SCUDO FISCALE
L’emersione delle attività
detenute all’estero
dott. Gianluca Cristofori - dott. Paolo Giovannini
Cristofori + Partners s.s.t.p. - Milano Torino Verona
Treviso, 27 ottobre 2009
1
Contrasto ai paradisi fiscali
Art. 12, D.L. n.78/2009
2
Articolo 12, comma 1, D.L. n.78/2009
“Le norme del presente articolo danno attuazione alle intese
raggiunte tra gli Stati aderenti alla Organizzazione per la
cooperazione e lo sviluppo economico in materia di emersione di
attività economiche e finanziarie detenute in Paesi aventi regimi
fiscali privilegiati, allo scopo di migliorare l’attuale insoddisfacente
livello di trasparenza fiscale e di scambio di informazioni, nonché di
incrementare la cooperazione amministrativa tra Stati”.
3
Articolo 12, comma 2, D.L. n.78/2009
Nuova “presunzione di evasione” relativa agli investimenti e alle
attività di natura finanziaria detenuti in Paesi “black list”
“In deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di
natura finanziaria detenute negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato di
cui al decreto del Ministro delle finanze 4 maggio 1999, pubblicato nella Gazzetta
Ufficiale della Repubblica italiana del 10 maggio 1999, n. 107, e al decreto del
Ministro dell’economia e delle finanze 21 novembre 2001, pubblicato nella
Gazzetta Ufficiale della Repubblica italiana del 23 novembre 2001, n. 273, senza
tener conto delle limitazioni ivi previste, in violazione degli obblighi di
dichiarazione di cui ai commi 1, 2 e 3 dell’articolo 4 del decreto-legge 28 giugno
1990, n. 167, convertito dalla legge 4 agosto 1990, n. 227, ai soli fini fiscali si
presumono costituite, salva la prova contraria, mediante redditi sottratti a
tassazione. In tale caso, le sanzioni previste dall'articolo 1 del decreto legislativo
18 dicembre 1997, n. 471, sono raddoppiate.”
4
Articolo 12, comma 2, D.L. n.78/2009
L’articolo 12, comma 2, del D.L. n.78/2009 prevede in
sintesi che le attività e gli investimenti detenuti negli
Stati a regime fiscale privilegiato - in violazione degli
obblighi di compilazione del Modulo RW - si presumono
costituiti mediante redditi sottratti a imposizione in Italia.
La norma riguarda le persone fisiche, gli enti non
commerciali e le società semplici ed equiparate.
La presunzione è relativa; é ammessa quindi la prova
contraria.
Le sanzioni sono raddoppiate, ferma restando la confisca.
5
Articolo 12, comma 3, D.L. n.78/2009
“Al fine di garantire la massima efficacia all’azione di controllo ai
fini fiscali per la prevenzione e repressione dei fenomeni di illecito
trasferimento e detenzione di attività economiche e finanziarie
all’estero, l’Agenzia delle entrate istituisce, in coordinamento con la
Guardia di finanza e nei limiti dei propri stanziamenti di bilancio,
una unità speciale per il contrasto della evasione ed elusione
internazionale, per l’acquisizione di informazioni utili alla
individuazione dei predetti fenomeni illeciti ed il rafforzamento della
cooperazione internazionale”.
6
Articolo 12, comma 3-bis, D.L. n.78/2009
“Per le attività connesse alle finalità di cui al comma 3 da svolgere
all’estero, l’Agenzia delle entrate si avvale del personale del Corpo
della guardia di finanza di cui all’articolo 4 del decreto legislativo 19
marzo 2001, n. 68, secondo modalità stabilite d’intesa con il
Comando generale della guardia di finanza.”
7
Modifica al regime sanzionatorio
L’articolo 13-bis, comma 7 del D.L. 78/2009 ha modificato
l’articolo 5, commi 4 e 5, del D.L. n.167/1990
Per chi continuerà a detenere illegalmente attività all’estero e
a non monitorare correttamente i trasferimenti che hanno
interessato tali investimenti, raddoppia la sanzione per
l’omessa compilazione del Modulo RW dedicato al
monitoraggio valutario. La sanzione infatti sale ad una
misura che varia dal 10 al 50 per cento.
8
Modifica al regime sanzionatorio:
esempio
(1)
Omessa dichiarazione
Infedele dichiarazione
minima
120,00%
100,00%
MASSIMA
240,00%
200,00%
Omessa / infedele compilazione RW
10,00%
50,00%
Infedele dichiarazione
Valore attività detenute in paese paradisiaco
Aliquota media IRPeF
Maggiore imposta accertata
Sanzione ex-art.12 D.L. n.78/2009
min
Sanzione per omessa compilazione RW
min
TOTALE
in termini % rispetto all'attività estera non dichiarata
(1) + 1/3 per redditi esteri
minima
MASSIMA
160,00%
320,00%
133,33%
266,67%
+ confisca
1.000.000,00
43,00%
430.000,00 + interessi
1.146.666,67
MAX
100.000,00
MAX
1.676.666,67
167,67%
9
raddoppio ex-art.12 DL 78/2009
minima
MASSIMA
320,00%
640,00%
266,67%
533,33%
2.293.333,33
500.000,00 + confisca
3.223.333,33
322,33%
Nuove CFC-rules – radicamento sul
territorio dell’attività ed estensione
del regime anche ai soggetti non
residenti in Paesi “black list”
Nuovo articolo 167, del TUIR,
modificato dall’articolo 13, D.L. n.78/2009
10
Articolo 13, comma 1, D.L. n.78/2009
“Per analogia e armonizzazione con quanto già disposto in altri
ordinamenti europei, allo scopo di evitare indebiti arbitraggi fiscali
l’accesso a regimi che possono favorire disparità di trattamento, con
particolare riferimento ad operazioni infragruppo, è sottoposto ad
una verifica di effettività sostanziale. A tal fine nel TUIR sono
apportate le seguenti modifiche: [...]”
11
Articolo 167, comma 1, del TUIR
“Se un soggetto residente in Italia detiene, direttamente o
indirettamente, anche tramite società fiduciarie o per interposta
persona, il controllo di una impresa, di una società o di altro ente,
residente o localizzato in Stati o territori diversi da quelli di cui al
decreto del Ministro dell’economia e delle finanze emanato ai sensi
dell’articolo 168-bis, i redditi conseguiti dal soggetto estero partecipato
sono imputati, a decorrere dalla chiusura dell'esercizio o periodo di
gestione del soggetto estero partecipato, ai soggetti residenti in
proporzione alle partecipazioni da essi detenute. Tali disposizioni si
applicano anche per le partecipazioni in soggetti non residenti
relativamente ai redditi derivanti da loro stabili organizzazioni situate in
Stati o territori diversi da quelli di cui al citato decreto”.
12
Articolo 167, comma 5, del TUIR
“Le disposizioni del comma 1 non si applicano se il soggetto
residente dimostra, alternativamente, che:
a) la società o altro ente non residente svolga un’effettiva attività
industriale o commerciale, come sua principale attività, nel mercato
dello stato o territorio di insediamento; per le attività bancarie,
finanziarie e assicurative quest’ultima condizione si ritiene
soddisfatta quando la maggior parte delle fonti, degli impieghi o dei
ricavi originano nello Stato o territorio di insediamento;”
13
Articolo 167, comma 5, del TUIR
“b) dalle partecipazioni non consegue l’effetto di localizzare i redditi
in Stati o territori diversi da quelli di cui al decreto del Ministro
dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 168-bis.
Per i fini di cui al presente comma, il contribuente deve interpellare
preventivamente l'amministrazione finanziaria, ai sensi dell'articolo
11 della legge 27 luglio 2000, n. 212, recante lo statuto dei diritti del
contribuente”.
14
Articolo 167, comma 5-bis, del TUIR
Comma aggiunto dall’art. 13, comma 1, lett. b), D.L. 1° luglio 2009, n. 78
“La previsione di cui alla lettera a) del comma 5 non si applica
qualora i proventi della società o altro ente non residente
provengono per più del 50% dalla gestione, dalla detenzione o
dall’investimento in titoli, partecipazioni, crediti o altre attività
finanziarie, dalla cessione o dalla concessione in uso di diritti
immateriali relativi alla proprietà industriale, letteraria o artistica,
nonché dalla prestazione di servizi nei confronti di soggetti che
direttamente o indirettamente controllano la società o l’ente non
residente, ne sono controllati o sono controllati dalla stessa società
che controlla la società o l’ente non residente, ivi compresi i servizi
finanziari”.
