L’ABROGAZIONE DELLE
DEDUZIONI EXTRACONTABILI
Tavole sinottiche a cura di
Giulio Andreani
Professore di diritto tributario alla Scuola Superiore
dell’Economia e delle Finanze di Roma
dottore commercialista
Giulio Andreani
1
LE INTERRELAZIONI ESISTENTI
TRA BILANCIO E REDDITO D’IMPRESA:
LE SOLUZIONI POSSIBILI
Le soluzioni possibili:
1) determinazione del reddito imponibile sulla base di regole
specificamente ed esclusivamente previste ai fini fiscali,
prescindendo totalmente dal risultato di bilancio;
2) determinazione del reddito imponibile sulla base del
risultato di bilancio, senza apportare a tale ultimo elemento
alcuna variazione;
3) determinazione del reddito imponibile sulla base del
risultato di bilancio, apportando a tale ultimo elemento
variazioni derivanti dall’applicazione di criteri prettamente
fiscali.
Giulio Andreani
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LE INTERRELAZIONI ESISTENTI
TRA BILANCIO E REDDITO D’IMPRESA:
LE SOLUZIONI POSSIBILI
La soluzione sub 1) postula una totale indipendenza del
risultato fiscale rispetto a quello civilistico e viceversa.
La soluzione sub 2) postula una perfetta identità tra i due
valori, assumendo a presupposto impositivo il risultato di
bilancio sic et simpliciter.
La soluzione sub 3) si presenta come intermedia tra le due
precedenti. Tale impostazione, che dà luogo ad un evidente
collegamento tra i due elementi, affermando la (tendenziale)
dipendenza del risultato fiscale da quello civilistico
(cosiddetto “principio di derivazione”), costituisce la scelta
storicamente operata dal legislatore tributario italiano,
risalente alla riforma tributaria del 1971-1973 ed è tuttora
codificata nell’art. 83 del Tuir.
Giulio Andreani
3
LE INTERRELAZIONI ESISTENTI
TRA BILANCIO E REDDITO D’IMPRESA:
LA DIPENDENZA ROVESCIATA
La norma, che costituisce una tipica manifestazione del
fenomeno della “dipendenza”, è quella contenuta nell’art.
109, comma 4, del Tuir:
.
“Le
spese e gli altri componenti negativi non sono
ammessi in deduzione se e nella misura in cui non
risultano imputati al conto economico relativo
all'esercizio di competenza.”
Si tratta del cosiddetto principio d’imputazione, che
subordina - in linea generale - la deducibilità di componenti
negativi di reddito all’iscrizione degli stessi nel conto
economico.
Giulio Andreani
4
L’ “INQUINAMENTO FISCALE”
Anteriormente al D.Lgs. 127/1991, il codice civile non
regolamentava la questione dell’ "inquinamento fiscale", per
il che, in presenza di un insanabile conflitto tra la valutazione
fiscale e la valutazione civilistica di un determinato componente
di reddito, il redattore del bilancio era costretto a scegliere tra:
.
• redigere il bilancio d’esercizio nel rispetto delle disposizioni
civilistiche, facendo così sostenere alla società un maggiore
prelievo fiscale;
● "inquinare" il bilancio d’esercizio mediante l'imputazione al
conto economico - in violazione delle disposizioni civilistiche - di
componenti di reddito aventi natura prettamente fiscale, allo
scopo di non perdere il diritto di dichiarare un reddito d'impresa
tassabile inferiore e di ridurre l'onere fiscale per la società.
Giulio Andreani
5
L’ “INQUINAMENTO FISCALE”
Qualunque fosse stata la scelta, la condotta del redattore del
bilancio d’esercizio era comunque esposta al rischio di censura.
Con il D.Lgs. n. 127/1991, emanato in attuazione della IV
Direttiva CEE, la questione dell’inquinamento fiscale del bilancio
fu . affrontata mediante l’introduzione prima della cosiddetta
“appendice fiscale” e poi del comma 2 dell’art. 2426 del
codice civile.
Con il D.Lgs. n. 344/2003, l’art. 2426, comma 2, del codice
civile fu abrogato e, nel Tuir, fu introdotta una norma che
ammetteva la deduzione di determinati componenti negativi di
reddito anche se non imputati al conto economico (cosiddette
“deduzioni extracontabili”).
