RAGIONERIA INTERNAZIONALE
BILANCIO E COMUNICAZIONE
FINANZIARIA
Lezione 7
IAS 12: Imposte sul reddito
Marco Rossi
Senior Manager Deloitte & Touche S.p.A.
[email protected]
Facoltà di Economia – anno 2013 2014
24 marzo 2014
Il ‘PERCORSO’ RAGIONERIA INTERNAZIONALE
BILANCIO E COMUNICAZIONE FINANZIARIA
Documenti
finali di
transizione
IFRS1
Testimonianze
Quadro
normativo
IAS 1 e
IFRS1
Bilancio
consolidato
IAS 8 e 10
IAS 24
IAS 38
IAS 36
IFRS 5 e 8
IAS 16
IAS 32 e 39
IFRS 7
IAS 17 e 18
IAS 37 e 19
IAS 2 e 11
IAS 12
IFRS 3 e
IAS 27, 28,
IFRS 10 e
11
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Agenda
1. Principio: milestones
2. Esempi di applicazione
3. Transizione Vela S.p.A.
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Struttura del corso
•
•
•
•
•
•
Imposte correnti - rilevazione
Imposte differite – rilevazione ed eccezioni
Perdite fiscali riportabili
Cambiamenti di aliquota fiscale
Opi n.10
Esposizione in bilancio
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Analisi dello IAS 12 Imposte correnti
• (§ 5) Imposte correnti: importo delle imposte sul reddito
dovute (recuperabili) riferibili al reddito imponibile (perdita
fiscale) di un esercizio
• (§ 12) Contabilizzazione imposte correnti:
– passività
• imposte non pagate di esercizi precedenti o corrente
• in accordo con le regole fiscali
– attività
• (§ 12) pagamenti eccedenti di imposte di esercizi
precedenti o corrente
• (§ 13) perdite fiscali riportabili a riduzione delle
imposte di esercizi correnti
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Analisi IAS 12 Imposte correnti
• (§ 46) Valutazione delle imposte correnti:
– ammontare che si suppone di versare all’Erario
– in base alle aliquote e alla normativa fiscale vigente
• Variazione dell’ammontare da pagare:
– trattati come cambiamenti di stime
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Analisi dello IAS n. 12 Imposte differite
• (§ 15) Lo IAS n. 12 prevede la rilevazione delle
imposte differite su tutte le differenze fra il valore
contabile di una attività o passività e il suo valore
fiscale (le cosiddette “temporary differences”).
• Le imposte differite da iscrivere nel conto
economico sono calcolate come differenza fra il
saldo dello stato patrimoniale dell’esercizio
rispetto a quello dell’esercizio precedente.
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Differenze temporanee imponibili e passività fiscali
differite
• Su tutte le differenze temporanee imponibili.
• Non vi sono vincoli temporali all’annullamento delle
differenze temporanee.
• Solo 3 eccezioni alle regole di cui sopra (§ 15).
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Le tre eccezioni
1.
Sull’avviamento il cui ammortamento non sia
fiscalmente deducibile.
2.
Quando si tratti dell’iscrizione iniziale, in una
operazione
che
non
sia
una
“business
combinations” e che non influisce né sull’utile
contabile né sul reddito imponibile.
3.
Sulle
differenze
temporanee
relative
a
partecipazioni in imprese controllate, collegate e JV
se ricorrono determinate condizioni (§ 39):
• Dettaglio fornito nella slide 17.
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Le imposte differite sulle concentrazioni d’imprese
• Necessità di utilizzare il “purchase method” (§ 19):
– Tutte le attività e passività sono iscritte al loro
valore corrente.
– I maggiori valori attribuiti rispetto a quelli storici
iscritti in bilancio, nella maggior parte degli
ordinamenti, non sono deducibili fiscalmente.
– Sulle differenze temporanee
rilevate le imposte differite.
vanno
sempre
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Le imposte differite sulle concentrazioni d’imprese
• La rilevazione delle imposte differite sulle
concentrazioni aziendali non è a carico del conto
economico ma fa parte del processo di allocazione.
• L’annullamento dei maggiori valori in esercizi
successivi, tramite ammortamento, dismissione o
cessione, originerà costi indeducibili o minori ricavi
contabili rispetto a quelli che, nello stesso esercizio,
risulteranno tassabili.