15
Articolo 167, comma 8-bis, del TUIR
Comma aggiunto dall’art. 13, comma 1, lett. c), D.L. 1° luglio 2009, n. 78
“La disciplina di cui al comma 1 trova applicazione anche
nell’ipotesi in cui i soggetti controllati ai sensi dello stesso comma
sono localizzati in stati o territori diversi da quelli ivi richiamati,
qualora ricorrono congiuntamente le seguenti condizioni:
a) sono assoggettati a tassazione effettiva inferiore a più della
metà di quella a cui sarebbero stati soggetti ove residenti in
Italia;”
16
Articolo 167, comma 8-bis, del TUIR
b) hanno conseguito proventi derivanti per più del 50% dalla
gestione, dalla detenzione o dall’investimento in titoli,
partecipazioni, crediti o altre attività finanziarie, dalla cessione
o dalla concessione in uso di diritti immateriali relativi alla
proprietà industriale, letteraria o artistica nonchè dalla
prestazione di servizi nei confronti di soggetti che direttamente o
indirettamente controllano la società o l’ente non residente, ne
sono controllati o sono controllati dalla stessa società che
controlla la società o l’ente non residente, ivi compresi i servizi
finanziari.
17
Articolo 167, comma 8-ter, del TUIR
Comma aggiunto dall’art. 13, comma 1, lett. c), D.L. 1° luglio 2009, n. 78
“Le disposizioni del comma 8-bis non si applicano se il soggetto
residente dimostra che l’insediamento all’estero non rappresenta
una costruzione artificiosa volta a conseguire un indebito
vantaggio fiscale. Ai fini del presente comma il contribuente deve
interpellare l’amministrazione finanziaria secondo le modalità
indicate nel precedente comma 5”.
18
Articolo 168, comma 1, del TUIR
“Salvo quanto diversamente disposto dal presente articolo, la
norma di cui all’articolo 167, con l’esclusione di quanto disposto
al comma 8-bis, si applica anche nel caso in cui il soggetto
residente in Italia detiene, direttamente o indirettamente, anche
tramite società fiduciarie o per interposta persona, una
partecipazione non inferiore al 20 per cento agli utili di un’impresa,
di una società o di altro ente, residente o localizzato in Stati o
territori diversi da quelli di cui al decreto del Ministro
dell’economia e delle finanze emanato ai sensi dell’articolo 168-bis;
[…]”.
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SCUDO FISCALE
L’emersione delle attività
detenute all’estero
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Riferimenti normativi
Articolo 13-bis del D.L. 1° luglio 2009, n.78
introdotto dalla Legge di conversione 3 agosto 2009,
n.102 e modificato con D.L. 3 agosto 2009, n.103 convertito con la Legge di conversione 3 ottobre 2009,
n.141 (pubblicata nella G.U. del 3 ottobre 2009,
n.230).
21
Ambito soggettivo
22
Ambito soggettivo: art. 13-bis, co.5 del D.L. 78/2009
•
•
•
•
persone fisiche (anche imprenditori, artisti e professionisti);
enti non commerciali, compresi i trust a questi equiparati;
società semplici;
associazioni equiparate alle s.s. ai sensi dell’art. 5, comma 3,
lett. c), del TUIR;
Fiscalmente residenti nel territorio dello Stato per il periodo
d’imposta in corso
alla data di presentazione della
dichiarazione riservata
23
Ambito soggettivo: art. 13-bis, co.7-bis del D.L. 78/2009
“Possono effettuare il rimpatrio ovvero la regolarizzazione
altresì le imprese estere controllate ovvero collegate di cui agli
articoli 167 e 168 del testo unico delle imposte sui redditi, di cui
al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n.
917, e successive modificazioni. In tal caso gli effetti del
rimpatrio ovvero della regolarizzazione si producono in capo ai
partecipanti nei limiti degli importi delle attività rimpatriate
ovvero regolarizzate. Negli stessi limiti non trovano applicazione
le disposizioni di cui agli articoli 167 e 168 del predetto testo
unico con riferimento ai redditi conseguiti dal soggetto estero
partecipato nei periodi di imposta chiusi alla data del 31
dicembre 2008.”
24
Ambito soggettivo: Circolare Agenzia delle Entrate
n.43/E del 10 ottobre 2009, paragrafo 1\
“Ciò posto, il comma 7-bis dell’articolo 13-bis del decreto prevede che le
operazioni di emersione effettuate dalla CFC producono effetti
direttamente in capo ai partecipanti residenti in Italia nei limiti degli
importi delle attività rimpatriate o regolarizzate.
Tale disposizione va interpretata nel quadro della disciplina generale in
esame e, in particolare, nell’ottica del rispetto dei presupposti soggettivi
che consentono l’accesso allo scudo fiscale.
In tal senso, tenuto conto che l’accesso alle operazioni di emersione
presuppone la violazione degli obblighi inerenti al “monitoraggio fiscale”,
si deve ritenere che la norma faccia esclusivo riferimento alle imprese
estere in cui il soggetto che detiene il controllo o il collegamento rientri tra
quelli interessati dalla normativa contenuta nel decreto legge n. 167 del
1990, precedentemente individuati.”
25
Ambito soggettivo: Circolare Agenzia delle Entrate
n.43/E del 10 ottobre 2009, paragrafo 1
“Come espressamente previsto dallo stesso comma 7-bis, è su tale soggetto
che si producono gli effetti dell’emersione effettuata dalla CFC.
Sulla base delle considerazioni sopra esposte, la fattispecie considerata
dalla norma in esame va pertanto configurata come un’ipotesi di
interposizione nella quale - a differenza delle analoghe fattispecie
ordinariamente considerate, in cui l’emersione è consentita
all’interponente quale effettivo possessore delle attività - l’accesso allo
scudo fiscale è previsto in capo al soggetto interposto (CFC), fermo
restando la produzione dei relativi effetti in capo all’interponente che ha
il reale “dominio” delle attività oggetto di emersione da parte della
CFC.”
26
La dichiarazione di emersione delle CFC
Aspetti problematici o da chiarire:
- Sono ammesse anche le “nuove” CFC white list ?
- Il valore “scudato” costituisce costo fiscale sia delle
partecipazioni detenute nella CFC, che del patrimonio della
CFC stessa, ai fini della successiva eventuale liquidazione ?
Oppure si tratta di una nuova ipotesi di interposizione “fittizia”
ai fini II.DD. (art.37 co.3 Dpr n.600/1973) e, quindi, la CFC
non è destinataria di alcuna obbligazione tributaria in Italia e,
pertanto, la relativa liquidazione non rileva (in Italia) in capo
ai partecipanti ?
27
La dichiarazione di emersione delle CFC
Aspetti problematici o da chiarire:
- I redditi prodotti nel 2009 per effetto del patrimonio di
pertinenza della CFC si debbono imputare ai soci ? Oppure,
trattandosi di interposizione (“fittizia” ?) i redditi vengono
eventualmente dichiarati dai partecipanti (eventualmente
tassati alla fonte o soggetti a imposizione sostitutiva) ?
- Gli utili indivisi della CFC accumulati ante (e post) “scudo”
sono distribuibili ai partecipanti senza che concorrano a
formare il reddito ?
28
La dichiarazione di emersione delle CFC
Aspetti problematici o da chiarire:
- Considerandosi la CFC un soggetto “interposto”
(fittiziamente ?) e, quindi, privo di obbligazioni tributarie in
Italia (essendo le stesse da ricondursi in capo all’interponente,
coperto però dagli effetti della dichiarazione di emersione), il
perfezionamento dello “scudo-CFC” inibisce gli accertamenti
anche ai fini dell’eventuale pregressa “esterovestizione” della
società ?
- Il rapporto di custodia, amministrazione e deposito acceso
presso l’intermediario dev’essere intestato alla CFC
“interposta” che presenta la dichiarazione riservata ? E come si
tratta il caso della successiva liquidazione
?
29
Circolare Agenzia delle Entrate n.43/E
del 10 ottobre 2009, paragrafo 1
 “Il requisito della residenza nel territorio dello Stato deve sussistere
per il periodo d’imposta in corso alla data di presentazione della
cosiddetta “dichiarazione riservata” (2009).”