Giulio Andreani
6
LE DEDUZIONI EXTRACONTABILI (QUADRO EC)
L’art. 109, comma 4, lett. b), secondo periodo, del Tuir (in
vigore fino al periodo d’imposta in corso al 31 dicembre 2007),
in deroga al principio d’imputazione, ha consentito la deduzione
in misura superiore all’importo imputato in bilancio (e fino –
.
ovviamente
– alla misura ammessa in deduzione dalle norme
tributarie) dei seguenti componenti negativi di reddito:
•ammortamenti dei beni materiali e immateriali;
•altre rettifiche di valore (“svalutazioni”);
•accantonamenti;
•spese relative a studi e ricerche di sviluppo;
•costi di leasing.
Giulio Andreani
7
LE DEDUZIONI EXTRACONTABILI (QUADRO EC)
Per evitare la distribuzione ai soci di utili d’esercizio non tassati
per un importo corrispondente agli importi dedotti
extracontabilmente, il terzo periodo del medesimo art. 109,
comma 4, lett. b), del Tuir, dispone che se - per effetto della
distribuzione dell’utile d’esercizio o di riserve del patrimonio
netto
- l’importo complessivo dei componenti negativi di reddito
.
dedotti in via extracontabile (ridotto del relativo ammontare del
fondo per imposte differite) eccede l’ammontare delle riserve
del patrimonio netto, inclusi gli utili portati a nuovo, che
residuano dopo la distribuzione, l’eccedenza concorre alla
formazione del reddito.
Tale disposizione ha introdotto un regime di “sospensione
per masse” gravante indistintamente sulle poste del
patrimonio netto (cosiddetto “vincolo patrimoniale”).
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8
LA LEGGE FINANZIARIA 2008
Con la Legge Finanziaria 2008 è stato perseguito l’obiettivo
di ridurre il più possibile la distanza tra il risultato d’esercizio
e la base imponibile delle imposte sul reddito dell’esercizio
(Ires ed Irap).
.
Dall’esame degli atti parlamentari si evince che, proprio a
questo scopo, è stata eliminata (a partire dal periodo
d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007)
la possibilità di effettuare le deduzioni extracontabili, tramite
l’abrogazione del secondo periodo della lett. b) del comma 4
dell’art. 109 (art. 1, commi 33, lett. q, e 34).
Giulio Andreani
9
IL RAFFORZAMENTO DEL PRINCIPIO DI DERIVAZIONE
La relazione illustrativa afferma che i motivi, che hanno
condotto il legislatore a perseguire l’obiettivo di avvicinare la
base imponibile al risultato d’esercizio, sono:
•ridurre le divergenze esistenti tra l’aliquota d’imposta effettiva
.
e quella
nominale;
•eliminare le penalizzazioni che si erano venute a creare per i
soggetti IAS (con il D.Lgs. n. 38/2005 si era cercato di
eliminare tali penalizzazioni con tutta una serie di previsioni ad
hoc);
•semplificare le regole per la determinazione della base
imponibile.
Giulio Andreani
10
IL RAFFORZAMENTO DEL PRINCIPIO DI DERIVAZIONE
Tuttavia è censurabile che le deduzioni extracontabili, gli
ammortamenti accelerati e gli ammortamenti anticipati siano
stati considerati dal legislatore una sorta di “regalo”; il che non
è vero in quanto:
le deduzioni extracontabili erano un mezzo (perfezionabile)
per eliminare l’inquinamento fiscale del bilancio d’esercizio;
l’ammortamento accelerato era il riconoscimento di un
effettivo maggiore utilizzo dei beni strumentali;
l’ammortamento anticipato rispondeva all’esigenza di favorire
il miglioramento dell’apparato produttivo e di riconoscere un
maggiore utilizzo ex lege dei beni strumentali nei primi anni.
.
Giulio Andreani
11
CONGRUITA’ DEI MAGGIORI AMMORTAMENTI
IMPUTATI A CONTO ECONOMICO
(art. 1, comma 34):
Gli ammortamenti,gli accantonamenti e le altre rettifiche di
valore
imputati al conto economico a partire dall’esercizio dal
.
quale, in conseguenza della modifica recata dal comma 33,
lettera q), numero 1), decorre l’eliminazione delle deduzioni
extracontabili,
possono
essere
disconosciuti
dall’Amministrazione finanziaria se non coerenti con i
comportamenti contabili sistematicamente adottati nei
precedenti esercizi, salva la possibilità per l’impresa di
dimostrare la giustificazione economica di detti componenti in
base a corretti principi contabili.