• Le imposte saranno integrate dal “reversal” delle
imposte differite.
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Avviamento (la 1^ eccezione)
• (§ 21): Sull’avviamento, che rappresenta il valore
residuale dopo aver fatto tutte le altre allocazioni (ivi
incluse le imposte differite), NON si devono rilevare
le imposte differite in quanto la rilevazione della
passività fiscale differita ne incrementerebbe il valore
contabile.
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Avviamento precisazioni
• (§ 21 A): Successive riduzioni nelle differite passive non
riconosciute (in quanto derivanti dall’iscrizione iniziale
dell’avviamento), non generano alcuna rilevazione di fiscalità
differita.
Ad esempio, se il goodwill derivante da una business
combination ha un valore contabile di 100 e un valore fiscale
di 0 (perché è indeducibile), al momento della iscrizione
iniziale non si rilevano imposte differite. Se successivamente
alla iscrizione iniziale si realizza una svalutazione del goodwill
per 20, il suo valore contabile si riduce a 80 con conseguente
riduzione delle imposte differite non riconosciute. Questa
variazione è sempre riferita alla iscrizione iniziale del goodwill,
pertanto l’iscrizione è proibita dallo IAS 12 (§ 15 a).
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Avviamento precisazioni
• (§ 21 B): L’iscrizione di imposte differite derivanti da
differenze temporanee sull’avviamento è richiesta quando
queste non sono riconducibili alla iscrizione iniziale
dell’avviamento.
Ad esempio, se il goodwill derivante da una business
combination ha un valore contabile di 100 ed è deducibile in
5 anni dalla data di acquisizione, il valore fiscale al momento
della iscrizione è 100, pertanto non sussiste alcuna differenza
temporanea.
Alla fine del primo anno il valore fiscale del goodwill si riduce
a 80, mentre invece il valore contabile IAS non cambia ed è
pari a 100; in questo caso, si genera una differenza
temporanea di 20 per la quale si deve riconoscere l’effetto
fiscale differito (imposte differite passive), in quanto non è
riconducibile alla iscrizione iniziale dell’avviamento.
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Contabilizzazione iniziale di attività o passività (la 2^
eccezione)
• A volte una differenza temporanea emerge in sede di
rilevazione iniziale di una attività:
– es. beni materiali il cui costo è totalmente o
parzialmente indeducibile (autovetture, telefonini).
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Contabilizzazione iniziale di attività o passività (la 2^
eccezione)
• (§ 22): Al momento dell’acquisizione di un bene a
deducibilità parziale, l’impresa dovrebbe rilevare
contabilmente la passività fiscale differita e rettificare il
medesimo importo del bene.
• Ciò renderebbe tuttavia meno trasparente il bilancio.
• Per questo motivo lo IAS n. 12 (§ 22- c): NON consente
di rilevare la passività o l'attività fiscale differita, né al
momento
della
contabilizzazione
iniziale
né
successivamente.
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Differenze temporanee su partecipazioni (la 3^
eccezione)
• (§ 39): Normalmente trattasi di differenze originate
dalla dagli utili non distribuiti da società controllate,
collegate o JV.
• L’impresa può NON rilevare le imposte differite se:
– l’impresa sia in grado di controllare i tempi di
annullamento
delle
predette
differenze
temporanee, ed
– è probabile che la differenza temporanea non si
annullerà.
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Differenze temporanee deducibili e attività fiscali
differite
• (§ 24): Per tutte le differenze temporanee deducibili
devono essere rilevate attività fiscali differite a
condizione che sia probabile il realizzo di risultati
imponibili positivi che consentano il recupero di tali
attività.
• (§ 34): Alle stesse condizioni sono iscrivibili le attività
fiscali differite derivanti da perdite fiscali i cui benefici
è probabile siano recuperati in esercizi futuri.
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Perdite fiscali e attività fiscali differite
• (§ 34): In presenza di perdite fiscali riportabili a nuovo
devono essere iscritte attività fiscali differite nella
misura in cui è probabile che, entro la scadenza per il
riporto a nuovo di tali perdite, siano disponibili redditi
imponibili sufficienti per recuperare l’importo delle
perdite fiscali.
