Università “G. d'Annunzio”
Dipartimento di Scienze giuridiche
La verifica dei crediti tributari nel fallimento:
riflessioni a margine della natura costitutiva del ruolo
di Lorenzo del Federico
n° 5 / 2010
v. 7.01.2010
Lorenzo del Federico
Ordinario di diritto tributario Università di Chieti – Pescara
La verifica dei crediti tributari nel fallimento: riflessioni a margine
della natura costitutiva del ruolo.
Sommario: Premessa. –1) La concorsualità dei crediti tributari. –2) I rapporti tra
giurisdizione tributaria e fallimento. -3) Il titolo per l’ammissione al passivo. -4) segue: le
aperture giurisprudenziali favorevoli all’ammissione sulla base di atti diversi dal ruolo. -5) Il
tema della prova -6) Il procedimento di accertamento del passivo.
Premessa.
La verifica dei crediti tributari nel fallimento presenta indubbio interesse teorico ed applicativo.
Si ripropone il consueto difficile equilibrio tra procedure concorsuali e fiscalità, costantemente
condizionato dalla rigidità delle pretese del Fisco -caratterizzate dall’indisponibilità
dell’obbligazione tributaria e dal regime pubblicistico del rapporto tra ente impositore e
contribuente- nonché dalla così detta specialità del diritto tributario, che per tale sua asserita natura,
è stato ritenuto troppo spesso prevalente rispetto alle regole della concorsualità.
Tuttavia l’ampio dibattito scaturito dalle riforme della riscossione tributaria negli anni 2005-2006,
ha appena lambito le problematiche concorsuali. Piuttosto le novità sono giunte dal versante della
novellata legge fallimentare, nel cui ambito è stata introdotta la transazione fiscale (art. 182 ter l.f.).
Per quanto riguarda la verifica dei crediti tributari nel fallimento –rectius l’accertamento del
passivo- il quadro legislativo è stato riordinato sul finire degli anni novanta. Ma l’argomento non
ha suscitato puntuali riflessioni teoriche, eppure tra le molteplici questioni applicative riemerge
perentoriamente la centralità del ruolo come atto di raccordo tra l’azione impositiva e la riscossione
tributaria, <<perno intorno al quale la dottrina ha impostato le ben note costruzioni dichiarativiste e
costitutiviste>> 1 , a base delle fondamentali dogmatiche sulla funzione impositiva e sulla funzione
esattiva 2 .
L’annosa vexata quaestio tra teorie dichiarativiste e teorie costitutiviste 3 è centrale nella scienza del
diritto tributario, ma in questa sede la specificità del tema rende inopportuno entrare nel vivo, ed
1
Così BASILAVECCHIA, Ruolo d’imposta, in Enc. dir., 1989, 183, il quale focalizza la tradizionale ed inevitabile
centralità del ruolo.
2
Presentano ancora pregante attualità le variegate e contrapposte opzioni teoriche di: FALSITTA, Il ruolo di
riscossione, Padova, 1972, per il quale il ruolo non costituisce la pretesa creditoria, ma le attribuisce efficacia ai fini
esecutivi, nel senso che l’iscrizione a ruolo è equipollente all’accertamento giudiziale del credito; il ruolo ha quindi
effetto costitutivo dell’esecutorietà (op. cit. 273 ss., 323, 329); DE MITA, Le iscrizioni a ruolo delle imposte sui redditi,
Milano 1979, secondo cui il ruolo esprime puramente e semplicemente la funzione di riscossione, ben distinta dalla
funzione di accertamento, per cui il ruolo non produce di per se effetti sul piano della determinazione dell’an e del
quantum debeatur (op. cit. 82 ss., 109, 180); TREMONTI, Imposizione e definitività nel diritto tributario, Milano 1977,
249, nella cui sistematica il ruolo oltre all’effetto costitutivo dell’esecutorietà, ha la funzione di determinare la pretesa
con efficacia preclusiva, avendo natura provvedimentale; GLENDI, L'oggetto del processo tributario, Padova 1984, per
il quale al ruolo vanno riconosciuti i più ampi effetti costitutivi, suscettibili quindi di consolidarsi in caso di mancata
impugnazione o di rigetto della stessa, ma la portata sostanziale di tale atto varia in ragione della maggiore o minore
ampiezza del segmento di attività che rappresenta (op. cit. 289 ss.).
3
La dicotomia è semplicistica, in quanto i differenti modelli applicativi dei diversi tributi, l’evoluzione legislativa e le
interconnessioni con gli sviluppi della teoria generale del diritto amministrativo hanno dato luogo a ramificazioni delle
originarie teoriche dichiarativiste e costitutiviste, ad adeguamenti e ad ibridazioni; la bibliografia sul tema è vastissima,
per i riferimenti essenziali v.: GLENDI, L'oggetto del processo tributario cit., 27 ss., cui si rinvia per la critica serrata
alle varie teoriche dichiarativiste; RUSSO, Diritto e processo nella teoria dell’obbligazione tributaria, Milano 1969; ID.,
Il nuovo processo tributario, Milano 1974, 63 ss. 461 ss.; ID., Processo tributario, in Enc. dir., 771; ID., L'obbligazione
tributaria, in Trattato di diritto tributario, diretto da A. Amatucci, vol. II, Padova 1994, 4 ss., i cui studi affermano la
evidenziare i molteplici argomenti che depongono a favore della natura costitutiva degli atti
impositivi; ai nostri fini va assunta come ipotesi di lavoro la tesi secondo cui l’obbligazione
tributaria sorge al verificarsi del presupposto di fatto e gli atti impositivi hanno natura dichiarativa.
Ciò in ragione del fatto che tale tesi è (attualmente) alquanto condivisa in ambito fallimentaristico 4 .
Comunque sia spesso il dato normativo attribuisce rilievo all’atto impositivo, piuttosto che al mero
verificarsi del presupposto di fatto, ed in tali casi sarà inevitabile ragionare in termini di effetti
dell’atto piuttosto che di effetti del presupposto, evitando preconcetti e dogmatismi (valga per tutti
l’es. dell’art. 87, 2 co., D.P.R. n. 602/1973).
D’altro canto nel diritto tributario lo scontro fra dichiarativisti e costitutivisti si è ormai attenuato,
venendo prospettate sia dalla giurisprudenza 5 , sia dalla più recente dottrina 6 , soluzioni
estremamente pragmatiche, e spesso palesemente sincretiste, che tendono ad aggirare le più radicali
e tradizionali ricostruzioni dogmatiche. Oggi il problema centrale non è più quello della fonte
dell’obbligazione tributaria, e della natura dichiarativa o costitutiva degli atti impositivi, quanto
piuttosto quello –da sempre latente- dell’equilibrio tra autoritatività del prelievo e dell’azione
impositiva e pariteticità del rapporto obbligatorio.
L’indagine sull’accertamento del passivo fallimentare per i crediti tributari viene svolta quindi
privilegiando i dati normativi ed i profili applicativi, a margine dei quali scaturiscono
induttivamente taluni spunti teorici sulla natura costitutiva del ruolo e degli atti impositivi.
Il D. Lgs. 26.2.1999, n. 46 7 ha ridimensionato le tradizionali prerogative dell’esattore in ambito
concorsuale, ed ha abrogato l’anacronistico privilegio processuale che gli consentiva di agire in
centralità dell'obbligazione tributaria; NUZZO, Modelli ricostruttivi della forma del tributo, Padova 1987, 5 ss, il quale
apre la strada alla prospettiva pragmatico-sincretista.
4
V. ad es.: Cass. S.U. 28.5.1987, n. 4779, in Il fall., 1987, 952; Cass. S.U., 6.11.1990, n. 9201, ibidem, 1991, 348; Trib.
Milano 30.1.1997, ibidem, 1997, 768; BOZZA-SCHIAVON, L’accertamento dei crediti nel fallimento e le cause di
prelazione, Milano 1992, 1028 ss.; APICE, La verifica dei crediti tributari nel fallimento, in Il fall., 1991, 221 ss.;
ABATE, L’accertamento dei crediti d’imposta, ibidem, 1997, 445 ss.; ABETE, L’accertamento dei crediti per imposte
dirette, in Dir. fall., 2003, I, 1056-1057; MICCIO, Appunti in tema di verifica dei crediti tributari, relazione presentata
in occasione dell’Incontro di studio del CSM sul tema “L’accertamento del passivo concorsuale”, Roma 15-17 maggio
2006, in Giust. Trib. rass. on line www.giustiziatributaria.it; ZAFARANA, Manuale tributario del fallimento e delle
altre procedure concorsuali, Milano 2007, 327; QUATRARO, I rapporti fra le procedure concorsuali ed il fisco, in Il
Dir. fall., 2008, I, 516 ss.
5
Un primo orientamento, ormai alquanto risalente, ritiene che il giudizio tributario abbia ad oggetto meramente l’an ed
il quantum dell’obbligazione tributaria, e quindi sia incentrato sul “riesame nel merito del rapporto” (v. ad es. Cass.
S.U. 11.10.1978, n. 4507, in Boll. Trib., 1978, 1863, e Cass. S.U. 8.3.1980, n. 1471, in Riv. dir. fin., 1980, II, 101, in
piena sintonia con le dogmatiche dichiarativiste); l’indirizzo contrapposto tende a valorizzare il giudizio tributario come
giudizio di annullamento degli atti impositivi (v. ad es.: Cass. 23.3.1985, n. 2085, in Riv. dir. fin., 1985, II, 137, con
nota di F. TESAURO, Sviluppi giurisprudenziali in tema di natura del giudizio dinanzi le Commissioni tributarie; Cass.