Giulio Andreani
12
L’INQUINAMENTO FISCALE: un ritorno al passato
La succitata norma antielusiva ha carattere transitorio e
trova applicazione solo con riferimento alle imprese già
esistenti al 31 dicembre 2007.
.
Si tratta di un primo passo verso l’attribuzione
all’amministrazione finanziaria di un potere/dovere di
sindacare la determinazione delle componenti positive e
negative ai fini civilistici, che si riflettono – per il principio di
derivazione – anche nella determinazione del reddito
d’impresa imponibile?
Giulio Andreani
13
L’INQUINAMENTO FISCALE: un ritorno al passato
Stante, da un lato, l’abrogazione dell’art.109, comma , lett. b),
del Tuir e, dall’altro, il mancato adeguamento delle norme del
codice civile, deve considerarsi deducibile, in sede di
determinazione del reddito d’impresa, il costo che
l’amministrazione finanziaria ritenga imputato al conto
economico
in misura superiore al valore determinabile sulla
.
base delle disposizioni del codice civile?
Visto il ritorno al passato che la scelta del legislatore ha
comportato, deve ritenersi di sì, così come era considerato
legittimo prima del D.Lgs. n. 127/1991.
Le norme del Tuir, infatti, spesso prevedono delle
forfettizzazioni proprio per evitare il sorgere di lunghi
contenziosi.
Giulio Andreani
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L’INQUINAMENTO FISCALE: un ritorno al passato
Si può considerare legittima ai fini civilistici l’imputazione al
conto economico di costi in misura superiore al valore
determinabile sulla base delle disposizioni del codice civile, al
fine di fruire di una riduzione del carico fiscale?
Anteriormente all’entrata in vigore del D.Lgs. n. 127/1991, sia
la . dottrina sia la giurisprudenza – dopo un diverso
orientamento – si erano infine orientate in senso positivo (cfr.
Cassazione, n. 1839 del 18 marzo 1986). Sembra tuttavia da
escludere.
Si ricorda che la IV Direttiva Cee non impose ai vari Stati di
rendere legittimo l’inquinamento fiscale del bilancio, ma stabilì
l’obbligo di imporre l’esposizione in bilancio delle poste
“fiscalmente inquinate”, laddove il singolo ordinamento
giuridico ammettesse tale fenomeno.
Giulio Andreani
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NUOVA SANZIONE PER I REVISORI DEI CONTI
Articolo 9 del D.Lgs. n. 471/1997 (art. 1 comma 92):
«5.I soggetti tenuti alla sottoscrizione della dichiarazione dei
redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive (Irap),
che nella relazione di revisione omettono, ricorrendone i
presupposti, di esprimere i giudizi prescritti dall’articolo 2409ter. , terzo comma, del Codice civile, sono puniti, qualora da tali
omissioni derivino infedeltà nella dichiarazione dei redditi o
dell’Irap, con la sanzione amministrativa fino al 30 per cento
del compenso contrattuale relativo all’attività di redazione della
relazione di revisione e, comunque, non superiore all’imposta
effettivamente accertata a carico del contribuente. In caso di
mancata sottoscrizione della dichiarazione dei redditi o dell’Irap
si applica, oltre alla disposizione del precedente periodo, la
sanzione amministrativa da euro 258 a euro 2.065».
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16
ASIMMETRIA FISCO - CONTRIBUENTE
Rimane comunque un’asimmetria fisco - contribuente.
Le. forfetizzazioni previste dalla normativa tributaria operano
solo a senso unico (cioè a favore del fisco).
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L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI
È stata inoltre prevista la facoltà di attribuire riconoscimento
fiscale alle deduzioni effettuate extra-contabilmente (risultanti
al termine del periodo d’imposta in corso al 31 dicembre
2007), verso il pagamento di un’imposta sostitutiva a
scaglioni nelle seguenti misure (art. 1, comma 48):
.
•12% per gli importi fino a € 5.000.000,00;
•14% per gli importi da € 5.000.000,00
10.000.000,00;
•16% per gli importi eccedenti € 10.000.000,00.
fino
€
Tale imposta deve essere versata necessariamente in tre rate
(30%; 40%; 30%), con interessi dovuti nella misura del
2,5% su base annua.
