Ordine dei Dottori Commercialisti
e degli Esperti Contabili di Genova
LA DISCIPLINA DELLE “SOCIETA’ DI COMODO”
Spunti operativi
25 ottobre 2010
Ordine dei Dottori Commercialisti
e degli Esperti Contabili di Genova
A cura della Commissione di Studio Imposte Dirette
Coordinatore - Marco Abbondanza
Componenti Gruppo di lavoro “Società di comodo” :
Rosalba Basini
Maria Cristina Boiardi
Andrea Casassa
Marco Costigliolo
Davide Ferrando
Mario Montersino
Eugenio Piccardi
Monica Pisotti
Laura Ponassi
Stefano Quaglia
Ordine dei Dottori Commercialisti
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SOMMARIO
1.
PREMESSA
Pagina 1
2.
IL TEST DI OPERATIVITA’
Pagina 2
3.
SCIOGLIMENTO E TRASFORMAZIONE AGEVOLATA DELLE SOCIETA’ DI
COMODO
Pagina 7
LA DISAPPLICAZIONE DELLA DISCIPLINA DELLE SOCIETA’ DI COMODO A
SEGUITO DI INTERPELLO
Pagina 24
LA (NON) IMPUGNABILITA’ DEL DINIEGO ALLA DISAPPLICAZIONE DELLA
DISCIPLINA DELLE SOCIETA’ DI COMODO
Pagina 40
EFFETTI DEL MANCATO SUPERAMENTO DEL TEST DI OPERATIVITA’ SULLE
PERDITE DEGLI ESERCIZI PREGRESSI
Pagina 47
7.
LIMITAZIONI ALL’UTILIZZO E PERDITA DEL CREDITO IVA
Pagina 52
8.
LE CONDIZIONI DI ESCLUSIONE
Pagina 63
Tabella 1
Pagina 70
Tabella 2
Pagina 74
4.
5.
6.
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1. PREMESSA
L’art. 30 della legge 23 dicembre 1994 n.724 ha introdotto uno
speciale regime fiscale per talune società commerciali - sia di persone
sia di capitali - che si presumono non operative (“di comodo”), al fine
di disincentivarne l’utilizzo e, al tempo stesso, ottenere maggiori
entrate tributarie.
Come è noto, il reddito di tali società deve essere almeno pari a
quello minimo forfetariamente determinato in funzione di alcune
componenti patrimoniali.
Se il reddito stabilito secondo le ordinarie regole del reddito
d’impresa risulta inferiore, esso dovrà essere integrato in sede di
dichiarazione dei redditi fino a concorrenza del valore
forfetariamente individuato; ciò al fine di evitare che
l’Amministrazione Finanziaria rettifichi la dichiarazione stessa.
Il presente documento, senza alcuna pretesa di esaustività, intende
sviluppare ed approfondire alcuni aspetti operativi di una disciplina
talvolta complessa e non priva di difficoltà applicative ed
interpretative.
In particolare, si è voluto analizzare la casistica riferita alle cause di
esclusione nonché la possibilità di vedersi riconosciuta o meno la
disapplicazione della disciplina tramite lo strumento dell’interpello.
Importanti precisazioni riguardanti il c.d. interpello disapplicativo
sono state fornite dalla recente ed importante C.M. 32/E/2010 del 14
giugno 2010, anch’essa oggetto di trattazione in questa sede.
Infine, si è ritenuto opportuno accennare ai riflessi della disciplina in
materia di IVA, al fine di individuare le situazioni (in alcuni casi molto
penalizzanti) di limitazione all’utilizzo e perdita dei relativi crediti
fiscali.
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2. IL TEST DI OPERATIVITA’
(a cura di Eugenio Piccardi)
Il test di operatività, disciplinato dall’art. 30 L. 724/1994, consiste nel
porre a confronto i ricavi ed i proventi effettivi, nonché gli incrementi
di rimanenze ed i proventi finanziari, con ricavi presunti, individuati
applicando delle percentuali alle attività patrimoniali della società.
I ricavi ed i proventi effettivi di cui sopra sono determinati come la
media degli ultimi tre anni (esercizio in corso ed i due precedenti) dei
dati esposti in bilancio.
In particolare le voci del conto economico da considerare al fine di
individuare tali elementi sono le seguenti:
Ricavi
Incrementi di
rimanenze
Proventi
finanziari
Somma degli importi risultanti dalle voci A1
ed A5
Somma delle variazioni positive delle voci A2,
A3, e B11 (ossia variazioni delle rimanenze di
prodotti in corso di lavorazione, semilavorati
e finiti, variazione dei lavori in corso su
ordinazione, variazione delle rimanenze di
materie prime sussidiarie, di consumo e
merci
Somma degli importi risultanti dalle voci C15
e C16
Al fine di poter individuare una società come non operativa è
necessario confrontare la media del triennio, dei dati sopra riportati,
con i ricavi presunti determinati applicando delle percentuali ai
seguenti elementi patrimoniali:
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Beni e attività patrimoniali
Il valore delle seguenti attività finanziarie aumentato del valore dei
crediti non commerciali :
-
Azioni e quote di partecipazione al capitale di soggetti Ires,
nonché di società commerciali di persone;
Strumenti finanziari assimilati alle azioni emessi dai soggetti
Ires;
Obbligazioni ed altri titoli di massa.
Tali beni possono essere classificati o nelle immobilizzazioni finanziarie
alle voci B III 1 Partecipazioni, B III 2 Crediti, e B III 3 Altri titoli, oppure
nell’attivo circolante C II crediti C III 1,2,3, e 4 partecipazioni, C III 6
altre partecipazioni.
Immobili costituenti immobilizzazioni. Le percentuali da applicare
variano a seconda dell’ubicazione dell’immobile e della sua
classificazione catastale. Detti beni sono individuati nella voce B II 1
terreni e fabbricati.
Immobili ubicati in comuni con meno di mille abitanti
Immobili in comuni con più di mille abitanti classificati come A/10
Immobili in comuni con più di mille abitanti a destinazione abitativa
acquisti o rivalutati nell’esercizio o nei due precedenti
Immobili diversi dai precedenti
Navi destinate all’esercizio di attività commerciali. Detti beni sono
individuati nella voce B II 4 delle immobilizzazioni materiali
Altre immobilizzazioni materiali ed immateriali.
Si tratta dei beni riportati nelle seguenti voci dell’attivo dello stato
patrimoniale:
- Immobilizzazioni materiali
B II 2 impianti e macchinari
B II 3 attrezzature industriali e commerciali
B II 4 altri beni
- Immobilizzazioni immateriali
B I 1 costi di impianto ed ampliamento;
B I 2 costi di ricerca e sviluppo;
B I 3 diritti di brevetto industriale e di utilizzazione delle opere
dell’ingegno;
B I 7 Altre
%
2%
1%
5%
4%
6%
6%
15%
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Per quanto riguarda gli immobili è opportuna un’ulteriore
considerazione.
Infatti gli immobili sottoposti a rivalutazione a seguito di due recenti
normative: L. 266/2005 e D.L. 185/2008, sono considerati,
nell’ambito del test di operatività, differentemente dagli altri.
In particolare la percentuale da applicare a detti beni è del 4%
anziché del 5% o del 6%.
La circolare 19 marzo 2009 11/E ha chiarito il comportamento da
tenere in caso di immobili rivalutati:
- Rivalutazione ex L. 266/2005
Fino al periodo di imposta 2010 al valore rivalutato verrà
applicata un’aliquota del 4%. A partire dal 2011 l’aliquota da
applicare sarà del 6% sul valore rivalutato.
- Rivalutazione ex D.L. 185/2008
Fino al periodo di imposta 2012 verranno applicate le aliquote
del 6 o del 5% sul valore dell’immobile ante rivalutazione. A
partire dal periodo di imposta 2013, dovrà essere applicata
l’aliquota del 4% sul valore rivalutato.
A partire dal 2017 verrà applicata l’aliquota ordinaria 5 o 6% al
valore rivalutato.
Ai fini dell’individuazione dei valori a cui applicare le percentuali
previste dal test di operatività è necessario rapportare tali valori al
periodo di possesso durante l’esercizio.
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Nel caso in cui, applicando i coefficienti di cui sopra, i ricavi presunti
siano superiori alla media dei ricavi effettivi del triennio la società è
non operativa.
Si riporta di seguito un esempio:
Beni
2007
Titoli
15.000
Immobili
190.000
Altre Imm.
8.000
Ricavi presunti
2008
2009
35.000
210.000
10.000
25.000
200.000
12.000
Valore
medio
25.000
200.000
10.000
%
2%
6%
15%
Ricavo
presunto
500
12.000
1.500
14.000
Nel caso in cui il valore medio dei ricavi non superi Euro 14.000, la
società è da considerare non operativa.
Quando il test di operatività non viene superato, la norma prevede
diverse conseguenze per la società, tra cui, la determinazione, in
capo alla stessa, di un reddito minimo. Tale reddito viene
determinato forfetariamente, applicando al valore dei medesimi beni
oggetto del test di operatività, delle percentuali.
Il valore di detti beni non è il valore medio dei tre esercizi, ma il
valore dei beni stessi nell’esercizio in corso, rapportato al periodo di
possesso. Le percentuali da applicare agli elementi patrimoniali per la
determinazione del reddito minimo sono le seguenti:
BENI
Titoli e partecipazioni
Immobili siti in comuni con meno di mille abitanti
Immobili siti in comuni con più di mille abitanti
Immobili classificati come A 10
Immobili a destinazione abitativa acquisiti o rivalutati nell’esercizio o
nei due precedenti
Terreni e fabbricati diversi dai precedenti
Navi costituenti immobilizzazioni
Altre immobilizzazioni
%
1,5%
0,9%
4%
3%
4,75%
4,75%
12%
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Anche in questo caso, con riferimento agli immobili rivalutati, occorre
un’ulteriore considerazione.
Gli immobili rivalutati ex L. 266/2005 sono sottoposti ad aliquota
ridotta del 3% sul valore rivalutato fino all’anno di imposta 2010. Dal
2011 sugli stessi va applicata la percentuale del 4,75%.
Se invece si tratta immobili rivalutati a seguito del D.L. 185/2008, va
applicato al valore ante rivalutazione una percentuale del 4,75% fino
al 2012, dal periodo di imposta 2013 al 2016 si applica al valore
rivalutato un aliquota del 3%. Si riporta una tabella con un esempio di
determinazione del reddito minimo:
Beni
Partecipazioni
Immobili
ad
uso
abitativo
acquistati
nell’esercizio
Immobili diversi
Altre immobilizzazioni
Reddito minimo
Valore esercizio in corso
100.000
%
1,5%
Reddito presunto
1.500
250.000
3%
7.500
150.000
50.000
4,75%
12%
7.125
6.000
22.125
Il reddito così determinato è il reddito che dovrà essere dichiarato
dalla società al fine di adeguarsi alla normativa.
Il test di operatività non solo ha conseguenze particolarmente
significative sulle imposte sui redditi, ma anche sull’Irap e sull’Iva.
Infatti, per quanto riguarda l’Irap, ai sensi del comma 3 bis art. 30 L.
724/1994, si presume che il valore della produzione non sia inferiore
al reddito minimo aumentato delle retribuzioni per personale
dipendente, dei compensi corrisposti ai collaboratori coordinati e
continuativi, di quelli per prestazioni di lavoro autonomo non
esercitate abitualmente e degli interessi passivi. Dal punto di vista
dell’Iva, la non operatività della società comporta delle limitazioni
all’utilizzo del credito Iva risultante dalla dichiarazione annuale.
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3. SCIOGLIMENTO E TRASFORMAZIONE
SOCIETA’ DI COMODO
AGEVOLATA
DELLE
(a cura di Rosalba Basini)
Disposizioni comuni
I commi da 111 a 118 della legge finanziaria 2007 hanno previsto un
regime fiscale agevolato per consentire, alle società considerate non
operative nel periodo d'imposta in corso alla data del 4 luglio 2006,
nonché a quelle che a tale data si trovavano nel primo periodo di
imposta, di uscire dal regime d'impresa, deliberando lo scioglimento
(con conseguente cessione a titolo oneroso dei beni o assegnazione
degli stessi ai soci) o la trasformazione in società semplice.
L'agevolazione si sostanziava nella previsione di un'imposta sostitutiva
dell'IRES e dell'IRAP dovuta, nella misura del 25 per cento,
rispettivamente:
- sul reddito d'impresa realizzato nel periodo compreso tra l'inizio e
la chiusura della procedura di liquidazione (nell'ipotesi in cui sia
stato deliberato lo scioglimento anticipato della società);
- sulla differenza tra il valore normale dei beni posseduti all'atto
della
trasformazione e il relativo valore fiscale riconosciuto
(nell'ipotesi in cui sia stata deliberata la trasformazione della
società in società semplice). L'imposizione sostitutiva è, inoltre,
prevista:
- nella misura del 25% per cento sulla distribuzione delle riserve e
sui fondi in sospensione d'imposta;
- nella misura del 10% per cento sull'attribuzione dei saldi attivi di
rivalutazione.
Con riferimento a tale ultima ipotesi, nell'ultimo periodo del comma
112 è espressamente precisato che l'assoggettamento dei predetti
saldi all'imposta sostitutiva non fa sorgere in capo ai soci il credito di
imposta ordinariamente previsto dalle varie leggi di rivalutazione (per
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un importo corrispondente all'imposta sostitutiva assolta dalla società)
nell'ipotesi di attribuzione diretta ai soci dei saldi in questione.
Si ricorda che le riserve e i fondi in sospensione d'imposta, quali poste
ideali del patrimonio netto, sono costituiti in occasione di particolari
situazioni, in genere previste da norme speciali, che ne rinviano
l'imposizione ad un momento successivo, generalmente coincidente
con la distribuzione di detti fondi e riserve o con il verificarsi di uno dei
presupposti che comportano il venir meno del regime di sospensione.
Le riserve e i fondi in sospensione di imposta iscritti in bilancio sono
riconducibili di norma alle seguenti categorie:
- riserve ex art. 55, comma 3, lettera b), del TUIR (nella numerazione
anteriore alla riforma IRES);
- riserve derivanti da operazioni di conferimento e di concentrazione
aziendale;
- riserve da condono;
- riserva ex art. 70, comma 2-bis, del TUIR (nella numerazione
anteriore alla riforma IRES).
Si ricorda, inoltre, che i saldi attivi di rivalutazione sono riconducibili
alle seguenti leggi di rivalutazione:
- n. 408 del 29 dicembre 1990;
- n. 413 del 30 dicembre 1991;
- n. 342 del 21 novembre 2000, compresi quelli costituiti ai sensi
dell'art. 14 di quest'ultima legge;
- n. 448 del 28 dicembre 2001;
- n. 350 del 24 dicembre 2003 (riapertura dei termini della legge 342
del 2000);
- n. 266 del 23 dicembre 2005;
- n. 2 del 28 gennaio 2009 (legge di conversione del Dl. 185/2008)
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Con la Finanziaria 2008 lo scioglimento ovvero la trasformazione in
società semplice, di cui all'articolo 1, commi da 111 a 117 della legge
27 dicembre 2006, n. 296, può essere eseguito dalle società
considerate non operative nel periodo di imposta in corso al 31
dicembre entro il quinto mese successivo alla chiusura del medesimo
periodo di imposta. Il comma 129 dell'articolo 1 della legge finanziaria
2008 ha ridotto sensibilmente le aliquote delle imposte sostitutive
applicabili. In particolare, l'imposta sostitutiva dovuta sul reddito della
liquidazione o, in caso di trasformazione, sulla differenza tra il valore
normale dei beni ed il loro valore fiscalmente riconosciuto, è ridotta
dal 25 % al 10 %; mentre l'imposta sostitutiva dovuta sui saldi attivi di
rivalutazione è ridotta dal 10% al 5 %.
L'applicazione del regime di favore in questione non è, peraltro,
subordinata alla circostanza che la procedura di liquidazione e di
trasformazione in società semplice evidenzi un risultato imponibile sul
quale applicare l'imposta sostitutiva. La fuoriuscita agevolata dal
regime non viene meno, in altri termini, se il risultato finale del
periodo compreso tra l'inizio e la chiusura della liquidazione sia
rappresentato da una perdita.
In linea di principio, possono fruire del regime agevolato le società che
non hanno realizzato i ricavi minimi derivanti dall'applicazione
dell'articolo 30, comma 1, della legge n. 724 del 1994, a prescindere
dalla circostanza che il reddito effettivo sia superiore rispetto a quello
determinato attraverso l'applicazione dei coefficienti di cui al comma
3 della medesima disposizione.
Al riguardo si precisa che l'eventuale presentazione dell'istanza di
disapplicazione (seguita o meno dal provvedimento di accoglimento)
non preclude l'accesso alla disciplina di scioglimento o trasformazione
agevolata.
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L'accesso al regime agevolato è, inoltre, subordinato al verificarsi delle
seguenti condizioni:
a) la cancellazione della società dal registro delle imprese deve
essere richiesta a norma degli arti- coli 2312 e 2495 C.C. entro un
anno dalla delibera di scioglimento o trasformazione;
b) tutti i soci della società devono essere persone fisiche che
detengano le partecipazioni non in regime d'impresa e che siano
iscritte nel libro dei soci alla data del 1 gennaio 2007 ovvero entro
30 giorni dalla medesima data (di entrata in vigore della legge
finanziaria 2007) in forza di titolo di trasferimento avente data
certa anteriore al 1 novembre 2006.
L'eventuale ingresso nella compagine sociale di nuovi soci oltre i
termini indicati in precedenza fa venir meno la possibilità di fruire del
regime agevolato di scioglimento o di trasformazione, in quanto la
fruizione dell'agevolazione è espressamente prevista dal menzionato
comma 111 in favore dei soli soci che risultino iscritti nel libro soci alla
data del 1 gennaio 2007. In questa sede è opportuno rammentare che
l'iscrizione nel libro soci è un adempimento non previsto dalla
disciplina civilistica per le società di persone (ed oggi anche per le
società di capitali). Tuttavia, come già chiarito nella Circolare del
Ministero delle finanze n.112/E del 21 maggio 1999, par. 2.2
nell'affrontare una fattispecie analoga, in dette ipotesi l'identità dei
soci al 1 gennaio dovrà comunque essere dimostrata mediante un atto
avente data certa.
Infatti è necessario che, per effetto della liquidazione, il riparto finale
delle attività avvenga tra i medesimi soci che già figuravano nella
compagine sociale alla data del 1 gennaio 2007, così come anche la
società risultante dalla trasformazione deve essere composta dai
medesimi soci della società commerciale al 1 gennaio 2007
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Si ritiene, invece, che non viene meno la possibilità di fruire del regime
agevolato se, successivamente alle data indicata si verifichi l'uscita di
uno o più soci dalla compagine sociale ovvero intervengano
mutamenti nelle percentuali di partecipazione. In tal caso, infatti,
viene rispettata la prescrizione della norma, in quanto fruiscono
dell'agevolazione solo i soci che risultano iscritti nel libro dei soci alla
data del 1 gennaio 2007 anche se con percentuali di partecipazione
diverse rispetto a quelle vantate a tale ultima data.
Il regime agevolato di scioglimento e trasformazione in società
semplice è previsto quale facoltà per le società interessate, le quali,
pur ricorrendo le condizioni sopra indicate, possono scegliere anche
l'ordinario regime previsto per i casi di liquidazione o trasformazione.
Pertanto, ai sensi del comma 115, l'applicazione della disciplina
prevista dai commi da 111 a 114 deve essere richiesta, a pena di
decadenza, nella dichiarazione dei redditi del periodo di imposta
anteriore allo scioglimento o alla trasformazione.
Come anticipato, alle società che scelgono di usufruire del regime
agevolato non si applicano le disposizioni dell'articolo 30 non solo per
il periodo d'imposta anteriore allo scioglimento, ma anche per quello
immediatamente precedente a quest'ultimo.
Pertanto, nel caso di società con periodo di imposta coincidente con
l'anno solare, che apra la fase di liquidazione in data 14 febbraio 2007
e approvi il bilancio finale di liquidazione in data 31 gennaio 2008, la
disciplina delle società non operative non sarà applicabile ai periodi
d'imposta:
- in corso al 4 luglio 2006 (ossia 1 gennaio 2006 - 31 dicembre 2006);
- 1 gennaio - 13 febbraio 2007 (periodo ante liquidazione);
- 14 febbraio 2007 - 31 gennaio 2008 (periodo corrispondente alla
procedura di liquidazione agevolata).
