite dell’installazione fissa (il tempo
necessario per la sua realizzazione non assume rilievo
solo se si tratta di un’attività che differisce sensibilmente
da quella cui l’installazione è destinata) e viene meno
quando si faccia luogo all’alienazione dell’installazione o
alla cessazione di tutte le attività svolte per il suo tramite,
mentre non produce alcun effetto un’interruzione
temporanea delle operazioni da essa svolte
segue
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Le interruzioni temporanee di attività non
fanno venir meno l’esistenza di una stabile
organizzazione (OCSE Comm. (6.1) e (11))
Se un “place of business” è stato creato per un
periodo breve e, successivamente, il periodo si
allunga in maniera tale da impedire che esso
possa essere considerato di natura temporanea,
esso diventa un “place of business” e
retroattivamente si crea una stabile
organizzazione
segue
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Esempi (OCSE Comm. (p. 5.2 e 5.3))
• Una miniera costituisce un singolo “place of business”
anche se l’estrazione è fatta su una vasta area in quanto
rappresenta una “unità” commerciale e geografica con
riferimento all’attività estrattiva
• Un office hotel in cui una società di consulenza affitta
regolarmente degli uffici può costituire un singolo “place
of business” della stessa in quanto l’hotel rappresenta un
“unico” geografico in cui viene esercitata l’attività di
consulenza
• Uno stand al mercato costituisce un singolo “place of
business” anche se lo stesso è tenuto in diversi luoghi
• Se un pittore lavora in un edificio con una serie di contratti
separati e per clienti diversi, l’edificio non può essere
considerato un “place of business”
3) La connessione con l’esercizio normale
dell’impresa
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Il riferimento ad un’installazione fissa, in cui l’impresa
svolge in tutto o in parte la sua attività, indica che
l’installazione deve essere destinata ad un’attività
rientrante nel quadro normale degli affari realizzati
dall’imprenditore estero e, purché tale attività sia in
relazione di servizio rispetto agli obiettivi globali
dell’impresa, poco importa poi che si esplichi nel settore
commerciale, finanziario, contabile o tecnico. In
sostanza, ciò che rileva è la connessione, in rapporto di
strumentalità o di oggetto dell’attività commerciale, con
l’esercizio dell’impresa e che l’installazione serva per
l’esercizio attivo dell’attività d’impresa e non per una
manifestazione meramente «statica» della stessa.
4) L’idoneità a produrre un reddito
Manca qualsiasi riferimento al carattere della «produttività» della
stabile organizzazione, in quanto in un’impresa ben amministrata,
ogni elemento contribuisce alla produttività dell’insieme; in altri
termini, si tratta di un requisito connaturato nella nozione di stabile
organizzazione:
- si può argomentare a contrario dall’elencazione negativa di cui al par.
4, la volontà di escludere dal concetto di s.o. quelle installazioni in
cui si svolgono attività insuscettibili di produrre un reddito autonomo
o, più precisamente, autonomamente accertabile secondo criteri
oggettivi e in relazione al quale sia determinabile una ben definita
base imponibile. Si tratta, infatti, di attività di carattere ausiliario e
preparatorio poste in essere in una fase ancora lontana dall’effettiva
produzione del reddito perché si possa correttamente attribuire loro
una frazione di quel medesimo reddito (Cfr. art. 162, comma 4,
Tuir);
- l’art. 7 del modello OCSE di convenzione afferma: «(sono attribuiti)
alla stabile organizzazione i redditi ... che si ritiene potrebbero
essere stati ricavati nell’altro Stato se (tale stabile organizzazione)
fosse stata un’impresa indipendente, operante nelle stesse o simili
condizioni e senza alcun legame con l’impresa cui appartiene».
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-
V. la nuova versione dell’art. 7 approvata il 22 luglio 2010
(segue) - considerazioni
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Il business deve essere esercitato totalmente o parzialmente nel
“place of business”
Il concetto di s.o. trova qualificazione in un elemento «qualitativo»
(costituzione di un’installazione con carattere di permanenza) e in un
elemento «funzionale» (l’attinenza, appunto, a produrre reddito)
In un primo tempo il concetto di s.o. è stato ricondotto a quello di
sede secondaria di cui all’art. 2506 c.c.; tale posizione è stata poi
abbandonata e si è precisato che le sedi secondarie costituiscono
solo una species tipica di stabile organizzazione
In alcune occasioni la giurisprudenza ha anche delineato i tratti
caratteristici dell’istituto senza rinviare alla nozione contenuta nelle
convenzioni stipulate o nel modello OCSE. Si è, ad es., ritenuta
sussistente una s.o. «ogni qualvolta l’ente straniero svolga
abitualmente attività nel territorio nazionale avvalendosi di una
struttura organizzativa materiale e/o personale, qualunque ne sia la
dimensione, purché non abbia carattere precario o temporaneo, e
costituisca quindi un centro di imputazione di rapporti e situazioni
giuridiche riferibili all’ente straniero» (Cass. 27 novembre 1987, n.
8815).
Art. 162, comma 2, Tuir (Cfr. art. 5.2
Modello OCSE)
“L’espressione “stabile organizzazione” comprende in particolare:
a) una sede di direzione;
b) una succursale;
c) un ufficio;
d) un’officina;
e) un laboratorio;
f) una miniera, un giacimento petrolifero o di gas naturale, una cava o
altro luogo di estrazione di risorse naturali, anche in zone situate al
di fuori delle acque territoriali in cui, in conformità al diritto
internazionale consuetudinario ed alla legislazione nazionale
relativa all’esplorazione ed allo sfruttamento di risorse naturali,
lo Stato può esercitare diritti relativi al fondo del mare, al suo
sottosuolo ed alle risorse naturali”
(segue)
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Come l’art. 5 del modello OCSE, ma con alcune
divergenze, la disposizione fornisce anche una
lista positiva di casi in cui si configura una s.o.
ed una negativa in cui la s.o. non sussiste (v. art.
162, comma 4, Tuir).
L’A.F. italiana considera le ipotesi contenute
nell’elenco esemplificativo come costituenti a
priori una s.o., a prescindere quindi da un’analisi
dei caratteri di stabilità e autonomia (v. Comm.,
par. 43).
Art. 162, comma 4, Tuir
(esemplificazione negativa)
“Una sede fissa di affari non è, comunque, considerata stabile
organizzazione se:
a) viene utilizzata una istallazione ai soli fini di deposito, di esposizione
o di consegna di beni o merci appartenenti all’impresa;
b) i beni o le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinati ai soli
fini di deposito, di esposizione o di consegna;
c) i beni o le merci appartenenti all’impresa sono immagazzinati ai soli
fini della trasformazione da parte di un’altra impresa;
d) una sede fissa di affari è utilizzata ai soli fini di acquistare beni o
merci o di raccogliere informazioni per l’impresa;
e) viene utilizzata ai soli fini di svolgere, per l’impresa, qualsiasi altra
attività che abbia carattere preparatorio o ausiliario;
f) viene utilizzata ai soli fini dell’esercizio combinato delle attività
menzionate nelle lettere da a) ad e) purché l’attività della sede fissa
nel suo insieme, quale risulta da tale combinazione, abbia carattere
preparatorio o ausiliario”
(segue)