Giulio Andreani
18
L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI
L’esercizio di tale facoltà consentirà:
di dedurre nuovamente costi già dedotti in via anticipata (si
tratta, in sostanza, di una rivalutazione esclusivamente fiscale);
di
non dovere più gestire le differenze extracontabili,
.
recuperando a tassazione anno per anno le eccedenze dedotte
in precedenza;
di eliminare le imposte differite correlativamente stanziate;
di eliminare il “vincolo patrimoniale” (con riferimento ad
analoga disposizione dell’art. 1 della L. n. 266/2005, la circolare
n. 18/2006 affermò che il riallineamento comporta anche il
riassorbimento del regime di sospensione d’imposta).
Giulio Andreani
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L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI
L’eliminazione del “vincolo patrimoniale” può essere
conseguita anche con il pagamento di una imposta sostitutiva
pari all’1% dell’importo in sospensione d’imposta gravante in
maniera indistinta sulle riserve del patrimonio netto.
È dubbio se l’aliquota dell’1% si debba applicare alle
.
“eccedenze
extracontabili” o alle “eccedenze extracontabili
nette”. Atteso che, con il pagamento di detta imposta
sostitutiva, le differenze tra i valori contabili e quelli fiscali dei
cespiti permangono e, quindi, il fondo per imposte differite
non deve essere eliminato, si ritiene che l’aliquota dell’1% si
debba applicare alle “eccedenze extracontabili nette”.
L’eliminazione del vincolo può aver luogo se non ci sono
riserve? Si ritiene di sì.
Giulio Andreani
20
L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI
Esempio n. 1
Costo storico degli impianti:
Aliquota di ammortamento:
Esercizio di entrata in funzione:
Esercizio
2005
2006
2007
2008
2009
2010
Giulio Andreani
PIANO DI AMMORTAMENTO
Ammortamento fiscale
Ammortamento
ordinario
100
200
200
Ammortamento
anticipato
100
200
200
1.000
20%
anno 2005
Ammortamento
economico-tecnico
rappresentato dall'
amm.to ordinario
100
200
200
200
200
100
21
L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI
Esempio n. 1 (segue)
Negli esercizi dal 2005 al 2007, la società iscrive gli ammortamenti
ordinari in conto economico e deduce in sede di dichiarazione dei
redditi gli ammortamenti anticipati attraverso la compilazione del
Quadro EC.
Nell’esercizio al 31/12/2007 la situazione è la seguente:
Impianti
Ammortamento imputato Ammortamento dedotto Ammortamento
al conto economico in sede di dichiarazione
fiscale
1.000
200
200
400
Giulio Andreani
22
L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI
Esempio n. 1 (segue)
Il bilancio d’esercizio al 31/12/2007 è il seguente:
STATO PATRIMONIALE AL 31/12/2007
Impianti
1000 Fondo imposte differite IRES
F.do amm.to ordinario
(500 X 27,5%)
(100+200+200)
(500) Fondo imposte differite IRAP
Valore netto
500 (500 X 3,90%)
CONTO ECONOMICO 2007
10.b) Ammortamento ordinario
….
22) Imposte sul reddito dell'esercizio
- correnti
- differite
- adeguamento per variaz. aliquote
137,5
19,5
(200)
…
(62,8) = [200 x (27,5%+3,90%)]
17,55
= [(100+200)x[(33%-27,5%)+
(4,25%-3,90%)]
Giulio Andreani
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L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI
Esempio n. 1 (segue)
Il disallineamento fiscale corrisponde agli ammortamenti
anticipati dedotti in sede di dichiarazione dei redditi, cioè:
esercizio 2005:
esercizio 2006:
esercizio 2007:
Disallineamento fiscale
100
200
200
500
Le riserve in sospensione d’imposta sono pari a 343 (= 500 - 157)
Giulio Andreani
24
L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI
Esempio n. 1 (segue)
OPZIONE 1
AFFRANCAMENTO DEL DISALLINEAMENTO FISCALE
Disallineamento fiscale
Imposta sostitutiva (500 x 12%)
500
60
Optando per il riallineamento dei valori fiscali a quelli contabili,
occorre imputare al conto economico 2008 (relativo all’esercizio
in cui è esercitata l’opzione), l’imposta sostitutiva dovuta;
inoltre, nel medesimo conto economico, occorre “stornare” il
fondo imposte differite per la parte correlata alle eccedenze
extracontabili riassorbite per effetto del riallineamento.
