QUADRO RW – Un cenno sulle novità del 2014, una riflessione su ritardata presentazione,
ravvedimento e sanzioni.
L’art. 9 della L. 6.8.2013 n. 97 prevede:
• l’eliminazione della sezione I (trasferimenti attuati attraverso soggetti non residenti senza il tramite di
intermediari italiani) e della sezione III (trasferimenti da, verso e sull’estero relativi agli investimenti detenuti
all’estero);
• la soppressione del limite di 10.000,00 euro in relazione agli investimenti esteri che dovranno essere
indicati nella sezione II “superstite”;
• la riduzione della sanzioni per omessa compilazione del modulo RW che sono comprese nell’intervallo dal
3% al 15% degli importi non dichiarati (elevate al 6% e 30% se le attività sono detenute in Paesi black list) .
Inoltre, si osserva che:
• non è più prevista la sanzione accessoria della confisca;
• qualora il modulo RW venga presentato entro 90 giorni dal termine, sarà possibile sanare la posizione
attraverso il versamento di una sanzione di 258,00 euro.
SOGGETTI OBBLIGATI ALLA PRESENTAZIONE DEL MODULO RW
Devono compilare il modulo RW – se residenti in Italia e a condizione che effettuino le operazioni elencate
nel DL 167/90 – i seguenti soggetti:
• le persone fisiche;
• gli enti non commerciali, tra cui anche i trust;
• le società semplici e gli enti alle stesse equiparati (ex art. 5 del TUIR).
AMPLIAMENTO DELL’AMBITO SOGGETTIVO AI TITOLARI EFFETTIVI DEGLI INVESTIMENTI
L’art. 9 della L. 6.8.2013 n. 97, nel riscrivere l’art. 4 del DL 167/90, ha introdotto una significativa modifica, in
quanto ha stabilito che sono tenuti alla dichiarazione delle attività detenute all’estero, non solo i possessori
formali delle stesse (persone fisiche, enti non commerciali e società semplici), ma anche coloro che, pur non
essendo i possessori diretti, sono considerati i titolari effettivi dell’investimento.
Per titolare effettivo s’intende, in caso di società:
- la persona fisica o le persone fisiche che in ultima istanza hanno il possesso ovvero il controllo di
una entità giuridica; tale criterio si intende soddisfatto ove la percentuale corrisponda al 25% più uno
di partecipazione al capitale sociale;
- la persona fisica o le persone fisiche che esercitano il controllo sulla direzione di una entità giuridica.
In caso di entità giuridiche quali le fondazioni e di istituti giuridici quali i trust , si individua , quale titolare
effettivo:
- se i futuri beneficiari sono stari determinati, la persona fisica o le persone fisiche beneficiarie del
25% o più del patrimonio dell’entità giuridica;
- se le persone che beneficiano di una entità giuridica non sono state determinate, la categoria di
persone nel cui interesse principale è istituita o agisce l’entità giuridica
- se vi sono persone fisiche che esercitano un controllo sul 25% o più del patrimonio di una entità
giuridica
Nel caso in cui la partecipazione rilevante sia in una società residente o localizzata in Stati o territori diversi
da quelli collaborativi, in luogo del valore della partecipazione, costituisce oggetto di monitoraggio il valore
degli investimenti detenuti all’estero dalla società e della attività estere di natura finanziaria intestate alla
società, nonché la percentuale di partecipazione posseduta nella società stessa.
Limite quantitativo
Prima della modifica operata dall’art. 9 della L. 97/2013, l’art. 4 co. 5 del DL 167/90 prevedeva che gli
investimenti all’estero e le attività estere di natura finanziaria diventassero oggetto di indicazione nel modulo
RW “se l’ammontare complessivo degli investimenti ed attività al termine del periodo di imposta (…)” supera
l’importo di 10.000,00 euro.
Il limite di 10.000,00 euro, dunque, era l’elemento dirimente ai fini della compilazione della sezione II. Il testo
introdotto dalla L. 97/2013 non contiene più la soglia di 10.000,00 euro al di sotto della quale il modulo RW
non deve essere compilato. Pertanto, pare che dovranno essere indicate tutte le consistenze possedute
all’estero direttamente o indirettamente, salvo che il provvedimento attuativo della nuova disciplina non
introduca un nuovo limite.