La norma interna riproduce sostanzialmente le
ipotesi di “attività preparatoria ed ausiliaria”
prevista nel mod. convenzionale (art. 5.4);
tuttavia, innovando rispetto alla previsione
convenzionale, esclude che costituisca “di per
se stessa” stabile organizzazione “la
disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori
elettronici e relativi impianti ausiliari che
consentano la raccolta di dati ed informazioni
finalizzati alla vendita di beni e servizi”.
La s.o. personale
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Il modello OCSE di convenzione individua oggi due
ipotesi di stabile organizzazione personale che si
realizzano, rispettivamente, attraverso le figure
dell’«agente dipendente» (par. 5) e dell’«agente
indipendente» (par. 6)
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In entrambe le ipotesi delineate, il tratto caratterizzante
che consente di individuare l’esistenza della stabile
organizzazione è quello della stabilità dello strumento
adottato per operare nel Paese estero. Solo in forza di
tale stabilità rappresentativa, l’imprenditore straniero,
anche senza una propria diretta organizzazione, è in
grado di essere «presente» ed operare sul mercato
estero su un piano di astratta parità con le imprese locali
(segue)

L’agente dipendente è definito, in prima battuta, in negativo, cioè
come una persona che non sia un agente indipendente (di cui al par.
6). In positivo, si tratta di una società o di una persona fisica che, per
l’estensione dei suoi poteri o per la natura della sua attività, è in
grado di vincolare l’impresa non residente, in relazione ad attività
commerciali di una certa rilevanza nello Stato considerato.

Perché sia configurabile l’esistenza di una stabile organizzazione,
l’agente deve operare in nome e per conto dell’impresa, esercitando
il suo potere di concludere contratti in modo ripetuto ed abituale (e
non in casi isolati) e in relazione alle operazioni che costituiscono
attività proprie dell’impresa medesima

Al fine di potersi configurare quale stabile organizzazione
“personale”, l’agente o rappresentante (dotato di uno “status
dipendente”) deve avere il potere di concludere contratti in nome e
per conto dell’impresa non residente, potere che egli esercita
abitualmente (art. 5, comma 5 del modello OCSE).
(segue) – alcune precisazioni del
Commentario

Il par. 33 del Commentario, al fine della applicazione di tale
previsione normativa, richiede che i contratti, conclusi dalla stabile
organizzazione, attengano al core business della casa madre e
configura l’esistenza di una s.o. nello Stato, in presenza di un
soggetto che ivi ha negoziato gli elementi del contratto, sì da
impegnare (evidentemente sul piano della responsabilità pre
contrattuale) l’impresa non residente, anche se il contratto è firmato
da altri, nello Stato di sede della casa madre.

