MANOVRA CORRETTIVA, LUGLIO 2011: AUMENTO DELLE SANZIONI PER
OMESSA PRESENTAZIONE DEL MODELLO STUDI DI SETTORE.
SOMMARIO: 1) Aumento della sanzione per omessa presentazione del modello studi di
settore in presenza di dichiarazione irregolare - 2) Aumento delle sanzioni
di infedele dichiarazione in materia di imposte dirette, IVA e IRAP nei casi di omessa presentazione del modello studi di settore.
1) Aumento della sanzione per omessa presentazione del modello studi di settore in
presenza di dichiarazione irregolare.
COMMENTO ALL’ART. 23, COMMA 28, LETT. B), CHE MODIFICA L’ART. 8
DEL D.LGS. N. 471/1997 (VIOLAZIONI RELATIVE AL CONTENUTO E ALLA
DOCUMENTAZIONE DELLE DICHIARAZIONI) AGGIUNGENDO AL COMMA 1
IL SEGUENTE PERIODO:
“Si applica la sanzione in misura massima nelle ipotesi di omessa presentazione del
modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di
settore, laddove tale adempimento sia dovuto ed il contribuente non abbia provveduto
alla presentazione del modello anche a seguito di specifico invito da parte dell'Agenzia
delle Entrate”.
Al fine di potenziare lo strumento degli studi di settore, il legislatore ha previsto una sanzione ad hoc per l’omessa presentazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti.
Prima dell’intervento normativo attuato con la Manovra correttiva (d.l.98/2011), la predetta
omissione veniva punita attraverso il ricorso alla sanzione prevista in via generale per la
presentazione della dichiarazione “inesatta”. L’art. 8, comma 1, del d.lgs. n. 471/1997 sanziona infatti ogni errore o inesattezza contenuta nel modello dichiarativo: essendo la comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore un allegato al Modello Unico, la omissione di detta comunicazione si riverberava in una “inesattezza” della dichiarazione.
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Si ricordi che per dichiarazione inesatta ex art. 8 del d.lgs. n. 471/1997 si intende una dichiarazione che contiene errori o inesattezze che non comportano un minore esposizione di
imposta rispetto a quella dovuta oppure un maggior credito rispetto a quello spettante. Tali
ultime ipotesi integrano invece la fattispecie della dichiarazione “infedele”, appositamente
sanzionata dal d.lgs. n. 471/1997 agli artt. 1 (imposte dirette), 2 (dichiarazione dei sostituti
di imposta), e 5 (IVA).
Adesso, con il d.l. n. 98/2011, il legislatore ha sganciato la fattispecie della omissione della
comunicazione dei dati rilevanti per l’applicazione degli studi di settore dalla fattispecie generale della dichiarazione inesatta. In particolare, mentre alla dichiarazione “inesatta” si applica la sanzione che va da un minimo di 258 € a un massimo di 2.065 €, per l’omessa comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore la sanzione, d’ora in poi, si irrogherà sempre con il massimo edittale (2.065 €). Detta sanzione, in particolare, è irrogabile
“laddove tale adempimento sia dovuto ed il contribuente non abbia provveduto alla presentazione del modello anche a seguito di specifico invito da parte dell'Agenzia delle Entrate”.
Essendo il modello per la comunicazione dei dati rilevanti, come già detto, parte integrante
del Modello Unico, l’omessa presentazione del modello de quo è ovviamente accertabile solo una volta decorso il termine di presentazione della dichiarazione.
Dato che la norma in commento è entrata in vigore dal 6 luglio 2011, la sanzione in essa
contemplata potrà essere irrogata già a partire dalle dichiarazioni che saranno presentate entro il 30 settembre 2011, concernenti il periodo d’imposta 2010.
Alcuni dubbi applicativi suscita l’ultima parte della norma. Si afferma infatti che la sanzione
per omessa presentazione del modello studi di settore si applica “laddove tale adempimento sia dovuto ed il contribuente non abbia provveduto alla presentazione del modello
anche a seguito di specifico invito da parte dell'Agenzia delle Entrate”.