Il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate n. 151663 del 18.12.2013 chiarisce che devono essere indicati
nel modulo RW “ le consistenze degli investimenti e delle attività valorizzate all’inizio di ciascun periodo
d’imposta ( ovvero al primo giorno di detenzione ) e al termine dello stesso (ovvero al termine del periodo di
detenzione dello stesso ), nonché il periodo di possesso delle attività”
Il riferimento al periodo di possesso contenuto nel provvedimento fa ritenere che l’Agenzia intenda obbligare
alla compilazione di un rigo del modulo RW per ogni titolo o per ogni operazione di acquisto –sottoscrizione
e vendita-rimborso dello stesso titolo, oltre che un rigo per la giacenza iniziale e finali. Segnalo a tale
proposito ILSOLE 24 ore del 7.1.2014 nel quale l’autore (/ Piazza ) auspica un chiarimento ufficiale.
Comunione di beni
Se le attività finanziarie o patrimoniali sono in comunione o cointestate, l’obbligo di compilazione del modulo
RW è a carico di ciascun soggetto intestatario con riferimento al valore relativo alla propria quota di
possesso.
Attuale orientamento dell’Agenzia delle Entrate
L’orientamento dell’Agenzia delle Entrate è mutato a seguito dell’introduzione dello scudo fiscale. A partire
dalla dichiarazione dei redditi relativa al 2009 (UNICO 2010) i contribuenti sono tenuti ad indicare nel modulo
RW anche gli investimenti all’estero indipendentemente dalla effettiva produzione di redditi imponibili in
Italia. Di conseguenza, gli immobili situati all’estero sono oggetto di monitoraggio fiscale a partire dal 2009
indipendentemente dal fatto che producano o meno un reddito imponibile in Italia nel medesimo periodo
d’imposta. Per effetto di questa nuova interpretazione, anche il contribuente che abbia un immobile a
disposizione in uno Stato estero, precedentemente non soggetto a obblighi dichiarativi perché non produttivo
di reddito (si pensi alla casa in Francia non locata), a partire da UNICO 2010 è obbligato a darne evidenza in
RW indipendentemente dalla effettiva produzione di un reddito di fonte estera.
Conti correnti cointestati e deleghe di firma
In linea generale, se le attività finanziarie o patrimoniali sono in comunione o cointestate l’obbligo di
compilazione del modulo RW è a carico di ciascun soggetto intestatario con riferimento al valore relativo alla
propria quota di possesso.
Tuttavia, la circ. Agenzia delle Entrate 13.9.2010 n. 45 (§ 1) ha precisato che, per effetto dei consolidati
orientamenti giurisprudenziali, sono tenuti agli obblighi di monitoraggio non solo i titolari delle attività
detenute all’estero, ma anche coloro che ne hanno la disponibilità o la possibilità di movimentazione.
Conseguentemente, l’Agenzia ritiene che, per i conti correnti cointestati, il modulo RW deve essere
compilato da ogni intestatario con riferimento all’intero valore delle attività.
SANZIONI AMMINISTRATIVE
In caso di errata o mancata compilazione del modulo RW, si applicano le seguenti sanzioni amministrative:
• dal 3 al 15% delle somme non dichiarate;
• dal 6 al 30% delle somme non dichiarate relative a investimenti esteri effettuati in Stati black list.
Inoltre, viene eliminata la norma sulla confisca.
Efficacia delle nuove sanzioni
Per il principio del favor rei non è assoggettato a sanzione chi in passato non ha compilato le sezioni I e III
del modulo RW, mentre per le infrazioni relative alla sezione II (relativa alle consistenze estere) il nuovo (e
più leggero) regime sanzionatorio è applicabile anche per le violazioni pregresse (salvo che non siano state
accertate in via definitiva).
ATTIVITÀ DETENUTE IN PARADISI FISCALI: TERMINI DOPPI PER PRESUNZIONI E SANZIONI
Contestualmente alla proroga al 30.4.2010 del termine ultimo per beneficiare dello scudo fiscale, il DL
194/2009 ha introdotto il raddoppio dei termini:
• per l’applicazione della presunzione di utilizzo di fondi non tassati per le attività detenute all’estero;
• per l’irrogazione delle sanzioni relative alle violazioni degli obblighi di monitoraggio fiscale di cui all’art. 4 del
DL 167/90 per le attività detenute nei paradisi fiscali.
Presunzione di utilizzo di fondi non tassati per le attività detenute in paradisi fiscali
Ai sensi dell’art. 12 co. 2 del DL 78/2009 , gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli
Stati o territori a regime fiscale privilegiato in violazione degli obblighi di monitoraggio fiscale di cui ai co. 1, 2
e 3 dell’art. 4 del DL 167/90 si presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a
tassazione.
Si tratta di una presunzione legale, con inversione dell’onere della prova in capo al contribuente, il quale
dovrà dimostrare che le attività detenute in un paradiso fiscale, non oggetto di monitoraggio fiscale, non
sono frutto di evasione.