Il Commentario OCSE evidenzia, quindi, che la semplice esistenza
del potere, abitualmente esercitato, di concludere contratti in nome e
per conto del non residente, è sufficiente a configurare una s.o.,
anche se i contratti sono poi sottoscritti all’estero presso la casa
madre, purché il rappresentante (anche se non formalmente
incaricato) sia idoneo ad impegnare l’impresa, lasciando ad una
valutazione, caso per caso, se la sola partecipazione alla
negoziazione contrattuale integri l’esistenza di una s.o. nello Stato.
(segue) – Cfr. norma interna
Di contenuto parzialmente (ed
apparentemente) difforme è l’art. 162,
comma 6, Tuir che configura una s.o.
nell’ipotesi in cui il rappresentante (che
può essere anche un soggetto non
residente) concluda abitualmente contratti
in nome dell’impresa, diversi da quelli di
acquisto di beni.
Art. 162, commi 6 e 7, Tuir

I commi 6 e 7 dell'art. 162 trattano delle figure
dell'"agente dipendente" e dell'"agente
indipendente". Nella specie, costituisce una stabile
organizzazione dell'impresa non residente la persona
fisica o giuridica, residente o non residente, che nel
territorio dello Stato conclude abitualmente, in nome
dell'impresa, contratti diversi da quelli di acquisto di beni.

Nel Commentario OCSE, invece, è richiesto che i
contratti conclusi dal soggetto siano relativi ad
operazioni che costituiscono l'attività propria
dell'impresa.
(segue)
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
Art. 162, comma 6, Tuir:
In sostanza, l'esercizio del potere di rappresentanza, che
nell'ordinamento giuridico italiano contraddistingue il
mandatario con rappresentanza (art. 1704 del codice
civile), l'agente con rappresentanza (art. 1745 del codice
civile) e, in generale, tutti i negozi giuridici che
conferiscono ad una persona il potere di concludere
contratti in nome e per conto di un terzo, producendo
effetti direttamente in capo a quest'ultimo, è condizione
sufficiente per il riconoscimento di una stabile
organizzazione, indipendentemente dal carattere
preparatorio o ausiliario delle attività svolte dal soggetto.
Al contrario, secondo l'OCSE, per effetto del richiamo
alle attività menzionate nel paragrafo 4 dell'art. 5, tale
carattere preparatorio o ausiliario vale ad escludere a
priori la possibilità di configurare una stabile
organizzazione personale.
segue

Il comma 6 perviene ad una definizione per così dire “in positivo” del
concetto di s.o. personale, riproducendo sostanzialmente l’analoga
previsione del modello OCSE del 1963.
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In particolare al fine della configurazione della s.o. personale, è
necessario che il rappresentante nel territorio dello Stato non si limiti
a “disporre di poteri che essa esercita abitualmente, che le
permettono di concludere contratti a nome dell’impresa” (come
prevede il Mod. OCSE art. 5), bensì è necessario che, tale soggetto
“abitualmente concluda contratti” in nome dell’impresa non residente.

Tale disarmonia fra norma convenzionale ed interna, pur
strettamente apprezzabile sul piano logico – giuridico, è sul piano
fattuale priva di rilevanti conseguenze.
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Piuttosto, differenza sostanziale è da rinvenirsi nella circostanza che
tali contratti – per poter assumere rilevanza al fine della definizione di
stabile organizzazione – devono essere diversi da quelli di “acquisto
di beni”.
(Segue): Art. 162 comma 7, Tuir
Il comma 7 è identico all'art. 5, paragrafo 6, del Modello
OCSE per cui non è configurabile una stabile
organizzazione dell'impresa non residente per il solo fatto
che la stessa eserciti la propria attività per mezzo di un
mediatore, di un commissionario generale o di ogni altro
intermediario che goda di uno status indipendente e che
operi per l'impresa nell'ambito della sua attività ordinaria.
In altre parole, l'agente non identifica una stabile
organizzazione personale se gode di indipendenza
giuridica ed economica rispetto all'impresa estera e se
opera per conto di quest'ultima nell'ambito della propria
ordinaria attività.
 Tale conclusione è confermata dal Commentario OCSE,
secondo cui, per una concreta valutazione circa il grado di
indipendenza giuridica dell'agente, occorre aver riguardo
all'ampiezza delle obbligazioni che l'intermediario ha nei
confronti dell'impresa ed al carattere più o meno
vincolante delle istruzioni dettate da quest'ultima.
segue
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Si ritiene che l’agente operi per conto dell’impresa nell’ambito della
propria attività ordinaria in tutte le ipotesi di rappresentanza
indiretta, ovvero quando l'agente opera alla stregua di un
mandatario senza rappresentanza (obbligandosi, cioè, ex art. 1705
del codice civile, a compiere uno o più atti giuridici per conto del
mandante, ma in nome proprio), di un commissionario (figura
prevista dall'art. 1731 del codice civile che ha il mandato per
l'acquisto o la vendita di beni per conto del committente, ma in
nome proprio), di un agente senza rappresentanza (artt. 1742-1751
del codice civile) o di un mediatore senza rappresentanza (artt.
1754 e seguenti del codice civile).

Da sottolineare che in assenza di quest'ultimo requisito, quando,
cioè, l'agente indipendente travalichi la propria ordinaria attività,
esercitando anche poteri di rappresentanza, si può configurare una
s.o. sempre che l'attività esercitata non rientri tra quelle elencate nel
comma 4 dell'art. 162 ovvero nel paragrafo 4 dell'art. 5 del Modello
OCSE
Art. 162, comma 5, Tuir

“Oltre a quanto previsto dal comma 4 non
costituisce di per sé stabile organizzazione la
disponibilità a qualsiasi titolo di elaboratori
elettronici e relativi impianti ausiliari che
consentono la raccolta e la trasmissione di dati
ed informazioni finalizzati alla vendita di beni e
servizi”
La s.o. e il commercio elettronico

Premessa: La conclusione del contratto di cessione dei
beni, oggetto delle transazioni nel commercio elettronico,
avviene attraverso gli electronic backbone della rete
Internet, avendo come effetto la consegna dei medesimi
per vie tradizionali (il cosiddetto commercio elettronico
indiretto) o per vie telematiche (commercio elettronico
diretto).