• (§ 35): I requisiti di iscrivibilità delle attività fiscali
differite derivanti dal riporto a nuovo di perdite fiscali
sono gli stessi previsti per l’iscrizione delle altre
attività fiscali differite.
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Significato di probabilità
• (§ 35) Possono essere riconosciute differite attive
only to the extent that the entity has sufficient taxable
temporary differences or there is convincing other
evidence that sufficient taxable profit will be available
against which the unused tax losses or unused tax
credits can be utilised.
• Quando nello stesso periodo di annullamento delle
differenze temporanee deducibili si annullano anche
differenze temporanee di segno opposto (imponibili)
di pari o maggiore importo.
• Stima dell’esistenza di un reddito fiscalmente
imponibile
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Iscrivibilità del tax asset sulle perdite fiscali
• (§ 36) Quando entro la scadenza delle perdite fiscali
l’impresa abbia differenze temporanee imponibili di
pari o maggiore importo.
• Quando, in assenza della situazione evidenziata al
punto precedente,
– sussista la probabilità che l’impresa consegua
redditi imponibili sufficienti per recuperare le
perdite pregresse;
– siano disponibili opportunità di pianificazione
fiscale che consentano di realizzare un reddito
imponibile negli esercizi appropriati.
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Iscrivibilità del tax asset sulle perdite fiscali
• Informativa richiesta sulla natura dell’evidenza di tale
supporto:
– An entity that has cumulative losses will not
generally be able to use an estimate of future
earnings to support a conclusion that realisation of
an existing deferred tax asset is probable, unless
that forecast is supported by strong evidence
(i.e. new contracts, an increase in order backlog or
disposal of an unprofitable segment).
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Rilevazione successiva dei tax assets
• (§ 37) Se in un esercizio successivo, le attività fiscali
differite
non
precedentemente
contabilizzate,
dovessero rispondere ai presupposti per la loro
rilevazione in bilancio, esse devono essere rilevate
come attività.
• Se provenivano da una acquisizione deve essere
rettificato l’avviamento.
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Aliquota fiscale da utilizzare per il calcolo della fiscalità
differita
• (§ 47 - 48) Sono utilizzate le aliquote vigenti alla data
di chiusura dell’esercizio, tenendo conto, nei casi in
cui sia già stato approvata una modifica delle aliquote
fiscali applicabile dall’esercizio successivo.
• L’aliquota da applicare è quella che sarà applicabile
nell’esercizio nel quale sarà realizzata l’attività o
sarà estinta la passività (aliquota nominale).
• (§ 49) Nel caso in cui siano applicabili diverse
aliquote fiscali a diversi livelli di reddito il calcolo può
essere effettuato anche utilizzando una aliquota
media.
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OPI n.10 – Valutazione successiva delle imposte differite
sorte in FTA
• Le variazioni delle imposte differite (attive e passive) sulle differenze
temporanee sorte in fase di FTA (e non ancora annullate alla data di
bilancio) devono essere rilevate nel conto economico.
• Le uniche eccezioni a tale regola riguardano le differenze temporanee
relative a voci iscritte direttamente a patrimonio netto in sede di FTA
in applicazione di modelli contabili di base che prevedono tale
imputazione. Esempi di quest’ultima fattispecie sono i modelli
contabili per gli strumenti finanziari disponibili per la vendita (AFS) di
cui allo IAS 39 paragrafo 55.b. e l’applicazione del Revaluation model
come previsto dallo IAS 16 paragrafo 31.
• Si segnala inoltre che le variazioni di imposte differite connesse
alla rivalutazione dei cespiti effettuata in sede di First Time
Adoption in applicazione del metodo del deemed cost vanno
iscritte a conto economico.
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Esposizione in bilancio
Attualizzazione (§ 53)
Non ammessa
Classificazione (IAS 1)
A lungo termine
Compensazione (§ 74)
Se fiscalmente ammessa
Imputazione a PN
Solo su voci imputate
a PN
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Esempio
Calcolo imposte differite ed anticipate
– In data 31 dicembre 2012 la Società Luna Rossa ha stanziato in
bilancio un fondo obsolesenza magazzino di Euro 300 mila. Tale fondo
era stanziato al 31 dicembre 2011 per Euro 100 mila.
– Tale fondo non era stanziato nel bilancio al 31 dicembre 2010 e non è
deducibile fiscalmente in quanto è una stima ed non è ancora un costo
certo.