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In tale situazione, il contribuente dovrà barrare nel prospetto di
operatività di cui al quadro RF la casella "scioglimento o
trasformazione" sia nel Modello UNICO SC relativo al periodo di
imposta dell’anno precedente che nel Modello UNICO SC , per il
periodo ante liquidazione, senza dover compilare il predetto
prospetto.
Tenendo conto della specificità della procedura di scioglimento
agevolato, la cui durata non può essere superiore ad un anno, si
ritiene che, in deroga alla ordinaria disciplina prevista dall'art. 182 del
TUIR, la società posta in liquidazione debba presentare un'unica
dichiarazione relativa al periodo corrispondente alla fase di
liquidazione anche quando la liquidazione si protrae oltre l'esercizio in
cui la stessa ha avuto inizio.
Ne consegue che nel caso preso in considerazione la base imponibile
su cui applicare l'imposta sostitutiva e l'importo della stessa dovranno
essere evidenziate nel quadro RQ del Modello UNICO SC di fine
liquidazione. Nella dichiarazione in cui si compila il modello RQ va,
comunque, anche barrata la casella "scioglimento o trasformazione"
contenuta nel prospetto di operatività incluso nel quadro RF.
Nella diversa ipotesi di trasformazione in società semplice,
supponendo che la società con periodo d'imposta coincidente con
l'anno solare) deliberi la trasformazione in data 14 febbraio. alla stessa
non sarà applicabile la disciplina delle società non operative per i
periodi d'imposta:
- dell’esercizio precedente se esso coincide con l’anno solare ;
- dal 1 gennaio - 13 febbraio (periodo in cui si verifica la
trasformazione).
Il contribuente dovrà barrare nel prospetto di operatività di cui al
quadro RF la sola casella "scioglimento o trasformazione":
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- sia nel Modello UNICO SC relativo al periodo di imposta
precedente;
- sia nel Modello UNICO SC relativo al periodo di imposta 1 gennaio 13 febbraio.
Ai fini della determinazione agevolata del reddito, la società
trasformata compilerà il quadro RQ del Modello UNICO SC relativo al
periodo di imposta 1 gennaio - 13 febbraio indicando la base
imponibile su cui applicare l'imposta sostitutiva e l'importo della
stessa che deve essere versato nei termini previsti per il pagamento
delle imposte risultanti dalla dichiarazione presentata per il periodo di
imposta 1 gennaio - 13 febbraio.
Scioglimento agevolato
Nei sottoparagrafi successivi si analizzano gli effetti (sia sulla società
che sui soci) conseguenti alla delibera di scioglimento assunta
nell'ambito della procedura agevolata di cui ai commi 111 e seguenti
della legge finanziaria 2007 e alle novità introdotte dalla legge
finanziaria 2008.
Effetti sulla tassazione della società.
Imposte sui redditi
Il reddito del periodo compreso tra l'inizio e la chiusura della
liquidazione è determinato secondo il criterio previsto dall'art. 182 del
TUIR, con la particolarità che al reddito imponibile così determinato si
applica un'imposta sostitutiva delle imposte sui redditi e dell'imposta
regionale sulle attività produttive nella misura del 10% e che non sono
scomputabili le perdite di esercizi precedenti.
Come anticipato, le riserve e i fondi in sospensione d'imposta non
concorrono alla formazione del reddito complessivo del periodo di
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liquidazione, ma sono soggetti ad autonomo regime di imposizione
sostitutiva secondo i seguenti criteri:
a) le riserve e fondi in sospensione d'imposta sono assoggettati ad
imposta sostitutiva nella misura del 10%;
b) i saldi attivi di rivalutazione, in caso di attribuzione ai soci, sono
assoggettati ad imposta sostitutiva nella misura del 5% senza
riconoscimento del credito d'imposta previsto dalle rispettive leggi
di rivalutazione che abbiano spiegato effetti fiscali.
Nel caso in cui l'assegnazione o la cessione del bene sia effettuata
prima del riconoscimento fiscale dei maggiori valori derivanti
dall'applicazione dell'ultima legge di rivalutazione (legge. n. 2 del
2009) gli effetti fiscali della rivalutazione vengono meno con la
conseguenza che le plusvalenze o le minusvalenze saranno
determinate senza tener conto del maggior valore iscritto in sede di
rivalutazione e che in capo al cedente sarà riconosciuto un credito
d'imposta pari all'imposta sostitutiva riferibile al maggior valore dei
beni già rivalutati e ora oggetto di cessione. Contestualmente si
considera libera la parte di riserva di rivalutazione riferibile ai beni in
esame.
Per gli immobili, su richiesta del contribuente, si assume come valore
normale quello risultante dall'applicazione dei moltiplicatori stabiliti
dalle singole leggi d'imposta alle rendite catastali ovvero a quella
stabilita ai sensi dell'art. 12 del decreto legge 14 marzo 1988, n. 70
convertito, con modificazioni, dalla legge 13 maggio 1988, n. 154,
riguardante la procedura per l'attribuzione della rendita catastale.
IVA e altri tributi indiretti
Per le società che deliberano lo scioglimento, le assegnazioni dei beni
ai soci beneficiano della previsione agevolativa contenuta nel comma
116 secondo la quale le stesse non sono considerate cessioni ai fini
dell'imposta sul valore aggiunto.
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Coerentemente con quanto precisato nella circolare 112/E del 21
maggio 1999, parte III, paragrafo 1, e nella circolare 40/E del 13
maggio 2002, paragrafo 1.4.1, nelle quali si fornivano chiarimenti in
merito ad analoghe disposizioni agevolative introdotte dall'articolo 29
della legge 27 dicembre 1997, n. 449 e dall'articolo 3 della legge 28
dicembre 2001, n. 448, le società non operative all'atto della
assegnazione dei beni ai soci devono effettuare la rettifica della
detrazione dell'IVA secondo le regole ordinariamente dettate
dall'articolo 19-bis2 del D.P.R. n. 633 del 1972.
Conseguentemente la rettifica in questione non deve essere apportata
qualora all'atto dell’assegnazione dei beni ai soci sia già trascorso, ad
esempio, il periodo di sorveglianza a tal fine individuato da tale ultima
disposizione (pari, rispettivamente, ad un quinquennio, decorrente
dall'esercizio di entrata in funzione, per i beni ammortizzabili e ad un
decennio, decorrente dall'esercizio di acquisto o di ultimazione, per i
fabbricati o porzioni di fabbricati). In aderenza a tale disciplina, inoltre,
nella particolare ipotesi in cui all'atto dell'acquisto del bene in
questione la società non abbia potuto beneficiare della detrazione ai
fini IVA, non sarà necessario effettuare alcuna rettifica della
detrazione al momento della successiva assegnazione del bene ai soci.
In caso di cessione dei beni effettuata nella fase di liquidazione
rileverà ai fini IVA il corrispettivo dovuto al cedente anche se diverso
dal valore normale o, per gli immobili, da quello catastale assunto ai
fini delle imposte sui redditi. Si ricorda, peraltro, che per le cessioni
aventi ad oggetto beni immobili, la prova dell'esistenza di operazioni
imponibili per ammontare superiore a quello indicato in dichiarazione
potrà essere validamente desunta dalla differenza tra il valore
normale dei beni ed il corrispettivo dichiarato per effetto delle
modifiche apportate dal comma 2 dell'articolo 35 del decreto legge n.
223 del 2006 all'articolo 54, comma 3, del DPR n. 633 del 1972.
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Nel prospetto che segue si evidenziano le modalità di determinazione
del valore dei beni, rilevante ai fini delle imposte sui redditi e dell'IVA,
oggetto di assegnazione o cessione.
Dirette
Assegnazione
di valore normale (art.9 TUIR)
beni diversi dagli
immobili
Assegnazione
beni immobili
di valore
normale
definito
opzionalmente
con
criteri
catastali
Cessione di beni valore normale (art. 9 TUIR) o,
diversi
dagli se superiore, corrispettivo
immobili
dichiarato
Cessione di beni valore
normale
definito
immobili
opzionalmente
con
criteri
catastali o, se superiore,
corrispettivo dichiarato
IVA
operazione non rilevante
(se richiesta l'applicazione
del comma 116 nell'atto di
assegnazione ai soci)
operazione non rilevante
(se richiesta l'applicazione
del comma 116 nell'atto di
assegnazione ai soci)
corrispettivo (art. 13 DPR
n. 633)
corrispettivo
ferma
restando la presunzione
dell'art.
54
(valore
normale ex art. 14)
Ai sensi del medesimo comma 116, le assegnazioni dei beni ai soci, che
- come si è detto - non si considerano cessioni agli effetti dell'Iva, sono
assoggettate all'imposta di registro nella misura dell'1 per cento e, se
hanno ad oggetto beni immobili, scontano le imposte ipotecaria e
catastale nella misura fissa di euro 168,00 per ciascun tributo.
Il comma 116 precisa altresì che la determinazione della base
imponibile ai fini dell'imposta di registro "non può essere inferiore a
quella risultante dall'applicazione dei moltiplicatori stabiliti dalle
singole leggi d'imposta alle rendite catastali, ovvero, a quella stabilita
ai sensi dell'articolo 12, del D.L. 14 marzo 1988, n. 70, convertito con
modificazione dalla legge 13 maggio 1988, n. 154, su richiesta del
contribuente e nel rispetto delle condizioni prescritte. Per le
assegnazioni di beni la cui base imponibile non è determinabile con i
predetti criteri, si applicano le disposizioni contenute negli articoli 50,
51 e 52 del testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di
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registro (riguardanti la determinazione della base imponibile di atti e
operazioni concernenti società, enti, consorzi).
L'applicazione del criterio catastale di determinazione della base
imponibile deve formare oggetto, a pena di decadenza, di esplicita
richiesta nell'atto di assegnazione ai soci.
Per le assegnazioni di beni immobili ai soci persone fisiche, effettuate
in applicazione della disciplina sullo scioglimento agevolato delle
società commerciali, l'imponibile è determinato su base catastale
soltanto se il bene assegnato è un "immobile abitativo e relative
pertinenze" e se l'assegnatario, persona fisica non esercente attività
d'impresa, ne faccia richiesta al notaio ai sensi dell'articolo 1, comma
497, della legge 23 dicembre 2005, n. 266 (finanziaria 2006).
Trattandosi di assegnazione e non di trasferimento, non trova
applicazione il disposto del citato comma 497, (al quale rinvia il
comma 5-bis dell'articolo 52 del D.P.R. n. 131 del 1986 sopra citato),
nella parte in cui impone che le parti dichiarino in atto il corrispettivo
effettivamente pattuito.
In tutte le altre ipotesi - in cui la base imponibile relativa ai beni
immobili oggetto di assegnazione non è determinabile con criteri
catastali - il valore (base imponibile) di assegnazione dei beni e dei
diritti è il valore venale in comune commercio (articolo 51, comma 2
del D.P.R. n. 131 del 1986).
Quanto sopra premesso, si osserva che in via ordinaria, ai fini
dell'imposta di registro, le assegnazioni ai soci sono soggette al regime
stabilito dall'articolo 4, lettera d), della Tariffa, parte prima, del Testo
unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al
D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, che prevede per le assegnazioni ai soci:
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1) se soggette all'imposta sul valore aggiunto o aventi per oggetto utili
in denaro - € 168,00.
2) in ogni altro caso - le stesse aliquote di cui alla lettera a).
La richiamata lettera a) prevede l'applicazione dell'imposta di registro
in misura fissa per i conferimenti in società di tutti i beni e diritti,
esclusi:
- gli immobili per i quali sono previste le stesse aliquote applicabili
alle cessioni a titolo oneroso;
- i fabbricati destinati specificamente all'esercizio di attività
commerciali e non suscettibili di altra destinazione, per i quali è
prevista l'aliquota del 4%;
- le unità da diporto per le quali sono previste le stesse imposte fisse
stabilite dall'articolo 7 della Tariffa, parte prima.
Ne consegue che, per il rinvio operato dalla lettera d), punto 2,
dell'articolo 4 della Tariffa, parte prima, del DPR n. 131 del 1986, tanto
il conferimento in società quanto l'assegnazione ai soci di aziende o
complessi aziendali relativi a singoli rami di impresa (lettera a, n. 3), di
denaro, di beni mobili, esclusi quelli di cui all'articolo 11-bis della
Tabella (autoveicoli) e di diritti diversi da quelli indicati nei numeri
precedenti (lettera a, n. 5) scontano l'imposta di registro nella misura
fissa di € 168,00.
Per quanto concerne la particolare categoria di veicoli iscritti nei
pubblici registri automobilistici, occorre tener conto che il D.P.R. n.
131 del 1986 include tra gli atti per i quali non vi è obbligo di
richiedere la registrazione gli "atti di natura traslativa (tra i quali sono
da ricomprendere gli atti di assegnazione ai soci) o dichiarativa aventi
ad oggetto veicoli iscritti nel pubblico registro automobilistico"
(articolo 11-bis della Tabella). Gli stessi atti se presentati per la
registrazione sono soggetti all'imposta di registro in misura fissa
(articolo 7 del D.P.R. n. 131 del 1986).
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Occorre precisare che per le formalità di trascrizione degli stessi veicoli
è dovuta l'imposta provinciale di trascrizione (IPT) nella misura
prevista dal decreto ministeriale 435 del 1998 su citato o nella diversa
misura fissata dalle Province
Effetti sulla tassazione dei soci
L'applicazione dell'imposta sostitutiva nei termini sopra esposti si
riflette sul trattamento dei beni assegnati ai soci ai sensi dell'art. 47,
comma 7, del TUIR che qualifica come utile da partecipazione
l'eccedenza - rispetto al costo fiscale riconosciuto delle partecipazioni
detenute - delle somme e del valore normale dei beni ricevuti dai soci
in caso di recesso, di esclusione, di riscatto, di riduzione del capitale
esuberante e di liquidazione (volontaria o concorsuale).
In proposito, il comma 113 dispone che le somme o il valore normale
dei beni assegnati ai soci devono essere diminuiti degli importi
assoggettati all'imposta sostitutiva al netto dell'imposta sostitutiva
stessa. Detti importi non costituiscono reddito per i soci.
In sostanza, il socio assegnatario consegue un reddito di capitale pari
alla differenza tra il valore normale o catastale dei beni assegnati,
diminuito dell'importo assoggettato ad imposta sostitutiva al netto
dell'imposta sostitutiva stessa e il costo fiscalmente riconosciuto della
partecipazione.
Trasformazione in società semplice
La fuoriuscita dal regime delle società di comodo può realizzarsi anche
attraverso la trasformazione agevolata in società semplice e la
successiva richiesta di cancellazione dal registro delle imprese entro
un anno dall'adozione della relativa delibera.
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Di seguito si analizzano gli effetti (sia sulla società che sui soci)
conseguenti alla deliberazione di trasformazione in società semplice
assunta nell'ambito della procedura agevolata di cui ai commi 111 e
seguenti della legge finanziaria 2007.
Effetti sulla tassazione della società
In via ordinaria, la trasformazione da società commerciale in società
semplice e, quindi, il passaggio da un soggetto esercente attività
d'impresa ad un altro cui detta attività (per espressa previsione
civilistica) è preclusa, non è neutrale dal punto di vista fiscale, ma
costituisce un'ipotesi di destinazione dei beni a finalità estranee
all'esercizio d'impresa. Ciò comporta, pertanto, il realizzo al valore
normale dei beni relativi alla società commerciale trasformata, in
applicazione degli articoli 85, c.2, e 86, c. 1, lett. c) del TUIR, nonché
dell' articolo 2, comma 2, n. 5 del D.P.R. n. 633 del 1972, secondo i
quali la destinazione a finalità estranee all'esercizio dell'impresa:
- genera componenti positivi di reddito (ricavi o plusvalenze a
seconda della natura fiscale dei beni considerati);
- dà luogo ad una cessione di beni rilevante ai fini dell'imposta sul
valore aggiunto.
I componenti rilevanti per la determinazione dell'imponibile ai fini
delle imposte dirette e dell'IVA si determinano in via ordinaria facendo
riferimento al valore normale dei beni ai sensi dell'articolo 9 del TUIR
e, rispettivamente, dell'articolo 14 del D.P.R. n. 633 del 1972.
Il comma 112 consente, quale modalità alternativa di tassazione, di
fruire di un regime agevolato (peraltro, ai soli fini delle imposte
dirette) che prevede l'applicazione di un'imposta sostitutiva delle
imposte sui redditi e dell'IRAP nella misura del 10% sulla differenza tra
il valore normale ed il costo fiscalmente riconosciuto dei beni
posseduti al momento della trasformazione. La medesima imposta
sostitutiva si applica ai fondi e alle riserve in sospensione d'imposta
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nella misura del 10% e ai saldi attivi di rivalutazione nella misura del
5%.
Per effetto del pagamento dell'imposta sostitutiva il successivo utilizzo
dei fondi in sospensione d'imposta è fiscalmente irrilevante così come
lo è l'utilizzo dei saldi attivi di rivalutazione in relazione ai quali non
spetta, tuttavia, il credito d'imposta previsto dalle rispettive leggi di
rivalutazione in caso di attribuzione diretta del saldo ai soci.
Anche in questo caso, come previsto per lo scioglimento agevolato,
non sono ammesse in deduzione le perdite degli esercizi precedenti
della società trasformata.
Gli effetti appena evidenziati si producono anche nell'ipotesi di
trasformazione agevolata sebbene, in tal caso, il reddito venga
assoggettato a tassazione con un'aliquota del 10%.
La circostanza per cui la trasformazione viene deliberata prima del
riconoscimento fiscale dei maggiori valori derivanti dall'applicazione
dell'ultima legge di rivalutazione), impedisce il prodursi dei relativi
effetti fiscali, con la conseguenza che le plusvalenze o le minusvalenze
saranno determinate senza tener conto del maggior valore iscritto in
sede di rivalutazione e che in capo al cedente sarà riconosciuto un
credito d'imposta pari all'imposta sostitutiva riferibile ai beni ceduti.
Contestualmente si considera libera la parte di riserva di rivalutazione
riferibile ai beni in esame.
Per la determinazione del valore normale dei beni costituenti il
compendio aziendale della società oggetto di trasformazione
occorrerà fare riferimento alle regole previste in via ordinaria dagli
articoli 9 del TUIR e 14 del D.P.R. n. 633 del 1972.
La tassazione in base al valore normale determinato secondo le
modalità stabilite nelle predette disposizioni costituisce, più
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precisamente, l'unica via per la valorizzazione dei beni in esame, senza
possibilità di optare per un regime alternativo di determinazione del
valore quale quello previsto, in via facoltativa, dal comma 114 della
legge finanziaria 2007 relativamente ai beni immobili.
Detta previsione agevolativa è, infatti, specificamente riferita alla sola
ipotesi di scioglimento anticipato.
Effetti sulla tassazione dei soci
Ai sensi dell'ultimo periodo del comma 113, il costo fiscalmente
riconosciuto delle azioni o quote possedute dai soci delle società
trasformate va aumentato della differenza assoggettata all'imposta
sostitutiva.
Benché si richiami la "differenza assoggettata ad imposta sostitutiva",
che in base a l comma 112 è individuabile nell'importo differenziale tra
il valore normale dei beni posseduti al momento della trasformazione
e il loro valore fiscalmente riconosciuto, deve ritenersi che, ai fini della
individuazione del costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione,
occorre considerare anche gli importi assoggettati ad imposta
sostitutiva per l'affrancamento delle riserve in sospensione d'imposta
(con aliquota del 10%) e dei saldi attivi di rivalutazione (con aliquota
del 5%).
Il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote deve essere
incrementato anche di tali ultimi importi, in quanto l'assoggettamento
ad imposta sostitutiva in capo alla società trasformata esaurisce
definitivamente il prelievo tributario non solo con riferimento ai
plusvalori latenti dei beni costituenti il compendio aziendale, ma
anche con riferimento agli utili maturati fino al momento della
trasformazione.
L'incremento del costo della partecipazione in misura pari agli importi
assoggettati ad imposta sostitutiva ha lo scopo di evitare che si
produca una doppia imposizione sul medesimo reddito (già tassato in
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via sostitutiva in capo alla società trasformata) al momento della
successiva attribuzione ai soci della società semplice.
