1 La nuova revisione legale
di Giorgio Gentili
1.1 Novità introdotte dal d.lgs. n. 39/2010
Il d.lgs. 27 gennaio 2010, n. 39, pubblicato in Gazzetta Ufficiale il 23 marzo
2010, n. 68, recepisce la direttiva n. 2006/43/Ce, relativa alla “revisione legale”
dei bilanci annuali e consolidati.
La nuova normativa modifica le regole della revisione legale dei conti raccogliendo in un unico testo normativo le varie disposizioni in materia di revisione legale
e prevedendo specifiche norme per le società definite “enti di interesse pubblico”.
Il citato decreto introduce dei nuovi termini ed elimina la distinzione tra “controllo contabile” e “revisione contabile”.
In base alla nuova normativa il soggetto incaricato della revisione legale deve
svolgere tale attività secondo i principi di revisione internazionali adottatati dalla
Commissione europea.
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In attesa dell’adozione dei principi internazionali rivestono particolare importanza i principi di revisione elaborati dal CNDCEC 1.
1. Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili.
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1.2 La revisione nelle S.p.a., S.r.l. e cooperative
Nelle società per azioni la revisione legale è esercitata da un revisore unico o da
una società di revisione. Tale attività può essere svolta dal Collegio sindacale se è
previsto espressamente nello statuto sociale.
Nelle società a responsabilità limitata la revisione legale è esercitata dal Collegio
sindacale. Se lo prevede l’atto costitutivo è possibile nominare un revisore unico
o una società di revisione legale.
L’art. 37 del decreto in commento dispone la modifica dell’art. 2477 c.c. introducendo per le società a responsabilità limitata due ulteriori ipotesi in cui è prevista
la nomina obbligatoria del Collegio sindacale:
– la società controlla società sottoposte a revisione legale dei conti;
– la società deve redigere il bilancio consolidato 2.
In ambedue i citati casi la nomina del Collegio sindacale è obbligatoria, a prescindere dai limiti dimensionali della società a responsabilità limitata. Se non vi prov2. È obbligatoria la redazione del bilancio consolidato in un gruppo in cui vengono superati almeno
due dei seguenti limiti, per due esercizi consecutivi:
– euro 17.500.000 nel totale degli attivi dello Stato patrimoniale,
– euro 35.000.000 nel totale delle vendite e prestazioni,
– 250 dipendenti occupati in media durante l’esercizio.
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vede l’assemblea è prevista la nomina di tale organo di controllo da parte del
Tribunale su richiesta di chiunque ne sia interessato.
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Nelle società cooperative per verificare l’esistenza dell’obbligo di nomina del
collegio sindacale è necessario far riferimento al primo comma dell’art. 2543 c.c.
Tale norma dispone che la nomina del collegio sindacale è obbligatoria nei casi
previsti dal secondo e terzo comma dell’art. 2477, nonché quando la società emette
strumenti finanziari non partecipativi.
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1.3 Enti di interesse pubblico
La nuova normativa detta le disposizioni sulla revisione legale negli enti di interesse pubblico.
L’art. 16, comma 1, del decreto in commento evidenzia l’elenco degli “enti di
interesse pubblico”:
– società italiane emittenti valori mobiliari ammessi alla negoziazione su mercati
regolamentati italiani e dell’Unione europea e quelle che hanno richiesto tale
ammissione alla negoziazione;
– banche;
– imprese di assicurazione di cui all’art. 1, comma 1, lettera u), del codice delle
assicurazioni private;
– imprese di riassicurazione di cui all’art. 1, comma 1, lettera cc), del codice delle
assicurazioni private, con sede legale in Italia, e le sedi secondarie in Italia delle
imprese di riassicurazione extracomunitarie di cui all’art. 1, comma 1, lettera
cc-ter), del codice delle assicurazioni private;
– società emittenti strumenti finanziari, che, ancorché non quotati su mercati
regolamentati, sono diffusi tra il pubblico in maniera rilevante;
– società di gestione dei mercati regolamentati;
– società che gestiscono i sistemi di compensazione e di garanzia; società di gestione accentrata di strumenti finanziari;
– società di intermediazione mobiliare; società di gestione del risparmio;
– società di investimento a capitale variabile;
– istituti di pagamento di cui alla direttiva 2009/64/Ce;
– istituti di moneta elettronica;
– intermediari finanziari di cui all’art. 107 del Tub.
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L’incarico di revisione ha la durata di:
– 7 anni per i revisori legali dei conti;
– 9 anni per le società di revisione legale.
L’incarico non è rinnovabile se non sono decorsi 3 anni dal termine del precedente incarico.
1.4 Conferimento, revoca e dimissioni dall’incarico, risoluzione del contratto
Il soggetto incaricato della revisione legale dei conti viene nominato nell’atto
costitutivo della società o successivamente dall’assemblea dei soci. Il d.lgs. n. 39/
2010 dispone che il collegio sindacale (il Consiglio di sorveglianza o il Comitato
di controllo) non esprime più solo un parere, ma formula una proposta motivata
all’assemblea circa la nomina del revisore unico o della società di revisione legale. La proposta non è vincolante.