Sotto il profilo tributario, è di particolare interesse il
commercio elettronico diretto. Con esso si smaterializza il
bene oggetto della transazione; in altri termini, la
transazione stacca il bene dalla materia, lo rende
incorporeo, immateriale e, in un’ottica fiscale,
potenzialmente invisibile.
Occorre quindi ricercare l’eventuale configurazione della
s.o. nel cyberspazio, per l’eventuale applicabilità delle
norme tributarie

(segue)
A) Proposta di Direttiva del Parlamento europeo e del
Consiglio relativa a taluni aspetti giuridici del commercio
elettronico (Bruxelles 18.11.1998 COM(1998) 586 def.):
la Direttiva si propone di eliminare l’attuale incertezza
giuridica in materia, formulando una definizione del
«luogo di stabilimento», conforme ai principi enunciati
nel trattato e nella giurisprudenza della Corte di giustizia.
Essa vieta procedure di autorizzazione specifiche ai
servizi della società dell’informazione e fissa, riguardo le
informazioni, i requisiti che il fornitore deve soddisfare
per garantire la trasparenza delle sue attività.
(segue)
B) Comitato per gli Affari Fiscali dell’OECD ha pubblicato la
versione definitiva del detto Commentario. Sono aggiunti
altri 10 paragrafi (da 42.1 a 42.10) a quelli già esistenti,
dedicati all’esame del caso specifico della s.o. nel
commercio elettronico.
 Partendo dal presupposto che l’esercizio del commercio
elettronico presuppone l’esistenza di due elementi
essenziali per il suo svolgimento: l’elemento materiale
(quale hardware) e l’elemento immateriale (quale
software e data base elettronico), si è chiesto se il
possesso di uno, dell’altro oppure di tutte due gli
elementi possa configurare l’esistenza di una s.o. della
società che opera sul mercato di un paese diverso dal
suo attraverso tali elementi organizzativi:
(segue)
-
Il sito Web della società R: tenuto conto della definizione
convenzionale, confermata dalla proposta di Direttiva sopracitata, il
sito Web non può costituire una s.o. della società R;
-
Il server della società R situato nello Stato Q e su cui è
memorizzato il sito Web della società R (ivi non residente):
secondo alcuni autori, la presenza del server, tout court può dare
luogo all’esistenza di una s.o. della società R (v. Comm. all’art. 5
del Modello OCSE che richiama il par. 2 dell’art. 5 nella parte in cui
ci si riferisce al «fixed place of business», concernente la stabilità
materiale del server;
Secondo alcuni autori, ove (oltre alle condizioni indicate) sia anche
installato uno smart software (o software intelligente) in grado,
entro condizioni prefissate, di negoziare condizioni e concludere
contratti sarebbe possibile configurare una s.o. sotto il profilo
personale (presenza di un agente dipendente che conclude
contratti per l’impresa) o materiale (apparecchiature automatiche o
distributori automatici)
1.
2.
(segue)
-
Internet Service Provider (ISP): si può escludere che l’ISP costituisca
una s.o. della società R, sia quando le fornisca l’accesso alla rete, sia
quando le ceda parte dello spazio sul suo server per la memorizzazione
di un sito Web, sia, ancora, quando fornisca l’accesso alla rete ai clienti
della società R. Il Commentario esclude tale possibilità proprio perché
l’ISP gode di una totale indipendenza rispetto alle imprese ospitate sui
server e perché a questi manca il potere di concludere contratti a nome
di tali imprese.
Tuttavia, la possibilità residuale di configurare una stabile organizzazione
va indagata con riferimento all’ISP residente nello Stato R che operi
nello Stato Q.
In particolare, potrebbe configurarsi l’esistenza di una stabile
organizzazione ove l’ISP:
– proponga aggressivamente i suoi servizi tramite il suo ufficio vendite
virtuale nello Stato Q senza la presenza fisica di agenti, ed operi come
server nel territorio del1o Stato Q;
– conceda in locazione cavi delle linee telefoniche;
– abbia nel territorio dello Stato Q un agente dipendente dotato del potere
di concludere contratti in suo nome.
(segue): considerazioni conclusive

Anche in sede OCSE si è infine ritenuto
che nell’ambito del commercio elettronico
si possa configurare una stabile
organizzazione soltanto in riferimento ai
server localizzati nel territorio, e non
invece in riferimento agli Internet Service
Provider (a meno che non configurino una
cd. stabile organizzazione personale, v.
infra) e ai siti web.
…segue

risoluzione 119/E del 2007: per potersi
configurare una s.o. in presenza di un server
occorre che il soggetto non residente:


abbia la piena disponibilità del server stesso, potendo
peraltro manovrarlo anche da remoto e senza
l’intervento di personale umano in loco;
utilizzi il server in maniera stabile (sede “fissa” di
affari) per la commercializzazione dei suoi prodotti.
La s.o. nel Modello ONU