 “Tuttavia, per poter usufruire dell’emersione delle attività detenute
all’estero, rimane fermo il presupposto del mancato adempimento delle
disposizioni sul monitoraggio fiscale nei periodi d’imposta nei quali
essi erano residenti in Italia.”
 “Si precisa, inoltre, che è preclusa la possibilità di usufruire delle
disposizioni relative all’emersione delle attività detenute all’estero per i
soggetti che abbiano osservato le disposizioni sul “monitoraggio
fiscale”, ma abbiano violato unicamente gli obblighi di dichiarazione
annuale dei redditi di fonte estera.”
30
Circolare Agenzia delle Entrate n.43/E
del 10 ottobre 2009, paragrafo 1
Possono procedere all’emersione anche coloro che, pur
non risultando residenti nel territorio dello Stato alla data
di
presentazione
della
dichiarazione
riservata,
acquisiscono successivamente a tale data detto requisito in
quanto, per esempio, abbiano inteso stabilire nel territorio
dello Stato, per la maggior parte del periodo d’imposta, il
domicilio o la residenza ai sensi del codice civile.
31
Modalità di detenzione delle attività
Le attività rimpatriabili e regolarizzabili sono tutte
quelle genericamente riferibili al dichiarante.
L’emersione delle attività è ammessa sia nel caso di:
 possesso diretto
 possesso indiretto
 attività intestate a società fiduciarie
 attività possedute per interposta persona
32
Detenzione tramite interposta persona
Circolare Agenzia delle Entrate n.43/E del 10 ottobre 2009,
paragrafo 1
L’Amministrazione finanziaria ritiene che debba essere
considerato un soggetto fittiziamente interposto la società
localizzata in un Paese avente fiscalità privilegiata, non
soggetta ad alcun obbligo di tenuta delle scritture contabili, in
relazione alla quale lo schermo societario appare meramente
formale e ben si può sostenere che la titolarità dei beni intestati
alla società spetti in realtà al socio che effettua il rimpatrio. (Cfr.
Circolare Agenzia delle Entrate n.99/E del 4 dicembre 2001)
33
Detenzione tramite interposta persona
Circolare Agenzia delle Entrate n.43/E del 10 ottobre 2009,
paragrafo 1
L’emersione delle attività è ammessa, non soltanto nel
caso di possesso diretto delle attività da parte del
contribuente, ma anche nel caso in cui le predette
attività siano intestate a società fiduciarie o siano
possedute dal contribuente per il tramite di interposta
persona.
34
Detenzione tramite interposta persona
Individuazione di una regola generale:
1) L’articolo 37, comma 3, D.P.R. 600/73
impone l’attribuzione al contribuente dei
redditi di cui appare titolare un altro
soggetto, se viene dimostrato che esso è
l’effettivo possessore di tali redditi per
interposta persona.
35
Detenzione tramite interposta persona
2) Corte di Cassazione, Sezione Tributaria,
Sentenza n.3979 del 3 aprile 2000 e
Commissione Tributaria Provinciale di
Milano, Sezione 34, Sentenza n.157 del 23
ottobre 2000.
Nell’ambito applicativo dell’articolo 37 del D.P.R.
600/73 rientra la sola ipotesi di interposizione
fittizia e non anche l’interposizione reale.
36
Detenzione tramite interposta persona
3) Lo scudo fiscale risulterebbe applicabile
esclusivamente in caso di interposizione
fittizia e non anche in presenza di
interposizione reale.
 E’ necessaria la prova di un accordo trilatero tra le parti
e, in particolare, del concorso della volontà del soggetto
interponente, dell’interposto e del terzo per dare vita a
un siffatto rapporto.
37
Presupposti dell’interposizione fittizia
Servono inoltre:
 la prova del passaggio, diretto o indiretto, delle attività
dal terzo al soggetto interponente;
 la sussistenza di elementi probatori tali da potersi
qualificare come presunzioni gravi, precise e
concordanti.
38
Detenzione tramite interposta persona
Il trust
Circolare Agenzia delle Entrate n.43/E del 10 ottobre
2009, paragrafo 1
“[...] la risoluzione 17 gennaio 2003, n.8/E [...] ha precisato
che la condizione necessaria affinché un trust possa essere
qualificato soggetto passivo ai fini delle imposte sui redditi è
che il potere del trustee nell’amministrare i beni in possesso
del trust, e ad esso affidati dal disponente, sia effettivo. Al
contrario, qualora il potere e il controllo sui beni siano
riservati al disponente (settlor), il trust dovrà essere
considerato come non operante dal punto di vista
dell’imposizione diretta”.
39
Detenzione tramite interposta persona
Il trust
Circolare Agenzia delle Entrate n.43/E del 10 ottobre 2009,
paragrafo 1
“La stessa circolare n. 99/E del 2001, con riferimento alla
possibilità di regolarizzare attività detenute all’estero
tramite un trust, ha indicato, a titolo di esempio, quali casi
di interposizione, il “trust revocabile (per cui il titolare va
identificato nel disponente o settlor) ovvero un trust non
discrezionale nei casi in cui il titolare può essere identificato
nel beneficiario.”
40
Il trust
L’articolo 73, comma 2, ultimo periodo, del TUIR
distingue i trust in due tipi:
trust con beneficiari individuati. I redditi vengono
imputati per trasparenza direttamente ai singoli
beneficiari, considerati gli effettivi possessori del
reddito (cd. trust trasparenti). Di conseguenza, la
dichiarazione di emersione deve essere presentata dai
singoli beneficiari individuati ognuno in relazione
alla propria quota di “partecipazione” al trust.
41
Il trust
trust senza beneficiari individuati. I redditi sono
imponibili in capo al trust stesso (cd. trust opachi).
La dichiarazione di emersione, in questo caso, sarà
presentata dal trustee che, come ricordato nella
Circolare AdE 48/E/2007, viene indicato come
soggetto tenuto ad assolvere tutti gli adempimenti
fiscali del trust.
42
Finestra temporale per
l’emersione
43
Articolo 13-bis, comma 6, D.L. 1° luglio 2009,
n.78
“L’imposta di cui al comma 1 si applica sulle
attività finanziarie e patrimoniali detenute a
partire da una data non successiva al 31 dicembre
2008 e rimpatriate ovvero regolarizzate a partire
dal 15 settembre 2009 e fino al 15 dicembre 2009.”
44
Finestra temporale
Circolare Agenzia delle Entrate n.43/E del 10 ottobre 2009,
paragrafo 4
Il comma 6 dell’articolo 13-bis del decreto stabilisce che le
operazioni di rimpatrio o di regolarizzazione possono essere
effettuate dai soggetti interessati nel periodo compreso tra il 15
settembre 2009 e il 15 dicembre 2009. È necessario che entro il
termine ultimo del 15 dicembre 2009 i soggetti interessati abbiano
presentato la dichiarazione riservata, conferendo l’incarico
all’intermediario di ricevere in deposito le attività provenienti
dall’estero, abbiano fornito la necessaria provvista per il
versamento dell’imposta straordinaria e abbiano ricevuto copia
della dichiarazione riservata.
45
Finestra temporale: Circolare Agenzia delle Entrate
n.43/E del 10 ottobre 2009, paragrafo 4
“Tenuto conto delle concrete difficoltà che possono essere
riscontrate nel rimpatrio o nella regolarizzazione di determinate
attività finanziarie che comportano la previa effettuazione di
complessi adempimenti da parte del contribuente o degli
intermediari, si fa presente che qualora alla data del 15 dicembre
2009 le operazioni di emersione non siano ancora concluse per
cause oggettive non dipendenti dalla volontà dell’interessato, gli
effetti derivanti dalla dichiarazione riservata si producono in ogni
caso a condizione che le medesime operazioni siano perfezionate
entro una data ragionevolmente ravvicinata al termine previsto
dalla norma. In ogni caso l’imposta straordinaria deve essere
corrisposta entro e non oltre il 15 dicembre 2009.”
46
Ambito oggettivo
della emersione
47
Articolo 13-bis, comma 1, lettera a) del D.L. 1°
luglio 2009, n.78
I soggetti in precedenza elencati devono aver esportato
o detenuto attività finanziarie e patrimoniali all’estero
in violazione della normativa in materia di
monitoraggio fiscale (D.L. 28 giugno 1990, n.167).