Giulio Andreani
25
L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI
Esempio n. 1 (segue)
OPZIONE 1
STATO PATRIMONIALE AL 31/12/2008
Impianti
1000 Fondo imposte differite
F.do amm.to ordinario
Debito imposta sostitutiva
(100+200+200+200)
(700)
Valore netto
300
CONTO ECONOMICO 2008
10.b) Ammortamento ordinario
(200)
….
22)
Imposte sul reddito dell'esercizio
- correnti
…
(di cui per imposta sostitutiva) (60)
- utilizzo imposte differite
157
Giulio Andreani
0
60
= (137,5 + 19,5)
26
L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI
Esempio n. 1 (segue)
OPZIONE 2
AFFRANCAMENTO DEL VINCOLO PATRIMONIALE
Vincolo fiscale sulle riserve di P.N.
343
Imposta sostitutiva (343 x 1%)
3,43
Optando per l’affrancamento per il vincolo patrimoniale, occorre
imputare al conto economico 2008 (relativo all’esercizio in cui è
esercitata l’opzione), l’imposta sostitutiva dovuta; inoltre, nel
medesimo conto economico, occorre “stornare” il fondo imposte
differite per la parte correlata alle eccedenze extracontabili
riprese a tassazione (avendone già ridotto l’ammontare per
effetto della riduzione delle aliquote nel bilancio al
31/12/2007).
Giulio Andreani
27
L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI
Esempio n. 1 (segue)
OPZIONE 2
Stante quanto disposto dal comma 51 dell’art. 1 della
Finanziaria 2008, la ripresa a tassazione delle deduzioni
extracontabili segue ai fini dell’IRAP regole diverse rispetto a
quelle previste ai fini dell’IRES.
La norma succitata, infatti, prevede che ai fini IRAP dette
deduzioni extracontabili sono recuperate a tassazione in sei
quote costanti a partire dal periodo d’imposta successivo a
quello in corso alla data del 31/12/2007.
Giulio Andreani
28
L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI
Esempio n. 1 (segue)
OPZIONE 2
STATO PATRIMONIALE AL 31/12/2008
Impianti
1000 Fondo imposte differite IRES
F.do amm.to ordinario
(137,5 - 55)
(100+200+200+200)
(700) Fondo imposte differite IRAP
Valore netto
300 (19,5 - 3,25)
Debito imposta sostitutiva
82,50
16,25
3,43
CONTO ECONOMICO 2008
10.b) Ammortamento ordinario
(200)
….
22) Imposte sul reddito dell'esercizio
- correnti
…
(di cui per imposta sostitutiva)(3,43)
- utilizzo imposte differite
58,25 = (200x27,5%)+[(500/6)x3,90%]
Giulio Andreani
29
L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI
Esempio n. 1 (segue)
OPZIONE 3
Non si opta né per il riallineamento dei valori fiscali a quelli
civili né per la liberazione dal vincolo patrimoniale.
Non esercitando nessuna opzione, nel conto economico relativo
all’esercizio 2008, occorre unicamente “stornare” il fondo
imposte differite per la parte correlata alle eccedenze
extracontabili riprese a tassazione, secondo le medesime regole
descritte per l’opzione 2 (avendone già ridotto l’ammontare per
effetto della riduzione delle aliquote nel bilancio al
31/12/2007).
Giulio Andreani
30
L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI
Esempio n. 1 (segue)
OPZIONE 3
STATO PATRIMONIALE AL 31/12/2008
Impianti
1000 Fondo imposte differite IRES
F.do amm.to ordinario
(137,5 - 55)
(100+200+200+200)
(700) Fondo imposte differite IRAP
Valore netto
300 (19,5 - 3,25)
CONTO ECONOMICO 2008
10.b) Ammortamento ordinario
(200)
….
22) Imposte sul reddito dell'esercizio
- correnti
…
(di cui per imposta sostitutiva) 0
- utilizzo imposte differite
58,25
Giulio Andreani
=
82,50
16,25
(200x27,5%)+[(500/6)x3,90%]
31
L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI
La disciplina attuativa per il pagamento dell’imposta
sostitutiva, per l’affrancamento dei maggiori valori, è stata
rinviata ad un apposito decreto ministeriale in attesa di
emanazione.