In una risoluzione del 1967, il Consiglio economico e
sociale dell’OCSE rilevò la scarsità di convenzioni siglate
tra i Paesi industrializzati e i Paesi in via di sviluppo ed
evidenziò l’opportunità di introdurre alcuni adattamenti al
modello OCSE così da renderlo più aderente alla realtà
economica e sociale di tali Paesi e da rispondere meglio
alle loro esigenze. A ciò provvide nel 1979 il Comitato
fiscale del Consiglio economico e sociale delle Nazioni
Unite con la redazione del cosiddetto Modello ONU.
Il Modello ONU privilegia un sistema impositivo basato
sul principio della tassazione nel Paese della fonte del
reddito il che si riflette nella previsione di una definizione
più ampia di stabile organizzazione.
Art. 162, comma 8, Tuir

Del tutto particolare è la disposizione contenuta nel
comma 8 che, derogando al comma precedente,
specifica che non configura una stabile organizzazione
l'impresa estera che svolge la propria attività per il
tramite di un raccomandatario marittimo o di un
mediatore marittimo, anche se quest'ultimo eserciti in
via continuativa la gestione operativa e commerciale
delle navi di proprietà dell'impresa. In assenza di tale
precisazione, i soggetti in questione dotati dei poteri di
gestione commerciale od operativa delle navi
dell'impresa ricadrebbero, infatti, nell'ambito di
applicazione del comma 7, quali soggetti con status di
agente indipendente operanti al di fuori del proprio
ambito ordinario di attività.
Art. 162, comma 9, Tuir

“Il fatto che un’impresa non residente con
o senza stabile organizzazione nel
territorio dello Stato controlli un’impresa
residente, ne sia controllata, o che
entrambe le imprese siano controllate da
un terzo soggetto esercente o no attività
d’impresa non costituisce di per sé motivo
sufficiente per considerare una qualsiasi di
dette imprese una stabile organizzazione
dell’altra”
(segue)

Tale disposizione ripropone solo in parte il par. 7
dell’art. 5 Modello OCSE, secondo cui il fatto
che una società residente di uno Stato
contraente controlli una società residente
dell’altro Stato contraente o sia da questa
controllata, ovvero svolga attività in questo altro
Stato (a mezzo di una s.o. oppure no), non
costituisce di per sé motivo sufficiente per far
considerare una qualsiasi delle dette società
una s.o. dell’altra.
(Segue)
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
-
L’art. 162, comma 9, adotta il termine “impresa”, mentre il par. 7
dell’art. 5 adotta il termine “società”, cosicchè la prima norma ha
portata soggettiva più ampia ricomprendendo anche soggetti non
societari;
Nell’art. 162, comma 9, vi è l’inciso “o che entrambe le imprese siano
controllate da un terzo soggetto esercente o no attività d’impresa”,
ampliando ulteriormente la portata della norma, includendo anche
casi in cui il rapporto non si svolge solo su linee bi-soggettive, ma
introduce un ulteriore soggetto terzo, non residente, anche non
esercente attività d’impresa.
Il Comm. precisa che le disposizioni in materia di società partecipate
dell’art. 5(7) si applicano anche tra società consociate, i.e. tra società
“sorelle” controllate da una medesima società madre.
GEIE
 Joint ventures (corporated j.v., partnership
j.v., contractual j.v.
 Gruppo di imprese