19.12.1986, n. 7735, in Rass. trib., 1987, II, 631; Cass. 24.2, 1987, n. 1987, in Boll. Trib., 1987, 757; Cass. 26.10.1988,
n. 5786, ibidem, 1988, 1828; tuttavia anche tale orientamento non giunge a recepire appieno la teoria più chiara e netta
del processo tributario come giudizio di annullamento dell’atto impugnato- sulla quale v. ad es. F. TESAURO,
Istituzioni di diritto tributario. I- Parte generale, Torino 2006, 367-369; ID., Manuale del processo tributario, Torino,
2009, 66 ss.; FALSITTA, Manuale di diritto tributario. Parte generale, Padova 2008, 549; BASILAVECCHIA,
Funzione impositiva e forme di tutela, Torino 2009, 69 ss., 141 ss.).
Per la nota e prevalente concezione sincretista del processo tributario come giudizio di “impugnazione merito” v.: Cass.
S.U. 13.2.1991, n. 1507, in Riv. dir. trib., 1991, II, 491; Cass. S.U. 17.2.1992, n. 1918, in Foro it., 1993, I, 535; Cass.
S.U. 25.5.1993, n. 5841, in Riv. dir. fin. 1993, II, 605; Cass. 2.9.1996, n. 7991; Cass. 3.1.1997, n. 11, in Boll. trib. 1997,
1565; Cass. sez. trib., 19.12.2003, n. 19515; Cass. sez. trib. 2.2.2004, n. 1853; Cass. sez. trib. 10.2.2004, n. 2506.
6
V. ad es.: GIOVANNINI, Ipotesi normative di reddito e accertamento nel sistema d’impresa, Milano 1992, 39 ss., 54;
MULEO, Contributo allo studio del sistema probatorio nel procedimento di accertamento, Torino, 2000, 413 ss.;
SELICATO, L’attuazione del tributo nel procedimento amministrativo, Milano 2001, 127 ss., nota 173, 131, 138;
VIOTTO, I poteri di indagine dell’amministrazione finanziaria, Milano 2002, 3 ss., partic. nota 5; GARBARINO,
Imposizione ed effettività nel diritto tributario, Padova 2003, 116-117; G.M. CIPOLLA, La prova tra procedimento e
processo tributario, Padova, 2005, 11, nota 17, 222 ss., 511 ss.; CARINCI, La riscossione a mezzo ruolo nell’attuazione
del tributo, Pisa, 2008, 281 ss.
7
Per un quadro generale v. per tutti DAMASCELLI, L’espropriazione forzata a mezzo ruolo, Milano 2005.
2
executivis in deroga all’art. 51 l. fall 8 ; ormai anche per i crediti tributari trova normale applicazione
la regola del concorso ex art. 52 l. fall. con la conseguenziale procedura di accertamento del passivo
ex artt. 92 e seg.
Tuttavia per i crediti tributari l’accertamento del passivo fallimentare presenta tre diversi profili di
peculiarità: i rapporti tra fatto generatore del tributo ed atto impositivo ai fini della concorsualità del
credito; i rapporti tra giurisdizione tributaria e procedimento di accertamento del passivo; il dato
normativo settoriale di cui agli artt. 87-89 D.P.R. 29.9.1973, n. 602.
Dal punto di vista soggettivo, normalmente, è il concessionario della riscossione (oggi Agente della
riscossione 9 ) ovverosia l’esattore, ad agire nel fallimento per conto dell’Agenzia delle entrate e
delle altre Agenzie fiscali (Demanio, Territorio e Dogane).
Per il resto l’accertamento del passivo trova piana applicazione secondo l’ordinaria disciplina della
legge fallimentare, per cui le considerazioni che seguono sono centrate sulle riferite peculiarità 10 ,
nel cui ambito emerge la discutibile tendenza della più recente giurisprudenza a svalutare la
rilevanza del ruolo 11 .
-1) La concorsualità dei crediti tributari.
Alla luce degli artt. 51 e seg. l. fall. il tema dei rapporti tra fatto generatore del tributo ed atto
impositivo ai fini della concorsualità del credito tributario ha notevole rilievo sistematico ed
applicativo.
Nella classica contrapposizione tra la teoria dichiarativa, che valorizza l’obbligazione tributaria, e la
teoria costitutiva, che valorizza l’atto impositivo, la giurisprudenza risulta spesso condizionata dalla
semplificatrice concezione secondo cui l’obbligazione tributaria sorge al verificarsi del presupposto
di fatto e l’atto di accertamento ha natura meramente dichiarativa.
Si tratta di tesi prevalente, ma niente affatto scontata, se è vero che anche coloro che negano
all’accertamento tributario natura costitutiva, gli riconoscono effetti preclusivi e lo configurano
come condizione di esigibilità del credito, e ciò sia per l’Agenzia delle Entrate, sia per il
contribuente, che prima dell’emanazione dell’atto ed indipendentemente da esso –al di là della
dichiarazione e della correlata autoliquidazione- non può versare il tributo, pur essendo già sorta
l’obbligazione. Inoltre, come si avrà modo di vedere, l’ammissione al passivo è consentita ex art.
87, 2 co. D.P.R. n. 602/1973, soltanto in base al ruolo (ovvero, a tutto concedere, in base ad atti
equipollenti), e non semplicemente sulla base del presupposto di fatto verificatosi in data anteriore
alla dichiarazione di fallimento.
Tuttavia, allo stato, si deve ritenere pressoché consolidata la tesi secondo cui il debito tributario
gravante sul contribuente dichiarato fallito, ed il corrispondente credito erariale, assumono natura
concorsuale laddove l’obbligazione tributaria si collochi temporalmente in data anteriore alla
dichiarazione di fallimento, e cioè allorché il presupposto di fatto si sia realizzato, a nulla rilevando,
a tal fine, l’emanazione dell’atto di accertamento.
8
Sulle risalenti problematiche v.: PURCARO, Esecuzione esattoriale e fallimento, Milano 1978; LO CASCIO, Le
problematiche fiscali delle procedure concorsuali, Milano 1980; PAJARDI, Fallimento e fisco, Milano 1980, 477 ss.
9
Dalla fine degli anni novanta ad oggi il Legislatore è intervenuto ripetutamente sia per quanto riguarda la struttura e
l’organizzazione del servizio, sia per quanto riguarda l’attività di riscossione. Da ultimo il servizio di riscossione ha
subito un radicale riassetto mediante l’art. 3 del D. L. 30.9.2005, n. 203 (conv. con L. 2.12.2005, n. 248) che ha portato
alla attivazione di Equitalia S.p.a., mentre l’attività di riscossione è stata notevolmente potenziata, soprattutto dall’art.
35 del D.L. 4.7.2006, n. 223 (conv. con L. 27.12.2006, n. 296). Oggi le funzioni dell’Agente della riscossione sono
esercitate da Equitalia, presente sul territorio nazionale (Sicilia esclusa), con ventuno società partecipate; la funzione è
ovviamente pubblica, ma la veste soggettiva e la struttura delle società rispondono al regime di diritto privato con tutto
ciò che ne segue, anche in termini di rappresentanza in giudizio (su tale evoluzione v.: AA.VV., La centralità della
riscossione nelle manovre di finanza pubblica, a cura di A. Magliaro, Trento, 2007; A. PARLATO, Gestione pubblica e
privata nella riscossione dei tributi a mezzo ruolo, in Rass. trib., 2007, I, 1355).
10
Sui profili processuali v. M. MONTANARI, L’accertamento fallimentare dei crediti d’imposta dopo la riforma, in Il
fall., 2007, 1129 ss.
11
Da ultimo Cass. S.U., 4.3.2009, n. 5165, in Corr. Trib., 2009, 1550, con nota critica di MAURO, La problematica
ammissione al passivo fallimentare del credito IVA.
3
Discorso diverso andrebbe fatto a proposito dell’illecito amministrativo tributario, in quanto la
natura costitutiva del provvedimento sanzionatorio sembrerebbe proprio innegabile 12 . Tuttavia
anche al riguardo la giurisprudenza è orientata per la natura meramente dichiarativa 13 .
Infine, a prescindere dalle variegate questioni in tema di privilegi e di computo e concorsualità degli
interessi 14 , è certamente degno di nota il problema delle spese di esecuzione spettanti ope legis
all’esattore.
Tali spese presentano tratti di analogia con la vecchia indennità di mora, come si chiamava una
volta il “prelievo” di cui al previgente art. 30, D.P.R. n. 602/1973 15 , che oggi disciplina il regime
degli interessi di mora.
A norma dell’art. 17 del D. Lgs. 13.4.1999, n. 112, l’attività degli agenti della riscossione è
remunerata con un <<aggio>> pari al 10% delle somme iscritte a ruolo 16 .
Non si tratta di certo di pure e semplici spese dell’esecuzione (come dimostrano l’entità forfettizzata
ope legis e l’automatismo applicativo), quanto piuttosto di una riedizione, rivista e corretta, della
vecchia indennità di mora 17 ; comunque sia ci si trova di fronte ad un <<accessorio>> relativo
all’obbligazione ed al rapporto tributario (le cui controversie sono devolute alla giurisdizione
tributaria), il cui presupposto è costituito dalla mera iscrizione a ruolo del credito; quindi a tale
momento va rapportata la concorsualità, anche a prescindere dalla natura costitutiva del ruolo (che
tuttavia risulta, almeno sotto il profilo in esame, assolutamente scontata).
Sul piano generale e sistematico il Fisco, così come qualsiasi altro creditore del fallito anteriore alla
dichiarazione di fallimento, se intende partecipare al concorso ha l’onere di presentare domanda di
ammissione al passivo ex art. 93 l.fall. (il D. Lgs. n. 46/1999 ha abrogato l’art. 51 D.P.R. n.
602/1973 che consentiva all’esattore di agire in executivis in deroga all’art. 51 l.fall.) 18 .