– Il tax rate è il 31,4% (IRES 27,5% - IRAP 3,9%)
31 dicembre 2011
Descrizione
SP Crediti per imposte anticipate
DR
CR
31,4
CE Imposte anticipate
SP Crediti per imposte anticipate
31,4
31,4
31 dicembre 2012
Descrizione
31,4
DR
CR
62,8
CE Imposte anticipate
62,8
62,8
62,8
Al 31 dicembre 2012 il credito per imposte anticipate ammonta ad Euro
94,2 mila (ovvero il 31,4% del fondo rischi “patrimoniale” = Euro
300*31,4%)
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27
Esempio
.
Calcolo Imposte anticipate e differite
Esempio
Modifiche all’art. 84 del TUIR
– L’articolo 23, comma 9, del D.L. n. 98 del 6 luglio 2011 ha
modificato la disciplina del riporto a nuovo delle perdite fiscali
prevista dall’art. 84, commi 1 e 2 del TUIR.
– In particolare, da un lato, è stata eliminata la scadenza
quinquennale e, quindi, le perdite fiscali divengono utilizzabili
senza limitazioni temporali.
– Dall’altro è stato introdotto un limite quantitativo all’utilizzo
secondo il quale la perdita di un periodo di imposta può essere
computata in diminuzione del reddito imponibile di ciascun
periodo successivo in misura non superiore all’80% del reddito
stesso.
– L’eventuale perdita eccedente potrà essere utilizzata negli
esercizi successivi.
– Non è stata introdotta alcuna limitazione quantitativa all’utilizzo
delle perdite maturate nei primi tre esercizi dalla costituzione
della società.
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29
Esempio
Modifiche all’art. 84 del TUIR
– L’Agenzia delle Entrate (Circolare 53/E del 6 dicembre 2011) ha
chiarito che il nuovo regime si applica a decorrere dal periodo
d’imposta in corso al 6 luglio 2011 precisando poi che la nuova
disciplina è applicabile anche alle perdite maturate nei periodi
d’imposta precedenti, purché non già scadute anteriormente al
periodo di prima applicazione.
Soggetti Interessati
– Le nuove disposizioni interessano i soggetti IRES indicati
nell’articolo 73 del TUIR ad esclusione degli enti non
commerciali.
– Non sono altresì interessati i soggetti IRPEF
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30
Esempio
Modifiche all’art. 84 del TUIR
– Il nuovo regime potrebbe comportare, a seconda dei casi, la
rideterminazione delle attività per imposte anticipate iscrivibili in
bilancio.
– In particolare l’incremento dell’orizzonte temporale di valutazione
del possibile utilizzo potrà avere degli effetti sulle perdite in
scadenza.
– A regime, invece, la novità potrebbe non produrre alcuna
ricaduta in mancanza di piani previsionali oltre il quinquennio.
– Infine si ricorda che la limitazione quantitativa (80%) può
determinare uno slittamento dell’utilizzo oltre il periodo coperto
dai piani previsionali
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31
Esempio
Modifiche all’art. 84 del TUIR
– OIC 25 restrittivo: beneficio fiscale potenziale iscritto solo se:
- esista una «ragionevole certezza» di ottenere in
futuro imponibili fiscali che potranno assorbire le
perdite riportabili;
- le perdite in oggetto derivino da circostanze ben
identificate, e sia ragionevolmente certo che tali
circostanze non si ripeteranno.
-
Non accettabile l’iscrizione di imposte differite su perdite fiscali
solo perché queste ultime sono divenute «ever green»:
- l’iscrizione non può prescindere dall’analisi di piani
prospettici di rientro;
- i piani di rientro non devono eccedere un ragionevole
orizzonte temporale.