Modello ONU vs. Modello OCSE
A)
Una prima divergenza rispetto al modello OCSE di convenzione, si
riscontra con riferimento ai cantieri: viene espressamente
considerata anche l’attività di assemblaggio e il periodo di tempo
rilevante ai fini dell’individuazione di una s.o. è ridotto a sei mesi
(L’art. 5.3 Mod. OCSE, dedicato ai cantieri di costruzione e di
montaggio, pone, quale requisito per l’esistenza di una s.o., che la
durata del cantiere si protragga per oltre 12 mesi). L’attività di
supervisione consente di configurare l’esistenza di una s.o. solo se è
svolta in relazione ad un cantiere di durata superiore a sei mesi ed è
irrilevante, in quanto carente di un sufficiente grado di connessione
con un cantiere situato in uno degli Stati contraenti, se posta in
essere da una base sita in uno degli Stati contraenti per un cantiere
sito in uno Stato terzo;
B)
La prestazione di servizi, compresi quelli di consulenza, da parte di
un’impresa di uno Stato contraente, costituisce stabile organizzazione
nello Stato in cui tali servizi sono prestati se tali attività si protraggono
per almeno sei mesi nell’arco di un periodo di dodici mesi in relazione
ad un medesimo progetto o ad uno connesso. In tal modo, il modello
ONU va oltre il concetto di installazione fissa in quanto di regola, la
prestazione di servizi come tale già conduce alla tassazione nello
Stato della fonte, anche quando l’impresa non vi abbia una s.o.;
(segue)
C) Con riferimento al par. 4, il modello ONU non elenca tra le eccezioni
alla s.o. le installazioni utilizzate solo per la consegna di beni o
merci, né gli stock di beni o di merci mantenuti solo per la
consegna. Di conseguenza l’attitudine di tali installazioni o stock a
costituire stabile organizzazione va valutata in base alla regola
generale. Manca, inoltre, ogni riferimento al cumulo di più attività
tutte ricomprese nel par. 4;
D) Per quanto riguarda gli agenti dipendenti (par. 5), la differenza di
maggiore rilievo concerne la previsione secondo cui un agente che
mantiene uno stock di merci per la consegna può costituire s.o.
anche ove non abbia il potere di concludere contratti;
E)
è espressamente previsto che una compagnia di assicurazioni
abbia una s.o. nell’altro Stato contraente se vi raccoglie premi o vi
assicura rischi attraverso una persona che non sia un agente
indipendente (come definito al par. 7);
F)
Il modello specifica che non può essere considerato un agente
indipendente colui che presta interamente o quasi interamente la
sua attività a favore di una sola impresa; tale ipotesi si verifica
anche quando egli agisca per più imprese che facciano parte di uno
stesso gruppo.
Stabile organizzazione e Irap
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
L’art. 162, 1° comma, Tuir fa salva la disciplina dell’Irap.
Conseguentemente, la previsione dell’art. 12, comma 2
del d.lgs. 15 dicembre 1997, n. 446 (ove si fa riferimento
al “valore” prodotto dal non residente in Italia, “nel
territorio della regione”) è integrata, quanto al riferimento
al concetto di stabile organizzazione ivi contenuto, dalla
definizione di cui all’art. 162, ferma rimanendo la
particolare disciplina dell’Irap, quanto alla ripartizione del
“valore della produzione netta” nel territorio di più regioni
ove si configuri la delineata stabile organizzazione.
Tuttavia, ai fini Irap è da tener conto che la stabile
organizzazione assume rilevanza solo se la sua
esistenza nel territorio regionale si protrae per una durata
non inferiore ai tre mesi (art. 12, comma 2 del d.lgs. n.
446/1997).
La «forza di attrazione» e la determinazione del
reddito della s.o.

La esistenza nello Stato del complesso definito stabile organizzazione
legittima l’imposizione in quel Paese del reddito d’impresa. In sostanza,
tramite la stabile organizzazione, l’imprenditore dà luogo nello Stato estero
ad una «presenza» sufficientemente qualificata, sostanziale e permanente
da far ritenere che egli operi in tale Stato su un piano di astratta parità con
le imprese locali.

Tuttavia, una volta verificata l’esistenza di una stabile organizzazione,
occorre individuare quali siano i redditi concretamente imponibili nei suoi
confronti.
Prima della riforma tributaria del 1973, la stabile organizzazione si
configurava quale criterio di collegamento, la cui semplice esistenza
catalizzava la imponibilità nei suoi confronti di tutti i redditi prodotti nello
Stato estero dal soggetto non residente, anche senza il tramite della stabile
organizzazione esistente nello Stato (cfr. art. 145 t.u. 1958, n. 645)
Nella vigente disciplina, la stabile organizzazione si qualifica come
«particolare modalità di produzione» del reddito d’impresa, considerato che,
in via di principio, assume rilievo impositivo nei suoi confronti solo il reddito
ad essa direttamente riconnesso (art. 23 e 151 Tuir).
-
-
(segue)


Una «forza di attrazione limitata» è prevista per le sole
plusvalenze e minusvalenze (nonché per taluni altri
redditi) realizzati da società non residenti espressamente
contemplati dall’art. 151, comma due, Tuir per i quali è
sancita la imponibilità quale reddito d’impresa «ancorché
non conseguiti attraverso le stabili organizzazioni».
Anche nell’ambito del Modello OCSE (art. 7, par. 1), è
prevalsa l’opinione di tassare in capo alla stabile
organizzazione solo i redditi ad essa imputabili
 V. in questo senso anche la nuova versione dell’art. 7
licenziata il 22 luglio 2010
Stabile organizzazione nell’Iva

In ambito Iva la locuzione «stabile organizzazione» costituisce la
trasposizione dell’espressione «centro di attività stabile» riportata dalla
direttiva 77/388/CEE (c.d. sesta direttiva) ai fini dell’identificazione, in
linea generale, del luogo della prestazione di servizi in deroga al
criterio della sede.
«Si considera luogo di una prestazione di servizi il luogo in cui il
prestatore ha fissato la sede della propria attività economica o ha
costituito un centro di attività stabile, a partire dal quale la prestazione
viene resa o, in mancanza di tale sede o di tale centro di attività
stabile, il luogo del suo domicilio o della sua residenza abituale» (art. 9
comma 1 della direttiva).
Nel diritto interno si v. l’art. 7 comma 3 del d.p.r. 633/72, specialmente
nella nuova formulazione introdotta dall’art. 9 del d.p.r. 31 marzo 1979,
n. 94, secondo cui «Le prestazioni di servizi si considerano effettuate
nel territorio dello Stato quando (...) sono rese da stabili organizzazioni
in Italia di soggetti domiciliati e residenti all’estero; non si considerano
effettuate nel territorio dello Stato quando sono rese da stabili
organizzazioni all’estero di soggetti domiciliati o residenti in Italia (...)».
(segue)