Preliminarmente vi è da dire che l’obbligo di comunicazione del modello studi di settore
sussiste oltre che per i soggetti nei cui confronti trova applicazione l’accertamento in base
agli studi di settore anche nei confronti dei soggetti che, ancorché esclusi dal predetto accertamento:
 hanno dichiarato ricavi o compensi di ammontare superiore a € 5.164.569,00 e inferiore a € 7.500.000,00;
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 hanno iniziato o cessato l’attività nel corso del periodo d’imposta salvo riavvio da
parte del medesimo soggetto di attività omogenea entro 6 mesi dalla cessazione;
 si trovano in un periodo di non normale svolgimento dell’attività;
 determinano il reddito con criteri forfetari.
Ora, secondo l’interpretazione letterale dell’ultima parte del comma 1 dell’art. 8 del d.lgs. n.
471/1997, sembrerebbe che la sanzione per omessa presentazione del modello studi di settore scatti nel momento in cui il contribuente ometta la presentazione del modello.
Tuttavia, nell’eventualità in cui a seguito della predetta omissione vi è un apposito invito da
parte dell’Agenzia delle Entrate, in tal caso la sanzione segue non alla semplice omissione,
bensì all’inadempimento all’invito rivolto al contribuente.
Tale interpretazione, sebbene quella più aderente alla lettera della norma, è produttiva di irragionevoli disuguaglianze. Infatti, ci potrebbero essere Uffici che, a seguito della omissione da parte del contribuente, si attivano per invitare quest’ultimo a sanare la propria inadempienza e altri Uffici che, al contrario, rilevata la condotta omissiva, provvedono immediatamente alla irrogazione della sanzione.
Il contribuente potrebbe cioè essere sanzionato o meno a seconda della prassi seguita dai diversi Uffici. Si farebbe cioè dipendere la punibilità di una certa condotta (omessa presentazione del modello studi di settore) dalla differente prassi seguita da un Ufficio rispetto a
quella praticata da un altro.
Ricapitolando, nel momento in cui la norma afferma che la sanzione si applica “laddove tale
adempimento sia dovuto ed il contribuente non abbia provveduto alla presentazione del modello anche a seguito di specifico invito da parte dell'Agenzia delle Entrate”, parrebbe affermare questo:
-
se l’Ufficio non invita il contribuente a presentare il modello studi di settore, allora la sanzione si rende applicabile con la semplice omissione da parte del contribuente. In altri termini, il contribuente verrebbe sanzionato nell’ipotesi in cui
ometta di presentare il modello studi di settore e successivamente non provveda
neanche a presentare una dichiarazione integrativa;
-
se l’Ufficio invita il contribuente a presentare il modello studi di settore, allora
la sanzione si rende applicabile nel momento in cui il contribuente non dà seguito al predetto invito.
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Un’altra interpretazione possibile è la seguente. Il passo secondo cui la sanzione è irrogabile
laddove il “contribuente non abbia provveduto alla presentazione del modello anche a seguito di specifico invito da parte dell'Agenzia delle Entrate” potrebbe voler significare che la
presentazione del modello studi di settore è “dovuta” non solo nel caso in cui sia prescritta
dalla legge ma anche nel caso in cui, se non prescritta, la presentazione del modello sia richiesta dall’Agenzia delle Entrate.
Accettando tale opzione interpretativa, tuttavia, si devono tenere in conto due profili di irragionevolezza:
1) si darebbe all’organo accertatore un potere che non gli spetta, cioè quello di richiedere la presentazione del modello studi di settore a soggetti che non sono tenuti per la
legge a tale adempimento;
2) si conferirebbe all’organo accertatore un altro potere ossia quello di punire un soggetto per una condotta che non risulta tipizzata dal legislatore.
È evidente che tale tesi interpretativa contrasta con uno dei principi fondamentali del nostro
ordinamento, vale a dire quello di legalità.
Inoltre la tesi de qua si mostra in evidente antitesi con la lettera della norma. Essa infatti richiede due condizioni che devono necessariamente convivere.
-
la presentazione del modello studi di settore deve essere “dovuta” cioè prescritta dalla legge;
-
il contribuente non abbia provveduto all’adempimento de quo.
Tali condizioni sono espresse da due diverse proposizioni unite tra di loro dalla congiunzione “e”.