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32
Esempio
La Società Kinder al 31/12/2011 presenta:
–
–
–
–
–
–
–
–
Risultato ante imposte: (75)
Aliquota fiscale Ires: 27,5%
Aliquota fiscale Irap: 3,90 %
Accantonamento fondo svalutazione magazzino: 200
Plusvalenze per vendita fabbricato: 100
Compensi amministratori non pagati nell’esercizio: 50
Dividendi esenti: 95
Perdite fiscali pregresse: 100
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33
Esempio
La Società Kinder al 31/12/2012 presenta:
–
–
–
–
Risultato ante imposte: 1.000
Aliquota fiscale Ires: 27,5%
Aliquota fiscale Irap: 3,90 %
Fondo svalutazione magazzino: 150 (per distruzione codici
obsoleti per 50)
– Plusvalenze per vendita fabbricato: 0
– Compensi amministratori: sono stati pagati nell’esercizio i
compensi per 50 riferiti al precedente esercizio
– Perdite fiscali pregresse: 100
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34
Recap differenze permanenti
DIFFERENZE
DIFFERENZE
PERMANENTI
IMPOSTE
ANTICIPATE DIFFERITE
SEGNO
NO
N/A
DESCRIZIONE
N/A
ESEMPI
- Componenti positivi
esenti;
- Costi non inerenti;
- Erogazioni liberali
superiori a determinate
percentuali del reddito
d'impresa dichiarato;
- Quote
d'ammortamento, spese di
manutenzione e
minusvalenze sui cosiddetti
beni di lusso
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35
Recap differenze temporanee
DIFFERENZE
DIFFERENZE
TEMPORANEE
TASSABILI
DIFFERENZE
DEDUCIBILI
IMPOSTE
ANTICIPATE DIFFERITE
SI
SI
SEGNO
DESCRIZIONE
Hanno segno positivo in Componenti positivi di reddito
quanto danno luogo ad tassabili in esercizi successivi a
ammontari imponibili quello in cui vengono imputati al
differenti negli esercizi a conto economico civilistico
venire, generando
passività per imposte Componenti negativi di reddito
differite
deducibili fiscalmente in esercizi
precedenti a quello in cui
verranno imputati al conto
economico civilistico
Hanno segno negativo
in quanto danno luogo
ad ammontari
imponibili nell'esercizio
in cui si rilevano,
generando attività per
imposte anticipate.
ESEMPI
- Plusvalenze su beni
patrimoniali e strumentali;
- Adeguamenti di valore di
partecipazioni valutate con
il metodo del patrimonio
netto;
- Dividendi rilevati per
competenza
Componenti negativi di reddito - Limitazioni per
deducibili ai fini fiscali in esercizi accantonamenti a fondi del
successivi a quello in cui vengono passivo e per rettifiche di
imputati al conto economico
valore
civilistico a seguito di norme
- Limitazioni per
fiscali
deducibilità parzialmente
differita (o per cassa)
- Riporto a nuovo di perdite
fiscali
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36
IAS 12 DIAGNOSI – RISULTATI
VOCE DI BILANCIO
ITA GAAP
10)
IFRS/IAS
IAS 12
RISULTATI
Da una prima analisi e discussione con la Direzione
della Società, si è appreso che la società non ha
stanziato imposte anticipate su perdite fiscali di Euro
100 mila. Conseguentemente dovrà essere valutato
se tali perdite fiscali possono portare all’iscrizione di
un tax asset secondo quanto previsto dallo IAS 12.
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37
FTA SCRITTURA N. 10: (1/2)
SCENARIO
A seguito di un’analisi approfondita, si è concluso che tali perdite fiscali possono essere
recuperate in quanto la società ha sviluppato un business plan con una strong
evidence (back log) sufficiente per dimostrare che negli anni successivi
recupererà le imposte anticipate.
IL PRINCIPIO CONTABILE
In base allo IAS 12, le imposte anticipate su perdite fiscali devono essere iscritte
nella misura in cui è probabile che, entro la scadenza per il riporto a nuovo di tali
perdite, siano disponibili redditi imponibili sufficienti per recuperare l’importo delle
perdite fiscali.
.
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38
FTA SCRITTURA N. 10: (2/2)
DATI
In questo esempio la Società Vela ha perdite fiscali di Euro 100 mila ed il tax rate nominale in vigore e che
sarà in vigore quando le imposte anticipate verranno utilizzate è del 27,5 % (IRES, NO IRAP).
SCRITTURA DI RETTIFICA N. 10 FTA
La scrittura di seguito esposta riconosce il tax asset alla data di transizione con contropartita la riserva utili a
nuovo (utili indivisi)
Descrizione
SP Crediti per imposte anticipate
DR
CR
28
SP Riserva di FTA
28
28
28
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LIBRO DI TESTO
RIFERIMENTI
• IAS 12: Imposte sul reddito
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