Nel sistema dell’Iva, per l’interpretazione della nozione di s.o.,
occorre in primo luogo fare riferimento alle statuizioni della Corte di
Giustizia e alle disposizioni recate dalle fonti comunitarie al fine di
quel tributo.
Mentre ai fini delle imposte dirette la s.o. svolge la funzione di
ripartire il reddito prodotto dalle imprese multinazionali in più Stati, ai
fini dell’Iva, assurge ad elemento – residuale rispetto a quello della
sede – costitutivo della territorialità delle prestazioni di servizi
effettuate dal non residente. La specificità di tali funzioni concrete, e
in particolare il carattere residuale della funzione svolta nell’ambito
dell’Iva – secondo la costante giurisprudenza della Corte di
Giustizia, il centro di attività stabile assume rilievo solo nel caso in
cui il riferimento alla sede non conduca ad una soluzione razionale
dal punto di vista fiscale o crei un conflitto con un altro Stato
membro – giustificano la propensione della Corte medesima per
un’interpretazione della nozione, più restrittiva rispetto a quella
convenzionale contro la doppia imposizione sul reddito e sul
patrimonio.
Interventi della Corte di Giustizia

La Corte ha affermato che «il riferimento di una prestazione di servizi
ad un centro di attività diverso dalla sede viene preso in
considerazione solo se tale centro di attività abbia una consistenza
minima, data la presenza permanente dei mezzi umani e tecnici
necessari per determinate prestazioni di servizi» (Corte di Giustizia, 4
luglio 1985, causa 168/84, Gunter Berkholz – Finanzamt HamburgMitte-Altstadt; Corte di Giustizia, 2 maggio 1996, causa C-231/94,
Faaborg-Gelting Linien A/S – Finanzamt Flensburg).

In particolare, tale installazione deve essere idonea a rendere
possibili in modo autonomo le prestazioni di servizi (Corte di Giustizia,
17 luglio 1997, causa C-190/95, ARO Lease BV – Inspecteur der
Belastingdienst Grote Ondernemingen te Amsterdam; Corte di
Giustizia, 7 maggio 1997, causa C-390/96, Lease Plan Luxembourg
S/A – Stato belga)

Può costituire centro di attività stabile anche una società – la quale
disponga degli indicati mezzi umani e tecnici – che agisca in qualità di
agente, in uno Stato membro, di una società con sede in un altro
Stato membro (Corte di Giustizia, 20 febbraio 1997, causa C-260/95,
Commissioners of Customs & Excise – DFDS A/S)
(segue)

Le condizioni individuate dalla Corte per la
configurabilità di una s.o. ai fini dell’Iva
sono tre: l’esistenza di un luogo fisso a
disposizione del non residente; la
presenza di un corredo umano e
l’effettuazione di operazioni (prestazioni di
servizi) rientranti nel campo di
applicazione dell’imposta
(segue): Nozione elaborata dalla Corte di Giustizia
vs. nozione convenzionale



Per la configurabilità della s.o. ai fini Iva, è necessaria la
contemporanea presenza dell’elemento umano e dell’elemento tecnico,
mentre ai fini dell’imposizione diretta può essere sufficiente la presenza
del solo elemento materiale o del solo elemento personale;
Nella disciplina comunitaria, inoltre, la nozione di centro di attività
stabile viene in rilievo in relazione allo svolgimento di un’attività
economica – si tratti di attività d’impresa o di attività artistica o
professionale – mentre nel diritto convenzionale la nozione di stabile
organizzazione ha rilevanza solo ai fini della tassazione dei redditi
d’impresa, in quanto le prestazioni professionali vengono assoggettate
ad imposizione in uno Stato quando il soggetto (residente in un altro
Stato) vi abbia abitualmente a disposizione una «base fissa»;
Per la configurabilità di un centro di attività stabile, è necessario che il
soggetto passivo d’imposta ponga in essere, mediante il centro
medesimo, operazioni ricomprese nel campo di applicazione
dell’imposta. Diversamente, in ambito convenzionale è posta una
condizione generale di idoneità della stabile organizzazione a produrre
un reddito, che non ha necessariamente attinenza con l’effettuazione di
operazioni rilevanti ai fini IVA
(segue)

Costituiscono operazioni Iva rilevanti – nel senso di idonee, ove
siano soddisfatte le altre condizioni desumibili dalle sentenze della
Corte, a configurare un centro di attività stabile – solo quelle
relative alle prestazioni di servizi, in conformità alla funzione stessa
del centro di attività stabile di costituire criterio di determinazione
della territorialità di tali operazioni.
Anche in relazione alla stabile organizzazione personale è possibile
individuare taluni tratti differenzianti:
- Nel caso DFDS A/S, la configurabilità di una società controllata quale
agente è, come in ambito convenzionale, ricondotta alla presenza
di specifiche condizioni, ma il rilievo decisivo per affermare
l’esistenza di un centro di attività stabile è sempre costituito, per la
Corte, dalla presenza dei mezzi umani e tecnici.
- Allo stesso modo, nel caso ARO Lease, la Corte evidenzia come gli
intermediari indipendenti che mettono in contatto i clienti interessati
con la ARO Lease non possono considerarsi mezzi umani
permanenti, ma nuovamente, la circostanza decisiva e preclusiva
all’individuazione di un centro di attività stabile non sembra essere
tanto lo status (indipendente, appunto) dei soggetti indicati, quanto
l’inidoneità di questi a configurare una struttura (sembrerebbe
materiale) idonea a rendere possibili in modo autonomo le
prestazioni di servizi oggetto del contratto