Ormai anche per i crediti tributari si è affermata la normale obbligatorietà del concorso fallimentare;
residuano talune peculiarità, ma la tendenza è chiaramente quella di evitare che la specialità
tributaria possa prevalere sulle regole del concorso.
Uno dei nodi è certamente quello dei rapporti tra giurisdizione tributaria e procedimento di
accertamento del passivo, giacché si tratta di conciliare il principio della concorsualità ex art. 51 l.
fall., con la riserva alla giurisdizione tributaria di tutte le controversie aventi ad oggetto i tributi.
-2) I rapporti tra giurisdizione tributaria e fallimento.
12
Per i riferimenti essenziali: BERLIRI, In ordine alla nascita dell’obbligazione di pagare la somma dovuta a titolo di
pena pecuniaria per un’infrazione ad una legge tributaria, in Giur. imp., 1984, IV, 1240 ss; ; LA ROSA, In tema di pena
pecuniaria e fallimento, in Rass. trib., 1984, II, 238; DEL FEDERICO, Le sanzioni amministrative nel diritto tributario,
Milano 1993, 511 ss.
13
Cass. sez. I, 14.1.1982, n. 229, in Dir. prat. trib., 1983, II, 709; Cass. sez. I, 13.9.1983, n. 5552, in Giur. It. 1984, I,
245, I, 1, 243; Cass. Sez. I, 19.3.1984, n. 1868, in Rass. trib., 1984, II, 237; Cass. S.U. 7.5.1985, n. 1878, in Cons. di
Stato, 1985, II, 987; Cass. sez. I, 9.3.1986, n. 3088, in Corr. trib., 1986, 1640; Cass. sez. I, 9.2.1987, n. 1375, ibidem,
1987, 937. In ambito fallimentaristico si tende a concepire unitariamente il profilo sostanziale e quello sanzionatorio,
optando acriticamente per le concezioni dichiarativiste, v. da es.: ABETE, L’accertamento dei crediti per imposte dirette
cit., 1057; ZAFARANA, Manuale tributario del fallimento cit., 327.
14
V. per tutti l’aggiornato ed analitico studio di MICCIO, Appunti in tema di verifica dei crediti tributari cit., 20 ss.
15
In merito v.: DEL FEDERICO, Le sanzioni amministrative cit., 193-196; ABETE, L’accertamento dei crediti per
imposte dirette cit., 1071.
16
La quota dell’aggio gravante sul debitore è ridotta al 4,65% se questi adempie entro sessanta giorni dalla notifica
della cartella.
17
Prelievo che sotto il profilo della forfettizazione e dell’automatismo applicativo risulta di dubbia legittimità anche
volendolo ricondurre alla tipologia delle così dette sanzioni improprie (sulle quali v. per tutti DEL FEDERICO,
Sanzioni improprie ed imposizione tributaria, in AA. VV., Diritto tributario e Corte costituzionale, a cura di L. Perrone
e C. Berliri, Napoli, 2006, 519 ss.).
18
Per l’insussistenza di privilegi processuali in favore dell’esattore e per l’obbligatorietà del concorso anche per i crediti
tributari v. da ultimo: Trib. Messina, 20.1.2005, in www.ipsoa/fallimento.it; Trib. Palermo 16.6.2006, in Giur. merito,
2006, 2189; Trib. Reggio Calabria, 23.3.2007, in Il fall. 2007, 1353.
4
In passato la giurisprudenza aveva privilegiato le esigenze della procedura fallimentare,
enfatizzando la rilevanza della vis attractiva di cui all'art. 24 l. fall. 19 . Tuttavia si ritiene ormai,
pressoché pacificamente, che il giudice delegato ed il Tribunale fallimentare (in sede di
insinuazione tempestiva o tardiva) debbano limitarsi a verificare l’esistenza del titolo del credito
fiscale, senza entrare nel merito della pretesa, in quanto le relative controversie restano sempre
devolute alla giurisdizione tributaria 20 .
Il giudice fallimentare è privo di qualsivoglia sindacato sul titolo del credito tributario 21 ; egli è
privo di giurisdizione in ordine all’an ed al quantum della pretesa 22 , nonché in ordine ai profili di
legittimità dell’atto impositivo (trattasi di accertamento, cartella di pagamento, ruolo o qualsiasi
altro atto), tutti profili questi per i quali sussiste la giurisdizione delle Commissioni tributarie 23 .
La cognizione del giudice fallimentare è quindi limitata:
-al requisito della concorsualità del credito tributario, cioè alla anteriorità del presupposto di fatto
del tributo rispetto alla dichiarazione di fallimento;
- alla sussistenza del titolo del credito ed all’adeguatezza della prova, da valutarsi sulla base della
documentazione prodotta a corredo della domanda di insinuazione;
-alla sussistenza dei privilegi invocati 24 .
Un questione controversa emerge a proposito dell’estinzione per intervenuta prescrizione del
credito tributario.
L’orientamento prevalente ritiene che la dichiarazione di prescrizione del credito tributario rientri
nella cognizione della giurisdizione tributaria e non in quella del giudice fallimentare 25 , ma tale
19
Cass. S.U., 24.2.1986 n. 1091, in Giur. it. 1987, I, 1, 1477.
In giurisprudenza v. tra le tante: Cass., S.U., 24.8.1988, n. 3754, in Rass. trib., 1990, II, 109; Cass., sez. I, 17.7.1987,
n. 6293, in Rass. Avv. Stato, 1988, I, 162; Cass. S.U., 12.12.2001, n. 15715, in Boll. Trib., 2002, 1496; Cass. S.U.,
19.10.2005, n. 20112; in dottrina v.: BAFILE, Note sulla controversia d'imposta sorta nel processo fallimentare, in
Rass. trib. 1990, II, 111; APICE, La verifica dei crediti tributari cit.; ABATE, L’accertamento dei crediti d’imposta cit.,
451; DEL FEDERICO, La giurisdizione, in AA.VV., Il processo tributario, Giur. sistem. dir. trib. diretta da F. Tesauro,
Torino, 1998, 68; ABETE, L’accertamento dei crediti per imposte dirette cit.; ZAFARANA, Manuale tributario del
fallimento cit., 333; M. MONATANARI, L’accertamento fallimentare dei crediti d’imposta cit., 1131; QUATRARO, I
rapporti fra le procedure concorsuali ed il fisco cit., 517 ss.
La chiara formulazione letterale degli artt.. 88 e 90, D.P.R. n. 602/1973 (modif. dal D. Lgs. n. 46/1999) avalla
decisamente tale consolidato orientamento.
21
Per i contributi previdenziali la questione si pone in modo del tutto diverso, in quanto la cognizione del giudice
fallimentare non subisce le limitazioni derivanti dalla giurisdizione speciale tributaria (v. ad es. Trib. Reggio Calabria,
20.4.2007, n. 538, in Il fall., 2007, 1343, con nota di STESURI, Crediti tributari e crediti previdenziali nel passivo
fallimentare). Conseguentemente per i crediti previdenziali, così come per tutti i crediti relativi a rapporti obbligatori di
natura pubblicistica extratributaria (le cui controversie sono devolute alla cognizione dell’AGO), il procedimento di
accertamento del passivo non risulta caratterizzato dai profili di peculiarità propri dei crediti tributari (Trib. Palermo
16.6.2006 cit.; Trib. Pescara 29.2.2008).
In argomento v. pure infra nota 33.
22
E’ appena il caso di evidenziare che l’art. 2 del D. Lgs. 31.12.1992, n. 546 (anche a seguito delle modifiche ed
integrazioni) delinea la giurisdizione tributaria come generale, per tutti le controversie aventi ad oggetto i tributi di ogni
genere e specie, compresi gli interessi ed ogni altro accessorio, nonché le correlate sanzioni amministrative. Per quanto
attiene ai profili rilevanti in questa sede v.: BASILAVECCHIA, Il riparto di giurisdizione tra Commissioni tributarie e
giudice amministrativo ordinario, in Boll. trib., 1990, 805; DEL FEDERICO, La giurisdizione cit.; Id., Giurisdizione
tributaria e procedure concorsuali: i profili processuali della transazione fiscale, in AA. VV., La giurisdizione tributaria
nell’ordinamento giurisdizionale, a cura di M. Basilavecchia e G. Tabet, Bologna, 2009, 61; CANTILLO, Aspetti
problematici dell’istituzione della giurisdizione generale tributaria, in Rass. trib., 2002; 811 ss.; RUSSO, I nuovi confini
della giurisdizione tributaria, ibidem, 2002, 416 ss.; MARONGIU, La rinnovata giurisdizione delle Commissioni
tributarie, ibidem, 2003, 127 ss.; PERRONE, I limiti della giurisdizione tributaria, ibidem, 2006, 722 ss; TESAURO,
Gli atti impugnabili ed i limiti della giurisdizione tributaria, in Giust. Trib., 2007, 15.
23
Trattasi di orientamento ormai consolidato, v. ad es.: Cass. S.U. 12.12.2001, n. 15715; Cass. S.U. 18.10.2005, n.
21112; Cass. sez. I, 3.4.2006, n. 7791, in Il fall. 2006, 1451; Cass. sez. trib., 29.5.2006, n. 12777.
24
In tal senso v. da ultimo QUATRARO, I rapporti fra le procedure concorsuali ed il fisco cit., 519-520.
25
Trib. Napoli, 24.6.1996, in Il fall., 1996, 1034; Trib. Roma, 7.10.1999, ibidem, 2000, 342; Trib. Reggio Calabria n.
538/2007 cit.; STESURI, Crediti tributari e crediti previdenziali nel passivo fallimentare cit. 1351; QUATRARO, I
20
5
orientamento pecca laddove non distingue tra prescrizione dell’obbligazione tributaria e decadenza
dal potere impositivo 26 .