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L’art. 13 del citato decreto evidenzia che l’incarico ha la durata di tre esercizi, con
scadenza alla data dell’assemblea convocata per l’approvazione del bilancio relativo al terzo esercizio dell’incarico.
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La revoca del revisore legale è deliberata dall’assemblea per “giusta causa” sentito il parere non vincolante del collegio sindacale (Consiglio di sorveglianza o
Comitato di controllo sulla gestione).
La nuova normativa introduce una specifica disciplina per le “dimissioni”. Può
essere previsto un risarcimento danni in mancanza di una causa legittimante. Le
dimissioni devono avvenire in tempi e con modi tali da consentire di individuare
e nominare tempestivamente un nuovo soggetto, fatto salvo il caso di grave e
comprovato impedimento del revisore. Le funzioni di revisione legale continua21
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no ad essere esercitate dal medesimo revisore legale o società di revisione legale
fino a quando la deliberazione di conferimento del nuovo incarico non è divenuta
efficace e, comunque, non oltre sei mesi dalla data delle dimissioni o della risoluzione del contratto. È prevista anche l’ipotesi di “risoluzione del contratto”.
La società sottoposta a revisione ed il revisore legale o la società di revisione
legale devono informare tempestivamente il MEF 3 e, per la revisione legale relativa agli enti di interesse pubblico, la Consob, riguardo alle dimissioni o alla risoluzione consensuale del contratto, fornendo adeguate spiegazioni sulle ragioni
che le hanno determinate.
1.5 Registro dei revisori e formazione obbligatoria
Il decreto in commento dispone l’istituzione di un nuovo registro in cui è prevista
l’iscrizione dei revisori legali e delle società di revisione legale.
La gestione di tale registro è individuata in capo al Ministero dell’economia che
può delegarne la gestione ad enti considerati idonei.
3. Ministro dell’economia e delle finanze.
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Il registro è suddiviso in due sezioni in cui vengono distinti i revisori attivi e i
revisori inattivi. Nella sezione “inattivi” sono iscritti i revisori che non hanno
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assunto incarichi o non hanno collaborato a un’attività di revisione in una società
di revisione legale per 3 anni consecutivi.
La nuova normativa prevede l’obbligo per gli iscritti nell’apposita sezione del
registro dei revisori attivi di seguire percorsi di aggiornamento professionale, finalizzati al perfezionamento e al mantenimento delle conoscenze teoriche e delle
capacità professionali, secondo le modalità stabilite con regolamento dal MEF,
sentita la Consob. Possono rimanere nella citata sezione dei revisori attivi anche
coloro che pur non assumendo degli incarichi prendono parte ai previsti programmi di formazione.
1.6 Indipendenza del revisore legale
Nel d.lgs. n. 39/2010 l’indipendenza ricopre un ruolo fondamentale. L’art. 10 del
citato decreto prevede che il soggetto incaricato della revisione legale dei conti di
una società deve essere indipendente da questa e non deve essere coinvolto nel
suo processo decisionale.
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L’incaricato della revisione legale deve astenersi da svolgere l’attività di revisione se tra società e il medesimo soggetto o la rete sono presenti relazioni finanziarie, d’affari, di lavoro o di altro genere, dirette o indirette, comprese quelle derivanti dalla prestazione di servizi diversi dalla revisione contabile, dalle quali un
terzo informato, obiettivo e ragionevole, trarrebbe la conclusione che l’indipendenza del revisore legale o della società di revisione legale risulta compromessa.
Il revisore deve far riferimento alla definizione del concetto di rete 4 per verificare
se riguardo alle strutture a cui appartiene possa essere individuata una o più possibili situazioni in cui viene meno la propria indipendenza. In particolare, il revisore può sostanzialmente definirsi indipendente solo se lo è anche la sua eventuale rete di appartenenza.
Nell’ipotesi in cui l’indipendenza del revisore unico o della società di revisione
legale rischi di essere compromessa il medesimo revisore o la società di revisione
devono adottare misure volte a ridurre tali rischi. Qualora i rischi siano di tale
importanza da compromettere l’indipendenza del soggetto incaricato della revisione legale questi si deve astenere dallo svolgere l’attività di controllo.
Una ulteriore garanzia di indipendenza è rappresentata dalla determinazione di un
adeguato corrispettivo spettante al soggetto incaricato della revisione legale dei
conti. Tale elemento, come per gli aspetti organizzativi e procedurali connessi
all’indipendenza, è soggetto alle verifiche periodiche esterne di controllo della
qualità.
4. Per “rete” si intende “la struttura alla quale appartengono un revisore legale o una società di
revisione legale, che è finalizzata alla cooperazione e che persegue chiaramente la condivisione
degli utili o dei costi o fa capo ad una proprietà, un controllo o una direzione comuni e condivide
prassi e procedure comuni di controllo della qualità, la stessa strategia aziendale, uno stesso nome o
una parte rilevante delle risorse professionali”.