In altre parole, gli importi assoggettati ad imposta sostitutiva non
generano materia imponibile in capo ai soci, verificandosene un
riconoscimento fiscale in via indiretta, in termini di incremento del
costo fiscalmente riconosciuto della partecipazione.
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4. LA DISAPLICAZIONE DELLA DISCIPLINA DELLE SOCIETA’ DI
COMODO A SEGUITO DI INTERPELLO
(a cura di Mario Montersino e Marco Costigliolo)
Sono considerate di comodo le società che hanno conseguito ricavi,
incrementi delle rimanenze e proventi non straordinari inferiori a
quelli emergenti applicando specifiche percentuali e determinati
valori patrimoniali all’impresa; in tal caso si determina un reddito
minimo al di sotto del quale scatta l’accertamento.
L’Agenzia delle Entrate precisa che “… l’unico rimedio per dimostrare
le obiettive situazioni che hanno determinato l’impossibilità di
conseguire per le società l’ammontare minimo di ricavi, incrementi
delle rimanenze e proventi nonché di reddito …” è la presentazione
dell’istanza di interpello disapplicativo.
La società che non risulta operativa può richiedere, quindi, al
Direttore regionale dell’Agenzia delle Entrate la disapplicazione del
regime delle società di comodo mediante l’interpello per la
disapplicazione delle disposizioni antielusive ai sensi dell’art. 37-bis,
comma 8 dpr 600/1973.
L’istanza può essere presentata anche nel corso del medesimo
periodo di imposta in cui si rende applicabile la disciplina sulle società
di comodo, nell’eventualità che le situazioni oggettive impeditive si
siano già manifestate e siano destinate ad incidere sulle risultanze
finali dell’attività (circ. 2/2/2007 n. 5/E par. 3.1).
Formalità dell’istanza
Per le modalità di compilazione e presentazione dell’istanza occorre
fare riferimento alle disposizioni del D.M. 19/06/1998 N. 259 e alle
circ. 99/E del 18/05/2000 e 23/E del 16/05/2005.
In particolare l’istanza, indirizzata al Direttore regionale dell’Agenzia
delle Entrate competente per territorio, deve essere spedita a mezzo
del servizio postale, in plico raccomandato con avviso di ricevimento,
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all’Ufficio locale competente in ragione del domicilio fiscale del
contribuente.
A pena di inammissibilità, l’istanza deve contenere :
- i dati identificativi del contribuente e del suo legale
rappresentante;
- l’indicazione dell’eventuale domiciliatario presso il quale sono
effettuate le comunicazioni, la sottoscrizione del contribuente o
del suo legale rappresentante.
L’istanza deve anche:
- descrivere compiutamente la fattispecie concreta;
- indicare le oggettive situazioni che hanno impedito alla società
di superare il test di operatività o di conseguire un reddito
almeno paria quello minimo presunto;
- essere corredata dagli atti e documenti necessari alla corretta
individuazione e qualificazione della fattispecie.
Il Direttore regionale emana il provvedimento (di accoglimento o di
rigetto) entro novanta giorni dalla data di presentazione.
Considerato il carattere preventivo dell’interpello rispetto alla
presentazione della dichiarazione, l’istanza deve essere presentata in
un tempo utile per ottenere una risposta prima del termine di
presentazione della dichiarazione dei redditi.
Il contenuto dell’interpello
Prima delle modifiche normative citate, il contribuente era ammesso
a fornire, in sede di accertamento, ”la prova contraria sostenuta da
riferimenti a oggettive situazioni di carattere straordinario che hanno
reso impossibile il conseguimento di ricavi…”
L’ufficio accertatore che intendesse contestare ad una determinata
società non operativa il reddito minimo determinato
presuntivamente, era tenuto, a pena di nullità, ad inviare
preventivamente, una richiesta di chiarimenti intesa a conoscere
eventuali situazioni oggettive di carattere straordinario che avevano
reso impossibile il conseguimento dei ricavi attesi dalla normativa.
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Venuta meno la possibilità di far valere in sede di accertamento la
“prova contraria” la legge attualmente prevede la presentazione
dell’interpello c.d. disapplicativo, disciplinato dall’art. 37-bis,comma 8
del DPR 600/1973 quale unico rimedio per dimostrare le obiettive
situazioni che hanno determinato l’impossibilità di conseguire
l’ammontare minimo di ricavi previsto dal comma 1 dell’art. 30 della
legge 724/1994.
L’istanza di interpello non va presenta in presenza di cause di
esclusione previste dalla legge.
Le cause di esclusione, infatti, operano in modo automatico, nel
senso che, in presenza di una o più delle situazioni esimenti, in ogni
caso ed indipendentemente dal reddito conseguito, la società non
potrà non considerarsi “non operativa”.
La circolare n. 5 del 02/02/2007 cita alcune situazioni che, al di là
delle clausole previste dalla legge, possono essere valutate dal
Direttore regionale.
Più precisamente si tratta di situazioni ”… che hanno reso impossibile
il conseguimento dei ricavi… (attesi dalla normativa)”.
Per effetto delle modifiche introdotte dall’art. 1, comma 109, lett. H,
legge fin. 2007 le predette oggettive situazioni legittimano la
disapplicazione della disciplina in discorso, prescindendo dal requisito
della straordinarietà.
Si cita in detta circolare, quali situazioni esimenti, ove documentate:
- la costruzione dell’impianto da utilizzare per lo svolgimento
dell’attività si è protratta, per cause non dipendenti dalla
volontà dell’imprenditore, oltre il primo periodo d’imposta;
- non sono state concesse le necessarie autorizzazioni
amministrative, pur essendo tempestivamente richieste;
- viene svolta esclusivamente un’attività di ricerca propedeutica
all’esercizio di un’altra attività produttiva, sempre che la stessa
attività di ricerca non consenta, di per se, la produzione di
ricavi.
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Casi particolari
Immobiliari
Nel caso di società immobiliari, la predetta circolare citava, quali
cause eventualmente esimenti:
- la società immobiliare ha iscritte in bilancio esclusivamente
immobilizzazioni in corso di realizzazione, da destinare
successivamente alla locazione ma, ovviamente, non
suscettibili, al momento, di produrre un reddito;
- la predetta società non è di comodo in quanto come precisato
nella circolare 48 del 26/02/1997 vanno comunque escluse
dalle immobilizzazioni quelle in corso che si trovino in una fase
non idonea a produrre proventi;
- dimostrata l’impossibilità per la società immobiliare di praticare
canoni di locazione sufficienti per superare il test di operatività;
- dimostrata impossibilità di modificare i contratti di locazione in
corso;
- temporanea inagibilità dell’immobile.
Società in liquidazione
Lo stato di liquidazione non costituisce da solo una condizione
sufficiente per escludere la società dall’ambito di applicazione della
disciplina sulle società non operative. Per supportare l’effettivo stato
di liquidazione la società dovrà allegare all’istanza qualsivoglia
documentazione e fornire ogni informazione che dimostri l’effettiva
situazione volta a perseguire il realizzo del patrimonio aziendale e la
volontà di portare a termine la procedura liquidatoria.
La documentazione utile ad un esito positivo dell’interpello potrà
essere costituita da:
 Società di persone: inventario dal quale risulti lo stato attivo e
passivo del patrimonio sociale e conto della gestione relativo al
periodo successivo all’ultimo rendiconto. In merito
all’inventario si sottolinea che detta previsione di carattere
civilistico non viene normalmente seguita qualora i liquidatori
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coincidano con le persone degli amministratori. In tali casi
assumeranno rilevanza i bilanci relativi ai singoli periodi di
liquidazione;
 Società di capitali: la situazione dei conti alla data di effettivo
scioglimento, il rendiconto sulla gestione relativo al periodo
successivo all’ultimo bilancio approvato ed i bilanci intermedi di
liquidazione;
 Chiusura della liquidazione: il bilancio finale di liquidazione ed il
piano di riparto.
Le informazioni utili possono di fatto essere fornite mediante una
relazione che espliciti le modalità ed i termini ipotizzati di durata
della liquidazione, evidenziando le operazioni liquidatorie già poste in
essere nell’arco del periodo di liquidazione già trascorso e le ipotesi
di realizzo circa i beni ancora presenti.
Holding
Per le società che detengono quote di partecipazione, anche in
società di persone, l’istanza di interpello disapplicativo è
strettamente collegata alla situazione delle società partecipate.
Infatti, tenuto conto che l’operatività, della società partecipante è
subordinata anche alla circostanza che le società partecipate
distribuiscano dividendi, occorre dimostrare che queste ultime non
sono state in grado di effettuare le suddette distribuzioni; nella
sostanza l’indagine sull’operatività viene “trasferita” sulle società
partecipate.
Interpelli esaminati
L’analisi di trenta interpelli e relative risposte della DRE (Il Sole 24 Ore
del 30 maggio 2007, di seguito allegato) evidenzia un atteggiamento
alquanto rigido dell’Agenzia delle Entrate, laddove solo 11 sono gli
esiti positivi.
Al di là di ogni tecnicismo ed in maniera forse un po’ grezza si può
asserire che non ha scampo dalla normativa sulle società di comodo
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l’imprenditore che, costituita una società e acquistati dei beni
strumentali, per motivi suoi, magari anche personali, intenda
soprassedere all’avvio dell’attività stessa.
Questo anche nella dimostrata assenza di intenti elusivi e
nell’assenza di benefici fiscali di qualsiasi genere.
Solo a titolo personale ci si chiede : cui prodest una tale rigidità?
Fatto. Una società avente ad oggetto la prestazione di servizi per il benessere ha acquistato una
cascina con relativo terreno che intende ristrutturare e destinare alla propria attività. L’immobile è
in corso di ristrutturazione a fini abitativi, intendendo la società chiedere il cambio di destinazione,
dopo l’approvazione del PRG.
Risposta Dre: interpello rigettato poiché l’immobile in ristrutturazione ha destinazione abitativa e
non è, di per sé, utilizzabile per l’impresa. Non è dimostrato dunque che non si tratta di immobile
avente finalità extra aziendali.
Direzione re
rate: - Oggetto: altre - Esito: respinto - Rilevanza: media
Fatto. Una società possiede da 5 anni un complesso industriale inutilizzabile in quanto fortemente
inquinato dalla attività svolta dai precedenti proprietari. Si sono avviati dopo lungo tempo i lavori
di bonifica, poi sospesi da un intervento dell’Arpa.
Risposta Dre: interpello rigettato poiché non è stato documentato che dietro l’operazione non si
nascondano profili di elusività. In particolare non è possibile escludere che i ritardi nelle operazioni
di bonifica dell’immobile non dipendano da responsabilità della società. Inoltre l’acquisto
dell’immobile avvenuto da un’altra società riconducibile ai medesimi soci di quella istante potrebbe
essere elusivo.
Direzione regie entrate: Oggetto: immobiliari - Esito: accolto (parzialmente)- Rilevanza:
media
Fatto. Immobile locato ad inquilino moroso che non ha liberato i locali per diverso tempo
nonostante azioni giudiziarie. Ulteriore immobile acquistato con contratto già in essere che la
società non potrà modificare fino alla naturale scadenza.
Risposta Dre: tranne che per tre garage per i quali non si è dimostrato il motivo della non
locazione, l’istanza viene accolta in quanto sussistono fattori che hanno impedito di realizzare i
ricavi minimi. Da un lato la morosità dell’inquilino, dall’altro il subentro in un contratto già
stipulato dal precedente proprietario che non era possibile modificare fino a scadenza.
Direzione regionale entrate: Lombardia - Oggetto: immobiliari - Esito: accolto - Rilevanza:
alta
Fatto. Azienda agricola proprietaria di terreni che, a fronte dell’erogazione di un contributo Cee, si
è impegnata al ritiro dalla produzione dei terreni seminativi.
Risposta Dre: interpello accolto, poiché i terreni non sono stati coltivati a seguito dell’impegno
assunto, si verifica una causa impeditiva al conseguimento dei ricavi rilevante per la
disapplicazione, ancorché sia frutto di una scelta imprenditoriale.
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Direzione regionale entrate: Sardegna - Oggetto: liquidazione - Esito: accolto - Rilevanza:
bassa
Fatto. Società messa in liquidazione volontaria nel 2006. Procedura già ultimata con bilancio finale
e riparto entro il 31.12.2006.
Risposta Dre: interpello accolto. Lo stato di scioglimento accompagnato da iniziative volte a
perseguire il realizzo del patrimonio aziendale, comprovato nel caso dalla chiusura della
liquidazione entro la fine dell’esercizio configura causa impeditiva che consente la disapplicazione
Direzione regionale entrate
: Friuli - Oggetto: immobiliari - Esito: respinto - Rilevanza: alta
Fatto. Una società immobiliare acquista un fabbricato che nel 2006 ha generato un provento
modesto (0,5% del costo dell’immobile) a causa di una particolare clausola del contratto di
locazione in cui la società acquirente è subentrata. Una richiesta giudiziale di risoluzione per
inadempimento di tale contratto è stata rigettata dal Tribunale.
Risposta Dre: domanda respinta in quanto, al momento dell’acquisto, la società era consapevole
delle particolari condizioni relative alla quantificazione del canone. La società acquirente ha
implicitamente accettato i particolari accordi stipulati dal precedente proprietario con l’affittuario –
da cui dipende l’esistenza di un canone inferiore al mercato; ciò fa sì che non possano ritenersi
integrate situazioni impeditive di tipo “oggettivo”.
Direzione regionale entrate:Sici
lia - Oggetto: altre - Esito: respinto - Rilevanza: media
Fatto. Una società esercente commercio al dettaglio ha di fatto cessato l’attività dal 2005, avendo
ceduto i due punti vendita posseduti. Allo stato attuale la società possiede solo un bene strumentale
(autocarro) inutilizzabile ed è in attesa di definire alcune pendenze con le banche per poter essere
sciolta.
Risposta Dre: la normativa sulle società di comodo intende scoraggiare la permanenza in vita di
società, costituite senza finalità elusive, prive di obiettivi imprenditoriali concreti ed immediati, cioè
di società che non svolgono alcuna attività. Questo è il caso della società istante per cui si rigetta
l’interpello.
Direzione regionale entrate: Emilia Romagna - Oggetto: altre - Esito: respinto - Rilevanza:
media
Fatto. Una società che ha per oggetto servizi di consulenza aziendale possiede un immobile
commerciale (cat. D/8) che da anni è in stato di degrado come risulta da documentazione comunale.
Non è mai stato avviata la ristrutturazione per problemi urbanistici, in quanto il PRG richiede il
consenso di tutti i proprietari del comparto in cui il bene è inserito. L’immobile non è in grado di
produrre reddito.
Risposta Dre: interpello respinto poiché l’attività della società non è immobiliare, sicché essa non
potrebbe trarre ricavi tipici dallo sfruttamento dell’immobile. Quindi, la temporanea inagibilità
dell’immobile non può essere invocata come causa disapplicativa.
Dire
zione regionale entrate: Campania - Oggetto: altre - Esito: respinto - Rilevanza: alta
Fatto. Società avente ad oggetto la gestione di impianti sportivi che possiede un terreno per il quale
ha presentato domanda di concessione edilizia al comune. Il comune non ha ancora elaborato il PIP
per la zona ove sono situati i terreni per cui detti immobili non sono in grado di produrre alcun
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redditio.
Risposta Dre: interpello respinto in quanto, se è vero che il PIP non è ancora stato predisposto, ciò
non toglie che il mancato conseguimento di proventi sia dipeso dalla decisione soggettiva della
società circa il possesso di un immobile non idoneo ad avviare l’attività. Non si configura quindi
situazione “oggettiva”.
Direzione regionale entrate: Emilia Romagna - Oggetto: altre - Esito: respinto - Rilevanza:
media
Fatto. Società che ha ad oggetto la gestione di locali di intrattenimento (discoteche, stabilimenti
balneari, ecc.); esercitava l’attività in un immobile condotto in locazione in una nota località
turistica, che è stato rilasciato al proprietario nel 2005 a seguito di sfratto per morosità.
L’attrezzatura è stata sequestrata dal proprietario per coprire i canini non riscossi. La situazione
impedisce alla società di svolgere l’attività.
Risposta Dre: interpello respinto in quanto la società non ha deliberato la messa in liquidazione e
non ha documentato di aver avviato procedure volte al realizzo dei beni. In presenza di sequestro, il
comportamento coerente sarebbe quello di compiere atti volti alla dismissione.
Direzione regionale entrate:
Toscana - Oggetto: immobiliari- Esito: respinto - Rilevanza: alta
Fatto. Una società possiede un terreno su cui verrà costruito un fabbricato da destinare a locazione.
Fino alla ultimazione dei lavori di costruzione, la società non può produrre ricavi.
Risposta Dre: interpello respinto in quanto non risultano elementi oggettivi che hanno impedito il
conseguimento dei ricavi. L’avvio dei lavori di costruzione è stato ritardato dal mancato accordo tra
i diversi soggetti lottizzanti e non risultano presentati progetti al comune volti ad ottenere il
permesso di costruire. Inoltre il terreno non può essere iscritto tra le immobilizzazioni “in corso”, ed
escluso dal test di operatività, in quanto sono considerati tali solo i cespiti non utilizzati perché da
completare o da collaudare.
Direzione regionale
entrate: Lazio - Oggetto: altre - Esito: respinto - Rilevanza: bassa
Fatto. Società esercente attività di rappresentanza di commercio. Il protrarsi di lavori nei locali che
saranno adibiti ad attività di rappresentanza impedisce di realizzare ricavi in linea con quelli minimi
di legge.
Risposa Dre: interpello respinto in quanto non sono state fornite documentazioni circa i lavori che
sta effettuando sui locali.
Direzione
regionale entrate: Trento - Oggetto: liquidazione - Esito: accolto - Rilevanza: media
Fatto. Società in liquidazione ammessa alla procedura di concordato
preventivo.
Risposta Dre: interpello accolto in quanto, pur non avendo la società documentato i motivi del
perdurare della procedura, risultano effettuate vendite di attività che testimoniano che nel 2006 lo
stato di liquidazione è effettivo.
Direzione regionale en
trate: Emilia Romagna - Oggetto: immobiliari - Esito: accolto - Rilevanza: media
31
Ordine dei Dottori Commercialisti
e degli Esperti Contabili di Genova
Fatto. Società immobiliare costituita nel 2004, che ha acquistato tre unità immobiliari da destinare a
locazione. Nel 2005 la società è riuscita ad affittare due dei tre fabbricati posseduti, mentre il terzo
è stato locato solo dal 2006. Per questi motivi non si raggiungono nel 2006 i ricavi minimi.
Risposta Dre: l’istanza è accolta in quanto la società ha dimostrato di aver fatto, si dalla
costituzione, tutto quanto possibile per realizzare l’oggetto sociale; inoltre, i canoni sono risultati in
linea con i valori di mercato, non riuscendo peraltro a raggiungere i parametri minimi fissati dalla
legge.
Direzione regionale entrate: Emilia Romagna - Oggetto: liquidazione - Esito: accolto Rilevanza: media
Fatto. Società industriale posta in liquidazione volontaria nel 2004, che non è ancora in grado di
chiudere la procedura a seguito dell’esistenza di contenziosi volti alla sistemazione delle posizioni
debitorie e al recupero di crediti commerciali. Sono stati venduti beni sociali, mobili e immobili.
Risposta Dre: interpello accolto, poiché l’esistenza delle azioni legali volte alla sistemazione delle
diverse posizioni testimonia l’effettività della liquidazione.
Direzione regionale entrate: Emilia Romagna - Oggetto: immobiliari - Esito: respinto Rilevanza: media
Fatto. Società immobiliare costituita nel 1998, che è proprietaria di un terreno edificabile per il
quale ha affidato ad un professionista, insieme ad altri proprietari del comparto, di presentare un
progetto. La costruzione non è avviata, mancando i necessari permessi comunali.
Risposta Dre: istanza respinta poiché la società non ha dimostrato che esistono cause oggettive che
impediscono l’avvio della attività, avendo prodotto solamente una dichiarazione del professionista
incaricato del progetto. A ciò si aggiunge il lungo periodo di inerzia della società che indica una
situazione di una società di mero godimento di beni patrimoniali nell’interesse dei soci.