Normalmente la decadenza si colloca a monte dell’atto impositivo, sia esso accertamento,
provvedimento sanzionatorio, o ruolo/cartella di pagamento; l’atto deve essere emesso nel rispetto
di specifici termini decadenziali previsti dalla varie leggi tributarie: in tal caso è chiaro che il
mancato rispetto del temine si riverbera come vizio dell’atto, e quindi ogni relativa contestazione
deve essere radicata dinanzi al giudice tributario mediante la normale azione di impugnazione
dell’atto stesso.
Viceversa in genere la prescrizione si colloca a valle dell’emanazione dell’atto impositivo, e
riguarda l’obbligazione tributaria; in tal caso la circostanza estintiva attiene al puro e semplice
rapporto obbligatorio e può essere fatta valere soltanto mediante contestazione attinente alla fase
della mera riscossione.
Orbene, in ogni caso in cui la circostanza estintiva maturi dopo l’emanazione dell’atto impositivo,
in ragione del fatto che il concorso fallimentare assorbe ogni profilo attinente alla fase della
riscossione, in merito alla dichiarazione di estinzione del credito dovrà ritenersi sussistente la
cognizione del giudice fallimentare (ciò, ovviamente, sul presupposto che manchi un atto
impositivo nei confronti del quale far valere i propri diritti ed interessi mediante impugnazione
dinanzi al giudice tributario).
In tale ottica diventa agevolmente risolvibile anche la connessa problematica dell’estinzione per
intervenuto condono fiscale 27 .
Altro profilo controverso e di indubbia rilevanza teorica ed applicativa riguarda la legittimazione
del fallito ai fini dell’impugnazione degli atti impositivi.
Pur in presenza di variegate e mutevoli pronunce emerge la tendenza a ritenere che il fallito abbia la
legittimazione ad impugnare l’atto impositivo soltanto in caso di inerzia del curatore 28 , ed è appena
il caso di ricordare che il curatore non può agire personalmente, ma deve dotarsi di patrocinatore
professionale abilitato (art. 31, 3 co., l. fall.) 29 .
L’orientamento prevalente richiama al riguardo gli artt. 43 “Rapporti processuali” e 31 “Gestione
della procedura” l.fall., affermando che <<l’accertamento tributario, ove inerisca ad obbligazioni i
cui presupposti si siano determinati prima della dichiarazione di fallimento del contribuente ovvero
nel periodo d’imposta durante il quale è stata resa, deve essere notificato tanto al curatore che al
contribuente medesimo, riconoscendosi che la sua facoltà di impugnare l’accertamento non è
concorrente, ma condizionata all’eventuale inerzia della curatela>> 30 .
rapporti fra le procedure concorsuali ed il fisco cit., 520; più problematicamente v. però MICCIO, Appunti in tema di
verifica dei crediti tributari cit., 11-12.
26
Su tali tematiche v.: FREGNI, Obbligazione tributaria e codice civile, Torino, 1998, 347 ss., 407 ss.; COPPA La
prescrizione del credito tributario, Torino, 2006, 55 ss.; A. AMATUCCI, Prescrizione e decadenza nel diritto tributario,
in AA. VV., Diritto tributario e Corte costituzionale cit., 461 ss.
27
Sulla quale v.: in termini generali Cass. S.U. 23.2.1999, n. 96 (in Boll. Trib., 1999, 1306), che esclude la cognizione
dell’AGO; in riferimento al tema specifico Appello Milano, 8.4.2003, n. 2945 (in Dir. fall., 2003, II, 909), che esclude
tout court la cognizione del giudice fallimentare.
28
In tal senso v. ad es.: Cass., sez. trib., 22,3.2006, n. 6393, in Riv. giur. trib., 2006, 498, con nota di ZENATI, Il fallito
conserva la legittimazione ad impugnare gli avvisi di accertamento; Cass., sez. trib., 18.12.2008, n. 29642, in Boll.
Trib., 2009, 388..
29
V. per tutti MICCIO, Appunti in tema di verifica dei crediti tributari cit., 16, in piena conformità a Cass. sez. I,
13.9.2004, n. 18419, la quale ha chiarito che <<l’incompatibilità del curatore fallimentare a prestare assistenza tecnica
nei giudizi che riguardano il fallimento… deve intendersi riferita, per i giudizi tributari, non solo ai soggetti che
rivestono la qualifica d’avvocato… ma anche agli appartenenti alle altre categorie professionali … abilitate… a prestare
assistenza tecnica in quei giudizi>>.
30
Così QUATRARO, I rapporti fra le procedure concorsuali ed il fisco cit., 521; in senso analogo: PAJARDI,
Fallimento e fisco cit., 189 ss.; TESAURO, Appunti sugli adempimenti fiscali del curatore fallimentare, in Rass. trib.
1990, I, 242; BELLINI, Sulla legittimabilità del fallito nel processo tributario, in Boll. Trib., 2003, 1305, ed in AA.
VV., Studi in memoria di Umberto Azzolina, Milano 2004, 5; F. AMATUCCI, Disciplina tributaria del fallimento, in
AA.VV., Il nuovo diritto fallimentare, Commentario diretto da A. Jorio e coord. da M. Fabiani, tomo I, Bologna, 2006,
565; MICCIO, Appunti in tema di verifica dei crediti tributari cit., 14; ed in giurisprudenza tra le tante: Cass. sez. trib.,
6
Tale solido orientamento parte dall’assunto secondo cui a seguito della dichiarazione di fallimento
il fallito perde la legittimazione processuale ma non la capacità processuale, e su tale base radica la
teoria della c.d. doppia notifica:
-la notifica al curatore è necessaria ai fini dell’ammissione al passivo e quindi ai fini del concorso;
-la notifica al fallito è necessaria sia per poter far valere la pretesa impositiva nei suoi confronti a
seguito del ritorno in bonis, sia in quanto il curatore potrebbe disinteressarsi della vicenda tributaria,
ed in tal caso lo stesso fallito potrebbe attivare la sua difesa nel giudizio tributario.
-3) Il titolo per l’ammissione al passivo.
Tra gli elementi essenziali della domanda di ammissione al passivo ai nostri fini presentano
particolare interesse la determinazione della somma di cui si chiede l’insinuazione (art. 93, 3 co., n.
2) e la succinta esposizione dei fatti e degli elementi di diritto che costituiscono la ragione della
domanda (3 co., n. 2); è altresì richiesto che siano allegati i documenti dimostrativi del credito (art.
93, 6 co.).
Si tratta quindi di individuare il titolo giustificativo del credito tributario.
Il principale sistema di riscossione coattiva delle entrate dello Stato è costituito dal ruolo: l’art. 17
del D. Lgs. n. 46/1999 individua la tipologia delle entrate e l’ambito applicativo delle riscossione
mediante ruolo 31 .
A norma dell’art. 87, 2 co., D.P.R. n. 602/1973 <<se il debitore… è dichiarato fallito, ovvero
sottoposto a liquidazione coatta amministrativa, il concessionario chiede, sulla base del ruolo, per
conto dell’Agenzia delle entrate, l’ammissione al passivo>> 32 .
Si ritiene quindi che il concessionario-esattore debba allegare alla domanda di ammissione al
passivo il ruolo, che, a norma dell’art. 17 cit., <<costituisce l’unico titolo esecutivo che legittima la
riscossione coattiva delle entrate dello Stato, dirette ed indirette, e degli altri enti pubblici anche
previdenziali 33 , esclusi quelli economici>> 34 .
Ai nostri fini non ha più alcun rilievo la risalente distinzione tra imposte dirette ed imposte indirette;
il regime della riscossione a mezzo ruolo è ormai comune a tutti i tributi gestiti dalle Agenzie
fiscali.
8.3.2002, n. 3427, in Boll. Trib., 2002, 1186; Cass. sez. trib., 26.9.2003, n. 14301, in Il fall. 2004, 1195; Cass. sez. trib.,
24.2. 2006, n. 4235, ibidem 2006, 1311. In ottica critica, e su posizioni originali, v. tuttavia M. MONATANARI,
L’accertamento fallimentare dei crediti d’imposta cit., 1134 ss., il quale esprime profonde riserve sulla teoria della
legittimazione suppletiva del fallito.
31
Per i riferimenti essenziali v.: BASILAVECCHIA, Ruolo d’imposta cit.; ID., Riscossione delle imposte, ibidem; DE
MITA, La funzione e gli atti della riscosione, in AA. VV., Trattato di diritto tributario. Annuario, diretto da A.
Amatucci, Padova, 2001, 1069; DAMASCELLI, L’espropriazione forzata a mezzo ruolo cit.: per un quadro generale
della recente evoluzione legislativa in tema di riscossione a mezzo ruolo v. AA.VV., La centralità della riscossione cit.,
a cura di A. Magliaro, nonché CARINCI, La riscossione a mezzo ruolo cit., 65 ss.
32
Si consideri altresì l’art. 90 del D.P.R. n. 602/1973 (così come modif. dall’art. 16, D. Lgs. 26.2.1999, n. 46), secondo
cui “se il debitore è ammesso al concordato preventivo… il concessionario compie, sulla base del ruolo, ogni attività
necessaria ai fini dell’inserimento del credito da esso portato nell’elenco dei crediti della procedura. Se sulle somme
iscritte a ruolo sorgono contestazioni, il credito è comunque inserito in via provvisoria…”.