48
Ambito oggettivo
 Somme di denaro;
 Altre attività finanziarie
 azioni e strumenti finanziari assimilati, quotati e non
 quote di società non rappresentate da titoli
 titoli obbligazionari
 certificati di massa
 quote di partecipazione in organismi di investimento
collettivo del risparmio
 polizze assicurative produttive di redditi di natura
finanziaria;
 metalli preziosi allo stato grezzo o monetato
49
Ambito oggettivo
 Immobili e fabbricati
 Quote di diritti reali su immobili
 Multiproprietà di immobili
 Oggetti preziosi (es. gioielli, opere d’arte e
yacht)
Suscettibili di produrre reddito
50
Regolarizzazione
51
La regolarizzazione
Circolare Agenzia delle Entrate n.43/E del 10 ottobre
2009, paragrafo 6
È ammessa solo per le attività detenute in Paesi dell’Unione
Europea, nonché nei Paesi aderenti all’accordo sullo Spazio
Economico Europeo (SEE) che garantiscono un effettivo
scambio di informazioni fiscali in via amministrativa e nei
Paesi dell’OCSE che non hanno posto riserve alla possibilità di
scambiare informazioni bancarie.
52
La regolarizzazione
Paesi dell’Unione Europea
Paesi aderenti allo SEE
(con “effettivo” scambio di informazioni
in via amministrativa)
Paesi dell’OCSE
(con “effettivo” scambio di informazioni
bancarie)
53
Tutti
Norvegia
e Islanda
Australia,
Canada,
Corea
del
Sud,
Giappone,
Messico,
Nuova Zelanda, Stati
Uniti e Turchia
Ambito oggettivo: Circolare Agenzia delle Entrate,
n.43/E del 10 ottobre 2009, paragrafo 6
 Somme di denaro
 Altre attività finanziarie:
 azioni e strumenti finanziari assimilati, quotati e non
 quote di società non rappresentate da titoli
 titoli obbligazionari
 certificati di massa
 quote di partecipazione in organismi di investimento
collettivo del risparmio
 polizze assicurative produttive di redditi di natura
finanziaria;
 metalli preziosi allo stato grezzo o monetato
54
Ambito oggettivo: Circolare Agenzia delle Entrate
n.43/E del 10 ottobre 2009, paragrafo 6
 Immobili e fabbricati situati all’estero
 Altri investimenti e attività che non abbiano
natura finanziaria
Suscettibili di produrre reddito
55
Ambito oggettivo: Circolare Agenzia delle Entrate
n.43/E del 10 ottobre 2009, paragrafo 6
… detenuti in paesi aderenti all’Unione Europea, nonché in Paesi aderenti
all’accordo sullo Spazio Economico Europeo (SEE), che consentono un
effettivo scambio di informazioni fiscali in via amministrativa e nei Paesi
extra-UE qualora sia rispettata la condizione dell’effettivo scambio di
informazioni
… detenuti a partire da una data non successiva al 31 dicembre 2008 in
violazione della normativa in materia di monitoraggio fiscale.
in ordine alla verifica della possibilità di procedere con la regolarizzazione
e, quindi, dell’individuazione del Paese in cui le attività sono ubicate, si
deve avere riguardo alla data del 5 agosto 2009.
56
Adempimenti a carico degli intermediari
Circolare Agenzia delle Entrate n.43/E del 10 ottobre
2009, paragrafo 6
“[...] gli intermediari sono tenuti, come per il rimpatrio,
all’effettuazione delle rilevazioni previste dall’articolo 1,
commi 1 e 2, del decreto-legge n. 167 del 1990, ma devono
anche effettuare le comunicazioni di cui al comma 3 del
medesimo articolo non previste, invece, per le operazioni di
rimpatrio.”
57
Circolare Agenzia delle Entrate n.43/E del 10
ottobre 2009, paragrafo 9
L’intermediario che riceve la dichiarazione riservata non ha
l’obbligo di:
 verificare la sussistenza dei requisiti richiesti dalla norma
per accedere alle operazioni di emersione delle attività
detenute all’estero (per esempio, la residenza in Italia e la
detenzione all’estero delle attività alle date prestabilite);
 né di verificare i criteri utilizzati dal soggetto interessato
per valorizzare le medesime attività nella dichiarazione
stessa.
58
Circolare Agenzia delle Entrate n.43/E del 10
ottobre 2009, paragrafo 9
E’ tuttavia necessario che l’intermediario presti
attenzione alla documentazione allegata alla
dichiarazione riservata e proveniente dagli
intermediari esteri. In particolare è necessario che sia
verificato che le attività finanziarie certificate
dall’intermediario non residente risultino dalla stessa
documentazione riconducibili al soggetto che presenta
la dichiarazione riservata, ovvero al diverso soggetto
per il tramite del quale il contribuente detiene le
attività all’estero (interposta persona).
59
Adempimenti per la regolarizzazione
Per investimenti e attività di natura diversa da quelle finanziaria
(per esempio, immobili e fabbricati) si ritiene necessario
rendere attendibile il valore delle predette attività con la
predisposizione di una perizia di stima che deve essere
conservata a cura del contribuente, ma non obbligatoriamente
allegata alla dichiarazione riservata.
60
Adempimenti per la regolarizzazione:
Il soggetto interessato deve presentare:
La dichiarazione riservata di contenuto sintetico (in
quattro copie), che, oltre alle informazioni e
indicazioni da fornirsi in caso di rimpatrio, riporti:
 i dati identificativi dell’intermediario estero presso il
quale le attività finanziarie sono detenute o custodite;
61
Adempimenti per la regolarizzazione:
 lo Stato estero di detenzione delle attività non aventi
natura finanziaria (beni immobili, preziosi, opere
d’arte, quote di diritti reali, ecc.);
62
Adempimenti per la regolarizzazione:
Per le sole attività di natura finanziaria il contribuente deve
allegare alla dichiarazione riservata una certificazione o altra
documentazione analoga (per esempio, estratti conto bancari)
rilasciata dall’intermediario estero presso il quale le attività
stesse sono depositate o custodite, avente data
“ragionevolmente” ravvicinata a quella di presentazione della
dichiarazione riservata.
63
Rimpatrio
64
Ambito oggettivo
“Regolarizzazione” non ammessa (quindi è necessario procedere
con il “rimpatrio”) per il denaro e le attività di natura finanziaria se
detenuti in Paesi al di fuori dell’Unione Europea, ovvero in Paesi
aderenti all’accordo sullo Spazio Economico Europeo (SEE) che
non consentono lo scambio di informazioni.
Alla luce dell’articolo 56 del Trattato CEE in ordine al divieto di
restrizione ai movimenti di capitale tra Stati membri e paesi terzi,
si deve ritenere possibile la regolarizzazione delle attività detenute
anche nei paesi extra-UE qualora sia rispettata la condizione che vi
sia un effettivo scambio di informazioni. (Cfr. Circolare Agenzia
delle Entrate n.43/E del 10 ottobre 2009).
65
Il rimpatrio
Paesi dell’Unione Europea (facoltà)
Tutti
Paesi aderenti allo SEE (obbligo)
Liechtenstein
Paesi aderenti allo SEE (facoltà)
Norvegia e Islanda
Paesi extra UE (facoltà)
Australia, Canada, Corea del
Sud, Giappone, Messico, Nuova
Zelanda, Stati Uniti e Turchia
Paesi extra UE (obbligo)
Per esempio: Svizzera,
Montecarlo e San Marino
66
Il rimpatrio: ambito oggettivo
Circolare Agenzia delle Entrate n.43/E del 10 ottobre
2009, paragrafo 2
“Le disposizioni relative al rimpatrio hanno per oggetto le
somme di denaro e le altre attività finanziarie, tra le quali:
azioni e strumenti finanziari assimilati, quotati e non quotati,
quote di società ancorché non rappresentate da titoli, titoli
obbligazionari, certificati di massa, quote di partecipazione ad
organismi di investimento collettivo del risparmio, polizze
assicurative produttive di redditi di natura finanziaria,
finanziamenti a soggetti esteri – indipendentemente dalla
residenza del soggetto emittente – metalli preziosi allo stato
grezzo o monetato.”
67
Il rimpatrio: ambito oggettivo
Circolare Agenzia delle Entrate n.43/E del 10 ottobre
2009, paragrafo 5
“L’articolo 13-bis del decreto prevede, in linea generale,
l’emersione tramite il rimpatrio e/o la regolarizzazione sia
delle attività finanziarie che di quelle patrimoniali.