Direzione regionale entrate: Lombardia - Oggetto: immobiliari - Esito: respinto - Rilevanza:
alta
Fatto. Società già operativa nel settore commerciale che, dal 1994, ha ceduto l'azienda mantenendo
l'immobile concesso in locazione al cessionario della attività. Immobile rivalutato ex L. 342/00. Il
canone non è sufficiente per superare il test di operatività.
Risposta Dre: interpello rigettato in quanto i canoni dal 1994 al 2006 non sono mai stati aumentati
e non risulta dimostrato che gli stessi siano in linea con i valori di mercato.
Direzione regionale entrate: Bolzano - Oggetto: immobiliari - Esito: respinto - Rilevanza:
media
Fatto. Società immobiliare che detiene un unico immobile in leasing, di recente costruzione,
concesso in locazione ad un canone inferiore al 6% del costo sostenuto dalla concedente, che non
supera dunque il test di operatività. Il contratto, stipulato nel 2004, non può ovviamente essere
aumentato sino a scadenza.
Risposta Dre: interpello respinto in quanto la società istante non fornisce documentazione che il
canone è in linea col mercato in base ai valori dell'osservatorio immobiliare dell'Agenzia del
territorio
Direzione reg
ionale entrate: Bolzano - Oggetto: altre - Esito: respinto - Rilevanza: media
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e degli Esperti Contabili di Genova
Fatto. Società esercente attività di affittacamere, case per vacanze, che ha cessato l'attività nel 2005
a seguito del cattivo stato dell'immobile, che ha subito atti vandalici e per il quale è stata richiesta
dichiarazione di inabitabilità.
Risposta Dre: interpello rigettato, poiché le situazioni illustrate, peraltro non debitamente
documentate, non rientrano tra quelle che, secondo la C.M. 5/E/2007, costituiscono impedimenti
"oggettivi" al conseguimento dei ricavi
Direzione regionale entrate: Emilia Romagna - Oggetto: altre - Esito: respinto - Rilevanza:
alta
Fatto. Società alberghiera che ha concesso in affitto l'unica azienda nell'anno 2000. Il contratto ha
durata di 6 anni e prevede un canone tale da non permettere di superare il test di operatività. Si
dichiara che il canone è stato ridotto a seguito di difficoltà del conduttore.
Risposta Dre: interpello rigettato in quanto il contratto non presenta caratteristiche di
immodificabilità, in relazione alle dichiarate difficoltà dell'affittuario, in quanto è ad esempio
previsto il recesso in caso di inadempimento del conduttore.
Direzione regionale entrate: Emilia Romagna - Oggetto: immobiliari - Esito: respinto Rilevanza: media
Fatto. Società immobiliare che nel 2000 avvia un contratto di locazione, risolto per morosità del
conduttore nel 2005. Non è stato possibile locare nuovamente l'immobile a causa delle pessime
condizioni in cui era stato lasciato dall'inquilino. L'immobile è stato sottoposto ad un intervento di
manutenzione nel 2006 e nuovamente locato da settembre di tale anno.
Risposta Dre: interpello respinto in quanto i fatti verificatisi nel 2005 non sono rilevanti e inoltre
perché solo dopo un anno dal rilascio dei locali la società si è resa parte diligente per concedere
nuovamente in affitto i locali.
Direzione regio
nale entrate: Veneto - Oggetto: immobiliari - Esito: accolto - Rilevanza: alta
Fatto. La società possiede diversi immobili, di cui solo una parte locati dal 1999 con un contratto
novennale. Gli altri sono sfitti nonostante svariati tentativi di locarli.
Risposta Dre: interpello accolto in quanto si è in presenza di situazioni oggettive che hanno
impedito il conseguimento dei ricavi minimi. In particolare, si tratta della presenza di un contratto
di cui non è possibile alcuna modifica fino a scadenza, e della ricerca di possibili inquilini di
immobili sfitti testimoniata da un incarico conferito ad una agenzia immobiliare. Quest'ultima ha
dichiarato che vi sono difficoltà nel mercato immobiliare della zona che rendono difficoltoso locare
gli immobili.
Direzione regionale entrate: Lombardia - Oggetto: immobiliari - Esito: respinto - Rilevanza:
media
Fatto. Snc immobiliare con soci marito e moglie, che possiede un appartamento utilizzato dai soci
stessi, senza percezione di alcun canone.
Risposta Dre: interpello respinto in quanto è chiaro l'intento elusivo dell'utilizzo della società quale
schermo per nascondere l'effettivo proprietario dei beni avvalendosi delle più favorevoli norme
dettate per le società.
Direzione regionale entrate: Piemonte - Oggetto: immobiliari - Esito: respinto - Rilevanza:
media
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Ordine dei Dottori Commercialisti
e degli Esperti Contabili di Genova
Fatto. Società che ha per oggetto la compravendita di terreni edificabili. Essa possiede unicamente
talune aree, per le quali non è stato approvato l'intero iter urbanistico. I terreni non sono ancora
edificabili e la società non è in grado di operare.
Risposta Dre: interpello respinto. La società possiede i terreni da molti anni e si è sempre
qualificata come società non operativa, determinando il reddito minimo.
Direzione regio
nale entrate: Bolzano - Oggetto: altre - Esito: respinto - Rilevanza: media
Fatto. Società proprietaria di un campeggio, comprensivo di area. L'azienda comprensiva del
terreno è stata concessa in affitto ad un canone ritenuto di mercato. Non è possibile realizzare ricavi
superiori.
Risposta Dre: interpello respinto in quanto la società non ha documentato che il canone di affitto è
realmente di mercato; inoltre, il contratto è stato rinnovato al medesimo canone originario e la
società non ha dimostrato di aver ricercato possibili affittuari disposti a pagare canoni più elevati.
Direzione
regionale entrate: Lombardia - Oggetto: altre - Esito: accolto - Rilevanza: media
Fatto. Società avente ad oggetto la gestione di hotel. Ha acquistato nel 2005 un'area per costruirvi
un complesso strumentale alla attività alberghiera. L'edificio è in costruzione e non può produrre
ricavi.
Risposta Dre: interpello accolto in conformità alle indicazioni della circolare 5/E/2007 che ha
precisato che costituisce causa esimente la costruzione dell'impianto da utilizzare per la attività.
Direzione
regionale entrate: Veneto - Oggetto: immobiliari - Esito: accolto - Rilevanza: media
Fatto. Società immobiliare costituita nel 2005 che nell'anno successivo acquista un terreno su cui
ha in corso la costruzione di un fabbricato da destinare all'affitto.
Risposta Dre:interpello accolto in quanto la società ha documentato con fatture di acquisto che
sono in corso lavori di urbanizzazione propedeutici alla costruzione e che l'immobile in questione è
l'unico posseduto.
Direzione regionale entrate: Toscana - Oggetto: immobiliari / holding - Esito: accolto Rilevanza: media
Fatto. Società immobiliare possiede un fabbricato in stato di abbandono, che non è in grado di
produrre reddito. Si è in attesa di una ristrutturazione. Si possiede anche una partecipazione in una
società con bilanci in perdita che non è in grado di distribuire dividendi.
Risposta Dre: interpello accolto poiché è stato dimostrato che gli immobili sono in stato di
abbandono come da descrizione contenuta nel PRG. Fino alla ristrutturazione, gli immobili non
possono produrre reddito. Lo stesso per la partecipazione, per la quale è stato accertato che non
sono stati realizzati utili.
Direzio
ne regionale entrate: Toscana - Oggetto: altre - Esito: respinto - Rilevanza: media
Fatto. Società esercente attività alberghiera che ha acquistato in anni passati un fabbricato ad uso
albergo in stato di abbandono (e dichiarato inagibile dal comune, che ha ridotto l'Ici al 50%). Nel
2006 è stato presentato progetto di ristrutturazione, intervento che non si è avviato per ritardi
burocratici.
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Ordine dei Dottori Commercialisti
e degli Esperti Contabili di Genova
Risposta Dre: interpello rigettato in quanto non è dimostrato che il lungo tempo passato tra
l'acquisto e la presentazione del progetto di ristrutturazione, intervento necessario per utilizzare il
bene, è dipeso da cause indipendenti dalla volontà del contribuente.
Direzione regionale entrate: Campania - Oggetto: altre - Esito: improcedibile - Rilevanza:
bassa
Fatto. La società A è stata costituita nel 2000 dalla controllante B, che opera nei servizi sanitari di
riabilitazione, per accogliere pazienti in una determinata zona provenienti da altra struttura. La ASL
non ha rilasciato l'accreditamento con il servizio sanitario, necessario per svolgere l'attività. Contro
il mancato accreditamento è in corso un contenzioso attualmente pendente al Consiglio di Stato. Ciò
ha impedito l'avvio della attività.
Risposta Dre: interpello improcedibile (e dunque da considerare come mai presentato), mancando
documentazione che confermi l'esistenza del ricorso al Consiglio di Stato.
Direzione regionale entrate: Valle d'Aosta - Oggetto: liquidazione - Esito: accolto - Rilevanza:
media
Fatto. Società in liquidazione volontaria dal 2005. Possiede un immobile su cui è in corso una
revocatoria da parte del curatore del fallimento dell'impresa che lo aveva venduta alla società. E' in
corso una causa con la procedura in merito a tale azione revocatoria
Risposta Dre: interpello accolto in quanto è stato dimostrato che la liquidazione è in corso e non
può essere conclusa a seguito dell'esistenza della causa di revocatoria e dunque per motivi
indipendenti dalla volontà della società.
Accoglimento dell’istanza
Normalmente l’istanza di interpello disapplicativo, se accolta, ha
effetto in relazione al periodo d’imposta in riferimento al quale è
stata presentata. Tuttavia il Direttore regionale può disporre la
disapplicazione delle disposizioni sulle società non operative anche
per più periodi d’imposta, specificamente individuati, qualora le
oggettive situazioni addotte siano tali da condizionare la redditività di
più esercizi.
L’accoglimento dell’istanza di interpello disapplicativo determina:
 il non obbligo di adeguamento al reddito minimo ai fini delle
imposte dirette (IRPEF-IRES);
 il non obbligo di adeguamento del valore della produzione netta
ai fini IRAP;
 la non applicazione delle restrizioni in materia di IVA. In tale
contesto, pur in presenza di società non operative, rimane
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Ordine dei Dottori Commercialisti
e degli Esperti Contabili di Genova
possibile il riporto dell’eccedenza IVA maturata alla fine del
triennio (es.: 2006/2008) qualora il volume d’affari (operazioni
rilevanti ai fini IVA) realizzato in ciascun anno del triennio sia
almeno pari all’ammontare dei ricavi minimi.
Contenzioso
La circolare 07/E del 3/03/2009, trattando della non impugnabilità
delle risposte rese in sede di interpello fornisce alcune importanti
indicazioni in merito all’interpello disapplicativo.
In generale viene evidenziato che non è applicabile alla fattispecie in
esame l’istituto del silenzio-assenso di cui all’art. 20, c. 1 della L.
7/08/1990 n. 241, previsto unicamente per i provvedimenti
amministrativi.
La risposta del Direttore regionale non ha invece natura
provvedimentale, in quanto non è idonea a incidere immediatamente
nella sfera giuridica del contribuente, il quale resta libero di
disattenderla.
Si tratta in sostanza di un parere che deve essere necessariamente
richiesto dall’interessato e che, una volta reso, vincola
esclusivamente l’Amministrazione finanziaria.
Nello stesso ambito dell’interpello di cui al citato art. 37-bis si
inseriscono le istanze per la disapplicazione della disciplina sulle
società non operative prevista dall’art. 30, comma 4-bis della citata
23/12/1994 n. 724.
Con riferimento a tale specifica disciplina la circolare rinvia alle
indicazioni fornite dalle circolari 5/E 2/2/2007 e 14/E 15/3/2007.
In particolare la circ. 5/E, al punto 3.3 afferma che “… in assenza di
presentazione dell’istanza, il ricorso non è ammissibile, considerato
che la disapplicazione non è ammessa in assenza della relativa
istanza, che non può essere proposta per la prima volta in sede
contenziosa col ricorso avverso l’avviso di accertamento e di
irrogazione delle sanzioni amministrative”.
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Ordine dei Dottori Commercialisti
e degli Esperti Contabili di Genova
In altri termini, in sede di impugnazione dell’avviso di accertamento il
contribuente può eccepire l’esistenza dei presupposti per la
disapplicazione solo se ha presentato valida istanza amministrativa.
Circolare n. 20/E del 16 aprile 2010
Si richiama l’attenzione circa l’inserimento delle società non
operative che hanno presentato l’istanza di interpello disapplicativo
fra i possibili destinatari di accertamento nel corso del corrente
anno.
Infatti, con la recentissima Circolare citata, l’Agenzia delle Entrate
suggerisce ai propri uffici periferici di “… tenere presenti gli elenchi
d’ausilio inviati con le note n. 117326 del 31 luglio 2009 e n. 114817
del 4 settembre 2009 (corredati delle istruzioni operative per il
controllo) concernenti:
 titolari di partita IVA percettori di compensi risultanti dai
modelli 770 che non hanno dichiarato redditi da lavoro
autonomo o d’impresa;
 società non operative che hanno presentato istanza di interpello
disapplicativo.
Tali elenchi, laddove non ancora completamente utilizzati, possono
rappresentare una valida fonte di selezione per l’attività di controllo
ed accertamento del corrente anno.”.
Le novità introdotte dalla Circolare n. 32/E del 14 giugno 2010
Successivamente, l’Agenzia delle Entrate ha emanato la Circolare
32/E con la quale fornisce nuove istruzioni sulla trattazione delle
istanze di interpello.
Si ritiene pertanto doveroso sottolineare come la Circolare in esame,
oltre a ribadire e meglio illustrare regole e adempimenti già
conosciuti abbia, in qualche modo, superato il divieto per il
contribuente, in assenza di istanza di interpello disapplicativo, di
37
Ordine dei Dottori Commercialisti
e degli Esperti Contabili di Genova
dimostrare in sede contenziosa la sussistenza delle condizioni che
legittimano l’accesso al regime derogatorio.
L’Agenzia delle Entrate, nella circolare 32/E del 2010 ha, infatti,
ritenuto superata la differente indicazione, contenuta nella
circolare 7/E del 2009, secondo la quale, in assenza di presentazione
dell’istanza di interpello disapplicativo il successivo ricorso avverso
l’avviso di accertamento sarebbe stato inammissibile.
La precedente presa di posizione aveva invero formato oggetto di
numerose critiche, laddove tale inammissibilità non sembrava
emergere né dalla norma né dalla disciplina contenuta nel Dlgs. n.
546 del 1992 in materia di contenzioso tributario.
Con l’ultima circolare citata viene adesso opportunamente precisato
come ai contribuenti che, pur in presenza di un obbligo normativo in
tal senso, non hanno presentato l’istanza di interpello, sarà in primo
luogo irrogata la sanzione amministrativa da € 258 a € 2.065,
prevista dall’art. 11, comma 1, lettera a), del Dlgs. n. 471 del 1997
per
l’omissione
di
ogni
comunicazione
prescritta
dall’amministrazione finanziaria.
Qualora, però, in fase di accertamento, l’Agenzia rilevi, sulla base
della documentazione in possesso del contribuente e del
contradditorio con quest’ultimo, l’insussistenza delle condizioni che
legittimano la disapplicazione della disciplina oggetto dell’interpello
obbligatorio, saranno applicate, ”in linea di principio, le sanzioni nella
misura massima prevista dalla legge.”
Inoltre, in tali casi “di controlli effettuati nei confronti di soggetti che
non hanno interpellato preventivamente l’amministrazione, gli uffici
procedenti informano in ogni caso la direzione regionale…”.
Pertanto, soltanto nel caso in cui venga accertata l’infedeltà della
dichiarazione sarà applicata la sanzione pari due volte l’imposta
dovuta.
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Ordine dei Dottori Commercialisti
e degli Esperti Contabili di Genova
Qualora, però, il contribuente dimostri la sussistenza delle condizioni
che legittimano la disapplicazione resta applicabile la sola sanzione
residuale.
L’Agenzia ha, infine, precisato che l’analisi condotta dagli uffici non
deve limitarsi alla semplice constatazione del mancato rispetto di
parametri quantitativi o di condizioni formali poste dal legislatore,
ma deve mirare a verificare se gli elementi sostanziali addotti dal
contribuente siano idonei a dimostrare l’effettiva sussistenza delle
circostanze esimenti previste dalle relative norme di riferimento.
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Ordine dei Dottori Commercialisti
e degli Esperti Contabili di Genova
5. LA (NON) IMPUGNABILITA’ DEL DINIEGO ALLA DISAPPLICAZIONE
DELLA DISCIPLINA DELLE SOCIETA’ DI COMODO
(a cura di Laura Ponassi e Davide Ferrando)
Le recenti sentenze n° 77 del 1 marzo 2010, emessa dalla
Commissione Tributaria Provinciale di Milano, e n° 71 dell’11 maggio
2010, emessa dalla Commissione Tributaria Regionale di Bari,
ripropongono alla nostra attenzione il tema della (eventuale)
impugnabilità del diniego alla disapplicazione della disciplina delle
società di comodo.
Come noto, l’istituto dell’interpello costituisce un importante
strumento nell’ordinamento tributario, utile alla tutela delle posizioni
giuridiche dei contribuenti.
Esistono nell’ordinamento tributario vigente diverse forme di questo
strumento deflattivo del contenzioso, tra le quali – a titolo
esemplificativo - l’interpello ordinario, di disapplicazione delle norme
antielusive, il c.d. ruling internazionale, l’interpello in tema di CFC
(controlled foreign companies).
Tra queste, negli ultimi anni, ha assunto particolare rilievo l’interpello
per la disapplicazione della disciplina per la verifica dell’operatività.
Il parere positivo dell’Amministrazione Finanziaria all’istanza di
interpello di disapplicazione della disciplina delle società “di comodo”
consente al contribuente di dichiarare un reddito anche inferiore a
quello determinabile in base ai coefficienti di cui al comma 1 dell’art.
30 della Legge n° 724/1994; consente altresì di utilizzare liberamente
il credito Iva derivante dalla dichiarazione annuale.
Ma sono incerti gli effetti giuridici conseguenti all’emanazione di un
parere negativo.
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Ordine dei Dottori Commercialisti
e degli Esperti Contabili di Genova
Il tema è stato affrontato in un numero crescente di contenziosi. La
Commissione Tributaria Provinciale di Lecce, con sentenza n°93 del
15 aprile 2008, considerò proponibile il ricorso avverso il diniego di
disapplicazione della normativa sulla verifica dell’operatività, in
quanto equiparabile ad un atto di revoca di agevolazioni di cui alla
lettera h) dell’art. 19 del D.Lgs. 546 del 1992.
La CTP di Lecce, verificati la regolarità della procedura con cui la
società aveva inoltrato l’interpello ed il contenuto dell’istanza,
considerò ammissibile il ricorso avverso l’atto di diniego emesso dalla
Direzione Regionale, affermando che “esso può farsi rientrare tra gli
atti di diniego o di revoca di agevolazioni, ai sensi e per gli effetti
dell’articolo 19, I° comma, lettera h) del D.GLS 546/1992, in quanto la
disciplina delle società non operative è da qualificare, almeno
indirettamente, come una sorta di agevolazione fiscale”, facendo
presente alla parte resistente che nel dichiarare nell’atto di diniego
l’inammissibilità del ricorso giurisdizionale contro l’eventuale avviso
di accertamento, si era appropriata di un potere che la legge riserva
esclusivamente al giudice tributario nei casi tassativamente previsti.
Il giudice di prime cure insistette sostenendo che se è vero che
l’elenco degli atti impugnabili è tassativo e non consente
un’interpretazione analogica, altrettanto vero è che il giudice ha
l’onere, attraverso una interpretazione estensiva, di comprendere
nell’elenco gli atti assimilabili per natura e funzione a quelli
espressamente indicati in detto elenco.
Ma si tratta di una posizione minoritaria; secondo l’orientamento
giurisprudenziale prevalente, il parere negativo espresso a seguito di
presentazione di una istanza di interpello non ha alcun contenuto
immediatamente impositivo; per questa ragione non costituirebbe
atto autonomamente impugnabile, pur anche interpretando in modo
non tassativo l’elenco di cui all’art. 19 D.Lgs 546/1992 (in questo
41
Ordine dei Dottori Commercialisti
e degli Esperti Contabili di Genova
senso la Commissione Tributaria Provinciale di Torino, con sentenza
n° 224 del 21 dicembre 2007)
In questa direzione si pongono anche due importanti pronunce, l’una
della Corte di Cassazione, l’altra della Corte Costituzionale.