Non
è ancora chiaro se l’opzione possa essere esercitata con
.
UNICO 2008 o con UNICO 2009 (o con entrambi).
Tuttavia, in caso di esercizio dell’opzione, il riconoscimento
fiscale dei valori riallineati dovrebbe comunque decorrere dal
periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre
2007 ( e non da quello dell’esercizio dell’opzione); ciò alla luce
della ratio di tale disposizione e della previsione di un apposito
regolamento attuativo.
Giulio Andreani
32
L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI
A differenza del riallineamento fiscale disciplinato dall’art. 14
della L. n. 342/2000, il riconoscimento fiscale dei maggiori
valori iscritti in bilancio:
•non comporta la costituzione di un’apposita riserva in
.
sospensione d’imposta;
•può essere richiesto anche in misura parziale (e quindi non
per l’intero importo delle eccedenze extracontabili);
•non può essere richiesto per singoli cespiti, ma deve essere
esercitato per classi omogenee di beni.
Giulio Andreani
33
L’AFFRANCAMENTO DELLE DIFFERENZE CONTABILI
Cosa si intende per classi omogenee di beni:
Ipotesi 1 – riferimento all’art. 16 del D.P.R. n. 600/1973:
distintamente per ciascun immobile;
distintamente per ciascun bene mobile registrato;
per tutti i beni mobili (non registrati) acquisiti nello stesso
anno ed ammortizzati fiscalmente con la medesima aliquota.
.
Ipotesi 2 – riferimento alla classificazione operata nel quadro
EC (tesi che si ritiene corretta):
Fabbricati strumentali, Impianti e macchinari, Altri beni
materiali; Spese di ricerca e sviluppo, Avviamento, Altri beni
immateriali;
Titoli
obbligazionari,
partecipazioni
immobilizzate,
partecipazioni del circolante;
Opere e servizi ultrannuali.
Giulio Andreani
34
IL VINCOLO SUI BENI RIALLINEATI
Stante il richiamo alle disposizioni del comma 2-ter, secondo
periodo, dell’art. 176 del Tuir (relative al “riconoscimento
fiscale” a pagamento dei maggiori valori iscritti a seguito di
conferimento d’azienda), nel caso in cui i beni, oggetto di
deduzioni extracontabili e il cui valore fiscale è riallineato per
opzione a quello contabile, siano realizzati anteriormente
.
al quarto periodo d’imposta successivo a quello
dell’opzione, il costo fiscale di detti beni è ridotto:
•dei maggiori valori assoggettati ad imposta sostitutiva;
•dell’eventuale maggiore ammortamento dedotto.
In questa ipotesi, l’imposta sostitutiva versata si scomputa
dall’imposta dovuta per il periodo d’imposta in cui si verifica il
realizzo dei predetti beni.
Giulio Andreani
35
I SOGGETTI IAS
Periodo aggiunto all’art. 83 del Tuir (art. 1, comma 58, lett. a):
“Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi
contabili internazionali … valgono, anche in deroga alle
disposizioni dei successivi articoli della presente sezione, i
criteri
di qualificazione, imputazione temporale e classificazione
.
in bilancio previsti da detti principi contabili.”
Senza eccezioni, per i soggetti IAS si ammette, quindi, che i
componenti positivi e negativi imputati al conto economico
assumono rilevanza fiscale in quanto ivi imputati, a prescindere
dal contenuto giuridico formale del contratto sottostante:
questo significa che nelle norme del Tuir viene ammesso in via
generale il criterio della prevalenza della sostanza sulla forma.
Giulio Andreani
36
I SOGGETTI IAS
Comma 1-ter aggiunto all’art. 110 del Tuir (art. 1, comma 58,
lett. i):
.
“Per
i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi
contabili internazionali ….., i componenti positivi e negativi che
derivano dalla valutazione, operata in base alla corretta
applicazione di tali principi, delle passività assumono rilievo ai
fini fiscali”.