Considerate le modalità attuative del rimpatrio
dettagliatamente di seguito illustrate, si ritiene che
quest’ultimo possa essere in concreto effettuato per il
denaro e le altre attività detenute in qualsiasi Paese
europeo ed extraeuropeo a partire da una data non
successiva al 31 dicembre 2008.”
68
Ambito oggettivo e modalità di rimpatrio - Circolare
Agenzia delle Entrate n.43/E/2009, paragrafo 5
“Alla luce delle precisazioni fornite, si ritiene che il rimpatrio sia
realizzabile anche per quelle attività patrimoniali che, per loro natura,
sono idonee a formare oggetto di un rapporto di custodia, deposito,
amministrazione o gestione con gli intermediari abilitati.”
“Ai fini che qui interessano, potrebbe invece presentare i requisiti
sopra richiesti il contratto di amministrazione di beni per conto terzi
stipulato con società fiduciarie residenti, riconducibile allo schema del
mandato fiduciario.
In tal caso, il bene deve essere consegnato dal soggetto interessato
alla fiduciaria per essere immesso in un deposito appositamente
acceso a nome della fiduciaria stessa, anche senza dover procedere al
materiale afflusso dei beni nel territorio dello Stato.”
69
Il rimpatrio: ambito oggettivo - Circolare Agenzia
delle Entrate n.43/E del 10 ottobre 2009, paragrafo 5
“Si fa presente che le attività detenute alla data del 31 dicembre
2008 possono anche differire, dal punto di vista qualitativo, da
quelle effettivamente rimpatriate ed indicate nella dichiarazione
riservata. Pertanto, ad esempio, nell’ipotesi in cui alla predetta data
erano detenuti titoli che sono stati successivamente ceduti, l’attività
rimpatriata consiste nel relativo controvalore monetario, ovvero
nelle altre attività finanziarie acquistate con il precedente
disinvestimento.”
70
Ambito oggettivo e modalità di rimpatrio - Circolare
Agenzia delle Entrate n.43/E/2009, paragrafo 5
“Con riferimento alle attività patrimoniali, in alternativa alle modalità
di rimpatrio sopra evidenziate (trasporto al seguito, rimpatrio anche
giuridico tramite società fiduciaria), è altresì consentita un’ulteriore
modalità di rimpatrio giuridico consistente nel conferimento delle
attività stesse in una società costituita nello stesso Paese in cui le
attività conferite erano detenute alla data del 5 agosto 2009 e nel
conseguente rimpatrio delle partecipazioni. In tal caso, tuttavia, è
necessario che il soggetto che effettua l’operazione di rimpatrio sia il
proprietario delle attività conferite e che la società conferitaria non
risulti intestataria di altri beni.”
CONDIZIONI NECESSARIE
71
Ambito oggettivo e modalità di rimpatrio - Circolare
Agenzia delle Entrate n.43/E/2009, paragrafo 5
“Analoghe considerazioni possono essere svolte in relazione agli
immobili detenuti al 31 dicembre 2008, a condizione che la
società conferitaria sia costituita nel medesimo Paese in cui si
trova l’immobile. Quest’ultima condizione è finalizzata a non
consentire la regolarizzazione di attività per le quali sarebbe
possibile esclusivamente il rimpatrio.”
72
Modalità di rimpatrio
Circolare Agenzia delle Entrate n.43/E del 10 ottobre
2009, paragrafo 5
a) Avvalendosi direttamente dell’operato di intermediari
individuati dall’articolo 11, comma 1, lettera b), del D.L.
n.350 del 2001.
b) Trasportando al seguito il contante e le altre attività
finanziarie che si intendono far emergere. In questo caso si
applica l’ordinaria disciplina in materia di monitoraggio
(articolo 3 e seguenti del D.lgs. 19 novembre 2008, n.195).
73
Modalità di rimpatrio
Circolare Agenzia delle Entrate n.43/E del 10 ottobre
2009, paragrafo 5
a) Rimpatrio tramite intermediari abilitati
Gli intermediari devono garantire la massima riservatezza
in ordine al soggetto che ha operato l’emersione, nonché ai
dati e alle informazioni relative alle attività rimpatriate
forniti tramite la dichiarazione riservata.
74
Adempimenti a carico degli intermediari
Circolare Agenzia delle Entrate n.43/E del 10 ottobre
2009, paragrafo 9
raccogliere le dichiarazioni riservate presentate dalla clientela e
controfirmare le medesime, rilasciandone copia agli interessati;
assumere formalmente in custodia, deposito, amministrazione
o gestione le attività finanziarie rimpatriate e depositate dal
contribuente ovvero esistenti all’estero;
75
Adempimenti a carico degli intermediari
versare l’imposta straordinaria dovuta in relazione alle
operazioni di rimpatrio e di regolarizzazione, entro il termine
previsto per il versamento delle ritenute relative al mese del
pagamento dell’imposta da parte del contribuente come sopra
specificato, secondo le disposizioni contenute nel Capo III del
D.Lgs. 9 luglio 1997, n.241, senza effettuare la compensazione di
cui all’articolo 17 del medesimo decreto;
indicare nella dichiarazione annuale del sostituto d’imposta
(modello 770) l’ammontare complessivo dei valori rimpatriati
e regolarizzati e quello delle somme versate;
76
Adempimenti a carico degli intermediari
effettuare le rilevazioni, ai fini della disciplina sul
monitoraggio fiscale, degli importi rimpatriati e
regolarizzati ai sensi dell’articolo 1, commi 1 e 2, del D.L. n.
167 del 1990. Inoltre, limitatamente alle operazioni di
regolarizzazione, gli intermediari devono comunicare i dati e
le notizie relativi alle operazioni stesse ai sensi dell’articolo 1,
comma 3, del predetto D.L.. Quest’ultimo obbligo non vale
per le operazioni di rimpatrio al fine di garantire il regime di
riservatezza assoluta previsto dall’articolo 14 del D.L. n. 350
del 2001;
77
Adempimenti a carico degli intermediari
rispettare gli obblighi di identificazione, registrazione e segnalazione
previsti dal decreto legislativo 21 novembre 2007, n. 231 in materia
di antiriciclaggio. In particolare, gli intermediari abilitati, nonché gli
altri soggetti indicati nel citato decreto legislativo, sono tenuti all’obbligo
di segnalazione delle operazioni sospette nei casi in cui sanno, sospettano
o hanno motivi ragionevoli per sospettare che le attività oggetto della
procedura di emersione siano frutto di reati diversi da quelli per i quali si
determina la causa di non punibilità di cui al comma 4 dell’articolo 13bis del decreto. Al riguardo si fa presente che le operazioni di
rimpatrio e di regolarizzazione non costituiscono di per sé elemento
sufficiente ai fini della valutazione dei profili di sospetto per la
predetta segnalazione, ferma rimanendo la valutazione degli altri
elementi previsti dall’articolo 41 del medesimo decreto legislativo
n.231 del 2007.
78
Modalità di rimpatrio
Circolare Agenzia delle Entrate n.43/E del 10 ottobre
2009, paragrafo 5
b) Rimpatrio mediante trasporto al seguito
Fermo restando quanto detto al punto a), nel caso di
trasporto al seguito l’anonimato viene meno in quanto il
contribuente è tenuto a presentare una dichiarazione di
trasferimento all’Agenzia delle Dogane, la quale conserva
dette informazioni e dati (relativi alla persona fisica e al
mezzo di trasporto utilizzato) e le comunica all’Unità di
informazione finanziaria (Uif).
79
Perfezionamento rimpatrio
Articolo 13-bis, comma 3 del D.L. 78/2009
“Il rimpatrio ovvero la regolarizzazione si perfezionano con il
pagamento dell’imposta e non possono in ogni caso costituire
elemento utilizzabile a sfavore del contribuente, in ogni sede
amministrativa o giudiziaria civile, amministrativa ovvero
tributaria, in via autonoma o addizionale, con esclusione dei
procedimenti in corso alla data di entrata in vigore della legge di
conversione del presente decreto, nè comporta l'obbligo di
segnalazione di cui all'articolo 41 del decreto legislativo 21
novembre 2007, n. 231, relativamente ai rimpatri ovvero alle
regolarizzazioni per i quali si determinano gli effetti di cui al
comma 4, secondo periodo.”