Nella prassi gli Uffici Finanziari riconducono il reddito presunto al periodo d’imposta in cui avviene la verifica.
In sostanza il reddito viene attribuito all’anno in cui viene accertata l’evasione.
I contribuenti, al fine di fornire la prova contraria dovrebbero essere in grado di dimostrare che le attività e gli
investimenti erano nella propria disponibilità in periodi d’imposta precedenti, risalendo nel tempo sino ad
individuare il periodo di imposta di competenza in cui effettivamente andrebbe imputato il reddito, o come
ritiene la dottrina, fino a risalire ad un periodo d’imposta non più accertabile.
Segnalo la Sentenza della Cassazione 2.10.2013 n. 22508 che dispone che è compito dell’Agenzia delle
Entrate provare che determinati investimenti situati all’estero si riferiscono ad un soggetto residente in Italia.
Soltanto una volta provata tale circostanza, è possibile contestare la mancata compilazione del quadro RW.
Nel caso di specie la Suprema Corte ha chiarito che la mera detenzione di estratti conto intestati ad altri
soggetti, seppure con nomi di fantasia, non consente di ricondurre, in mancanza di altri elementi, al
detentore di tali documenti la titolarità dei conti correnti bancari esteri. E’ necessario provare attraverso
specifici documenti oppure attraverso elementi gravi, precisi e concordanti che un soggetto residente
possiede attività finanziarie o patrimoniali all’estero.
Adesione allo scudo fiscale-ter
Secondo quanto chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate 10.10.2009 n. 43, l’adesione allo scudo fiscale-ter
consente di evitare l’applicazione della presunzione in argomento ( relativa alla costituzione di attività
detenute all’estero mediante redditi sottratti a tassazione )
Sanzioni
In caso di accertamento di omessa dichiarazione di redditi di fonte estera basata sulla presunzione di
utilizzo di fondi non tassati si applica la sanzione dal 240 al 480% delle imposte dovute.
In caso di indicazione di un reddito imponibile inferiore a quello accertato o di una imposta inferiore a quella
dovuta o di un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione dal 200 al 400% della maggiore
imposta o della differenza del credito ( sempre con riferimento ad accertamenti basati sulla presunzione di
utilizzo di fondi non tassati).
Raddoppio dei termini per l’irrogazione delle sanzioni relative ad attività detenute in paradisi fiscali
Con l’introduzione del co. 2-ter all’interno dell’art. 12 del DL 78/2009, sono stati raddoppiati i termini per
l’irrogazione delle sanzioni previste per le violazioni in materia di monitoraggio fiscale relative ad attività
detenute in paradisi fiscali.
Operatività delle norme
La norma sul raddoppio dei termini non delinea il momento di avvio della sua operatività.
La disposizione in argomento potrebbe trovare applicazione per tutti i periodi d’imposta per i quali risultano
ancora pendenti i termini per gli accertamenti alla data di entrata in vigore del DL 194/2009, ossia al
30.12.2009.
Occorre considerare che secondo l’art. 3 della L. 212/2000 (c.d. “Statuto dei diritti del contribuente”) le
disposizioni tributarie non dovrebbero avere effetto retroattivo e, soprattutto, che i termini di decadenza per
gli accertamenti d’imposta non possono essere prorogati.
Applicando tale disposizione, il raddoppio dei termini di accertamento non potrebbe trovare applicazione per
i periodi d’imposta precedenti al 2009 (anno di entrata in vigore del DL 194/2009).
Il SOLE 24 ORE di sabato 25 gennaio , nell’articolo dedicato alla procedura di collaborazione volontaria
evidenzia la possibilità di estendere l’accertamento sino al periodo d’imposta 2005 ( ovvero al 2004 in caso
di omessa dichiarazione ).
Continuazione
Sempre con riferimento al regime sanzionatorio in materia di modulo RW, si ritiene salvo il beneficio della
continuazione (o del c.d. “cumulo giuridico”) di cui all’art. 12 co. 2 e 5 del DLgs. 472/97139.
INTRASMISSIBILITÀ AGLI EREDI
Trattandosi di sanzioni di natura tributaria, si applica l’art. 8 del DLgs. 472/97 secondo cui l’obbligazione al
pagamento non è trasmissibile agli eredi.
RAVVEDIMENTO
Le violazioni in materia di monitoraggio fiscale possono essere oggetto di ravvedimento.
Le circ. Agenzia delle Entrate 12.3.2010 n. 11 e 30.1.2002 n. 9 (§ 1.14) hanno chiarito che la natura
tributaria degli illeciti riguardanti il quadro RW consente di applicare alle predette violazioni l’istituto del
“ravvedimento operoso di cui all’articolo 13 del DLgs. 472/97”, con cui si provvede a rimuovere un
comportamento del contribuente sanzionabile da parte dell’Amministrazione finanziaria.