La Corte di Cassazione, con Sentenza n° 23031 del 2 novembre 2007,
con riferimento all’efficacia delle circolari emanate dall’Agenzia delle
Entrate, ha ribadito come si tratti di provvedimenti dotati unicamente
di efficacia interna all'Amministrazione emittente e che assumono
veste di istruzione, ordine di servizio, direttiva impartita agli uffici ed
all'organico. Esse sono pertanto destinate ad esercitare una
funzione direttiva degli uffici dipendenti insuscettibile di incidere in
alcun modo sul rapporto giuridico tributario disciplinato dalla riserva
di legge.
Dalla natura non vincolante (e pertanto non immediatamente
impositiva) dei provvedimenti amministrativi (siano esse circolari o
pareri in relazione ad istanza di interpello), deriverebbe
l’improcedibilità dinnanzi al Giudice Tributario.
La Corte Costituzionale, con Sentenza n° 191 del 14 giugno 2007,
afferma che il parere espresso nella risposta all’istanza di interpello
non è altro che espressione dell’attività di natura consultiva
demandata al Fisco nelle procedure di interpello; tale risposta non
contiene alcun obbligo per il contribuente di conformarsi alla
soluzione interpretativa indicata.
In altri termini il parere relativo all’istanza di interpello, espressione
di un’attività consultiva dell’Amministrazione Finanziaria, non
costituisce esercizio dell’attività impositiva; per questa ragione non
può essere autonomamente impugnato in sede giurisdizionale.
Il contribuente potrà proporre ricorso innanzi agli organi competenti
avverso un eventuale successivo atto impositivo o sanzionatorio
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Ordine dei Dottori Commercialisti
e degli Esperti Contabili di Genova
adottato sulla scorta di quel profilo interpretativo emerso nella
risposta all’interpello.
Peraltro la risposta all’istanza di interpello è atto privo di qualsiasi
contenuto impositivo, che non rende conoscibile la pretesa tributaria,
incerta sia per quanto riguarda l’an, sia con riferimento al quantum,
sino alla successiva emanazione dell’avviso di accertamento.
Ancora, la Commissione Tributaria di Milano, con sentenza n° 108 del
9 aprile 2008, ha escluso che la risposta negativa ad una istanza di
disapplicazione della disciplina delle società di comodo possa essere
ricondotto ai provvedimenti di cui all’art. 19 del D.Lgs 546/1992.
Nel caso in questione, il ricorrente affermava l’annoverabilità del
Provvedimento tra gli atti di diniego di agevolazioni, impugnabili ai
sensi del comma 1, lett h) della norma citata.
Il Giudice Tributario non condivide l’affermazione del ricorrente dal
momento che il diniego di agevolazione è un provvedimento
successivo al verificarsi del presupposto impositivo (si pensi ad
esempio al diniego di agevolazioni per l’acquisto della prima casa ai
fini dell’imposta di registro e dell’Iva).
Il provvedimento concernente la disapplicazione (o applicazione)
della disciplina delle società di comodo è invece “preventivo” e
riguarda le modalità di determinazione del reddito imponibile.
Il Collegio, pur riconoscendo che la Sentenza n° 23731/04
pronunciata dalla Corte di Cassazione, dalla quale sembrerebbe
ammessa l’immediata impugnabilità del provvedimento di diniego di
disapplicazione, potesse costituire argomento a favore del ricorrente,
non ritiene di addivenire alla stessa conclusione, non fosse altro per il
fatto che la Suprema Corte, pur decidendo nel merito ed accogliendo
il ricorso, non ha in alcun modo affrontato la questione
dell’immediata impugnabilità dell’atto.
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Ordine dei Dottori Commercialisti
e degli Esperti Contabili di Genova
Anche in sede di giurisdizione amministrativa è stata affermata
l’inammissibilità del ricorso e non per difetto di giurisdizione.
Il TAR, sezione per l’Emilia Romagna, con sentenza n° 47/2005, ha
infatti affermato che “il ricorso è inammissibile perché diretto contro
atti dell’Agenzia delle Entrate che non hanno palesemente un
contenuto provvedimentale, in quanto il parere reso
dall’amministrazione predetta in sede di interpello …. omissis… ha
carattere vincolante unicamente nei confronti dell’Amministrazione
tributaria, ma non anche nei confronti del soggetto interpellante che
ben può discostarsene ove dissenta da esso e solo in quest’ultimo
caso eventuale si avrà l’attivazione di un procedimento di
accertamento a suo carico”.
La Commissione Tributaria Regionale della Puglia non è dello stesso
avviso.
Con sentenza n° 71 dell’11 maggio 2010, il Giudice di secondo grado
afferma infatti che “tutti gli atti della Pubblica Amministrazione sono
impugnabili per la previsione contenuta nell’art. 113 della
Costituzione che stabilisce sempre l’ammissibilità della tutela
giurisdizionale dei diritti e degli interessi legittimi davanti agli organi
di giurisdizione ordinaria ed amministrativa, anche se la stessa Corte
Costituzionale ha distinto la tutela differita dalla tutela condizionata”.
A parere della C.T.R. le funzioni assolte dall’elenco degli atti
autonomamente impugnabili di cui all’art. 19 del D.Lgs 546/1992
sono quelle di individuare i confini della giurisdizione e di
determinare l’accessibilità alla tutela del giudice tributario di fronte a
controversie tributarie.
Per questa ragione la norma è suscettibile di interpretazione
estensiva; peraltro - rileva la Corte - il diniego, nell’ambito del
procedimento di applicazione del tributo, non assume natura
meramente interpretativa, posto che la presentazione dell’istanza di
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Ordine dei Dottori Commercialisti
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interpello è obbligatoria per il contribuente che intenda disapplicare
la normativa sulla verifica dell’operatività.
Il Giudice di secondo grado afferma infine che, dalla tutela differita
alla fase dell’accertamento, il contribuente riceverebbe una lesione
del principio di capacità contributiva e del diritto alla difesa, subendo
un danno immediato (pagamento di quanto preteso
dall’Amministrazione), a fronte di una tutela solo successiva al
pagamento.
La posizione della Commissione Tributaria Regionale della Puglia
resta tuttavia abbastanza isolata nello scenario nazionale, ritenendo
la giurisprudenza tributaria maggioritaria che gli unici dinieghi
impugnabili in via autonoma siano quelli espressamente indicati
nell’art. 19 del D.Lgs. 546/1992.
Gli altri dinieghi sarebbero impugnabili in via differita, qualora
dall’interpretazione della norma tributaria contenuta nel diniego,
scaturiscano accertamento o altro atto immediatamente impositivo
impugnabile.
Anche in dottrina1 c’è tuttavia chi sostiene che la risposta ministeriale
all’istanza del contribuente non possa essere intesa quale mero atto
consultivo, passaggio istruttorio neutro, privo di alcuna conseguenza
giuridica.
Si tratterebbe piuttosto di una vera e propria determinazione
provvedimentale che anticipa l’avviso di accertamento tale da creare,
di fatto, effetti giuridici diretti sulla posizione giuridica soggettiva del
contribuente.
1
Si veda F.Ciani, Bonus “aggregazione ex art. 1, commi da 242 a 249, della L 27 dicembre 2006, n° 296 Legge Finanziaria per il 2007:
“Riallineamenti” nei conferimenti neutrali di cui all’art. 176 del Tuir. Circolare n° 16/E del21 marzo 2007
45
Ordine dei Dottori Commercialisti
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In questo senso dovrebbe potersi ammettere l’impugnazione
dell’atto dinanzi al competente Giudice Tributario, anteriormente
all’emanazione dell’avviso di accertamento, che costituisce solo atto
conclusivo del procedimento amministrativo tributario; si tratterebbe
in sostanza di “anticipare” la tutela giurisdizionale in ossequio al
principio di della sua effettività, principio di rango costituzionale.
Posizione che potrebbe trovare ulteriori argomenti con l’entrata in
vigore della nuova normativa sulla esecutività degli avvisi di
accertamento.
Chi scrive resta tuttavia persuaso dalla tesi della improcedibilità del
diniego alla disapplicazione della disciplina delle società di comodo,
tenute presenti la funzione dell’istituto dell’interpello, la tassatività
dell’elenco degli atti impugnabili, l’indeterminatezza della eventuale
pretesa tributaria contenuta nel diniego, la procedibilità del ricorso
avverso il successivo accertamento rispetto a cui il diniego è solo
prodromico.
In altri termini, chi scrive ritiene che la risposta all’interpello non
costituisca esercizio di un potere impositivo; il potere impositivo
viene esercitato compiutamente al momento dell’emanazione di
altro atto, cioè dell’avviso di accertamento e/o di irrogazione di
sanzioni, avverso i quali il contribuente ha la possibilità di ricorrere
alla tutela giurisdizionale.
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6. EFFETTI DEL MANCATO SUPERAMENTO DEL
OPERATIVITA’ SULLE PERDITE DEGLI ESERCIZI PREGRESSI
TEST
DI
(a cura di Rosalba Basini)
In base all'ultimo periodo del comma 3 dell'articolo 30, le
perdite degli esercizi precedenti possono essere computate in
diminuzione soltanto della parte di reddito eccedente quello
imponibile minimo.
Ad esempio, nel caso di:
- reddito presunto = 29.550
- reddito dichiarato = 49.550
- perdite precedenti = 30.000
la società potrà portare in diminuzione nel periodo d'imposta solo
la perdita di 20.000 esattamente corrispondente all'eccedenza del
reddito effettivo dichiarato rispetto a quello minimo presunto
(49.550 - 29.550). La restante perdita di 10.000 potrà essere riportata
nei periodi d'imposta successivi ai sensi dell'articolo 84 del TUIR.
Con riferimento all'applicazione di tale ultima disposizione alle
società in nome collettivo e in accomandita semplice - le quali, ai fini
IRPEF risultano fiscalmente trasparenti, imputando il reddito o la
perdita ai soci proporzionalmente alla quota di partecipazione agli
utili di ciascuno di essi - si rende necessario stabilire quale criterio
debba essere adottato dai soci medesimi ai fini della deduzione delle
perdite di esercizi precedenti. La locuzione "perdite di esercizi
precedenti", nei casi in cui la società non operativa sia un soggetto
fiscalmente trasparente, deve essere riferita a tutte le perdite
d'impresa pregresse conseguite dai soci persone fisiche o enti non
commerciali assoggettati, per norma o per opzione, al regime di
contabilità ordinaria, incluse, quindi, anche quelle eventualmente
derivanti dallo svolgimento di un'attività imprenditoriale autonoma
47
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del socio o quelle derivanti dalla partecipazione a società di persone
considerate o meno operative.
Ciò in considerazione dell'impossibilità di individuare quale "tipo di
perdita" (se quella derivante da una eventuale attività
imprenditoriale individualmente svolta ovvero dalla partecipazione in
società di persone) sia stata utilizzata per compensare il reddito di
periodo (tra cui quello imputato per trasparenza della partecipata
non operativa). Gli importi indicati nel modello di dichiarazione,
infatti, si riferiscono indistintamente a tutte le perdite d'impresa in
contabilità ordinaria conseguite in precedenti esercizi, siano esse
derivanti da una eventuale attività imprenditoriale che dalla
partecipazione in società di persone operative e non.
Si ritiene, quindi, che il limite previsto dalla norma in commento
(articolo 30, comma 3. ultimo periodo) riguardi, per il socio di una
società in nome collettivo o in accomandita semplice, tutte le perdite
di esercizi precedenti indistintamente risultanti nel modello di
dichiarazione.
Appare opportuno evidenziare che il legislatore ha disciplinato il
trattamento delle sole "perdite di esercizi precedenti" e non anche il
trattamento delle perdite dell'esercizio relativamente al quale si
effettua il test di operatività, dal momento che la società considerata
non operativa nell'esercizio x non potrà dichiarare alcuna perdita nel
medesimo esercizio, dovendo, come detto, adeguarsi alla normativa
in commento dichiarando (almeno) un reddito minimo imponibile.
Ciò posto, si evidenzia che con l'utilizzo della locuzione "perdite di
esercizi precedenti" il legislatore ha inteso riferirsi, a ben vedere,
all'ipotesi in cui la società che non ha superato il test di operatività sia
fiscalmente non "trasparente".
Qualora, diversamente, la società non operativa sia fiscalmente
trasparente, la limitazione all'utilizzo in compensazione troverà
applicazione con riferimento a tutte le perdite (pregresse e di
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periodo) del socio persona fisica. Tra queste ultime sono comprese
tutte le perdite conseguite dal socio e, dunque, quelle rivenienti
dall'attività imprenditoriale eventualmente esercitata in forma
individuale, nonché quelle ricevute per trasparenza da società di
persone
dallo
stesso
partecipate.
Si propone di seguito un'esemplificazione numerica allo scopo di
meglio illustrare le conclusioni appena prospettate.
Si consideri una persona fisica (Tizio) che, oltre ad esercitare
un'attività imprenditoriale in forma individuale, detenga due
partecipazioni (entrambe nella misura del 50 per cento) in altrettante
società in nome collettivo (Alfa e Beta). Si supponga che nel periodo
d'imposta oggetto di osservazione (anno x) soltanto la prima società
abbia superato il test di operatività: Beta snc, pertanto, è nel
medesimo periodo qualificabile come società non operativa.
Il plafond di perdite pregresse di cui Tizio può disporre è il seguente:
- (500) quali perdite pregresse riportabili, rivenienti dall'esercizio
della ditta individuale;
- (400) quale quota di perdite pregresse ricevute "per trasparenza"
dalla società Alfa;
- (200) quale quota di perdite pregresse ricevute "per trasparenza"
dalla società Beta in precedenti esercizi in cui la stessa aveva
superato il test di operatività;
- totale perdite pregresse di Tizio: (1.100)
Nel corso del periodo d'imposta x Beta snc (come detto non
operativa) evidenzia un reddito imponibile minimo pari a 1.600 e un
reddito effettivo pari a 2.600. La quota di reddito di competenza di
Tizio (socio al 50 per cento) è, pertanto, pari a 800 (relativamente al
reddito minimo) e a 1.300 (relativamente al reddito dichiarato).
L'eccedenza della quota di reddito effettivo su quella di reddito
presunto è, pertanto, pari a 500. Tale ultimo importo costituisce
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Ordine dei Dottori Commercialisti
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l'ammontare massimo di perdite pregresse utilizzabili ad
abbattimento della quota di reddito imputato dalla società non
operativa. Nell'esempio, dunque, il reddito della società non
operativa che Tizio si vedrà imputare per trasparenza (e che deve
concorrere alla formazione del proprio imponibile) sarà pari ad 800,
trovando l'intera eccedenza di cui sopra (500) capienza nel plafond
delle perdite pregresse di Tizio (1.100). In proposito si osserva che,
dal momento che gli importi indicati nel modello di dichiarazione si
riferiscono indistintamente a tutte le perdite d'impresa conseguite in
precedenti esercizi, le perdite precedentemente trasferite a Tizio da
Beta snc si sono confuse con quelle ricevute dalle altre società
partecipate trasparenti (oltre che con quelle rivenienti dall'attività
imprenditoriale dallo stesso esercitata in via autonoma).
Proseguendo nell'esempio, si supponga che nel corso del medesimo
periodo d'imposta (anno x) Tizio abbia conseguito perdite sia dalla
gestione della propria impresa individuale (per un importo di 500)
sia dalla partecipazione in Alfa snc (quest'ultima ha trasferito
per trasparenza perdite per 300). Nell'esempio prospettato,
pertanto, nell'anno x Tizio consegue i seguenti risultati:
- 500 dalla propria ditta individuale
- 300 (per trasparenza) dalla propria partecipata Alfa snc
+ 800 (per trasparenza) dalla propria partecipata Beta snc non
operativa per il medesimo periodo d'imposta (al netto della quota di
reddito, pari a 500, compensata con le perdite pregresse).
Coerentemente alla ratio della disciplina di contrasto alle società non
operative (che impone a queste ultime di evidenziare un reddito da
assoggettare a tassazione non inferiore ad un imponibile minimo
forfetariamente determinato), si ritiene che le perdite di periodo di
Tizio non possano essere utilizzate per compensare l'imponibile
ricevuto per trasparenza dalla propria partecipata non operativa.
50
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Determinazione del reddito minimo ai fini IRAP
Il comma 109 della legge finanziaria 2007 ha introdotto, all'interno
dell'articolo 30, un nuovo comma 3-bis contenente una presunzione
finalizzata ad individuare il valore della produzione minimo delle
società e degli enti considerati non operativi. Si tratta di una
disposizione innovativa dal momento che in precedenza il regime
delle società non operative produceva effetto ai soli fini della
determinazione del reddito d'impresa e non anche in relazione
all'IRAP. In particolare, il nuovo comma 3-bis stabilisce che, fermo
l'ordinario potere di accertamento, il valore della produzione
netta delle società e degli enti non operativi s i presume non
inferiore al reddito minimo determinato ai sensi del comma 3,
aumentato:
-delle retribuzioni sostenute per il personale dipendente;
-dei compensi spettanti ai collaboratori coordinati e continuativi;
-dei compensi erogati per prestazioni di lavoro autonomo non
esercitate abitualmente;
-degli interessi passivi.
In linea di principio, quindi, il valore della produzione rilevante ai
fini IRAP, nell'ambito del particolare meccanismo delle società non
operative, tiene conto in aumento di quelle componenti che
generalmente non sono deducibili ai fini della determinazione del
valore della produzione in via ordinaria. Si pensi, ad esempio, ai
costi del personale che, seppur con alcune eccezioni, non sono
deducibili all'atto della determinazione dell'imponibile IRAP.
Come precisato ai fini IRES, anche relativamente all'IRAP la disciplina
delle società di comodo non implica il venir meno delle agevolazioni
fiscali specificatamente previste ai fini IRAP.
51
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7. LIMITAZIONI ALL’UTILIZZO E PERDITA DEL CREDITO IVA
(a cura di Maria Cristina Boiardi e Monica Pisotti)
La disciplina delle società non operative è regolata dall’art. 30, L. 23
dicembre 1994, n. 724, che ha subito diverse modifiche negli ultimi
anni, da ultime quelle contenute nell’art. 1, commi 129 e 130, L. 24
dicembre 2007, n. 244 (Finanziaria 2008).
Se una società risulta “di comodo” al c.d. test di operatività, non
subisce conseguenze solo dal punto di vista dell’imposta sul reddito:
infatti anche per quanto concerne l’IVA si hanno conseguenze
importanti.
Le conseguenze ai fini IVA della non operatività sono:
LIMITAZIONE DEL CREDITO IVA
Lo status di non operatività implica un “blocco all'utilizzo”
dell’eventuale credito IVA che risulta dalla dichiarazione annuale
presentata dall’ente non operativo.
Per “blocco” si intende che alla società non operativa viene
consentito di fruire del proprio credito IVA annuale solo in
compensazione "verticale", ovvero interna “IVA da IVA”, nell’ambito
delle liquidazioni periodiche successive alla sua maturazione.
È anche ammessa la compensazione "orizzontale", ovvero esterna, in
F24, ma solo con IVA a debito (con le altre imposte non è possibile).
Il divieto che incombe sul credito IVA lo riguarda per intero. Non ha
alcuna rilevanza, infatti, se esso è costituito, in tutto o in parte, da
crediti sorti in periodi d’imposta precedenti.
In pratica, se un soggetto “solare” risulta non operativo sul periodo di
imposta 2009 (mentre nei precedenti periodi di imposta risultava
52
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operativo), il “blocco all'utilizzo” riguarderà l’intero ammontare del
credito IVA risultante dalla relativa dichiarazione annuale presentata
per il 2009, anche se parte di tale credito si è formato nelle
precedenti annualità in cui il soggetto risultava operativo.
La limitazione descritta rimane in vigore per tutti gli esercizi in cui
rimane la condizione di non operatività: quando questa venisse
meno, il credito tornerà liberamente compensabile o rimborsabile.
Alla società non operativa sono precluse, infatti, tutte le altre
possibilità di utilizzazione del credito IVA annuale, ossia:



la richiesta di rimborso all’Erario;
l’utilizzo in compensazione con altri tributi e contributi, nell’ambito
del modello di versamento F24;
la cessione a terzi ai sensi dell'articolo 5, comma 4-ter, del D.L.