80
Esecuzione del rimpatrio
Circolare Agenzia delle Entrate n.43/E del 10 ottobre
2009, paragrafo 5
“Si precisa inoltre che il rimpatrio si considera eseguito nel
momento in cui l’intermediario abilitato assume
formalmente in custodia, deposito, amministrazione o
gestione il denaro e le predette attività finanziarie detenute
all’estero, anche senza procedere al materiale trasferimento
delle stesse nel territorio dello Stato.”
Rimpatrio giuridico
81
Adempimenti per il rimpatrio
Istruzioni per la compilazione della dichiarazione riservata delle
attività emerse
Il soggetto interessato deve presentare all’intermediario
un’apposita dichiarazione riservata del denaro e delle attività
finanziarie detenute all’estero al 31 dicembre 2008 di
contenuto sintetico (quattro copie) nella quale:
82
Adempimenti per il rimpatrio
 attesta l’ammontare delle attività finanziarie detenute
all’estero alla data del 31 dicembre 2008 oggetto di
emersione;
 conferisce all’intermediario l’incarico di ricevere in
deposito dette attività tramite la dichiarazione riservata.
83
Imposta straordinaria
84
Determinazione dell’imposta straordinaria
Articolo 13-bis, comma 2 del D.L. 78/2009
“L’imposta si applica come segue:
a) su un rendimento lordo presunto in ragione del 2 per cento
annuo per i cinque anni precedenti il rimpatrio o la
regolarizzazione, senza possibilità di scomputo di
eventuali perdite;
b) con un’aliquota sintetica del 50 per cento per anno,
comprensiva di interessi e sanzioni, e senza diritto allo
scomputo di eventuali ritenute o crediti.”
85
L’imposta straordinaria
Circolare Agenzia delle Entrate n.43/E del 10 ottobre
2009, paragrafo 7
[...] “l’imposta è pari al 5 per cento delle attività finanziarie indicate
nella dichiarazione riservata. Si tratta di una presunzione assoluta che
non tiene conto del periodo di effettiva detenzione all’estero delle
attività che si intende rimpatriare o regolarizzare né del reale
rendimento conseguito.”
“Supponendo, ad esempio, che sia effettuato il rimpatrio di una
somma pari a € 1.000.000 il cui rendimento lordo presunto è pari a €
20.000 per ciascun anno (per un totale di € 100.000 nei cinque anni
precedenti), ne consegue che l’imposta straordinaria dovuta è pari a
€ 50.000.”
86
L’imposta straordinaria
Circolare Agenzia delle Entrate n.43/E del 10 ottobre
2009, paragrafo 7
“Non è consentito lo scomputo di eventuali perdite, né il
riconoscimento di ritenute o crediti, anche per imposte
eventualmente subite all’estero. Tale imposta, inoltre, non
costituisce per il contribuente un importo deducibile né
compensabile, ai fini di alcuna imposta, tassa o contributo.”
87
Redditi relativi alle attività
emerse
88
Redditi derivanti dalle attività finanziarie
rimpatriate
Circolare Agenzia delle Entrate n.43/E del 10 ottobre
2009, paragrafo 11
La quantificazione dei redditi conseguiti nel periodo
compreso tra il 1° gennaio 2009 e la data di presentazione della
dichiarazione riservata può essere di tipo “analitico” o
“presuntivo”.
89
Redditi derivanti dalle attività finanziarie
rimpatriate: analitico
“[...] il contribuente che si avvale dell’operazione di rimpatrio
delle attività finanziarie può comunicare all’intermediario,
contestualmente alla presentazione della dichiarazione
riservata, i redditi derivanti da tali attività percepiti dal 1°
gennaio 2009 fino alla data di presentazione della predetta
dichiarazione”.
90
Redditi derivanti dalle attività finanziarie
rimpatriate: analitico
“In tal modo, l’intermediario sui redditi comunicati dal
contribuente applica le ordinarie ritenute alla fonte o imposte
sostitutive che avrebbe applicato qualora dette attività fossero
già in deposito presso lo stesso ovvero qualora fosse
intervenuto nella loro riscossione e ne effettua il versamento
secondo le ordinarie modalità previste per le imposte sui
redditi, assumendo come data di riferimento ai fini
dell’individuazione dei termini di versamento la data in cui si è
perfezionata l’operazione di rimpatrio.”
91
Redditi derivanti dalle attività finanziarie
rimpatriate: analitico
“A tal fine, l’imposta è prelevata dall’intermediario, anche
ricevendo apposita provvista da parte del contribuente. Il
contribuente che si avvale di tale possibilità non è tenuto ad
indicare i predetti redditi nella dichiarazione dei redditi
relativa al periodo d’imposta in cui gli stessi sono percepiti,
sempreché l’imposta applicata dall’intermediario sia a titolo
definitivo.”
92
Redditi derivanti dalle attività finanziarie
rimpatriate: presuntivo
“In alternativa al criterio analitico di determinazione dei
redditi derivanti dalle attività finanziarie rimpatriate
percepiti nel periodo considerato, può essere utilizzato il
criterio presuntivo di cui all’articolo 6 del decreto-legge n.
167 del 1990. Quest’ultima disposizione prevede che, per le
somme di denaro e le altre attività finanziarie trasferite o
costituite all’estero, si presume un reddito pari al tasso
ufficiale medio di sconto (ora denominato “tasso di
riferimento”) vigente nel periodo d’imposta.
[...] Sui redditi, così determinati, l’intermediario applica
un’imposta sostitutiva delle imposte sui redditi con aliquota
del 27%.”
93
Redditi derivanti dalle attività finanziarie
rimpatriate: la tassazione
Periodo
dal
01/01/2009
21/01/2009
11/03/2009
08/04/2009
13/05/2009
al
20/01/2009
10/03/2009
07/04/2009
12/05/2009
09/10/2009
T.U.R.
2,500%
2,000%
1,500%
1,250%
1,000%
TOTALE
n. giorni
20
49
28
35
150
282
T.U.R. medio del periodo
1,361% (A)
da applicare sul valore delle attività effettivamente rimpatriate
Aliquota tassazione (A x 27%)
94
0,367%
Circolare Agenzia delle Entrate n.43/E del 10 ottobre
2009, paragrafo 12
Il contribuente deve assumere, quale costo fiscalmente rilevante ai
fini della determinazione dei successivi redditi di capitale e dei
redditi diversi di natura finanziaria, il costo di acquisto, come
risultante dalla relativa documentazione. Soltanto in mancanza
della documentazione può essere assunto alternativamente:
 il valore fornito all’intermediario mediante apposita dichiarazione
sostitutiva resa ai sensi dell’articolo 6, comma 3, del D.Lgs.
n.461/1997. Tale valore non può eccedere il valore normale
determinato ai sensi dell’articolo 9 del TUIR;
 l’importo dichiarato nella dichiarazione riservata.
95
Garanzie ed effetti
dell’emersione
96
Le garanzie/effetti del rimpatrio e della
regolarizzazione
Circolare Agenzia delle Entrate n.43/E del 10 ottobre
2009, paragrafo 10
“L’effettivo pagamento dell’imposta straordinaria produce gli
effetti di cui agli articoli 14 e 15 del decreto legge n. 350 del
2001 e rende applicabili le disposizioni di cui all’articolo 17
del medesimo decreto.”
97
Le garanzie/effetti del rimpatrio e della
regolarizzazione
“In linea generale, è prevista l’inibizione dei poteri di
accertamento dei competenti uffici in materia tributaria e
previdenziale,
nonché
l’estinzione
delle
sanzioni
amministrative, tributarie e previdenziali relative alle
disponibilità delle attività emerse. In particolare,
limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o
altre attività costituite all’estero e oggetto di rimpatrio o
regolarizzazione, è inibita l’attività di accertamento tributario
e contributivo relativa ai periodi d’imposta che hanno termine
al 31 dicembre 2008”.
98
Le garanzie/effetti del rimpatrio e della
regolarizzazione
“Gli accertamenti sono preclusi anche con riferimento a tributi
diversi dalle imposte sui redditi, sempreché si tratti di
accertamenti relativi ad “imponibili” che siano riferibili alle
attività oggetto di emersione.
A tal fine si precisa che la preclusione opera automaticamente,
senza necessità di prova specifica da parte del contribuente, in
tutti i casi in cui sia possibile, anche astrattamente, ricondurre gli
imponibili accertati alle somme o alle attività costituite all’estero
oggetto di rimpatrio.”