33
L’art. 18 del D. Lgs. n. 46/1999 estende l’applicabilità di gran parte delle disposizioni del D.P.R. n. 602, tra cui gli
artt. 87-90, a tutte le entrate riscosse mediante ruolo, ancorché si tratti di entrate extratributarie (previdenziali,
patrimoniali ecc.); tuttavia il successivo art. 31 dispone che <<le disposizioni previste dagli articoli 88 e 90, comma 2…
non si applicano se le contestazioni relative alle somme iscritte a ruolo sono devolute alla giurisdizione del giudice
ordinario>> (sulle ricadute applicative dell’art. 31 v. specificamente Trib. Pescara 29.2.2008 cit., che riafferma <<la
prevalenza del procedimento di accertamento delineato dagli artt. 93 e ss. L.F…. sui diversi procedimenti,
eventualmente speciali… rientranti nell’ambito della giurisdizione ordinaria, ancorché attribuiti alla competenza
funzionale di giudici diversi da quello fallimentare>>).
Per quanto riguarda i crediti previdenziali e le altre entrate extratributarie v. altresì retro nota 21.
34
Così Cass. Sez I 6.7.2001, n. 9180, in Giust. civ., 2002, I, 2558; in senso analogo v. tra le tante: Cass. sez. I,
17.6.1998, n. 6032, in Il fall., 1999, 283, con nota di STESURI, Notificazione della cartella esattoriale quale
presupposto per l’ammissione al passivo del credito fiscale; Cass. n. 12777/2006 cit.; per la giurisprudenza di merito:
Appello Milano n. 2945/2003 cit., con nota adesiva di QUATRARO-DOMINICI, L’ammissione al passivo fallimentare
dei crediti tributari richiede l’iscrizione a ruolo; Trib. Messina 20.1.2005 cit.; Trib. Reggio Calabria, 23.3.2007 cit.
7
Tuttavia laddove per la riscossione di taluni tributi minori (non statali) si utilizzi la diversa
disciplina dell’ingiunzione fiscale ex R.D. 14.4.1910, n. 639 35 , il titolo giustificativo del credito
sarà costituito dall’ingiunzione che invero assume natura di titolo esecutivo del tutto analogo al
ruolo.
Del resto ove i singoli enti impositori (comuni, province, regioni ecc.) scelgano di avvalersi
dell’ingiunzione fiscale il regime giuridico è da ritenersi ai nostri fini uniformato, e ciò anche per
quanto riguarda il profilo soggettivo, la legittimazione processuale ecc. in quanto a norma dell’art.
36 del D. L. 31.12.2007, n. 248 (conv. dalla L. 28.2.2008, n. 31), alla riscossione disciplinata dal
R.D. n. 639/1910, si applicano <<in quanto compatibili>> le disposizioni del titolo II del D.P.R. n.
602/1973, nel cui ambito è collocato anche il capo IV, dedicato alle procedure concorsuali, e
contenente gli artt. 87-89 36 .
Peraltro i casi di impiego dell’ingiunzione fiscale sono marginali rispetto alla centralità della
riscossione a mezzo ruolo, generalizzata ed obbligatoria per tutti i tributi gestiti dalle Agenzie
fiscali.
La casistica e le fondamentali problematiche applicative si pongono quindi rispetto al ruolo.
Per quanto riguarda il titolo del credito tributario l’orientamento prevalente -ragionevolmente
fondato sulla formulazione letterale e sulla ratio dell’art. 87, 2 co. D.P.R. n. 602/1973- ritiene
inammissibili (infondate) le domande di ammissione al passivo basate su atti antecedenti
l’iscrizione a ruolo 37 .
Sul punto si rende necessario qualche chiarimento giacché in ambito fallimentaristico la rigidità
dell’art. 87 si giustifica talvolta attribuendo agli atti anteriori al ruolo rilievo di meri “atti interni”,
altre volte si parla di atti “privi di valore di accertamento”, o ancora di “atti non aventi i requisiti del
titolo esecutivo” 38 .
Tali giustificazioni sono errate:
-gli atti impositivi prodromici al ruolo (basti pensare all’atto di accertamento) non sono meri atti
interni (mentre lo sono ad es. il processo verbale di constatazione, il c.d. foglio di prenotazione a
ruolo ecc.);
-normalmente hanno valore di accertamento proprio gli atti impositivi anteriori al ruolo (che di
regola ha esclusivamente natura di titolo esecutivo), quali ad es. l’accertamento tributario, il
provvedimento sanzionatorio ecc.;
-la distinzione tra atti della funzione impositiva (di puro accertamento) ed atti della funzione
esattiva (di pura riscossione) è alquanto evanescente, e comunque è assorbita dalla natura
provvedimentale degli atti impositivi, caratterizzati da autoritatività e preclusività ove non
impugnati nel consueto termine decadenziale;
-il creditore di diritto privato che intende partecipare al concorso non deve essere necessariamente
in possesso del titolo esecutivo, per cui valorizzare il solo rilievo del titolo esecutivo per
l’attivazione del credito tributario è inconferente.
La ratio su cui si basa l’art. 87 è piuttosto quella di limitare ed arginare in ambito concorsuale il
potere autoritativo di cui gode per sua natura l’Amministrazione finanziaria la quale, avvalendosi
dei suoi poteri di autotutela esecutiva, predispone unilateralmente gli atti impositivi, i titoli esecutivi
ecc. (pur essendo ormai da tempo superato alla radice il feticcio della presunzione di legittimità
degli atti autoritativi).
Viene quindi circoscritta e limitata l’ammissione al passivo, consentita soltanto laddove la pretesa
impositiva abbia quella ragionevole stabilità tale da legittimare l’esecuzione coattiva sulla base del
(ruolo) prioritario atto della riscossione.
35
Sull’ambito applicativo della riscossione a mezzo ruolo v. l’art. 17 del D. Lgs. 26.2.1999, n. 46.
Per una lettura restrittiva di tale rinvio (in ordine alle misure cautelari dell’ipoteca e del fermo) v. tuttavia Agenzia del
Territorio, circolare 20.5.2008, n. 4/T, in Corr. Trib., 2008, 2543, con commento critico di FRANSONI, Riscossione a
mezzo ingiunzione fra divieto di aiuti di Stato e violazione di norme interne.
37
V. retro nota 34.
38
V. ad es.: Trib. Cassino, 7.7.2003, in Il fall. 2004, 110; Trib. Messina 20.1.2005 cit.; Appello Catania 29.3.2005.
36
8
L’esigenza di fondo è quella di ordinare ed indirizzare l’azione impositiva, e quindi
procedimentalizzarla, evitando che pretese vagamente ed informalmente riferibili a presupposti di
fatto verificatisi anteriormente alla dichiarazione di fallimento (non incartate in atti impositivi), o
comunque pretese caratterizzate da incertezza, instabilità degli atti ecc. possano pregiudicare le
ragioni dei creditori di diritto comune nel sistema del concorso.
Basti considerare che la pretesa infondata del creditore di diritto comune viene rigettata ex artt. 93,
95 e 96 l.fall., con cognizione diretta ed immediata del giudice delegato, mentre la pretesa infondata
del Fisco, in ragione del riparto tra le giurisdizioni, andrebbe comunque a produrre effetti laddove
non venisse impugnata dinanzi al giudice tributario (con tutti i conseguenziali oneri processuali,
gestionali ed economici a carico della curatela), acquisendo definitività per sopravvenuta
inoppugnabilità dell’atto 39 e risultando, pertanto, nella sostanza insindacabile da parte del giudice
delegato.
Va comunque chiarito che l’iscrizione a ruolo che legittima la partecipazione al concorso non è
soltanto quella a titolo definitivo, cioè relativa ad imposte definitivamente accertate (art. 14 D.P.R.
n. 602/1973), ma anche quella a titolo provvisorio, e quindi relativa ad accertamenti non definitivi
per i quali pende il termine per la proposizione del ricorso o pende il giudizio (art. 15 D.P.R. n.
602/1973 ed art. 68 D. Lgs. 31.12.1992, n. 546) 40 .
Per talune particolari e tassative ipotesi, laddove il rilievo risulti fondato e liquidabile in base alla
dichiarazione presentata dallo stesso contribuente, la legge tributaria ammette la diretta iscrizione a
ruolo del maggior tributo o del tributo dichiarato, ma di cui si è omesso il versamento (artt. 36 bis e
36 ter D.P.R. 29.9.1973, n. 600; art. 54 bis D.P.R. 26.10.1972, n. 633) 41 .
Si tratta di iscrizioni a ruolo sui generis, che si collocano in bilico tra accertamento e riscossione, in
quella fase della liquidazione dei tributi che dagli anni novanta è andata assumendo rilevanza
sempre maggiore 42 . Tuttavia, nonostante la loro particolare natura deve ritenersi che tali ruoli
costituiscano titolo idoneo per l’ammissione al passivo fallimentare (proprio per le stesse ragioni
sostanziali che giustificano la diretta iscrizione a ruolo in luogo del “normale” accertamento).
Viceversa l’iscrizione a ruolo a titolo straordinario ex art. 15 bis, D.P.R. n. 602/1973 non dovrebbe
essere considerata titolo idoneo per l’ammissione al passivo 43 .
Si tratta di una misura cautelare, in quanto la norma prevede che in deroga alla normale riscossione
provvisoria, <<nei ruoli straordinari le imposte, gli interessi e le sanzioni sono iscritti per l’intero
importo risultante dall’avviso di accertamento, anche se non definitivo>>.
Orbene, proprio in ragione della sua natura cautelare l’iscrizione a titolo straordinario è
incompatibile la concorsualità, e del resto il fallimento fa venir meno ogni rischio di periculum in
mora.
Nonostante la chiara formulazione dell’art. 87, 2 co., negli ultimi anni sono sorti significativi
contrasti sull’idoneità di atti diversi dal ruolo ai fini dell’ammissione al passivo.
-4) segue: le aperture giurisprudenziali favorevoli all’ammissione sulla base di atti diversi dal
ruolo.