70/98, ad eccezione di quanto previsto nella risoluzione n.° 26/E
del 30 gennaio 2008 dell'agenzia delle Entrate (in calce riportata) e
relativa alla disciplina delle liquidazioni IVA infragruppo delle
società non operative.
PERDITA DEL CREDITO IVA
Nel caso in cui lo status di non operatività di un soggetto persista per
tre periodi di imposta consecutivi, il credito IVA risultante dalla
dichiarazione annuale non è ulteriormente riportabile a scomputo
dell’IVA a debito relativa ai periodi di imposta successivi.
In altre parole, al persistere dello status di non operatività per tre
periodi di imposta consecutivi, è prevista la definitiva “decadenza”
del credito IVA, escludendo anche l’ultima possibilità di residuo
utilizzo del medesimo. L’effetto di decadenza del credito IVA si
applica ad un soggetto solo se si verificano entrambe le seguenti
condizioni:
53
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- lo stesso deve essere risultato non operativo per tre periodi di
imposta consecutivi;
- lo stesso non deve aver effettuato, in alcuno dei tre periodi di
imposta consecutivi di non operatività, un volume di affari rilevante
ai fini IVA di importo almeno pari a quello risultante dall’applicazione
dei coefficienti di cui al paragrafo precedente.
In pratica, se un soggetto risulta non operativo per tre periodi di
imposta consecutivi, ma in almeno uno di questi realizza un volume
di affari rilevante ai fini IVA superiore all’ammontare dei c.d.
“componenti positivi minimi presuntivi”, calcolati ai fini del “test di
non operatività”, viene scongiurato l’effetto di decadenza del credito
IVA maturato fino alla data di chiusura del terzo periodo di imposta di
consecutiva non operatività (resta invece applicabile il“blocco” del
credito IVA).
UN CODICE PER OGNI SITUAZIONE PER LE SOCIETÀ DI COMODO.
Nella dichiarazione Iva/2010 è stato previsto un apposito rigo VA 15
per evidenziare la situazione della società che non ha superato il test
di operatività con l’indicazione del “codice 1,2,3,4” corrispondente
alle seguenti situazioni:
- “1” società non operativa per l’anno oggetto della dichiarazione;
- “2” società non operativa per l’anno oggetto della dichiarazione e
per quello precedente;
- “3” società non operativa per l’anno oggetto della dichiarazione e
per i due precedenti;

“4” società non operativa per l’anno oggetto della dichiarazione e
per i due precedenti e che non ha effettuato nel triennio operazioni
rilevanti ai fini dell’Iva non inferiori all’importo che risulta
dall’applicazione delle percentuali di cui all’articolo 30, comma 1,
54
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della legge n. 724 del 1994. Tale ipotesi prevede la perdita
definitiva del credito Iva annuale.
Per le ipotesi evidenziate con i codici 1,2 e 3 per le società e gli enti
non operativi il credito Iva emergente dalla dichiarazione annuale
non può essere utilizzato in compensazione nel modello F24. In
conclusione, la seguente rappresentazione schematica:
LE CONSEGUENZE AI FINI IVA SOCIETÀ NON OPERATIVE
L'eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione presentata ai fini
dell'imposta sul valore aggiunto non è ammessa al rimborso ne' può
costituire oggetto di compensazione o di cessione
SE PER TRE PERIODI D'IMPOSTA CONSECUTIVI
la società o l'ente non operativo non effettui operazioni rilevanti ai
fini dell'imposta sul valore aggiunto non inferiore all'importo che
risulta dalla applicazione delle percentuali di cui al comma 1.
LE LIMITAZIONI NELL'UTILIZZO DEL CREDITO IVA
Qualora per tre periodi di imposta consecutivi la società o l'ente non
operativo non effettui operazioni rilevanti ai fini dell'imposta sul
valore aggiunto non inferiore all'importo che risulta dalla
applicazione delle percentuali di cui al comma 1, l'eccedenza di
credito non e' ulteriormente riportabile a scomputo dell'IVA a debito
relativa ai periodi di imposta successivi.
Anno
Credito da utilizzare in
compensazione
2007
2008
2009
€ 8.500
€ 9.600
società non operativa
Media dei ricavi risultante da percentuali ex art. 30, comma 1, L. 724/1994
Volume d'affari
€ 6.000
€ 15.000
€ 18.000
€ 16.000
2010
€ 9.600
€ 20.000
credito non
riportabile
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RISOLUZIONE N. 26/E 30 gennaio 2008
Oggetto: Disciplina delle società non operative e liquidazione Iva
infragruppo
La Direzione Regionale ha chiesto di conoscere il parere della
scrivente in ordine alla trasferibilità di un credito Iva alla controllante,
ai sensi dell’art 73 del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 da parte di una
società che, alla fine del periodo d’imposta potrebbe risultare non
operativa.
Il comma 4 dell’art. 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724 prevede
che “Per le società e gli enti non operativi, l’eccedenza di credito
risultante dalla dichiarazione presentata ai fini dell’imposta sul valore
aggiunto non è ammessa al rimborso né può costituire oggetto di
compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio
1997, n. 241, o di cessione ai sensi dell’articolo 5,
comma 4-ter, del decreto-legge 14 marzo 1998 n. 70, convertito con
modificazioni dalla legge 13 maggio 1988 n. 154. Qualora per tre
periodi di imposta consecutivi la società o l’ente non operativo non
effettui operazioni rilevanti ai fini dell’imposta sul valore aggiunto
non inferiore all’importo che risulta dalla applicazione delle
percentuali di cui al comma 1, l’eccedenza di credito non è
ulteriormente riportabile a scomputo dell’Iva a debito relativa ai
periodi di imposta successivi”.
La procedura di liquidazione dell’IVA di gruppo - disciplinata dal D.M.
13 dicembre 1979, n. 11065 e successive modificazioni prevede, tra
l’altro, la facoltà per le società controllate di trasferire alla società
controllante debiti e crediti d’imposta risultanti dalle liquidazioni
periodiche per l’effettuazione, da
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Ordine dei Dottori Commercialisti
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parte della controllante, dei versamenti a debito o per utilizzare in
detrazione la differenza a credito, salva la possibilità di chiedere il
rimborso ai sensi dell’art. 38-bis del D.P.R. n. 633 del 1972.
La Direzione Regionale delle Entrate , quindi, ha evidenziato che in
caso di scelta di liquidazione dell’IVA di gruppo e di partecipazione al
gruppo medesimo di una società non operativa non sembrano
operare i limiti posti dal citato comma 4 dell’art 30 della legge 724
del 1994 in quanto:
- l’eccedenza, se spettante, non viene chiesta a rimborso dalla società
non operativa;
- la controllata non pone in essere alcuna operazione di
compensazione ai sensi dell’art. 17 del d.lvo n. 241 del 1997;
- la controllata non cede il credito a norma dell’art. 5, comma 4 ter,
del decreto-legge 14 marzo 1998 n. 70, convertito con modificazioni
dalla legge 13 maggio 1988, n. 154.
Inoltre, la medesima Direzione Regionale ha precisato che “Anche la
previsione di perdita del riporto del credito, qualora si verifichino tre
periodi di imposta consecutivi di non operatività, viene posta nel nulla
atteso che l’eventuale credito della società non operativa viene
immediatamente utilizzato dalla società controllante nell’ambito
della liquidazione di gruppo.”
Pertanto, al fine di evitare che un diverso trattamento fiscale dei
crediti di imposta in questione discenda dall’appartenere o meno
della società non operativa ad un gruppo di controllo, la medesima
Direzione ha chiesto alla scrivente di esprimere un parere in merito
alla descritta fattispecie.
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Ordine dei Dottori Commercialisti
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Parere della Direzione Centrale Normativa e Contenzioso
La disciplina delle società non operative è contenuta nei commi 1, 2,
3, 3-bis 4 e 4-bis dell’articolo 30 della legge 23 dicembre 1994 n. 724.
Tale disciplina è stata recentemente modificata dapprima
dall’articolo 35, commi 15 e 16, del decreto-legge 4 luglio 2006 n. 223
e, successivamente, dall’articolo 1, commi 109 e seguenti, della legge
27 dicembre 2006 n. 296 e dall’articolo 1, comma 128, della legge 24
dicembre 2007, n. 244.
In particolare, il comma 4 dell’articolo 30 della legge 23 dicembre
1994, n. 724 pone dei vincoli alla società non operativa in ordine
all’utilizzo dell’eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione
presentata ai fini dell’imposta sul valore aggiunto. L’ importo di tale
eccedenza, infatti:
- non potrà essere chiesto a rimborso;
- non potrà costituire oggetto di compensazione ai sensi dell’art. 17
del decreto legislativo 9 luglio 1997 n. 241;
- non potrà costituire oggetto di cessione ai sensi dell’articolo 5,
comma 4-ter della legge 13 maggio 1988, n. 154;
- non potrà essere riportato a scomputo dell’IVA a debito relativa ai
periodi di imposta successivi se per tre periodi di imposta consecutivi,
la società o l’ente non operativo non effettui operazioni rilevanti ai
fini dell’imposta sul valore aggiunto per un ammontare almeno
equivalente all’importo che risulta dalla applicazione delle
percentuali di cui al comma 1 del citato articolo 30.
I predetti limiti operano con riferimento all’eccedenza di credito IVA
risultante dalla dichiarazione annuale della società non operativa.
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Ordine dei Dottori Commercialisti
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Tanto premesso, si pone la questione se i predetti limiti e vincoli
all’utilizzo dell’eccedenza di credito IVA da parte delle società non
operative possano trovare applicazione anche nella particolare
ipotesi in cui la società non operativa, nella qualità di controllata, si
avvalga della procedura di cui all’ultimo comma dell’art. 73 del D.P.R.
n. 633 del 1972 (cd. liquidazione IVA di gruppo), in tal modo
utilizzando in compensazione il proprio credito IVA.
Al riguardo, la citata disciplina dell’ IVA di gruppo prevede, tra l’altro,
una particolare procedura di compensazione in base alla quale i
versamenti periodici (mensili o trimestrali), nonché il conguaglio di
fine anno, debbano essere effettuati dalla società controllante, che
determina l’imposta da versare o il credito del gruppo, calcolando la
somma algebrica dei debiti e dei crediti risultanti dalle liquidazioni di
tutte le società partecipanti e da queste trasferite al gruppo. Si tratta,
quindi, di un sistema volto ad agevolare almeno da un punto di vista
finanziario i gruppi societari che riescono, in tal modo, a compensare
le situazioni creditorie in capo ad alcune società con quelle debitorie
di altre società ottenendo, in sostanza, una sorta di “rimborso IVA” in
tempi più ristretti rispetto ai contribuenti ordinari.
La circostanza che tale particolare procedura di liquidazione dell’IVA
nell’ambito dei gruppi societari sia equivalente, sotto l’aspetto
sostanziale, all’ipotesi di “rimborso IVA” è altresì desumibile dall’art.
6, comma 3, del decreto 13 dicembre 1979 n. 11065 che dispone “Per
le eccedenze di credito risultanti dalla dichiarazione annuale dell’ente
e società controllante ovvero delle società controllate, compensate in
tutto o in parte con somme che avrebbero dovuto essere versate dalle
altre società controllate o dall’ente o società controllante, si
applicano le disposizioni del secondo comma dell’art. 38- bis del
D.P.R. 633/72. Le garanzie devono essere prestate dalla società il cui
credito sia stato estinto, per l’ammontare relativo, in sede di
presentazione della dichiarazione annuale. In caso di mancata
presentazione delle garanzie l’importo corrispondente alle eccedenze
59
Ordine dei Dottori Commercialisti
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di credito compensate deve essere versato all’ufficio entro il termine
di presentazione della dichiarazione annuale.”
In altri termini, la società appartenente al gruppo che trasferisce la
propria eccedenza di credito IVA al fine di consentire la
compensazione di tale credito con il debito IVA del gruppo è
obbligata alla presentazione dell’apposita garanzia prevista dall’art.
38-bis del D.P.R. n. 633 del 1972, come se avesse richiesto il rimborso
dell’IVA ai sensi dell’art. 30 del medesimo decreto IVA.
Inoltre, nell’ipotesi in cui la società controllante, in sede di
dichiarazione annuale, decida di chiedere a rimborso l’eventuale
eccedenza di credito non compensata nell’ambito del meccanismo
dell’IVA di gruppo, quest’ultima società dovrà indicare la sussistenza
dei requisiti per la richiesta di rimborso di cui all’art. 30 del citato
decreto IVA riferibili a ciascuna società controllata e per la quota
parte della medesima eccedenza di credito ad esse specificatamente
riferibile.
Il descritto meccanismo di liquidazione dell’IVA nell’ambito dei gruppi
societari, quindi, pur agevolando da un lato le procedure di rimborso
del credito IVA, dall’altro consente di mantenere comunque un
“collegamento” tra il credito IVA maturato dalle singole società del
gruppo e la sua destinazione finale in sede di dichiarazione annuale.
Al riguardo, infatti, ciascuna società del gruppo è in grado di
conoscere, con cadenza annuale, quanta parte del proprio credito
IVA è stato compensato con altrettanti debiti IVA di altre società del
gruppo ovvero quanta parte del proprio credito IVA sarà oggetto di
richiesta di rimborso da parte della società controllante. Come detto,
infatti, anche se la richiesta di rimborso dell’eccedenza del credito
IVA trasferito dalle società del gruppo, viene determinata dalla
società controllante, ciò non implica che lo stesso credito
“appartiene” alla società controllante ovvero al gruppo
soggettivamente inteso.
60
Ordine dei Dottori Commercialisti
e degli Esperti Contabili di Genova
Il meccanismo procedurale dell’IVA di gruppo, quindi, si caratterizza
per un effetto di sostanziale conservazione dell’autonomia giuridica e
fiscale delle singole società che partecipano alla compensazione. La
circostanza che le stesse trasferiscano la propria eccedenza di credito
IVA al gruppo non determina alcuna “interruzione” del medesimo
credito IVA con la società che lo ha effettivamente originato.
Tali considerazioni inducono ad ipotizzare una sostanziale
equivalenza tra l’ipotesi di richiesta di rimborso o di utilizzo in
compensazione del credito IVA ed il suo trasferimento alle altre
società del gruppo.
Come riferito, il meccanismo della liquidazione dell’IVA di gruppo
consente una ricognizione del credito IVA generato da ciascuna
società del gruppo anche successivamente al suo trasferimento
nell’ambito del gruppo medesimo.
Pertanto, la necessità di armonizzare la disciplina dell’IVA di gruppo
con quella delle società non operative fa ritenere che il comma 4
dell’art. 30 della legge n. 724 del 1994 trova applicazione anche con
riferimento all’eccedenza di credito IVA generato dalla società non
operativa e trasferito alle altre società del gruppo.
La predetta eccedenza, quindi, non può essere utilizzata in
compensazione dell’imposta dovuta dalle altre società del gruppo né
essere chiesto a rimborso da parte della società controllante. Tale
conclusione, ovviamente, trova applicazione anche nella circostanza
in cui la società che ha optato per la liquidazione dell’IVA di gruppo
(successivamente risultata “non operativa” ai sensi della disciplina di
cui all’art. 30 della legge n. 724 del 1994) abbia provveduto a
trasferire al gruppo stesso crediti IVA periodici (mensili o trimestrali)
e che questi siano stati - medio tempore - utilizzati in compensazione.
In tal caso la società controllante nella liquidazione IVA annuale non
potrà tenere conto delle eccedenze detraibili trasferite e nel caso le
61
Ordine dei Dottori Commercialisti
e degli Esperti Contabili di Genova
stesse siano state anche parzialmente utilizzate dovrà corrispondere
gli interessi sugli importi utilizzati. Tale conclusione è in linea con la
Circolare 4 maggio 2007, n. 25/E, che, con riferimento alla società
non operativa che ha ottenuto il rimborso per periodi inferiori
all’anno, ha chiarito che la stessa dovrà restituire il corrispondente
importo maggiorato degli interessi e senza applicazione di sanzioni.
Ciò, si ripete, in virtù della considerazione che il trasferimento del
credito IVA e la sua successiva compensazione con l’imposta dovuta
dalle altre società del gruppo rappresenta una fattispecie
sostanzialmente assimilabile ad una richiesta di rimborso o all’utilizzo
in compensazione, esplicitamente vietati dal comma 4 dell’art. 30
della legge n. 724 del 1994. Le conclusioni ivi indicate, in definitiva,
consentono di evitare una ingiustificata disparità di trattamento
fiscale in ordine alla gestione del credito IVA in funzione
dell’appartenenza o meno della società non operativa ad un gruppo
di imprese inteso ai sensi dell’art. 73 del D.P.R. n. 633 del 1973.
62
Ordine dei Dottori Commercialisti
e degli Esperti Contabili di Genova
8. LE CONDIZIONI DI ESCLUSIONE
(a cura di Stefano Quaglia e Andrea Casassa)
REQUISITI OGGETTIVI
Con la Legge Finanziaria 1997 è stato ampliato lo spettro dei soggetti
potenzialmente non operativi; in pratica, indipendentemente dal
regime contabile adottato, la normativa si applica a:




società per azioni;
società in accomandita per azioni;
società a responsabilità limitata;
società in nome collettivo, società in accomandita semplice e
società ad esse equiparate ex art. 5 TUIR (società di armamento
e società di fatto);
 società ed enti di ogni tipo non residenti, con stabile
organizzazione nel territorio dello Stato
CONDIZIONI DI DISAPPLICAZIONE EX-LEGE
Verifica delle condizioni di operatività, secondo le previsioni dell’art.
30 della legge n. 724 del 1994. Soggetti non tenuti all’applicazione
della disciplina:
1 – per i soggetti obbligati a costituirsi sotto forma di società di
capitali2:
 le società finanziarie di primo livello di cui all’art. 106 DLgs.
385/93 (TULB), per le quali vige l’obbligo di iscriversi
 in un apposito elenco tenuto dal Ministro del Tesoro;
 i CAAF;
2
Circolare Ministeriale 48/E del 26.2.1997.
63
Ordine dei Dottori Commercialisti
e degli Esperti Contabili di Genova
 le società sportive che devono stipulare contratti con atleti
professionisti, per le quali vige l’obbligo di costituirsi in forma di
spa. o di srl. ex art. 10 L. 91/81;
 le società per azioni costituite da enti locali territoriali, ai sensi
dell’art. 22 L. 142/90 e 12.1 L. 498/92.
2 – per i soggetti che si trovano nel primo periodo d’imposta
intendendosi “quello di inizio dell’attività, coincidente con l’apertura
della partita IVA, a prescindere dall’inizio dell’attività produttiva”.3
3 – per le società in amministrazione controllata o straordinaria;
4 – per le società e gli enti che controllano società ed enti i cui titoli
sono negoziati in mercati regolamentati italiani ed esteri, nonché per
le stesse società ed enti quotati e per le società da essi controllate,
anche indirettamente;
5 – per le società esercenti pubblici servizi di trasporto;
6 – per le società con un numero di soci non inferiore a 50 che deve
sussistere per la maggior parte del periodo d’imposta.4
7 – per le società che nei due esercizi precedenti hanno avuto un
numero di dipendenti mai inferiore alle 10 unità; tale requisito deve
essere soddisfatto anche con riferimento al periodo d’imposta in cui
si valuta l’operatività della società, e non soltanto con riferimento ai
due periodi d’imposta precedenti e deve sussistere per tutti i giorni
compresi nell’arco temporale oggetto di osservazione. Vanno inclusi
tutti i dipendenti (i part time contano interamente) ed escludendo
3
Circolare Ministeriale 48/E del 26.2.1997.
4
Circolare Ministeriale n.9 del 14.2.2008
64
Ordine dei Dottori Commercialisti
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quelli che percepiscono redditi assimilati a quelli da lavoro
dipendente, come i collaboratori a progetto o gli amministratori.5
8 – per le società in stato di fallimento, assoggettate a procedure di
liquidazione giudiziaria, di liquidazione coatta amministrativa ed in
concordato preventivo.