L’utilizzo dell’avverbio “anche” va riferito non già alla prima proposizione (“laddove tale
adempimento sia dovuto”) bensì alla seconda proposizione (“il contribuente non abbia
provveduto alla presentazione del modello”). In tal senso, la presentazione del modello studi
di settore deve necessariamente essere previsto dalla legge. Se poi il contribuente non vi
provvede, la sanzione scatta con la semplice omissione se l’Ufficio non invita il contribuente a regolarizzare la propria posizione. Al contrario, se l’Ufficio manda un invito al contribuente, la sanzione sarà irrogata nel caso in cui neanche in questa occasione il contribuente
presenti il modello studi di settore.
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2) Aumento delle sanzioni di infedele dichiarazione in materia di imposte dirette, IVA
e IRAP nei casi di omessa presentazione del modello studi di settore.
1) ART. 23, COMMA 28, LETT. E), CHE AGGIUNGE ALL’ART. 1 DEL D. LGS. N.
471/1997 (VIOLAZIONI RELATIVE ALLA DICHIARAZIONE DELLE IMPOSTE
DIRETTE) IL COMMA 2BIS.1:
[2-bis.1]. La misura della sanzione minima e massima di cui al comma 2 è elevata del
50 per cento nelle ipotesi di omessa presentazione del modello per la comunicazione dei
dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore, laddove tale adempimento
sia dovuto ed il contribuente non abbia provveduto alla presentazione del modello anche a seguito di specifico invito da parte dell'Agenzia delle Entrate. Si applica la disposizione di cui al secondo periodo del comma 2-bis.
2) ART. 23, COMMA 28, LETT. F), CHE AGGIUNGE ALL’ART. 5 DEL D. LGS. N.
471/1997 (VIOLAZIONI RELATIVE ALLA DICHIARAZIONE DELL’IMPOSTA
SUL VALORE AGGIUNTO E AI RIMBORSI) IL COMMA 4-TER:
[4-ter] La misura della sanzione minima e massima di cui al comma 4 è elevata del 50
per cento nelle ipotesi di omessa presentazione del modello per la comunicazione dei
dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore, laddove tale adempimento
sia dovuto ed il contribuente non abbia provveduto alla presentazione del modello anche a seguito di specifico invito da parte dell'Agenzia delle Entrate. Si applica la disposizione di cui al secondo periodo del comma 4-bis.
3)ART. 23, COMMA 28, LETT. G), CHE AGGIUNGE ALL’ART. 32 DEL D. LGS. N.
471/1997 (VIOLAZIONI RELATIVE ALLA DICHIARAZIONE DELL’IRAP) IL
COMMA 2-TER:
[2-ter] La misura della sanzione minima e massima di cui al comma 2 è elevata del 50
per cento nelle ipotesi di omessa presentazione del modello per la comunicazione dei
dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore, laddove tale adempimento
sia dovuto ed il contribuente non abbia provveduto alla presentazione del modello an5
che a seguito di specifico invito da parte dell'Agenzia delle Entrate. Si applica la disposizione di cui al secondo periodo del comma 2-bis.
L’art. 23, comma 28, lett. e), ha modificato l’art. 1 del d. lgs. n. 471/1997 (violazioni relative alla dichiarazione delle imposte dirette) aggiungendovi il comma 2-bis.1 che così recita:
“La misura della sanzione minima e massima di cui al comma 2 è elevata del 50 per cento
nelle ipotesi di omessa presentazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai
fini dell'applicazione degli studi di settore, laddove tale adempimento sia dovuto ed il contribuente non abbia provveduto alla presentazione del modello anche a seguito di specifico
invito da parte dell'Agenzia delle Entrate. Si applica la disposizione di cui al secondo periodo del comma 2-bis”.
A questo punto ci si chiede: qual è il rapporto tra l’art. 8, comma 1, secondo periodo,
del d.lgs. n. 471/1997 e l’art. 1, comma 2-bis.1, del medesimo decreto?
Orbene, l’art. 1, comma 2bis.1, del d.lgs. n.471/1997 punisce l’omessa presentazione del
modello studi di settore che si accompagni ad una dichiarazione infedele, cioè a una dichiarazione nella quale è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un'imposta inferiore a quella dovuta.