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1.7 Verifiche periodiche e giudizio sul bilancio
Il d.lgs. n. 39/2010 pur abrogando l’art. 2409-ter c.c. ne ripropone il contenuto
con alcune modifiche. Infatti, l’art. 14 del citato decreto evidenzia che il revisore
unico o la società di revisione legale incaricati di effettuare la revisione legale:
– esprimono con apposita relazione un giudizio sul bilancio di esercizio e consolidato, ove redatto;
– effettuano delle verifiche nel corso dell’esercizio (è abrogato il riferimento alle
verifiche trimestrali 5).
I soggetti incaricati della revisione legale hanno diritto ad ottenere dagli amministratori documenti e notizie utili all’attività di revisione legale e possono procedere ad accertamenti, controlli ed esame di atti e documentazione.
Riguardo al giudizio sul bilancio, il citato decreto legislativo non ha introdotto
particolari novità rispetto alla normativa precedentemente in vigore.
Il citato art. 14 non prevede più l’obbligatorietà della tenuta del libro della revisione, ma obbliga a conservare per 10 anni la documentazione delle attività effettuate. Pertanto, le “carte di lavoro” diventano uno strumento indispensabile per
5. L’Assirevi ha evidenziato con il documento di ricerca n. 140 del 2009 (riferito alle società quotate) che, nonostante la norma non richieda la periodicità trimestrale dei controlli, le verifiche periodiche della regolare tenuta della contabilità sociale e della corretta rilevazione dei fatti di gestione
nelle scritture contabili sono normalmente eseguite trimestralmente.
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mettere il revisore in condizione di dimostrare che la sua attività è stata svolta
correttamente e secondo quanto previsto dai principi di revisione. Infatti, tali documenti possono dare a posteriori la prova della qualità dell’attività svolta.
Il presente manuale riporta, nei vari capitoli, numerosi esempi di carte di lavoro
quali utili strumenti operativi per l’attività di revisione legale.
1.8 Controlli di qualità e sanzioni
L’art. 20 del decreto in commento disciplina i controlli di qualità a cui sono sottoposti i revisori iscritti nell’apposito registro.
Il controllo della qualità viene effettuato da persone fisiche:
– scelte in base a una procedura volta ad escludere ogni conflitto di interesse tra le
persone incaricate del controllo e il revisore legale o la società di revisione
legale oggetto del controllo;
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– in possesso di un’adeguata formazione ed esperienza professionale in materia di:
• revisione dei conti;
• informativa finanziaria e bilancio;
• controllo della qualità.
Tali soggetti incaricati del controllo della qualità devono redigere una relazione
contenente:
– la descrizione degli esiti del controllo;
– le eventuali raccomandazioni al revisore legale o alla società di revisione legale
di effettuare specifici interventi con l’indicazione del termine entro cui tali interventi sono posti in essere.
La Consob vigila sull’organizzazione e sull’attività dei revisori con incarichi in
enti di interesse pubblico, mentre il MEF è responsabile del controllo di qualità
per revisori legali e società di revisione legale che hanno incarichi negli altri enti.
I revisori legali possono essere sottoposti a sanzioni amministrative e penali.
Il d.lgs. n. 39/2010 ha razionalizzato il sistema delle sanzioni penali in capo ai
revisori, individuando le varie ipotesi di reato in un unico contesto.
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1.9 Responsabilità civile
La nuova normativa mantiene la solidarietà del revisore con gli amministratori
nei confronti della società che lo ha incaricato della revisione legale, dei soci e dei
terzi per i danni derivanti dall’inadempimento del proprio dovere.
La responsabilità del revisore legale è limitata al contributo effettivo al danno
cagionato solo nei rapporti interni tra i debitori solidali.
L’azione di risarcimento si prescrive in cinque anni dalla data di redazione della
relazione di giudizio sul bilancio cui si riferisce il risarcimento 6.
1.10 Adeguamento degli statuti e novità nella nota integrativa
Le novità introdotte con il decreto in commento non comportano la necessità di
una modifica statutaria dei vari enti. È, comunque, consigliabile un aggiornamento degli statuti se contengono regole in contrasto con il nuovo dettato normativo.
Il citato decreto ha modificato l’art. 2427 c.c., norma riguardante il contenuto
della nota integrativa. Nello specifico, è disposta 7 l’indicazione nella nota integrativa dei corrispettivi spettanti al revisore legale o alla società di revisione per
la revisione legale 8. È, inoltre, prevista l’indicazione dei corrispettivi di competenza:
– per gli altri servizi di verifica svolti,
– per i servizi di consulenza fiscale,
– per altri servizi diversi dalla revisione contabile.
6. Nella precedente normativa il termine decorreva dalla cessazione dell’incarico di revisione.
7. Salvo l’ipotesi in cui la società sia inclusa in un ambito di consolidamento e le informazioni siano
contenute nella nota integrativa del relativo bilancio consolidato.
8. Disposizione prevista anche per il collegio sindacale se incaricato della revisione legale.
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