39
Si consideri che il processo tributario è strutturato come giudizio di impugnazione (TESAURO, Istituzioni cit.; ID.,
Gli atti impugnabili ed i limiti della giurisdizione tributaria cit.; FALSITTA, Manuale cit.; BASILAVECCHIA,
Funzione impositiva e forme di tutela cit.) e che l’azione di accertamento negativo è inammissibile sia dinanzi all’AGO,
sia dinanzi alle Commissioni tributarie (Cass., S.U. 17.6.1988 n. 4120, in Boll. trib. 1988, 1711; Cass. S.U. 25.5.1993,
n. 5841, in Riv. dir. trib. 1993, II, 605; Cass. S.U., 20.5.1993, n. 10999, in Fisco, 1993, 11091).
40
Conf. RASI, L’ammissione con riserva dei crediti tributari: un recente intervento giurisprudenziale, in Dir. fall., 2006,
II, 65.
41
Su tali profili in ambito concorsuale v. Cass. n. 6032/1998, con nota di STESURI, Notificazione della cartella
esattoriale quale presupposto per l’ammissione al passivo cit..
42
Si rinvia al fondamentale contributo di RINALDI, Profili ricostruttivi della liquidazione d’imposta, Trieste, 2000.
43
Tesi questa del tutto minoritaria, in quanto giurisprudenza e dottrina sono decisamente favorevoli: Cass., sez. I,
19.7.1999, n. 7654; Cass., sez. trib., 7.9.2001, n. 11508; Cass., sez. trib., 27.4.2002, n. 6138; RASI, L’ammissione con
riserva dei crediti tributari cit., 65, il quale valorizza i punti di contatto tra iscrizione a ruolo a titolo straordinario ed
iscrizione a ruolo a titolo provvisorio.
9
Un precedente isolato è giunto a configurare quale titolo idoneo l’avviso di liquidazione in materia
di imposta di registro 44 , mentre ben più consistente risulta quel recente orientamento che ha ritenuto
ammissibile al passivo il credito tributario risultante dall’avviso di pagamento dell’IVA ex art. 60
D.P.R. n. 633/1972.
In più occasioni la Corte di Cassazione ha valorizzato il sistema dell’autoliquidazione e l’avviso di
pagamento ex art. 60 D.P.R. n. 633/1972, postulando la superfluità dell’iscrizione a ruolo laddove il
credito tributario risulti da quanto esposto dal contribuente in dichiarazione.
Si è ritenuto che, <<fondandosi l’attuale sistema tributario sul principio dell’autotassazione, la
dichiarazione IVA -se non seguita dall’emanazione di un atto di rettifica dell’Amministrazione
finanziaria…- esaurisce da sola la fattispecie dell’accertamento dell’obbligazione… e, nell’ipotesi
di inadempimento del contribuente, costituisce titolo per la riscossione dell’imposta liquidata con la
dichiarazione stessa. Ed essendo l’Amministrazione finanziaria autorizzata… ad emettere sulla base
della dichiarazione IVA avviso di pagamento delle somme dovute in base alla dichiarazione… tale
avviso deve considerarsi documento sufficiente per chiedere ed ottenere l’ammissione al passivo
fallimentare della somma dovuta a titolo d’imposta in base alla dichiarazione stessa, costituendo
esso prova della esistenza dell’obbligazione tributaria e del suo preciso ammontare, senza che
l’ammissione… possa essere negata assumendo la mancanza di un atto impositivo. Viceversa, deve
escludersi che l’ammissione al passivo degli interessi e della soprattassa possa essere effettuata
sulla base del solo avviso di pagamento, atteso che questo, se può valere, appunto, quale prova del
credito a titolo di imposta… non può costituire titolo per pretendere il pagamento di interessi e
soprattassa, non avendo esso natura di atto impositivo…>> 45 .
Tale orientamento ha trovato conferma nella successiva giurisprudenza della Cassazione, anche a
Sezioni Unite, la quale ha chiarito che se è vero che l’Amministrazione finanziaria può chiedere ed
ottenere l’ammissione al passivo in ragione di un avviso di pagamento delle somme dovute in base
alla dichiarazione ex art. 60 D.P.R. n. 633/1972, <<per l’inverso, quando il curatore deduca un
fatto modificativo, estintivo o impeditivo della pretesa fiscale, ovverosia ne contesti l’an o il
quantum, anche sulla base di errori, di fatto o di diritto, commessi dal contribuente nella
compilazione della dichiarazione, il credito tributario fondato soltanto sul predetto documento non
può essere ammesso nello stato passivo (nemmeno con riserva) per difetto di iscrizione a ruolo e di
susseguente notifica della cartella, la cui impugnazione rappresenta l’unico tramite a disposizione
dell’organo della procedura per veicolare quelle contestazioni>> 46 .
Inoltre la Corte è giunta ad affermare che <<tale principio comporta il dovere per il curatore di
porsi, di fronte alla pretesa fiscale dell’ente impositore, in posizione consapevole e avvertita onde,
se vi sono le indicate ragioni di contestazione (ossia un fatto modificativo, estintivo o impeditivi
della pretesa fiscale, nell’an o nel quantum, anche sulla base di errori, di fatto o di diritto, commessi
dal contribuente nella compilazione della dichiarazione), egli deve chiedere l’esclusione del credito
dallo stato passivo ed esigere la formazione del ruolo, con la successiva e coerente impugnazione
davanti al giudice speciale tributario, mentre se tali ragioni difettano egli non può, in base al
principio di corretta utilizzazione del processo (che non vuole che il processo sia utilizzato solo per
effetti dilatori o abusivi: cd. divieto di abuso del processo), contestarne l’ammissione, anche sulla
base di un atto che non si presenti come di per sé impugnabile>> 47 .
44
Cass. n. 12777/2006 cit., che tuttavia si è limitata all’ipotesi dell’ammissione con riserva.
Così Cass., sez. I, 14.7.2004, n. 13027, in Il fall., 2005, 631 (la quale è giunta poi ad escludere che il credito per
interessi e soprattassa possa essere ammesso al passivo con riserva); in termini analoghi: Cass. sez. I, 10.2.2006, n.
2994, ibidem, 2006, 732; in senso adesivo QUATRARO, I rapporti fra le procedure concorsuali ed il fisco cit., 526-527.
La giurisprudenza di merito è per lo più contraria v. ad es.: Trib. Parma, 18.3.1999, in Il fall., 2000, 442; Appello
Milano n. 2945/2003 cit.
46
Cass., sez. trib. 20.7.2007, n. 16120, in Corr. Trib., 2007, 3352 (con nota adesiva di ZENATI, Ammissione al passivo
fallimentare del credito IVA su invito al versamento da parte degli Uffici), e Cass. sez. trib. 22.2.2008, n. 4633; da
ultimo conf. Cass. S.U. n. 5165/2009 cit. (fortemente criticata da MAURO, La problematica ammissione al passivo
fallimentare cit.).
47
Cass., sez. trib. n. 16120/2007 cit., e Cass. sez. trib. n. 4633/2008 cit..
45
10
Quand’anche si tratti per lo più di orientamento circoscritto agli avvisi di pagamento delle somme
dovute in base alla dichiarazione presentata dallo stesso contribuente, emergono profonde
perplessità.
Basti considerare l’equivoco di fondo secondo cui nel sistema dell’autoliquidazione assumerebbe
rilievo centrale la dichiarazione del contribuente su cui sarebbe sufficiente fondare l’ammissione al
passivo, senza dover attendere l’emanazione dell’atto impositivo 48 .
Nulla di più errato, giacché l’orientamento in esame finisce semplicemente con il sostituire al ruolo
l’avviso di pagamento, ma non legittima affatto una diretta ammissione al passivo basata
esclusivamente sulla dichiarazione del contribuente fallito49 .
Le aperture giurisprudenziali in merito all’idoneità di atti diversi dal ruolo ai fini dell’ammissione al
passivo sono ispirate da esigenze semplificatorie, ma, nonostante i buoni propositi, risultano foriere
di incertezze e di pregiudizi per lo stesso Fisco, in quanto scardinano la logica procedimentale su
cui sono incentrate la funzione impositiva e la funzione esattiva.
Si consideri che in materia tributaria è frequente il fenomeno delle domande tardive ex art. 101 l.
fall., e che il recente orientamento volto a favorire l’anticipata insinuazione dei crediti tributari
potrebbe creare molti problemi in ragione del rigore cui è ispirato il regime delle domande tardive.
L’art. 101, 4 co., prevede infatti che le c.d. domande ultratardive -cioè quelle presentate dopo il
termine di dodici mesi dal deposito del decreto di esecutività dello stato passivo, ma prima
dell’esaurimento delle ripartizioni dell’attivo fallimentare- <<sono ammissibili se l’istante prova
che il ritardo è dipeso da causa a lui non imputabile>>.
-5) Il tema della prova.
La complessità del rapporto tra obbligazione tributaria, verificarsi del presupposto di fatto,
dichiarazione e ruolo, riemerge con tutta la sua consueta connotazione problematica anche per
quanto riguarda il tema della prova dei crediti tributari di cui si chiede l’ammissione al passivo.
La tesi prevalente 50 ritiene che, ai fini dell’ammissione al passivo, costituisca documento idoneo la
copia dell’estratto di ruolo, vale a dire del documento compilato dallo stesso esattore, che per sua
natura riassume gli elementi del ruolo relativi al contribuente interessato; tuttavia la copia
dell’estratto di ruolo deve essere munita dell’apposita dichiarazione di conformità all’originale 51 .