9 – per le società che presentano un ammontare complessivo del
valore della produzione (raggruppamento A del conto economico)
superiore al totale attivo dello stato patrimoniale. Secondo taluna
dottrina i beni in leasing il totale dell’attivo dello Stato patrimoniale
dovrebbe essere incrementato in misura pari al costo sostenuto dalla
società di leasing per l’acquisto. Inoltre per le le società in contabilità
semplificata, “la causa di esclusione in esame deve essere verificata
tenendo conto degli stessi elementi e valori richiesti dalla norma,
evidenziati in un apposito prospetto economico-patrimoniale redatto
sulla base delle risultanze contabili”.6. Non è chiaro se tale requisito
possa sussistere solo nell’esercizio di verifica.
10 – per le società partecipate da enti pubblici almeno nella misura
del 20 per cento del capitale sociale per la maggior parte del periodo
di imposta7: il controllo, salvo istanza di disapplicazione, deve essere
diretto8.
5
Circolare Ministeriale n.9 del 14.2.2008
6
Circolare Ministeriale n.9 del 14.2.2008
7
Circolare Ministeriale n.9 del 14.2.2008
8
Circolare 373/E del 6 ottobre 2008
Applicazione della disciplina sulle società di comodo “alle società partecipate da enti pubblici almeno nella misura del
20 per cento del capitale sociale”.
….La circostanza che, nel caso di specie, un soggetto pubblico (la Regione) eserciti, ai sensi dell’articolo 2359, comma
1, n. 1, e comma 2, del codice civile, un controllo di diritto sulla società istante (Alfa), per il tramite di altra società
65
Ordine dei Dottori Commercialisti
e degli Esperti Contabili di Genova
11 – per le società che risultano congrue e coerenti ai fini degli studi
di settore nel solo esercizio di riferimento. Sono considerate congrue
anche le società che raggiungono il livello di congruità per effetto di
adeguamento spontaneo in dichiarazione9. Il livello di congruità allo
studio di settore, rilevante ai fini dell’esclusione dalla disciplina delle
società non operative , è rappresentato dal maggior valore tra: il
livello minimo di congruità calcolato tenendo conto degli indicatori di
normalità economica (DM 20.3.2007) e il livello puntuale di congruità
calcolato senza tenere conto degli indicatori di normalità economica.
L’esclusione automatica non si applica nei confronti delle società
soggette ai parametri, anche qualora le stesse dichiarino ricavi
congrui10.
PROVVEDIMENTO
Ulteriori cause oggettive di disapplicazione della disciplina sono
dettate dal provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate
del 14 febbraio 2008 (2008/23681) ai sensi del comma 4-ter dell’art.
30 della legge n. 724 del 1994:
a) società in stato di liquidazione, cui non risulti applicabile la
disciplina dello scioglimento o trasformazione agevolata11;
controllata (Beta), potrà formare oggetto di opportuna valutazione da parte del Direttore Regionale nell’ambito della
richiesta di disapplicazione eventualmente presentata dalla medesima società istante.
9
Circolare Ministeriale n.9 del 14.2.2008
10
Ircolare Ministeriale del 23.1.2008 n. 5
11
Comma 129 dell’articolo 1 della legge 24 dicembre 2007, n. 244: con impegno assunto in dichiarazione dei redditi
viene richiesta la cancellazione dal registro delle imprese a norma degli articoli 2312 e 2495 del codice civile entro il
termine di presentazione della dichiarazione dei redditi successiva. La disapplicazione opera con riferimento al
periodo di imposta in corso alla data di assunzione del predetto impegno, a quello precedente e al successivo, ovvero
con riferimento all’unico periodo di imposta di cui all’articolo 182, commi 2 e 3, del testo unico delle imposte sui 2
redditi approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni ed integrazioni
66
Ordine dei Dottori Commercialisti
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b) codice 20 società in stato di fallimento, assoggettate a procedure
di liquidazione giudiziaria e di liquidazione coatta amministrativa;
società in concordato preventivo e in amministrazione
straordinaria.12 Tale causa di esclusione era già presente tra le cause
di esclusione previste ex lege dalla L.244/2007, con l’aggiunta delle
società che si trovano in amministrazione straordinaria. Tale causa di
esclusione riguarda i periodi d’imposta precedenti l’inizio delle
predette procedure i cui termini di presentazione delle dichiarazioni
dei redditi scadono successivamente all’inizio delle procedure
medesime13
c) codice 30 società sottoposte a sequestro penale o a confisca14; vale
con riferimento al periodo d’imposta nel corso del quale è emesso il
provvedimento di nomina dell’amministratore giudiziario e ai
successivi periodi d’imposta nei quali permane l’amministrazione
giudiziaria.
d) codice 40 società che dispongono di immobilizzazioni costituite da
immobili concessi in locazione ad enti pubblici ovvero locati a canone
vincolato15; Si tratta di una causa di disapplicazione parziale, che
esclude solo gli immobili concessi in locazione a enti pubblici o locati
a canone vincolato nel calcolo dei c.d. “ricavi minimi presunti”, da
confrontare con i ricavi effettivamente conseguiti dalla società.
12
La disapplicazione opera con riferimento ai periodi d’imposta precedenti all’inizio delle predette procedure, i cui
termini di presentazione delle dichiarazioni dei redditi scadono successivamente all’inizio delle procedure medesime;
13
Provvedimento del 14.2.2008
14
Si riferisce alle fattispecie di cui agli articoli 2-sexies e 2-nonies della legge 31 maggio 1965 n. 575 o ad altre
fattispecie analoghe in cui il Tribunale in sede civile abbia disposto la nomina di un amministratore giudiziario. La
disapplicazione opera con riferimento al periodo di imposta nel corso del quale è emesso il provvedimento di nomina
dell’amministratore giudiziario ed ai successivi periodi di imposta nei quali permane l’amministrazione giudiziaria
15
Si fa riferimento alla legge 9 dicembre 1998 n. 431 o ad altre leggi regionali o statali. La disapplicazione opera
limitatamente ai predetti immobili
67
Ordine dei Dottori Commercialisti
e degli Esperti Contabili di Genova
e) codice 50 società che detengono partecipazioni in:
1) società considerate non di comodo ai sensi dell’articolo 30 della
legge n. 724 del 1994;
2) società escluse dall’applicazione della disciplina di cui al citato
articolo 30 anche in conseguenza di accoglimento dell’istanza di
disapplicazione;
3) società collegate residenti all’estero cui si applica il regime
dell’articolo 168 del TUIR. 16
La disapplicazione è soltanto parziale ed esclude le predette
partecipazioni nel calcolo dei ricavi minimi presunti nell’ambito del
test di operatività
f) codice 60 e 70 società che hanno ottenuto l’accoglimento
dell’istanza di disapplicazione in relazione ad un precedente periodo
di imposta sulla base di circostanze oggettive puntualmente indicate
nell’istanza che non hanno subito modificazioni nei 3 periodi di
imposta successivi. La disapplicazione opera limitatamente alle
predette circostanze oggettive.
CASISTICHE DEGLI INTERPELLI
Nonostante l’ampliamento dei casi di esclusione, la presentazione
dell’interpello, rappresenta l’unica possibilità per ottenere la
disapplicazione della normativa sulle società di comodo soprattutto
in determinate situazioni che per loro natura spesso ricadono nella
trappola delle società non operative come le “Immobiliari” o le
“holding”. A tal proposito si ricorda la circolare 47/E del 2008 che
nega l’automatica esclusione per le partecipate che non
distribuiscono utili al fine di autofinanziarsi. 17)
16
La disapplicazione opera limitatamente alle predette partecipazioni;
17
Circolare 47/E del 2008. 6.1 Motivi oggettivi a supporto delle istanze di disapplicazione
68
Ordine dei Dottori Commercialisti
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Qui di seguito si riporta un censimento effettuato tra i lettori
nell’anno 2007 da Il Sole 24 Ore tra i lettori, al fine di riepilogare le
risposte ottenute dalle DRE Regionali alle istanze di interpello
(Tabella 1).
Analogamente è stata effettuata una breve indagine tra i colleghi
dell’Ordine dei Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili di Genova
e si sono raccolte le principali istanze di rigetto ottenute dalla DRE
negli ultimi 2 anni (Tabella 2).
D. Si chiede di conoscere se, in relazione alla posizione di una holding che non supera il test di operatività di cui
all'articolo 30 della legge n. 724 del 1994, possa costituire motivo oggettivo di disapplicazione la circostanza che la
società partecipata non proceda alla distribuzione di dividendi al semplice fine di non dover poi ricorrere a
finanziamenti di terzi che potrebbero produrre interessi passivi indeducibili. Si ritiene che laddove venga dimostrato
che la distribuzione delle riserve da parte della società partecipata sia elemento suscettibile di generare uno squilibrio
finanziario tale da rendere necessario ricorrere a finanziamento di terzi, tale circostanza sia sufficiente per supportare
la richiesta di disapplicazione della norma.
R. La semplice circostanza che la società partecipata non proceda alla distribuzione di dividendi, "al solo fine di non
dover poi ricorrere a finanziamenti di terzi che potrebbero produrre interessi passivi indeducibili", non può
configurare, di per sé, una "situazione oggettiva" di disapplicazione, di cui al comma 4-bis dell'articolo 30 della legge
724 del 1994.
Come chiarito, infatti, dalla scrivente nella circolare n. 25/E del 4 maggio 2007, paragrafo 8, costituisce requisito utile
ai fini dell'accoglimento dell'istanza di disapplicazione "il fatto che la società partecipata, pur disponendo di utili e
riserve di utili teoricamente sufficienti - in ipotesi di integrale distribuzione - a consentire il superamento del test di
operatività da parte della holding partecipante, non abbia proceduto alla relativa distribuzione in attuazione di un
piano di autofinanziamento finalizzato al concreto rafforzamento della attività produttiva, sempreché venga
dimostrato che l'utile sia stato (o sarà) effettivamente investito".
Ciò premesso, si ritiene che la disapplicazione richiesta nel quesito operi solo a condizione che sia dimostrato
l'effettivo investimento dell'utile non distribuito dalla società partecipata. Non può, in altri termini, costituire
circostanza utile all'accoglimento dell'istanza disapplicativa, il semplice "timore" della società partecipata di vedersi
esposta (qualora procedesse a distribuire utili che presumibilmente consentirebbero alla holding di superare il test)
alla disciplina ordinariamente applicabile ai soggetti IRES in materia di deducibilità degli interessi passivi.
69
Ordine dei Dottori Commercialisti
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Tabella n.1 - Indagine de Il sole 24 Ore
Esito
Settore
Motivazione istante
Motivazione Ufficio
respinto
Servizi/immobili
interpello
rigettato
poiché
l’immobile
in
ristrutturazione ha destinazione abitativa e non è,
di per sé, utilizzabile per l’impresa. Non è
dimostrato dunque che non si tratta di immobile
avente finalità extra aziendali.
respinto
immobili
Una società avente ad oggetto la
prestazione di servizi per il benessere
ha acquistato una cascina con relativo
terreno che intende ristrutturare e
destinare alla propria attività. L’immobile
è in corso di ristrutturazione a fini
abitativi, intendendo la società chiedere
il cambio di destinazione, dopo
l’approvazione del PRG.
Una società possiede da 5 anni un
complesso industriale inutilizzabile in
quanto fortemente inquinato dalla attività
svolta dai precedenti proprietari. Si sono
avviati dopo lungo tempo i lavori di
bonifica, poi sospesi da un intervento
dell’Arpa.
accolto parz
immobiliare
Immobile locato ad inquilino moroso
che non ha liberato i locali per diverso
tempo nonostante azioni giudiziarie.
Ulteriore immobile acquistato con
contratto già in essere che la società
non potrà modificare fino alla naturale
scadenza.
tranne che per tre garage per i quali non si è
dimostrato il motivo della non locazione, l’istanza
viene accolta in quanto sussistono fattori che
hanno impedito di realizzare i ricavi minimi. Da un
lato la morosità dell’inquilino, dall’altro il subentro
in un contratto già stipulato dal precedente
proprietario che non era possibile modificare fino
a scadenza.
accolto
settore agricolo
Azienda agricola proprietaria di terreni
che, a fronte dell’erogazione di un
contributo Cee, si è impegnata al ritiro
dalla
produzione
dei
terreni
seminativi.
interpello accolto, poiché i terreni non sono stati
coltivati a seguito dell’impegno assunto, si verifica
una causa impeditiva al conseguimento dei ricavi
rilevante per la disapplicazione, ancorché sia
frutto di una scelta imprenditoriale.
accolto
liquidazione
Società messa in liquidazione volontaria interpello accolto. Lo stato di scioglimento
nel 2006. Procedura già ultimata con accompagnato da iniziative volte a perseguire il
bilancio finale e riparto entro il realizzo del patrimonio aziendale, comprovato nel
31.12.2006.
caso dalla chiusura della liquidazione entro la fine
dell’esercizio configura causa impeditiva che
consente la disapplicazione.
respinto
immobiliare
Una società immobiliare acquista un
fabbricato che nel 2006 ha generato un
provento modesto (0,5% del costo
dell’immobile) a causa di una particolare
clausola del contratto di locazione in cui
la società acquirente è subentrata. Una
richiesta giudiziale di risoluzione per
inadempimento di tale contratto è stata
rigettata dal Tribunale.
interpello rigettato poiché non è stato
documentato che dietro l’operazione non si
nascondano profili di elusività. In particolare non è
possibile escludere che i ritardi nelle operazioni di
bonifica dell’immobile non dipendano da
responsabilità della società. Inoltre l’acquisto
dell’immobile avvenuto da un’altra società
riconducibile ai medesimi soci di quella istante
potrebbe essere elusivo.
domanda respinta in quanto, al momento
dell’acquisto, la società era consapevole delle
particolari condizioni relative alla quantificazione
del canone. La società acquirente ha
implicitamente accettato i particolari accordi
stipulati dal precedente proprietario con
l’affittuario – da cui dipende l’esistenza di un
canone inferiore al mercato; ciò fa sì che non
possano ritenersi integrate situazioni impeditive di
tipo “oggettivo”.
70
Ordine dei Dottori Commercialisti
e degli Esperti Contabili di Genova
respinto
liquidazione
Una società esercente commercio al
dettaglio ha di fatto cessato l’attività dal
2005, avendo ceduto i due punti vendita
posseduti. Allo stato attuale la società
possiede solo un bene strumentale
(autocarro) inutilizzabile ed è in attesa di
definire alcune pendenze con le banche
per poter essere sciolta.
la normativa sulle società di comodo intende
scoraggiare la permanenza in vita di società,
costituite senza finalità elusive, prive di obiettivi
imprenditoriali concreti ed immediati, cioè di
società che non svolgono alcuna attività. Questo è
il caso della società istante per cui si rigetta
l’interpello.
respinto
servizi/immobili
Una società che ha per oggetto servizi
di consulenza aziendale possiede un
immobile commerciale (cat. D/8) che da
anni è in stato di degrado come risulta
da documentazione comunale. Non è
mai stato avviata la ristrutturazione per
problemi urbanistici, in quanto il PRG
richiede il consenso di tutti i proprietari
del comparto in cui il bene è inserito.
L’immobile non è in grado di produrre
reddito.
interpello respinto poiché l’attività della società
non è immobiliare, sicché essa non potrebbe
trarre ricavi tipici dallo sfruttamento dell’immobile.
Quindi, la temporanea inagibilità dell’immobile non
può essere invocata come causa disapplicativa.
respinto
sportivo/immobili
Società avente ad oggetto la gestione di
impianti sportivi che possiede un terreno
per il quale ha presentato domanda di
concessione edilizia al comune. Il
comune non ha ancora elaborato il PIP
per la zona ove sono situati i terreni per
cui detti immobili non sono in grado di
produrre alcun redditio.
interpello respinto in quanto, se è vero che il PIP
non è ancora stato predisposto, ciò non toglie che
il mancato conseguimento di proventi sia dipeso
dalla decisione soggettiva della società circa il
possesso di un immobile non idoneo ad avviare
l’attività. Non si configura quindi situazione
“oggettiva”.
respinto
liquidazione/immobiliare
Società che ha ad oggetto la gestione di
locali di intrattenimento (discoteche,
stabilimenti balneari, ecc.); esercitava
l’attività in un immobile condotto in
locazione in una nota località turistica,
che è stato rilasciato al proprietario nel
2005 a seguito di sfratto per morosità.
L’attrezzatura è stata sequestrata dal
proprietario per coprire i canoni non
riscossi. La situazione impedisce alla
società di svolgere l’attività.
interpello respinto in quanto la società non ha
deliberato la messa in liquidazione e non ha
documentato di aver avviato procedure volte al
realizzo dei beni. In presenza di sequestro, il
comportamento coerente sarebbe quello di
compiere atti volti alla dismissione.
respinto
immobiliare
Una società possiede un terreno su cui
verrà costruito un fabbricato da
destinare a locazione.
Fino alla
ultimazione dei lavori di costruzione, la
società non può produrre ricavi.
interpello respinto in quanto non risultano
elementi oggettivi che hanno impedito il
conseguimento dei ricavi. L’avvio dei lavori di
costruzione è stato ritardato dal mancato accordo
tra i diversi soggetti lottizzanti e non risultano
presentati progetti al comune volti ad ottenere il
permesso di costruire. Inoltre il terreno non può
essere iscritto tra le immobilizzazioni “in corso”,
ed escluso dal test di operatività, in quanto sono
considerati tali solo i cespiti non utilizzati perché
da completare o da collaudare.
respinto
servizi
Risposa Dre: interpello respinto in quanto non
sono state fornite documentazioni circa i lavori
che sta effettuando sui locali.
accolto
liquidazione
Società
esercente
attività
di
rappresentanza
di
commercio.
Il
protrarsi di lavori nei locali che saranno
adibiti ad attività di rappresentanza
impedisce di realizzare ricavi in linea
con quelli minimi di legge.
Società in liquidazione ammessa alla
procedura
di
concordato
preventivo.
interpello accolto in quanto, pur non avendo la
società documentato i motivi del perdurare della
procedura, risultano effettuate vendite di attività
che testimoniano che nel 2006 lo stato di
liquidazione è effettivo.
71
Ordine dei Dottori Commercialisti
e degli Esperti Contabili di Genova
Società immobiliare costituita nel 2004,
che ha acquistato tre unità immobiliari
da destinare a locazione. Nel 2005 la
società è riuscita ad affittare due dei tre
fabbricati posseduti, mentre il terzo è
stato locato solo dal 2006. Per questi
motivi non si raggiungono nel 2006 i
ricavi minimi.
Società industriale posta in liquidazione
volontaria nel 2004, che non è ancora in
grado di chiudere la procedura a seguito
dell’esistenza di contenziosi volti alla
sistemazione delle posizioni debitorie e
al recupero di crediti commerciali. Sono
stati venduti beni sociali, mobili e
immobili.
l’istanza è accolta in quanto la società ha
dimostrato di aver fatto, si dalla costituzione, tutto
quanto possibile per realizzare l’oggetto sociale;
inoltre, i canoni sono risultati in linea con i valori di
mercato, non riuscendo peraltro a raggiungere i
parametri minimi fissati dalla legge.
immobiliare
Società immobiliare costituita nel 1998,
che è proprietaria di un terreno
edificabile per il quale ha affidato ad un
professionista,
insieme
ad
altri
proprietari del comparto, di presentare
un progetto. La costruzione non è
avviata, mancando i necessari permessi
comunali.
istanza respinta poiché la società non ha
dimostrato che esistono cause oggettive che
impediscono l’avvio della attività, avendo prodotto
solamente una dichiarazione del professionista
incaricato del progetto. A ciò si aggiunge il lungo
periodo di inerzia della società che indica una
situazione di una società di mero godimento di
beni patrimoniali nell’interesse dei soci.
respinto
immobiliare
Società già operativa nel settore interpello rigettato in quanto i canoni dal 1994 al
commerciale che, dal 1994, ha ceduto 2006 non sono mai stati aumentati e non risulta
l'azienda
mantenendo
l'immobile dimostrato che gli stessi siano in linea con i valori
concesso in locazione al cessionario di mercato.
della attività. Immobile rivalutato ex L.
342/00. Il canone non è sufficiente per
superare il test di operatività.
respinto
immobiliare
interpello respinto in quanto la società istante non
fornisce documentazione che il canone è in linea
col mercato in base ai valori dell'osservatorio
immobiliare dell'Agenzia del territorio
respinto
immobili
respinto
affitto azienda
Società immobiliare che detiene un
unico immobile in leasing, di recente
costruzione, concesso in locazione ad
un canone inferiore al 6% del costo
sostenuto dalla concedente, che non
supera dunque il test di operatività. Il
contratto, stipulato nel 2004, non può
ovviamente essere aumentato sino a
scadenza.