Applicando l’impostazione per la quale risulta effettiva la nuova sanzione che va dal 3% al 15% degli importi
non dichiarati per via del principio del favor rei illustrato nel paragrafo precedente, si ritiene che il
ravvedimento debba essere posto in essere utilizzando come base di calcolo la nuova sanzioni minima del
3%. ovvero del 6% per le attività detenute in paesi black list.
Presentazione del modulo RW entro 90 giorni
Il nuovo art. 5 del DL 167/90 in vigore dal 4.9.2013 prevede che nel caso in cui il modulo RW sia presentato
entro 90 giorni dal termine, si applica la sanzione di 258,00 euro.
Codice tributo per il modello F24
Si ritiene che il codice tributo da utilizzare per il pagamento delle sanzioni sia il codice 8911 “Sanzioni
pecuniarie per altre violazioni tributarie relative alle imposte sui redditi, alle imposte sui redditi, alle imposte
sostitutive, all’IRAP e all’IVA - ravvedimento operoso”, dal momento che non sono stati istituiti codici tributari
ad hoc per le violazioni riguardanti il modulo RW.
VIOLAZIONI RELATIVE AL PERIODO D’IMPOSTA 2012
Laddove si proceda all’integrazione della dichiarazione, la procedura di ravvedimento operoso comporta
che, entro il 30.9.2014 devono essere corrisposte:
- le sanzioni legate alla dichiarazione (32,00 euro, cioè un ottavo della sanzione minima prevista
dall’art. 8 co. 1 del DLgs. 471/97), nonché le sanzioni correlate al quadro RW (un ottavo del 3%
ovvero del 6% di quanto non evidenziato nel quadro in questione ).
- La sanzione prevista per infedele dichiarazione dal 100% al 200% della maggiore imposta,
aumentata di un terzo se l’infedeltà riguarda redditi prodotti all’estero – con riduzione ad un ottavo
VIOLAZIONI ANTECEDENTI IL PERIODO D’IMPOSTA 2012
Presentazione della dichiarazione integrativa
Laddove siano state commesse delle violazioni afferenti periodi di imposta precedenti rispetto al 2012,
essendo ormai decorso il termine per l’effettuazione del ravvedimento operoso, la presentazione delle
dichiarazioni avviene mediante l’applicazione delle disposizioni di cui all’art. 2 co. 8 del DPR 322/98.
Il contribuente deve attendere la contestazione delle sanzioni da parte dell’ufficio, ossia:
• se non sono dovute imposte, della sanzione prevista dall’art. 8 co. 1 del DLgs. 471/97 (da 258,00 euro a
2.065,00 euro);
• se risultano maggiori imposte dovute, della sanzione prevista dall’art. 1 co. 2 del DLgs. 471/97,
aumentata di un terzo ai sensi del successivo co. 3 (dal 133 al 266%);
• nonché, in entrambi i casi, della sanzione prevista dall’art. 5 del DL 167/90. ( dal 3 al 15% degli importi non
dichiarati nel modello RW ovvero dal 6 al 30% se gli investimenti sono effettuati in Paesi black list).
Dichiarazioni omesse per gli anni pregressi al periodo d’imposta 2012
Nel caso di dichiarazioni omesse, infine, al contribuente è inibita la possibilità di presentare le dichiarazioni
integrative.
L’Agenzia delle Entrate irroga le sanzioni:
• se non sono dovute imposte, la sanzione prevista dall’art. 1 co. 1, secondo periodo, del DLgs. 471/97 (da
258,00 euro a 2.065,00 euro);
• se risultano maggiori imposte dovute, la sanzione prevista dall’art. 1 co. 1, primo periodo, del DLgs. 471/97
aumentata di un terzo ai sensi del successivo co. 3 (dal 160 al 320%);
• nonché, in entrambi i casi, la sanzione prevista dall’art. 5 del DL 167/90.
Definizione agevolata delle sanzioni
Si precisa come le sanzioni indicate nei precedenti paragrafi possono essere definite in forma agevolata,
usufruendo delle riduzioni previste dall’art. 16 co. 3 del DLgs. 472/97 ( pagamento di un importo pari ad un
terzo della sanzione e comunque non inferiore ad un terzo dei minimi edittali previsti per le violazioni più
gravi previste per ciascun tributo).
Riferimenti scheda Eutekne n. 582.08 in agg. 8-9/2013 a cura del dott. Sanna
Torino, 28 gennaio 2014