Giulio Andreani
37
I SOGGETTI IAS
Comma 3-bis aggiunto all’art. 112 del Tuir (art. 1, comma 58,
lett. l):
“In. deroga al comma 3, per i soggetti che redigono il bilancio in
base ai principi contabili internazionali ….., i componenti
negativi imputati al conto economico in base alla corretta
applicazione di tali principi assumono rilievo anche ai fini
fiscali”.
Giulio Andreani
38
I SOGGETTI IAS
art. 1, comma 60:
E’ prevista l’emanazione di un apposito decreto che stabilisca le
disposizioni di attuazione e di coordinamento delle norme sul
reddito d’impresa per i soggetti IAS, aventi ad oggetto (tra
l’altro):
- casi
di doppie deduzioni o nessuna deduzione di componenti
.
negativi ovvero doppia tassazione o nessuna tassazione di
componenti positivi;
- il trattamento delle operazioni tra soggetti IAS e soggetti non
IAS;
- la disciplina delle perdite e delle svalutazioni in presenza di
cancellazione delle attività e passività dal bilancio;
- il trattamento dei costi imputabili a diretta riduzione del
patrimonio netto e delle spese R&S.
Giulio Andreani
39
I SOGGETTI IAS
Il comma 58 dell’art. 1 della Legge Finanziaria ha, comunque,
già provveduto a regolamentare:
• la classificazione fra le immobilizzazioni finanziarie solo degli
.
strumenti
finanziari diversi da quelli destinati alla
negoziazione (e non più – come in passato – le partecipazioni
di controllo e collegamento, i titoli disponibili per la vendita,
quelli detenuti fino a scadenza e quelli classificati fra crediti e
debiti);
• la scelta di dare rilevanza alle svalutazioni e rivalutazioni
delle passività;
Giulio Andreani
(segue)
40
I SOGGETTI IAS
• la rilevanza fiscale della valutazione dei crediti e debiti “al
costo ammortizzato”;
.
• la
rilevanza fiscale piena dei dividendi, delle plusvalenze e
delle minusvalenze da valutazione delle partecipazioni non
immobilizzate;
• la possibilità di ammortizzare i marchi e l’avviamento
extracontabilmente.
Giulio Andreani
41
I SOGGETTI IAS
Periodo aggiunto all’art. 103, comma 3, del Tuir (art. 1,
comma 58, lett. g):
“Per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi
contabili internazionali … la deduzione del costo dei marchi
.
d’impresa e dell’avviamento è ammessa alle stesse condizioni
e con gli stessi limiti annuali previsti dai commi 1 e 3, a
prescindere dall’imputazione al conto economico.”
Si tratta, quindi, di una nuova fattispecie di deduzione
extracontabile, resa necessaria dal fatto che per i soggetti
IAS i marchi d’impresa e l’avviamento non sono soggetti al
processo di ammortamento, ma all’impairment test.
Giulio Andreani
42
I SOGGETTI IAS
Azioni destinate alla negoziazione
Costo 1.000; fair value: ipotesi (i) 800; ipotesi (ii) 1200
La società non IAS le valuta al minore fra costo e mercato; la
società IAS le valuta al fair value. Le azioni hanno generato un
dividendo di 10. La società non IAS tassa il dividendo al 5%. La
.
società
IAS lo tassa al 100%
Società IAS
Società non IAS Differenza
Conto
Conto
di
economico Imponibile economicoImponibile imponibile
Dividendo
(i) Svalutazione
(ii) Rivalutazione
Giulio Andreani
10
10
10
0,5
9,5
-200
-200
-200
0
-200
200
200
0
0
200
43
I SOGGETTI IAS
Azioni non destinate alla negoziazione: vendite entro
12 mesi
Costo 1.000; prezzo di vendita: ipotesi (i) 800; ipotesi (ii) 1200
Le azioni hanno generato un dividendo di 10. La società non IAS
applica l’art. 109, comma 3-bis e ss (dividend washing) del Testo
unico.
La società IAS non applica questa norma, ma riduce il costo
.
fiscale della quota di dividendo esente.