99
Le garanzie/effetti del rimpatrio e della
regolarizzazione
“Si evidenzia che l’effetto preclusivo dell’accertamento,
tenuto conto delle finalità generali del provvedimento, può
altresì essere opposto anche nei confronti di accertamenti di
tipo “sintetico”, come nell’ipotesi di contestazione di un
maggior reddito complessivo riferibile anche astrattamente
alle attività oggetto di emersione.”
100
Le garanzie/effetti del rimpatrio e della
regolarizzazione
“Al riguardo si precisa che il contribuente che intende opporre
agli organi competenti gli effetti preclusivi ed estintivi delle
operazioni di emersione deve farlo in sede di inizio di accessi,
ispezioni e verifiche ovvero entro i trenta giorni successivi a
quello in cui l’interessato ha formale conoscenza di un avviso
di accertamento o di rettifica o di un atto di contestazione di
violazioni tributarie, compresi gli inviti, i questionari e le
richieste di cui agli articoli 51, comma 2, del D.P.R. 26 ottobre
1972, n. 633 e all’articolo 32 del D.P.R. 29 settembre 1973, n.
600.”
101
Le garanzie/effetti del rimpatrio e della
regolarizzazione
“La speciale “copertura” assicurata dalle operazioni di
emersione opera – fino a concorrenza degli importi esposti
nella dichiarazione riservata - sui maggiori imponibili
accertati, rappresentati dalle somme o dalle attività
rimpatriate o regolarizzate.”
102
Le garanzie/effetti del rimpatrio e della
regolarizzazione
“Si ricorda che, ai sensi del comma 4 dell’articolo 13-bis del
decreto (che richiama gli articoli 14 e 15 del decreto legge n. 350
del 2001), le operazioni di emersione non producono gli effetti
previsti qualora, alla data di presentazione della dichiarazione
riservata, la violazione sia stata già constatata ovvero siano iniziati
accessi, ispezioni e verifiche o altre attività di accertamento
tributario e contributivo nei confronti del contribuente ovvero siano
stati emanati nei confronti del medesimo avvisi di accertamento o di
rettifica o atti di contestazione di violazioni tributarie, compresi i
predetti inviti, questionari e richieste. Al riguardo, affinché vi sia un
effetto preclusivo alla regolarizzazione, gli atti menzionati devono
essere stati portati formalmente a conoscenza del contribuente. Per
formale conoscenza si intende la notifica degli stessi.”
103
Le garanzie/effetti del rimpatrio e della
regolarizzazione
“[...] relativamente alla disponibilità delle attività dichiarate, il
pagamento dell’imposta straordinaria produce anche
l’estinzione delle sanzioni amministrative tributarie e
previdenziali, comprese quelle speciali contenute nell’articolo
5, comma 1, del decreto legge n. 167 del 1990, nonché
nell’articolo 9 del decreto legislativo n. 195 del 2008.”
104
Le garanzie/effetti del rimpatrio e della
regolarizzazione
“Come già accennato, gli intermediari che ricevono le
dichiarazioni
riservate
non
devono
fornire
all’Amministrazione finanziaria i dati e le notizie relativi alle
stesse. I dati relativi alle operazioni di emersione effettuate dal
contribuente
non
soltanto
non
sono
comunicati
all’Amministrazione al momento dell’operazione, ma non sono
forniti nemmeno successivamente in sede di accertamento.”
105
Le garanzie/effetti del rimpatrio e della
regolarizzazione
“[...] I contribuenti che abbiano presentato la dichiarazione
riservata sono esonerati dall’obbligo di indicare le medesime
attività nella dichiarazione dei redditi (Modulo RW) relativa al
periodo d’imposta in corso alla data di presentazione della
dichiarazione riservata.”
106
Copertura penale
107
Le garanzie/effetti del rimpatrio e della
regolarizzazione
Cfr. Articolo 13-bis, comma 4 del D.L. 1° luglio 2009, n.78.
“L’effettivo pagamento dell’imposta produce gli effetti di cui agli articoli
14 e 15 e rende applicabili le disposizioni di cui all’articolo 17 del
decreto-legge 25 settembre 2001, n. 350, convertito, con modificazioni,
dalla legge 23 novembre 2001, n. 409, e successive modificazioni. Fermo
quanto sopra previsto, e per l'efficacia di quanto sopra, l'effettivo
pagamento dell'imposta comporta, in materia di esclusione della
punibilità penale, limitatamente al rimpatrio ed alla regolarizzazione di
cui al presente articolo, l'applicazione della disposizione di cui al già
vigente articolo 8, comma 6, lettera c), della legge 27 dicembre 2002, n.
289, e successive modificazioni; resta ferma l'abrogazione dell'articolo
2623 del codice civile disposta dall'articolo 34 della legge 28 dicembre
2005, n. 262”.
108
Le garanzie/effetti del rimpatrio e della
regolarizzazione
Non punibilità dei delitti di:
 dichiarazione fraudolenta (imposte dirette o Iva)
mediante utilizzo di fatture false per qualunque
importo (articolo 2, D.Lgs. n.74 del 2000);
 dichiarazione fraudolenta (imposte dirette o Iva)
mediante utilizzo di fatture indicanti un importo
superiore a quello reale (articolo 2, D.Lgs. n.74
del 2000);
109
Le garanzie/effetti del rimpatrio e della
regolarizzazione
 dichiarazione fraudolenta (imposte dirette o Iva)
mediante altri artifizi indicando elementi attivi
per un ammontare inferiore a quello effettivo o
elementi passivi fittizi […] (articolo 3, D.Lgs.
n.74 del 2000);
 dichiarazione infedele (imposte dirette o Iva)
mediante l’indicazione di elementi attivi
inferiori a quelli effettivi o elementi passivi
fittizi […] (articolo 4, D.Lgs. n.74 del 2000);
110
Le garanzie/effetti del rimpatrio e della
regolarizzazione
 omessa presentazione di dichiarazione (imposte
dirette o Iva) quando l’imposta evasa supera
77.468.53 euro, con riferimento a ciascuna
imposta (articolo 5, D.Lgs. n.74 del 2000);
 occultamento o distruzione di scritture contabili
al fine di evadere le imposte sui redditi o l’Iva,
ovvero di consentire l’evasione a terzi, in modo
da non consentire la ricostruzione dei redditi o
del volume d’affari (articolo 10, D.Lgs. n.74 del
2000);
111
Le garanzie/effetti del rimpatrio e della
regolarizzazione
 falsità materiale commessa dal privato; falsità
ideologica commessa dal privato in atto pubblico;
falsità di registri e notificazioni; falsità in scrittura
privata; uso di atto falso; soppressione distruzione
e occultamento di atti vari; falsità di documenti
informatici; falsità in copie autentiche che
tengono luogo degli originali mancanti finalizzati
alla realizzazione o all’occultamento di reati
tributari (articoli 482, 483, 484, 485, 489, 490,
491-bis, 492, del Codice penale).
112
Le garanzie/effetti del rimpatrio e della
regolarizzazione
 false comunicazioni in bilancio, nelle varie forme,
quando siano state commesse per eseguire od
occultare reati tributari “scudati” ovvero per
conseguirne il profitto e sia riferito alla medesima
pendenza o situazione tributaria (articoli 2621 e
2622 del Codice civile).
113
Prassi richiamata
114
Rinvio a prassi precedente
Circolare Agenzia delle Entrate n.43/E del 10 ottobre
2009, paragrafo n.14.
 Circolare n.85/E del 1° ottobre 2001;
 Circolare n.99/E del 4 dicembre 2001;
 Circolare n.101/E del 5 dicembre 2001;
 Circolare n.9/E del 30 gennaio 2002;
 Risoluzione n.57/E del 27 febbraio 2002;
 Circolare n.24/E del 13 marzo 2002;
115
Rinvio a prassi precedente
Circolare Agenzia delle Entrate n.43/E del 10 ottobre
2009, paragrafo n.14.
 Risoluzione n. 134/E del 30 aprile 2002;
 Circolare n. 37/E del 3 maggio 2002;
 Circolare n. 54/E del 19 giugno 2002;
 Circolare n. 13/E del 24 febbraio 2003;
 Circolare n. 25/E del 30 aprile 2003;
Circolare n. 50/E del 25 settembre 2003.