Al riguardo troverebbe applicazione l’art. 2718 C.C., secondo cui le copie parziali o le riproduzioni
per estratto, rilasciate nella forma prescritta da pubblici ufficiali, depositari ed autorizzati, fanno
piena prova solo per quella parte dell’originale che riproducono letteralmente; del resto ai sensi
dell’art. 14, L. 4.1.1968 n. 15, l’autenticazione delle copie può essere fatta dal pubblico ufficiale
presso il quale è depositato l’originale 52 .
48
Cass. sez. I n. 13027/2004 cit., Cass. sez. I n. 2994/2006, Cass. sez. trib. n. 16120/2007 cit., Cass. sez. trib. n.
4633/2008 cit., Cass. S.U. n. 5165/2009 cit, ZENATI, Ammissione al passivo cit., 3357.
49
Del resto per la valorizzazione provvedimentale degli avvisi bonari v. CARINCI, La riscossione a mezzo ruolo cit.,
306-312; ma contra TABET, Contro l’impugnabilità degli avvisi di pagamento della TARSU, in Riv. giur. trib., 2008,
324, ID., Verso la fine del principio di tipicità degli atti impugnabili, ibidem, 514, il quale annota criticamente la
giurisprudenza favorevole all’impugnabilità degli avvisi di pagamento (ex multis Cass. S.U., 24.7.2007, n. 16293 e
Cass., sez. trib. 8.10.2007, n. 21045). Sui profili risalenti del dibattito v. STESURI, Notificazione della cartella
esattoriale quale presupposto per l’ammissione al passivo del credito fiscale cit.
50
Cass., sez. I, 6.5.1994, n. 4426, in Il fall., 1995, 19; Trib. Roma, 22.1.1996, in Dir fall., 1997, II 155; Trib. Roma,
5.2.1997, ibidem , 1998, II, 1005; Trib. Trani, 6.2.2007; Trib. Napoli, 21.2.2007, in Il fall., 2007, 1376; ANNI,
Insinuazione dei crediti d’imposta nelle procedure concorsuali, in Giur. trib., 1994, 985.
51
L’orientamento contrario ritiene che l’esattore non abbia il potere di formare atti equipollenti al ruolo da utilizzare in
giudizio, v. da es.: Trib. Cassino, 4.3.1988, in Foro it., 1989, I, 899; Trib. Parma, 18.3.1999 cit.; secondo Appello
Roma, 28.9.1990 (in Giust. civ., 1991, I, 464), l’esattore non avrebbe tale potere, ma le copie rilasciate da un pubblico
ufficiale fuori dai casi indicati dagli artt. 2714-2716 C.C., avrebbero l’efficacia di principio di prova ex art. 2717 C.C.
Talvolta la giurisprudenza distingue tra ruoli relativi a crediti dello Stato e ruoli relativi a crediti di altri enti pubblici,
ammettendo l’utilizzo delle copie parziali, o delle riproduzioni per estratto, soltanto per i primi, v. da es. Trib. Roma,
20.10.1997, e 5.2.1997, in Dir. fall., 1998, II, 1004, con nota adesiva di D. DI GRAVIO, Le denegate ammissioni al
passivo di imposte e di contributi previdenziali.
52
Su tali aspetti cfr. Cass. n. 4426/1994 cit., Appello Roma, 28.9.1990 cit. e Trib. Parma, 18.3.1999 cit.
11
Con la riforma della riscossione del 2005, e con la conseguente attivazione di Equitalia s.p.a. e delle
sue partecipate 53 , la problematica assume nuovi contorni, giacché la veste soggettiva e la struttura
societaria rispondono al regime di diritto privato, quand’anche la funzione esercitata permanga
ovviamente pubblicistica.
Resta ferma l’inadeguatezza probatoria -nel vecchio, come nel nuovo regime- della produzione di
semplici prospetti riepilogativi dei crediti tributari elaborati informalmente dall’esattore 54 .
Comunque sia la produzione del ruolo, o del suo estratto, non è di per se sola sufficiente, essendo
altresì necessaria la prova della preventiva notifica della cartella di pagamento al curatore (o al
contribuente, prima della sentenza dichiarativa di fallimento), sia al fine sostanziale di poter ritenere
il ruolo portato ritualmente a conoscenza del destinatario (con attività a rilevanza esterna), sia al
fine di consentire l’eventuale proposizione del ricorso e l’ammissione con riserva 55 .
-6) Il procedimento di accertamento del passivo.
Per i crediti tributari trova applicazione il normale procedimento di accertamento del passivo
disciplinato dagli artt. 93 ss. l. fall., sia pure con le peculiarità dell’ammissione con riserva previste
dall’art. 88, D.P.R. n. 602/1973, in caso di controversia.
Torna quindi proficua la consueta distinzione sistematico-descrittiva tra crediti tributari non
contestati e contestati.
Il credito tributario non contestato dal contribuente fallito -e non più contestabile dal curatore (per
decorrenza dei termini di impugnazione o per intervenuto giudicato- deve essere ammesso al
passivo in via del tutto ordinaria 56 .
Viceversa, in ragione di quanto previsto dall’art. 88, se sulle somme iscritte a ruolo sorgono
contestazioni (da incardinare dinanzi al giudice tributario), il credito deve essere ammesso al
passivo con riserva, anche nel caso in cui la domanda di ammissione sia presentata tardivamente ex
art. 101 l. fall. 57 .
Prima della soluzione delineata dall’attuale formulazione dell’art. 88 (D. Lgs. n. 46/1999), si
contrapponevano tre orientamenti, basati su diverse concezioni della natura dei crediti tributari e del
risalente art. 45, 2 co., D.P.R. n. 602/1973:
-il primo orientamento, rigoroso nella sua linearità, ma ciononostante minoritario, riteneva che in
presenza di un credito tributario contestato il giudice delegato doveva rigettare l’istanza di
ammissione, con la conseguenza che l’Amministrazione finanziaria avrebbe dovuto proporre
opposizione ex art. 98 l. fall., ed il Tribunale avrebbe dovuto sospendere il giudizio di opposizione
ex art. 295 C.p.c., in attesa della definizione del giudizio tributario; si riteneva che l’art. 45
configurava una ipotesi atipica rispetto al sistema della legge fallimentare e come tale la riserva
doveva ritenersi non apposta 58 ;
53
V. retro nota 9.
Questione pacifica sulla quale v. ad es. Trib. Roma, 20.10.1997, e 5.2.1997 cit., nonché D. DI GRAVIO, Le denegate
ammissioni al passivo cit.
55
In tal senso v.: Cass. n. 6032/1998 cit.; Appello Milano n. 2945/2003 cit.; Trib. Milano, 11.10.2004, in Il fall., 2005,
468; Trib. Messina, 20.1.2005 cit; Trib. Palmi, 11.10.2005, in Il fall., 2006, 97; Trib. Palermo, 16.6.2006 cit.; Appello
Napoli, 26.1.2007 cit.; Trib. Reggio Calabria, 23.3.2007 cit.; Trib. Pescara 27.7.2007; STESURI, Notificazione della
cartella esattoriale quale presupposto per l’ammissione al passivo cit.; DAMASCELLI, L’espropriazione forzata a
mezzo ruolo cit., 220; QUATRARO, I rapporti fra le procedure concorsuali ed il fisco cit., 527-529; MICCIO, Appunti
in tema di verifica dei crediti tributari cit. 13-14.
56
QUATRARO, I rapporti fra le procedure concorsuali ed il fisco cit., 531.
57
Sul punto v. CUCCHI, La nuova disciplina del fallimento per inadempimento fiscale, Padova, 2003, 100; risulta
pertanto risolto il risalente dubbio in merito alla possibilità di ammettere con riserva il credito tributario oggetto di
insinuazione tardiva.
58
Trib. Roma, 14.7.1965, in Dir. fall., 1967, II, 153; Trib. Roma, 18.10.1965, ibidem, 1967, II, 163; Trib. Roma,
17.11.1967, ibidem, 1968, II 341; LO CASCIO, Imposte dirette ed indirette: procedure concorsuali e contenzioso
tributario, in Giur. comm., 1982, I, 638.
54
12
- il secondo orientamento, nettamente prevalente, equiparava il credito tributario contestato ai
crediti sottoposti a condizione sospensiva, ritenendo praticabile l’ammissione con riserva ex artt. 55
e 95 l. fall. 59 .
-il terzo orientamento, molto attento ai profili specialistici della normativa tributaria, ma alquanto
disatteso in ambito fallimentaristico, configurava il meccanismo delineato dall’art. 45 come ipotesi
sui generis di ammissione con riserva, produttiva degli stessi effetti dell’ammissione con riserva ex
art. 95, ed al tempo stesso espressione della regola di riparto tra procedimento di verifica,
giurisdizione dell’AGO e giurisdizione tributaria 60 .
In merito la giurisprudenza della Corte di Cassazione si è ormai consolidata nel ritenere che “i
crediti tributari… debbono essere ammessi con riserva al passivo fallimentare. E l’ammissione con
riserva esclude che sia legittima la sospensione ex art. 295… in attesa della pronuncia dei giudici
tributari”; inoltre “il principio della necessaria formazione dello stato passivo e il disposto del
comma secondo dell’art. 45 del d.p.r. n. 602 del 1972…, applicabile ad ogni forma di accertamento
del passivo indipendentemente dalla tempestività… o tardività… della domanda, spiega che i crediti
tributari ancora sub judice presso gli organi del contenzioso tributario siano trattati alla stregua dei
crediti condizionali e ammessi al passivo con riserva” 61 .
Tuttavia ormai la questione è risolta alla radice dalla nuova formulazione dell’art. 88.
La norma pone un regime generale per l’ammissione al passivo di tutti i crediti tributari e recepisce
nella sostanza il prevalente orientamento affermatosi nel sistema previgente 62 , anteriore alla riforma
del D. Lgs. n. 46/1999 che ha introdotto i nuovi artt. 87 ss.