La nuova disposizione si applica a condizione che il maggior reddito d'impresa ovvero
di arte o professione, accertato a seguito della corretta applicazione degli studi di settore, sia superiore al 10 per cento del reddito d'impresa o di lavoro autonomo dichiarato.
Resta fermo che nell’ipotesi in cui il maggior reddito derivante dalla corretta applicazione
degli studi di settore sia inferiore al 10% del reddito dichiarato trova applicazione la sanzione “normale” prevista per la dichiarazione infedele dall’art. 1, comma 2, del d.lgs. n.
471/1997, vale a dire la sanzione che oscilla dal 100% al 200% della maggiore imposta accertata.
L’art. 8, comma 1, secondo periodo, del d. lgs. n. 471/1997 colpisce invece i casi di omessa
presentazione del modello studi di settore alla quale non sia accompagni una dichiarazione
infedele, bensì irregolare. La dichiarazione irregolare è quella che non espone una imposta
inferiore rispetto a quella dovuta ma:
2) non è redatta in conformità al modello approvato dal Ministro delle finanze oppure
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3) in essa sono omessi o non sono indicati in maniera esatta e completa dati rilevanti per
l'individuazione del contribuente e, se diverso da persona fisica, del suo rappresentante, nonché per la determinazione del tributo oppure
4) in essa non è indicato in maniera esatta e completa ogni altro elemento prescritto per
il compimento dei controlli.
Le stesse considerazioni naturalmente valgono per le analoghe violazioni previste in materia
di IVA e IRAP, con riferimento rispettivamente all’art. 5, comma 4-ter, del d.lgs. n.
471/1997 e all’art. 32, comma 2-ter, del d.lgs. n. 446/1997.
SANZIONI PER INFEDELE DICHIARAZIONE IN CASO DI OMESSA PRESENTAZIONE DEL MODELLO STUDI DI SETTORE
ANTE D.L. N. 98/2011
Imposte sui redditi
POST D.L. N. 98/2011
Art. 2, comma 2, del d.lgs. n. Art. 2, comma 2bis.1, del d.
471/1997:
sanzione
dal lgs. n. 471/1997: sanzione
100% al 200% della maggio- dal 150 al 250% della magre imposta o della differenza giore imposta o della diffedel credito
IVA
renza del credito
Art. 5, comma 4, del d.lgs. n. Art. 5, comma 4-ter, del d.
471/1997:
sanzione
dal lgs. n. 471/1997: sanzione
100% al 200% della maggio- dal 150 al 250% della magre imposta o della differenza giore imposta o della diffedel credito
IRAP
renza del credito
Art. 32, comma 2, del d. lgs. Art. 32, comma 2-ter, del d.
n. 446/1997: sanzione dal lgs. n. 446/1997: sanzione
100% al 200% della maggio- dal 150% al 250% della
re imposta.
maggiore imposta.
È da sottolineare che la nuova fattispecie introdotta al comma 2bis.1 dell’art. 1 del d.lgs. n.
471/1997 è da tenere ben distinta rispetto alla fattispecie delineata nel precedente comma
2bis dello stesso articolo.
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Tale ultimo comma, introdotto con l'art. 1, comma 25, legge 27 dicembre 2006, n. 296 (legge finanziaria 2007), è specificamente dedicato alle violazioni in materia di comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore.
Secondo il comma 2-bis “La misura della sanzione minima e massima di cui al comma 2 è
elevata del 10 per cento nelle ipotesi di omessa o infedele indicazione dei dati previsti nei
modelli per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini dell'applicazione degli studi di settore, nonché nei casi di indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità degli studi di
settore non sussistenti. La presente disposizione non si applica se il maggior reddito d'impresa ovvero di arte o professione, accertato a seguito della corretta applicazione degli
studi di settore, non è superiore al 10 per cento del reddito d'impresa o di lavoro autonomo
dichiarato”.
Prima della novella legislativa del 2007 la fattispecie della incompletezza e/o infedeltà del
modello studi di settore veniva sanzionata attraverso il ricorso alla sanzione prevista in via
generale dal comma 2 dell’art. 1 del d. lgs. n. 471/1997 per la dichiarazione infedele (dal
100% al 200% della maggiore imposta accertata).