Società
esercente
attività
di
affittacamere, case per vacanze, che ha
cessato l'attività nel 2005 a seguito del
cattivo stato dell'immobile, che ha subito
atti vandalici e per il quale è stata
richiesta dichiarazione di inabitabilità.
Società alberghiera che ha concesso in
affitto l'unica azienda nell'anno 2000. Il
contratto ha durata di 6 anni e prevede
un canone tale da non permettere di
superare il test di operatività. Si dichiara
che il canone è stato ridotto a seguito di
difficoltà del conduttore.
respinto
immobiliare
Società immobiliare che nel 2000 avvia
un contratto di locazione, risolto per
morosità del conduttore nel 2005. Non è
stato possibile locare nuovamente
l'immobile a causa delle pessime
condizioni in cui era stato lasciato
dall'inquilino.
L'immobile
è
stato
sottoposto
ad
un
intervento
di
manutenzione nel 2006 e nuovamente
locato da settembre di tale anno.
interpello respinto in quanto i fatti verificatisi nel
2005 non sono rilevanti e inoltre perché solo dopo
un anno dal rilascio dei locali la società si è resa
parte diligente per concedere nuovamente in
affitto i locali.
accolto
immobiliare
accolto
liquidazione
respinto
interpello accolto, poiché l’esistenza delle azioni
legali volte alla sistemazione delle diverse
posizioni testimonia l’effettività della liquidazione.
interpello rigettato, poiché le situazioni illustrate,
peraltro non debitamente documentate, non
rientrano tra quelle che, secondo la C.M.
5/E/2007, costituiscono impedimenti "oggettivi" al
conseguimento dei ricavi
interpello rigettato in quanto il contratto non
presenta caratteristiche di immodificabilità, in
relazione alle dichiarate difficoltà dell'affittuario, in
quanto è ad esempio previsto il recesso in caso di
inadempimento del conduttore.
72
Ordine dei Dottori Commercialisti
e degli Esperti Contabili di Genova
accolto
immobiliare
La società possiede diversi immobili, di interpello accolto in quanto si è in presenza di
cui solo una parte locati dal 1999 con un situazioni oggettive che hanno impedito il
contratto novennale. Gli altri sono sfitti conseguimento dei ricavi minimi. In particolare, si
nonostante svariati tentativi di locarli.
tratta della presenza di un contratto di cui non è
possibile alcuna modifica fino a scadenza, e della
ricerca di possibili inquilini di immobili sfitti
testimoniata da un incarico conferito ad una
agenzia immobiliare. Quest'ultima ha dichiarato
che vi sono difficoltà nel mercato immobiliare della
zona che rendono difficoltoso locare gli immobili.
respinto
immobiliare
Snc immobiliare con soci marito e interpello respinto in quanto è chiaro l'intento
moglie, che possiede un appartamento elusivo dell'utilizzo della società quale schermo
utilizzato dai soci stessi, senza per nascondere l'effettivo proprietario dei beni
percezione di alcun canone.
avvalendosi delle più favorevoli norme dettate per
le società.
respinto
immobiliare
Società che ha per oggetto la interpello respinto. La società possiede i terreni
compravendita di terreni edificabili. Essa da molti anni e si è sempre qualificata come
possiede unicamente talune aree, per le società non operativa, determinando il reddito
quali non è stato approvato l'intero iter minimo.
urbanistico. I terreni non sono ancora
edificabili e la società non è in grado di
operare.
respinto
immobili
Società proprietaria di un campeggio,
comprensivo
di
area.
L'azienda
comprensiva del terreno è stata
concessa in affitto ad un canone ritenuto
di mercato. Non è possibile realizzare
ricavi superiori.
accolto
alberghiero/immobili
Società avente ad oggetto la gestione di interpello accolto in conformità alle indicazioni
hotel. Ha acquistato nel 2005 un'area della circolare 5/E/2007 che ha precisato che
per costruirvi un complesso strumentale costituisce causa esimente la costruzione
alla attività alberghiera. L'edificio è in dell'impianto da utilizzare per la attività.
costruzione e non può produrre ricavi.
accolto
immobiliare
Società immobiliare costituita nel 2005
che nell'anno successivo acquista un
terreno su cui ha in corso la costruzione
di un fabbricato da destinare all'affitto.
interpello accolto in quanto la società ha
documentato con fatture di acquisto che sono in
corso lavori di urbanizzazione propedeutici alla
costruzione e che l'immobile in questione è l'unico
posseduto.
accolto
immobilire/holding
Società immobiliare possiede un
fabbricato in stato di abbandono, che
non è in grado di produrre reddito. Si è
in attesa di una ristrutturazione. Si
possiede anche una partecipazione in
una società con bilanci in perdita che
non è in grado di distribuire dividendi.
interpello accolto poiché è stato dimostrato che
gli immobili sono in stato di abbandono come da
descrizione contenuta nel PRG. Fino alla
ristrutturazione, gli immobili non possono produrre
reddito. Lo stesso per la partecipazione, per la
quale è stato accertato che non sono stati
realizzati utili.
respinto
alberghiero/immobili
Società esercente attività alberghiera
che ha acquistato in anni passati un
fabbricato ad uso albergo in stato di
abbandono (e dichiarato inagibile dal
comune, che ha ridotto l'Ici al 50%). Nel
2006 è stato presentato progetto di
ristrutturazione, intervento che non si è
avviato per ritardi burocratici.
interpello rigettato in quanto non è dimostrato che
il lungo tempo passato tra l'acquisto e la
presentazione del progetto di ristrutturazione,
intervento necessario per utilizzare il bene, è
dipeso da cause indipendenti dalla volontà del
contribuente.
interpello respinto in quanto la società non ha
documentato che il canone di affitto è realmente
di mercato; inoltre, il contratto è stato rinnovato al
medesimo canone originario e la società non ha
dimostrato di aver ricercato possibili affittuari
disposti a pagare canoni più elevati.
73
Ordine dei Dottori Commercialisti
e degli Esperti Contabili di Genova
improcedibile
servizi
accolto
liquidazione
La società A è stata costituita nel 2000
dalla controllante B, che opera nei
servizi sanitari di riabilitazione, per
accogliere pazienti in una determinata
zona provenienti da altra struttura. La
ASL non ha rilasciato l'accreditamento
con il servizio sanitario, necessario per
svolgere l'attività. Contro il mancato
accreditamento
è
in
corso
un
contenzioso attualmente pendente al
Consiglio di Stato. Ciò ha impedito
l'avvio della attività.
Società in liquidazione volontaria dal
2005. Possiede un immobile su cui è in
corso una revocatoria da parte del
curatore del fallimento dell'impresa che
lo aveva venduta alla società. E' in corso
una causa con la procedura in merito a
tale azione revocatoria
interpello improcedibile (e dunque da considerare
come
mai
presentato),
mancando
documentazione che confermi l'esistenza del
ricorso al Consiglio di Stato.
interpello accolto in quanto è stato dimostrato che
la liquidazione è in corso e non può essere
conclusa a seguito dell'esistenza della causa di
revocatoria e dunque per motivi indipendenti dalla
volontà della società.
Tabella n.2 - Indagine Ordine Dottori Commercialisti
ed Esperti Contabili di Genova
Settore
Motivazione istante
Motivazione di rigetto Ufficio
manifatturiero - in in liquidazione da anni; risulta difficoltoso vendere non sono presenti adeguate iniziative volte a perseguire
liquidazione
l'immobile strumentale
in maniera efficace il realizzo del patrimonio immobiliare
aziendale, composto anche da abitazioni civili, né
vengono fornite indicazioni sulle prospettive di durata
della procedura di liquidazione
immobiliare - in pur non svolgendo alcuna attività e avendo già alienato
liquidazione
l'intero patrimonio sociale ha tuttora pendente una causa
con il Condominio ABC davanti al Tribunale di XXX, che i
tentativi negli anni passati di definire in via bonaria non
hanno avuto successo-
in liquidazione da quasi un decennio; non è fornita
alcuna indicazione né sulle concrete iniziative che la
società intenda intraprendere per definire la liquidazione
(ad. es., il tentativo di esperimento di soluzioni transattive
in riferimento alla vertenza in corso), né sulle prospettive
di durata della procedura di liquidazione
immobiliare - in la società è parte in un procedimento giudiziario avente il termine per appellare la sentenza di primo grado risulta
liquidazione
per oggetto i residui immobili, definito in primo grado ma scaduto; non appaiono presenti adeguate iniziative volte
ancora appellabile nel corso del 2009
a
perseguire in maniera efficace il realizzo del patrimonio
aziendale,
immobiliare
immobili di interesse storico artistico, il cui reddito è
determinato mediante l'applicazione della minore tra le
tariffe d'estimo previste per le abitazioni della zona
censuaria nella quale è collocato il fabbricato. in quanto
disposizione speciale è derogatoria rispetto alla normale
tassazione compresa la normativa sulle società di
comodo.
la norma in esame può trovare applicazione
esclusivamente nel caso degli immobili cd patrimoniali e
non anche relativamente a immobili che rappresentino
beni merce o strumentali per l'esercizio dell'impresa
immobiliare
Una porzione del complesso immobiliare versa in stato di
completo degrado a seguito di incendio verificatosi negli
anni precedenti e non risulta idoneo a produrre alcun tipo
di reddito
La società ha acquistato il complesso immobiliare nel
2001 e non ha prodotto elementi utili a dimostrare
l'intenzione di renderlo produttivo né sono evidenziati i
motivi per cui la parte interessata in anni pregressi
dall'incendio non sia mai stata recuperata
74
Ordine dei Dottori Commercialisti
e degli Esperti Contabili di Genova
immobiliare
mancato svolgimento dell'attività
accolta in anni precedenti; non fornisce alcuna
documentazione delle ragioni dell'inattività dall'anno
precedente e delle prospettive imprenditoriali
immobiliare
gli immobili posseduti sono in zona commercialmente non ha fornito nessuna documentazione probatoria
non ancora avviata
(richiesta licenze, bilanci ecc.) attestante le difficoltà
riscontrate per iniziare l'esercizio della attività di
locazione immobiliare
immobiliare
tutti i canoni sono in linea con quelli di mercato e i i canoni di locazione sono molto più bassi dell’OMI
contratti di locazione in corso non sono modificabili sino
alle rispettive date di scadenza
immobiliare
Alla data dell'acquisto l'immobile era oggetto di un in caso di contratti pregressi e non modificabili l'istanza
contratto di locazione che la Società non può modificare non può essere accolta se non dimostrando che il
fino alla scadenza della locazione
canone pattuito al momento della stipula era almeno pari
al canone di mercato riferito al medesimo anno
immobiliare
possiede un unico fabbricato totalmente inagibile come non ha fornito alcuna documentazione attestante sui
risulta dalla relazione tecnica allegata
motivi che hanno impedito la ristrutturazione e la
successiva utilizzazione dell'immobile posseduto
edilizia
mancata ripresa dell'attività di sfruttamento della cava in la società si limita a detenere beni per metterli a
concessione, già oggetto di sequestro
disposizione di altra società costituita nell'ambito della
stessa famiglia
commerciale - in prosecuzione della procedura di liquidazione a causa non ci sono elementi che provino l'effettiva volontà di
liquidazione
della presenza nel patrimonio societario di un immobile portare a termine la procedura di liquidazione, ne'
la cui sorte deve essere ancora decisa dai soci
indicazioni sulla presunta chiusura della stessa.
immobiliare - in presenza nel patrimonio societario di un immobile di carenza di dimostrazione delle attività concretamente
liquidazione
difficile vendita
effettuate al fine di cedere l'immobile
commerciale
sfruttamento
acque
- l'attività non è mai iniziata, causa numerose difficoltà Le difficoltà perdurano da alcuni decenni e la società non
tecniche, commerciali ed amministrative
indica una ragionevole data per l'inizio dell'attività
industriale
la procedura di liquidazione non potrà essere conclusa
prima dell'anno 2014 in quanto sono stati posti in essere
accordi con gli istituti creditori per la rateizzazione dei
debiti che si concluderanno nel suddetto anno
non documenta ne' illustra le poste di bilancio ancora
attive, ne' l'attività compiuta per addivenire alla chiusura
della società; al contrario, sussistono elementi
evidentemente in contrasto con tale intenzione, in
particolare l'acquisto di azienda, oltre tre anni dall'inizio
della liquidazione
immobiliare
unico immobile (albergo) con inquilini morosi; non ha fornito alcun elemento concreto ed
necessiterebbe di urgenti lavori di ristrutturazione, per i oggettivamente valutabile che giustifichi la mancata
quali la società non dispone dei capitali
locazione né ha fornito notizie su eventuali tentativi posti
in essere per ricercare possibili conduttori
commerciale
residence
- contrazione dei ricavi per crisi del settore e perdita clienti mancanza di documentazione dei vincoli legislativi
importanti; impedimenti normativi a scelte commerciali invocati; assenza di strategie commerciali alternative
diverse (locazioni brevi) più richieste dal mercato
industriale
impianti
- sistemi di costruzione innovativi per la realizzazione per situazione di sostanziale inattività, prolungata nel tempo
componenti di impianti idroelettrici che non consentono (la società si è costituita nel 1990), che non risulta
ritorni a tempi brevi
riconducibile a particolari crisi settoriali o ad oggettive
cause estranee alla volontà imprenditoriale
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Ordine dei Dottori Commercialisti
e degli Esperti Contabili di Genova
la Società ha posto in essere un’operazione
commerciale: ristrutturare e dotare di beni strumentali e
delle necessarie autorizzazioni
i locali destinati a
divenire azienda, di proprietà dei soci, mentre l’attività
commerciale propria non è mai stata avviata, in contrasto
con le finalità perseguite dalla legge volte a
disincentivare il ricorso all'utilizzo dello strumento
societario come schermo per nascondere l'effettivo
proprietario di beni
commerciale
somministrazione
alimenti
e
bevande
solo a seguito della ristrutturazione dell'immobile preso in
affitto è stata trovata una società che abbia accettato di
prendere in affitto l'azienda commerciale, comprensiva
del contratto di locazione relativo all'immobile ad uso
commerciale
immobiliare
parte degli immobili sono in attesa di ristrutturazione e la società non presenta alcuna documentazione relativa
risanamento; gli altri sono locati a canoni immodificabili agli immobili posseduti, in particolare riferimento ai lavori
fino a scadenza
di ristrutturazione programmati, nonché alla decorrenza
dei contratti di locazione esistenti ed alla congruità dei
relativi canoni rispetto ai valori di mercato al momento
della stipula
immobiliare
in attesa delle autorizzazioni della Soprintendenza per nessuna informazione in ordine al mancato utilizzo di altri
l'acquisizione dell'immobile oggetto dell’attività, sul quale cespiti posseduti; la commistione soggettiva tra la
saranno da effettuare operazioni di ristrutturazione
società che cederà l'immobile e l'istante a "rischio" di
intenti di natura elusiva
immobiliare
immobile acquistato dalla società con l'intento di
recuperare e riqualificare l'area e realizzarvi un
insediamento commerciale; attualmente è impraticabile
per blocco delle autorizzazioni amministrative e
urbanistiche
Holding
partecipazioni non di maggioranza - la Società non può tale giustificazione non è sufficiente, le casistiche
così influenzare le politiche di distribuzione dell'utile
ammesse dalle circolari sono diverse
commerciale
unico terreno su cui realizzare un investimento che non è società di comodo, volta unicamente a gestire il bene a
mai stato avviato dagli anni '80
favore dei soci - l'investimento non è stato avviato per
volontà degli stessi
rifiuti
ritardo
nell'ottenimento
delle
amministrative; ostacoli posti dalla PA
manifatturiero
attività di ricerca e sviluppo che si è protratta nel tempo da controli effettuati è risultato che le scritture contabili
senza che i risultati siano stati capitalizzati
sono inattendibili e così i bilanci
immobiliare
giudizio civile pendente che non consente di mettere sul la mancata collocazione sul mercato causa ritardi
mercato i beni immobili realizzati
amministrativi, la mancata agibilità degli immobili è da
ricondursi alla volontà dei soci che nulla dimostrano di
aver fatto per ottenerla il prima possibile
Holding
liquidazione
in liquidazione volontaria della società - l'attività è volta la semplice liquidazione senza la dimostrazione della
unicamente al realizzo degli immobili
volontà di estinguere al più presto l'impresa non basta presenza di atti contrari allo spirito liquidatorio
immobiliare
fine locazione degli immobili - è necessario fare degli rigetto dell'istanza precedente, nulla si è modificato
interventi di rispristino, non suscettibili di produrre reddito rispetto a quanto descritto in precedenza
commercio
dettaglio
inagibilità della piazza principale per lavori pubblici
edile
liquidazione
in a causa della crisi non è
completamente gli immobili
riuscita
Il mancato conseguimento di ricavi ed il mancato
svolgimento dell'ordinaria attività da parte della società
non appaiono, riconducibili a cause oggettive, ma
piuttosto scelte di politica imprenditoriale; La società ha
un oggetto sociale particolarmente ampio, che le
consentirebbe di esercitare altre attività.
autorizzazioni sempre stata non operativa, istanza identica alle
precedenti tutte rigettate
ad
la documentazione non è significativa e non dimostra
l'impossibilità di procedere con l'attività di impresa, nel
complesso si rigetta
alienare giustificazioni insufficienti
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Ordine dei Dottori Commercialisti
e degli Esperti Contabili di Genova
immobiliare
unici immobili in
zona scarsamente frequentata - giustificazioni insufficenti a dimostrare l'impossibilità di
difficoltà di collocamento sul mercato
locare gli immobili
immobiliare
ha acquistato gli immobili nell'anno e questi non sono società di comodo - impresa volta a gestire i beni a
ancora produttivi di reddito che invero si percepirà negli favore dei soci/familiari
anni a venire
studio
registrazione
di inattiva a causa di lavori di manutenzione degli immobili la semplice inattività non basta, fra l'altro dalle
e altro
dichiarazioni dei redditi precedenti si evince che, seppur
minimo, produce un certo volume di affari
commercio
lentezza nell'avvio dell'attività a causa della crisi giustificazioni insufficienti - il reddito minimo non
economica
raggiunto è da addebitarsi alle decisioni prese dai soci
immobiliare
immobile di rilevanza storica-artistica non locato e non istanza che fa riferimento a rilievi effettuati in occasione
produttivo di reddito
di accertamenti pregressi dell'Agenzia, già dichiarata
improcedibile, riproposta viene rigettata
manifatturiero in liquidazione iniziata nel 2005, rimane ancora un unico non vi è un unico immobile, ma anche altri, ma quelli
liquidazione
immobile non alienato
rimasti invenduti sono in comproprietà con la Società e
due soci - società di comodo
immobiliare
parte degli immobili sono in corso di realizzazione
in liquidazione
ritiene che i periodi di liquidazione infra-annuali siano da mancano gli elementi di prospettiva imprenditoriali,
qualificarsi periodi di non normale svolgimento nonché l'ulteriore documentazione richiesta dalle circolari
dell'attività
- la semplice liquidazione non basta
immobiliare
cause pendenti - difficoltà a collocare gli immobili sul non sono state dimostrate le difficoltà incontrate, non c'è
mercato - crisi generale
documentazione allegata - giustificazioni insufficienti
immobiliare
comproprietà dell'immobile, non ha l'assenso da parte situazione invariata rispetto alle precedenti istanze - tutte
dell'altro comproprietario e così non riesce a locare il constestualmente rigettate
bene - altri immobili che devono essere ristrutturati
edile
liquidazione
immobiliare
in unica motivazione la liquidazione
società di comodo - motivazione riportata anche nel
diniego all'istanza di rimborso Iva presentata dalla
Società, inoltre i soci hanno stabilito la loro dimora
nell'immobile stesso
mancano le prospettive imprenditoriali, non c'è la
documentazione richiesta dalla circolare - rigetto
unico immobile oggetto di ristrutturazione non ancora istanza già presentata con esito improcedibile, le
terminato
motivazioni non sono cambiate, la situazione è
nuovamente la stessa e non è stata prodotta alcuna
documentazione
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