Il problema della soggettività



La soggettività della s.o. concerne l’eventuale imponibilità
ai fini dell’Iva delle prestazioni di servizi che intervengono
tra s.o. e casa madre o tra due stabili organizzazioni, del
medesimo soggetto giuridico, situate in Stati diversi.
In proposito, afferma l’A.F. che la sede secondaria
operante in Italia, ai sensi del citato art. 7, terzo comma
del d.p.r. 1972, n. 633, assume, agli effetti dell’iva,
«autonoma soggettività passiva d’imposta, ricorrendo i
requisiti sia oggettivi che territoriali in presenza dei quali
sorge l’imponibilità al tributo delle prestazioni in cui si
estrinseca la sua attività» (r.m. 20 marzo 1981, n.
330470; r.m. 29 marzo 1983, n. 331300).
La tesi non è condivisa da parte della dottrina che ne
evidenzia il contrasto sia con l’art. 7 del d.p.r. 633/72 (da
cui l’Amministrazione finanziaria desume il principio della
«terzietà» della stabile organizzazione), sia con i principi
cardine dell’imposta.
segue

Sotto il primo profilo, si rileva come finalità dell’art. 7 sia unicamente
quella di individuare un criterio di collegamento minimo per
affermare la territorialità di operazioni effettuate nello Stato, da
soggetti non residenti. La formulazione della corrispondente norma
comunitaria confermerebbe che il prestatore del servizio è il soggetto
che ha costituito il centro di attività stabile e non già quest’ultimo che
non può, quindi, considerarsi soggetto passivo. Anche la stessa
evoluzione legislativa della norma starebbe a dimostrare l’esistenza
di un solo soggetto passivo individuabile nel soggetto giuridico al
quale la s.o. appartiene e che tramite essa opera.

Sotto il secondo profilo, l’interpretazione ministeriale si pone in
contrasto con il principio fondamentale della neutralità dell’imposta
nei confronti di soggetti diversi dai consumatori finali. Invero, la casa
madre non residente non avrebbe alcuna possibilità di recuperare
l’Iva addebitatale dalla stabile organizzazione per i servizi da essa
prestati, con la conseguenza che l’imposta non sarebbe più neutrale,
incidendo sull’impresa come farebbe rispetto ad un consumatore
finale.
segue

-
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
Altre disposizioni del d.p.r. 633/72 confermano la tesi della mancanza di
autonomia soggettiva della s.o. rispetto alla casa madre cui essa
appartiene:
Dall’art. 4 si evince che l’esercizio d’impresa è sempre imputabile alla
società estera, anche quando questa opera in Italia per mezzo di una
stabile organizzazione: il soggetto giuridico è uno solo, a prescindere
dall’articolazione territoriale dell’impresa, e per ogni soggetto giuridico si ha
un solo soggetto passivo d’imposta;
L’art. 17 prevede al comma 2 la possibilità di nominare un rappresentante
fiscale ai fini Iva da parte dei soggetti non residenti e senza stabile
organizzazione nel territorio dello Stato. Dalla norma si evince chiaramente
che la s.o., appartenendo già ad un soggetto, non può mai costituire un
soggetto passivo autonomo. Tale conclusione risulta avvalorata dal
disposto del comma 3 del medesimo articolo, secondo cui «la disposizione
non si applica relativamente alle operazioni (...) fatte da soggetti domiciliati
o residenti o con stabili organizzazioni operanti nei territori esclusi».
Corte di Giustizia, FCE Bank, C-210/04, 23 marzo 2006
La Suprema Corte ha ritenuto che la esistenza nello Stato della stabile
organizzazione in un soggetto non residente, precluda a quest’ultima
adempimenti degli obblighi e l’esercizio dei diritti afferenti le operazioni
effettuate in Italia, competendo gli uni e gli altri alla stabile organizzazione
in Italia del non residente (Cass. Sez. Trib. 6 aprile 2004, n. 6799).
La configurabilità di una «forza di attrazione» della
s.o. ai fini IVA

Analogamente a quanto avviene nel sistema delle imposte dirette,
anche ai fini dell’Iva non è configurabile alcuna «forza di
attrazione» della s.o. la quale assume rilievo per le sole operazioni
da essa effettuate.

È stata, tuttavia, prospettata ai fini IVA un forza di attrazione non
agli effetti sostanziali, ma sotto il profilo dell’adempimento degli
obblighi strumentali all’applicazione dell’imposta, per cui la sola
presenza della s.o. sarebbe sufficiente ad impedire l’applicazione
del meccanismo del reverse charge in relazione alle operazioni
effettuate dal non residente, anche se non attribuibili alla stabile
organizzazione. Ciò determinerebbe l’obbligo, per il non residente
con s.o. nel territorio dello Stato, di procedere alla fatturazione,
registrazione e dichiarazione di tutte le operazioni effettuate in
Italia, incluse quelle non attribuibili alla stabile organizzazione
Il caso C-244/08 e la modifica della disciplina italiana in relazione
alle operazioni della casa madre nel paese in cui la stessa abbia
anche una s.o.

Discussione