Il legislatore del 2007 ha voluto, con la previsione del comma 2-bis, riservare alla fattispecie
di cui sopra un trattamento più severo stabilendo che, nel caso in cui il maggior reddito accertato in base agli studi di settore superi il 10% del reddito dichiarato dal contribuente, la
sanzione irrogabile va da un minimo del 110% a un massimo del 210% della maggiore imposta accertata.
Ne consegue che, nei casi di omessa o erronea indicazione dei dati e/o erronea indicazione
di una causa di esclusione/inapplicabilità, la sanzione prevista risulta essere:
• dal 100% al 200% dei maggiori valori accertati, se gli stessi non superano il 10% dei valori dichiarati. Si applica cioè il comma 2 dell’art. 1 del d.lgs. n. 471/1997;
• dal 110% al 220% dei maggiori valori accertati, se gli stessi superano il 10% dei valori dichiarati. Si applica cioè il comma 2-bis dell’art. 1 del d.lgs. n. 471/1997.
Come si legge nella circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 31/2007, con l'aumento della
sanzione si è voluto perseguire un duplice obiettivo:

da un lato scoraggiare i comportamenti, sempre più ricorrenti, di omessa o
infedele indicazione dei dati rilevanti per l'applicazione degli studi finalizzata a ridurre
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l'ammontare dei ricavi stimati dagli studi medesimi per renderli "congrui" rispetto a quelli
dichiarati;

dall'altro, contrastare adeguatamente le altrettanto ricorrenti situazioni di
intenzionale elusione dell'obbligo di comunicazione dei dati rilevanti per l'applicazione degli studi perseguite mediante l'indicazione di cause di esclusione o di inapplicabilità in realtà
inesistenti.
Ora, contrariamente a quanto sostenuto da alcuni autori, l’ “omessa indicazione dei dati rilevanti ai fini dell’applicazione degli studi di settore” non può assolutamente essere interpretata come “omessa presentazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti”.
Ciò per 2 motivi.
In primo luogo, fondamentale si rivela il dato letterale dell’art. 1, comma 2-bis, del d. lgs. n.
471/1997. Il legislatore ha infatti associato l’aggettivo “omessa” all’espressione “indicazione dei dati” e non a quella di “presentazione del modello”. In altri termini, ciò che si è voluto colpire con il comma 2-bis è non già la mancata presentazione del modello, bensì la presentazione di un modello incompleto ossia riportante solo una parte dei dati occorrenti ai
fini della determinazione della funzione di regressione.
In secondo luogo, ragionando per assurdo, se già il comma 2-bis ricomprendeva la fattispecie della omessa presentazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti, il legislatore non avrebbe sentito la necessità di aggiungere un comma aggiuntivo all’art. 1 per
colpire detta fattispecie omissiva. Più correttamente, lo stesso avrebbe agito sul comma 2bis separando le ipotesi di infedeltà del modello da quelle di omessa presentazione del modello, mantenendo alle prime la maggiorazione del 10% e punendo le seconde con la maggiorazione del 50%.
È evidente quindi, sulla base di quanto si è detto, che il comma 2-bis.1 integra una fattispecie necessariamente diversa rispetto a quella contemplata al comma 2-bis. Mentre la prima
disposizione concerne l’omessa presentazione del modello per la comunicazione dei dati rilevanti ai fini degli studi di settore, il comma 2-bis si occupa del caso in cui detto modello
sia stato presentato ma lo stesso, a seguito del controllo da parte dell’Ufficio, si rivela incompleto (“omessa indicazione dei dati”) o infedele (“infedele indicazione dei dati”).
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Se così è, nessun cumulo può esserci tra la sanzione di cui al comma 2-bis (che riguarda la
omessa indicazione dei dati nel modello studi di settore) e la sanzione di cui al comma 2bis.1 (che riguarda, invece, l’omessa presentazione del modello stesso).
Stesse considerazioni valgono in materia di IVA e IRAP: così nessun cumulo può predicarsi
tra la sanzione di cui al comma 4-bis e la sanzione di cui al comma 4-ter dell’art. 5 del d.lgs.
n. 471/1997 oppure tra la sanzione di cui al comma 2-bis e a sanzione di cui al comma 2-ter
dell’art. 32 del d.lgs. n. 446/1997.
Lecce, 27 luglio 2011
Avv. Leonardo Leo
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