Società IAS
Società non IAS Differenza
Conto
Conto
di
economico Imponibile economico Imponibile imponibile
Dividendo
10
0,5
10
0,5
0
(i) Minusvalenza
-200
-190,5
-200
-190,5
0
(ii) Plusvalenza
200
209,5
200
200
9,5
Giulio Andreani
44
I SOGGETTI IAS
Obbligazioni quotate destinate alla negoziazione
Costo 1.000; fair value: ipotesi (i) 800; ipotesi (ii) 1200
La soceità non IAS le valuta al minore fra costo e mercato; la
società IAS le valuta al fair value. Le obbligazioni hanno generato
un .interesse di 10
Società IAS
Società non IAS Differenza
Conto
Conto
di
economico Imponibile economico Imponibileimponibile
Interesse
(i) Svalutazione
(ii) Rivalutazione
Giulio Andreani
10
10
10
10
0
-200
-200
-200
-200
0
200
200
0
0
200
45
I SOGGETTI IAS
Cessione di azioni proprie
Costo 100; prezzo di vendita: ipotesi (i) 80; ipotesi (ii) 120
La società non IAS iscrive la plusvalenza-minusvalenza nel conto
economico; la cessione beneficia della participation exemption. La
società IAS deduce il corrispettivo della cessione dal patrimonio
.
netto
Società IAS
Società non IAS
Differenza
Conto
Conto
di
economico Imponibile economico Imponibile imponibile
(i) Perdita
0
0
-20
0
0
(ii) Guadagno
0
0
20
1
-1
Giulio Andreani
46
I SOGGETTI IAS
Ammortamento avviamento
Costo 100.
La società non IAS ammortizza contabilmente in 10 anni; la società
IAS non ammortizza contabilmente. Entrambe possono dedurre
.
fiscalmente
l’ammortamento fino al 5,55%
Società IAS
Società non IAS
Differenza
Conto
Conto
di
economicoImponibile economico Imponibile imponibile
Ammortamento
Giulio Andreani
0
-5,55
-10
-5,55
0
47
I SOGGETTI IAS
Interessi su mutuo passivo
Interesse nominale 10.
La società non IAS contabilizza l’interesse nominale; la società IAS
contabilizza l’interesse effettivo, secondo il metodo del costo
.
ammortizzato,
pari a 12
Società IAS
Società non IAS
Differenza
Conto
Conto
di
economico Imponibile economico Imponibileimponibile
Interesse
passivo
Giulio Andreani
-12
-12
-10
-10
-2
48
I SOGGETTI IAS
Interessi su obbligazioni convertibili emesse
Interesse nominale 10.
La società non IAS contabilizza l’interesse nominale; la società IAS
scorpora
il
valore
intrinseco
del
derivato
compreso
nell’obbligazione, imputandolo al patrimonio netto e contabilizza
.
sul residuo debito l’interesse effettivo pari a 12
Società IAS
Società non IAS
Differenza
Conto
Conto
di
economico Imponibile economico Imponibile imponibile
Interesse
passivo
Giulio Andreani
-12
-12
-10
-10
-2
49
I SOGGETTI IAS
Accantonamento TFR
Ammontare dell’accantonamento determinato a norma dell’art.
2120 del Codice civile: 100; ammontare determinato ai fini IAS:
ipotesi (i) 120; ipotesi (ii) 80
.
Società IAS
Società non IAS
Differenza
Conto
Conto
di
economico Imponibile economico Imponibileimponibile
(i) TFR
-120
-120
-100
-100
-20
(ii) TFR
-80
-80
-100
-100
20
Giulio Andreani
50
I SOGGETTI IAS
Canoni di leasing
Ammontare del canone 100.
La società non IAS deduce il canone di leasing nei limiti di cui
all’articolo 102 del Testo unico. La società IAS deduce solo la quota
ammortamento del bene preso in leasing (50) e l’interesse
.
determinato con il metodo finanziario (10)
Società IAS
Società non IAS
Differenza
Conto
Conto
di
economico Imponibile economico Imponibile imponibile
Leasing
Giulio Andreani
-60
-60
-100
-100
40
51
I SOGGETTI IAS
Stock Option
Offerta di opzione di azioni della società ai propri dipendenti
mediante aumento di capitale. La società non IAS non contabilizza
alcun costo in conto economico. La società IAS contabilizza come
costo di lavoro dipendente il valore intrinseco dell’opzione, con
.
contropartita
il patrimonio netto.
Valore intrinseco dell’opzione 100
Società IAS
Società non IAS
Differenza
Conto
Conto
di
economico Imponibile economico Imponibileimponibile
Costo lavoro
dipendente
Giulio Andreani
-100
-100
0
0
-100
52