116
Obblighi degli intermediari
117
Obbligo degli intermediari
Rimpatrio di attività finanziarie mediante intermediario
Obblighi di monitoraggio fiscale (D.L. 28 giugno 1990, n.167)
SI
Rilevamento evidenze
(Articolo 1, commi 1 e Gli intermediari mantengono evidenza delle
2)
generalità o la denominazione o la ragione
sociale, il domicilio, il codice fiscale del
soggetto che rimpatria, nonché la data, la
causale, l’importo del trasferimento
Invio delle evidenze
all’amministrazione
NO
(Articolo 1, comma 3)
118
Obbligo degli intermediari
Obblighi ai fini dell’antiriciclaggio
(Decreto legislativo del 21 novembre 2007, n.231)
SI
Identificazione del
Gli intermediari devono richiedere le
soggetto che
generalità complete del soggetto che
rimpatria
rimpatria
(Articolo 15, comma
1, lettera b))
119
Obbligo degli intermediari
Obblighi ai fini dell’antiriciclaggio
(Decreto legislativo del 21 novembre 2007, n.231)
SI
Registrazione
(Articolo 36)
Gli intermediari registrano: la data e la
causale dell'operazione, l'importo dei singoli
mezzi di pagamento, nonché le complete
generalità e il codice fiscale, il documento di
identificazione di chi effettua l'operazione,
le complete generalità e il codice fiscale
dell'eventuale soggetto per conto del quale
l'operazione stessa viene eseguita
120
Obbligo degli intermediari
Obblighi ai fini dell’antiriciclaggio
(Decreto legislativo del 21 novembre 2007, n.231)
NO
Segnalazione
all’UIF delle
operazioni
(Articolo 41)
Solo in caso di operazioni ritenute “sospette”,
ovvero riconducibili ai delitti di riciclaggio
(articolo 648-bis del Codice penale) o di impiego
di denaro di provenienza illecita (articolo 648-ter
del Codice penale), in base alle caratteristiche,
all’entità, alla natura, tenuto conto anche della
capacità economica e dell’attività svolta dal
soggetto cui è riferita.
121
Obbligo degli intermediari
Rimpatrio di attività finanziarie mediante trasporto al
seguito
Obblighi di monitoraggio fiscale (D.L. 28 giugno 1990, n.167)
Rilevamento evidenze
SI
(Articolo 1, commi 1 e Si veda il successivo punto “Presentazione
2)
della dichiarazione di trasferimento”
Invio delle evidenze
SI
all’amministrazione
(Articolo 1, comma 3) Si veda il successivo punto “comunicazione
dei dati all’Amministrazione”
122
Obbligo degli intermediari
Obblighi di monitoraggio fiscale
(D.Lgs. 19 novembre 2008, n.195)
Presentazione
della
dichiarazione di
trasferimento
(Articolo 3)
Il soggetto che rimpatria denaro contante per
importi superiori a 10.000 euro deve presentare
all’Agenzia delle Dogane apposita dichiarazione.
123
Obbligo degli intermediari
Obblighi ai fini dell’antiriciclaggio
(Decreto legislativo del 21 novembre 2007, n.231)
Identificazione del
soggetto che rimpatria
(Articolo 15, comma 1,
lett.b))
Registrazione
(Articolo 36)
SI
Gli intermediari devono richiedere le generalità
complete del soggetto che rimpatria
SI
Gli intermediari registrano: data e causale
dell'operazione, importo dei singoli mezzi di
pagamento, generalità, C.F. e
documento di
identificazione di chi effettua l'operazione,
generalità e C.F. del soggetto per conto del quale
l'operazione viene eseguita
124
Obbligo degli intermediari
Obblighi ai fini dell’antiriciclaggio
(Decreto legislativo del 21 novembre 2007, n.231)
NO
Solo in caso di operazioni ritenute
“sospette”, ovvero riconducibili ai delitti di
Segnalazione all’UIF riciclaggio (articolo 648-bis del Codice
delle operazioni
penale) o di impiego di denaro di provenienza
(Articolo 41)
illecita (articolo 648-ter del Codice penale),
in base alle caratteristiche, all’entità, alla
natura, tenuto conto anche della capacità
economica e dell’attività svolta dal soggetto
cui è riferita
125
Obbligo degli intermediari
Regolarizzazione di attività finanziarie
Obblighi di monitoraggio fiscale (D.L. 28 giugno 1990, n.167)
Gli intermediari mantengono evidenza delle
Rilevamento evidenze generalità o la denominazione o la ragione
(Articolo 1, commi 1 e sociale, il domicilio, il codice fiscale del
soggetto che rimpatria, nonché la data, la
2)
causale, l’importo del trasferimento
Invio delle evidenze
all’amministrazione
(Articolo 1, comma 3)
SI
126
Obbligo degli intermediari
Obblighi ai fini dell’antiriciclaggio
(Decreto legislativo del 21 novembre 2007, n.231)
Identificazione del
soggetto che rimpatria
(Articolo 15, comma 1,
lett.b))
Registrazione
(Articolo 36)
SI
Gli intermediari devono richiedere le generalità
complete del soggetto che rimpatria
SI
Gli intermediari registrano: data e causale
dell'operazione, importo dei singoli mezzi di
pagamento, generalità, C.F. e
documento di
identificazione di chi effettua l'operazione,
generalità e C.F. del soggetto per conto del quale
l'operazione viene eseguita
127
Obbligo degli intermediari
Obblighi ai fini dell’antiriciclaggio
(Decreto legislativo del 21 novembre 2007, n.231)
NO
Solo in caso di operazioni ritenute
“sospette”, ovvero riconducibili ai delitti di
Segnalazione all’UIF riciclaggio (articolo 648-bis del Codice
delle operazioni
penale) o di impiego di denaro di provenienza
(Articolo 41)
illecita (articolo 648-ter del Codice penale),
in base alle caratteristiche, all’entità, alla
natura, tenuto conto anche della capacità
economica e dell’attività svolta dal soggetto
cui è riferita
128
Ministero dell’Economia e delle
Finanze
Circolare sull’operatività connessa con lo "scudo fiscale" di cui
all’art. 13-bis del decreto legge 10 luglio 2009 n. 78, ai fini
antiriciclaggio
129
Obbligo degli intermediari
“I soggetti destinatari degli obblighi antiriciclaggio che intervengano
nel perfezionamento delle procedure/operazioni di rimpatrio o di
regolarizzazione:
 devono provvedere all’adeguata verifica della clientela, con
modalità ordinarie o rafforzate commisurate alla specifica
situazione di rischio, nonché alla registrazione dei dati;
 sono tenuti all'obbligo di segnalazione di operazioni sospette nei
casi in cui sanno, sospettano o hanno motivi ragionevoli per
sospettare che le attività oggetto delle medesime procedure siano
frutto di reati diversi da quelli per i quali si determina la causa di
non punibilità di cui al citato comma 4 dell'articolo 13-bis.”
130
Obbligo degli intermediari
“In tale ultima ipotesi, le operazioni di rimpatrio e regolarizzazione non
costituiscono di per sé elemento sufficiente ai fini della valutazione dei
profili di sospetto, rimanendo ferma la necessità di verificare la
sussistenza, in concreto, degli elementi di sospetto che l’articolo 41 del
decreto legislativo n. 231/2007 pone alla base dell'obbligo di segnalazione.
Pertanto, nella valutazione delle operazioni finalizzate all'emersione, si
dovrà tenere conto del comportamento del cliente e di ogni altra
circostanza di fatto conosciuta o disponibile nell'ambito dell'adeguata
verifica svolta, attribuendo un ruolo centrale alle informazioni
riguardanti l’origine dei fondi, soprattutto se le operazioni di rimpatrio
sono effettuate in contanti, nonché alla valutazione della congruità tra il
valore dell’operazione di rimpatrio o di regolarizzazione ed il profilo del
cliente.
131
Obbligo degli intermediari
Quanto alla presunzione di illecito fiscale concernente gli
investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli
Stati o territori a regime fiscale privilegiato e non dichiarate,
di cui all'art. 12 dello stesso decreto legge n. 78/2009, si rileva
che tale presunzione, operando ai soli fini fiscali e fino a
prova contraria, non può costituire prova assoluta circa la
sussistenza di un reato presupposto di riciclaggio ovvero di
una delle condotte contemplate dall'art. 2 del citato decreto
n.231/2007 e, pertanto, non determina, di per sé, l'automatica
applicabilità dell' obbligo di segnalazione di operazioni
sospette.”
132