Sul piano più strettamente procedimentale va evidenziato che l’art. 88 contempla disposizioni
specifiche, derogatorie rispetto alla disciplina degli artt. 93 ss. l. fall. in ragione del riparto di
giurisdizione fra AGO e Commissioni tributarie (giustificato dalle notevoli peculiarità
pubblicistiche del rapporto tributario).
Come si è avuto modo di chiarire è assolutamente centrale il rilievo dell’ammissione con riserva ex
art. 88, che nel sistema della legge fallimentare costituisce una ipotesi tipica di ammissione con
riserva, riconducibile ad uno dei <<casi previsti dalla legge>> diversi da quelli specificamente
indicati dall’art. 96, 2 co.63 .
La riserva è sciolta dal giudice delegato con decreto, su istanza del curatore o dell’esattore, quando
è inutilmente decorso il termine per la proposizione del ricorso al giudice tributario 64 , ovvero
quando il giudizio è stato definito con decisione irrevocabile o risulta altrimenti estinto. Nella
liquidazione coatta amministrativa, il commissario liquidatore provvede direttamente, o su istanza
dell’esattore, allo scioglimento della riserva, apportando le conseguenti variazioni all'elenco dei
crediti ammessi.
59
Cass., S.U. 22.3.1972 n. 879, in Dir. fall., 1972, II, 260; Cass., sez. I, 19.6.1974, n. 1806, in Giust. Civ., 1975, II, 301;
Trib. Padova, 10.1.1986, in Il fall. 1987, 193; Trib. Milano, 16.11.1987, ibidem 1988, 507; Trib. Genova, 30.1.1989,
ibidem 1989, 927; DEL VECCHIO, I crediti condizionali nelle procedure concorsuali, in Giur. comm., 1983, I, 360.
60
A. TURCHI, Crediti tributari contestati e tutela concorsuale dell’Amministrazione Finanziaria, in Giur. it., 1977, I,
601; A. ROSSI, L’ammissione nel passivo fallimentare dei crediti per imposte e sanzioni pecuniarie dopo la riforma
tributaria, in Giur. comm., 1984, I, 321.
61
Così Cass. sez. I, 9.12.2004, n. 23001, in Dir. fall., 2006, II, 58, con nota di RASI, L’ammissione con riserva dei
crediti tributari cit.; conf. Cass., sez. I, 29.5.2006., n. 12777.
62
RASI, L’ammissione con riserva dei crediti tributari cit., 64, 68; QUATRARO, I rapporti fra le procedure concorsuali
ed il fisco cit., 531.
63
In senso analogo v. ad es. M. MONTANARI, L’accertamento fallimentare dei crediti d’imposta cit., 1130.
64
Infatti è opinione diffusa e condivisibile che, ai fini dell’ammissione con riserva, non sia necessaria, alla data della
pronuncia, la pendenza della contestazione del credito dinanzi al giudice tributario, ritenendosi sufficiente
l’estrinsecazione dell’intenzione di promuovere il giudizio tributario, sempreché, ovviamente, il termine per la
proposizione del ricorso non sia ancora spirato (M. MONTANARI, L’accertamento fallimentare dei crediti d’imposta
cit., 1130).Viceversa in passato la formulazione dell’art. 45, 2 co., D.P.R. n. 602/1973, sembrava tale da limitare
l’ammissione con riserva ai casi di lite tributaria già instaurata (A. ROSSI, L’ammissione nel passivo fallimentare dei
crediti per imposte e sanzioni pecuniarie cit., 333).
13
Il provvedimento di scioglimento della riserva è comunicato all’esattore dal curatore (o dal
commissario liquidatore) mediante lettera raccomandata con avviso di ricevimento; nei dieci giorni
successivi l’esattore può proporre reclamo al Tribunale fallimentare, che, sentite le parti, decide in
camera di consiglio con decreto motivato.
La legittimazione ad esperire il reclamo sembra circoscritta al solo esattore, ma una lettura
costituzionalmente orientata induce a ritenere che la legittimazione al gravame debba essere
parimenti riconosciuta al curatore 65 .
Per quanto riguarda l’impugnazione dei crediti tributari ammessi a seguito dello scioglimento della
riserva trova normale applicazione l’art. 98 l. fall. (in cui è stata assorbita l’impugnazione di cui
all’abrogato art. 100).
Se al momento delle ripartizioni parziali, o di quella finale, dell’attivo fallimentare la riserva non
risulta ancora sciolta si procede all’accantonamento secondo quanto previsto dall’art. 113, 1 co., o
dall’art. 117, 2 co., l. fall.
-Conclusioni.
L’accertamento del passivo fallimentare per i crediti tributari rappresenta un terreno fertile per
indagare il difficile equilibrio tra procedure concorsuali e fiscalità, nella continua dialettica tra
profili di specialità ed evoluzione giurisprudenziale.
Nel magma delle variegate e complesse questioni applicative le esigenze sistematiche e la chiara
formulazione dell’art. 87 del D.P.R. n. 602/1973 ribadiscono la centralità del ruolo come atto di
raccordo tra l’azione impositiva, la riscossione ed il concorso fra i creditori. Per altro verso
nell’ambito delle procedure tributarie la distinzione tra atti della funzione impositiva (di puro
accertamento) ed atti della funzione esattiva (di pura riscossione), al di là delle ragionevoli
aspirazioni è alquanto evanescente, e comunque viene assorbita dalla natura provvedimentale del
ruolo 66 .
Pertanto nel quadro del riparto tra giurisdizione tributaria e giudizio fallimentare, in cui al creditore
di diritto privato non è richiesto il possesso del titolo esecutivo, mentre il Fisco può attivarsi
soltanto in base al ruolo, sono proprio i profili obbligatori e la natura di tale atto a suscitare ancora
una volta i più significativi interrogativi teorici.
Queste “riflessioni a margine” non consentono di affrontare ex professo il tradizionale dibattito
dogmatico sulla rilevanza dell’obbligazione tributaria e sulla natura del ruolo, e sarebbe arduo
fondare su dati così settoriali la concezione costitutiva del ruolo (ancora una volta, costitutiva della
pretesa e/o dell’esecutorietà ?). Tuttavia –senza fermarsi ad un approccio legalistico formalesembra innegabile che la ratio dell’art. 87 sia quella di limitare ed arginare in ambito concorsuale il
potere autoritativo di cui gode il Fisco, il quale predispone unilateralmente gli atti impositivi, i titoli
esecutivi ecc. L’ammissione al passivo è quindi consentita soltanto laddove la pretesa impositiva
abbia quella ragionevole stabilità tale da legittimare l’esecuzione coattiva.
Come si è avuto modo di chiarire l’esigenza di fondo è quella di ordinare ed indirizzare l’azione
impositiva, e quindi procedimentalizzarla, evitando che pretese vagamente ed informalmente
riferibili a presupposti di fatto verificatisi anteriormente alla dichiarazione di fallimento, o
comunque pretese caratterizzate da incertezza, instabilità degli atti ecc. possano pregiudicare le
ragioni dei creditori concorsuali. Invero la pretesa infondata del creditore di diritto privato viene
rigettata con cognizione diretta ed immediata del giudice delegato, mentre la pretesa infondata del
Fisco andrebbe comunque a produrre effetti laddove non venisse impugnata dinanzi al giudice
tributario. Paradossale sarebbe l’ipotesi (del tutto astratta) di pretese non incartate in atti impositivi
a fronte delle quali il curatore potrebbe esperire contestazioni soltanto mediante un’impugnazione
65
M. MONTANARI, L’accertamento fallimentare dei crediti d’imposta cit., 1130, nota 9, ritiene che per il curatore il
termine decorra dalla comunicazione, a cura della cancelleria, dell’avvenuto deposito del decreto.
66
Sulla quale v. ad es.: BASILAVECCHIA, Il ruolo e la cartella di pagamento: profili evoluitivi della riscossione dei
tributi, in Dir. prat. trib., 2007, I, 127 e seg.; LA ROSA, I procedimenti tributari: fasi, efficacia e tutela, in Riv. dir.
trib., 2009, 821 e seg.
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dinanzi al giudice tributario, che tuttavia non sarebbe concepibile proprio per la mancanza dell’atto
da impugnare e per la pacifica inammissibilità delle azioni di mero accertamento.
In tale contesto le aperture giurisprudenziali in merito all’idoneità di atti diversi dal ruolo ai fini
dell’ammissione al passivo sono ispirate da esigenze semplificatorie (che in ottica paracivilistica
accentuano il profilo dell’obbligazione), ma risultano problematiche per lo stesso Fisco, in quanto
scardinano la logica procedimentale su cui sono incentrate la funzione impositiva e la funzione
esattiva (che in ottica pubblicistica richiedono un’ordinata sequela tra atti impositivi ed atti della
riscossione).
Forzare la lettera e la ratio dell’art. 87 D.P.R. n. 602/1973 ed ammettere al passivo i crediti tributari
a prescindere dall’iscrizione a ruolo, e dalla notifica della cartella esattoriale, significa anticipare il
momento dell’ammissione e della insinuazione ad una fase in cui la gestione del tributo è ancora
nella sfera di competenze dell’Agenzia delle entrate, giacché soltanto con la formazione del ruolo e
con la sua trasmissione (dall’Agenzia delle entrate) all’Agente della riscossione si entra nella vera e
propria fase della riscossione. Nella ordinata sequela tra atti impositivi ed atti della riscossione la
gestione in sede fallimentare è devoluta all’Agente della riscossione- esattore, a norma dell’art. 87
D.P.R. n. 602/1973, per cui favorire l’anticipata insinuazione dei crediti tributari vuol dire gravare
l’Agenzia delle entrate di oneri che in realtà la legge non contempla.
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