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RAVVEDIMENTO OPEROSO: CARATTERISTICHE E PROCEDURE
Introduzione
Capitolo n. 1. Le finalità del ravvedimento
Capitolo n. 2. Il ravvedimento di violazioni sostanziali
Sotto Capitolo n. 2.1. Ravvedimento in caso di omesso o insufficiente versamento
Sotto Capitolo n. 2.2. Ravvedimento in caso di regolarizzazione entro il termine di presentazione
della dichiarazione relativa all'anno in cui è stata commessa la violazione o, se non prevista, entro
un anno dall'omissione
Sotto Capitolo n. 2.3. Ravvedimento in caso di omessa presentazione della dichiarazione
Capitolo n. 3. Il ravvedimento relativo all'imposta di registro sulle locazioni
Capitolo n. 4. Il ravvedimento nel caso di omessa fatturazione e/o registrazione di operazioni
imponibili ai fini IVA
Capitolo n. 5. Indebita detrazione di IVA oggettivamente indetraibile
Capitolo n. 6. Compensazione di crediti per un importo superiore a quello consentito
Capitolo n. 7. Compensazione di un credito inesistente
Capitolo n. 8. Violazioni di natura formale
Capitolo n. 9. Il ravvedimento in alcuni casi particolari
Sotto Capitolo n. 9.1. Il ravvedimento per errata indicazione del codice tributo nel modello F23 o
nel modello F24
Sotto Capitolo n. 9.2. Omessa presentazione dell'F24 a zero
Sotto Capitolo n. 9.3. Ravvedimento dello splafonamento
Sotto Capitolo n. 9.4. Ravvedimento operoso nel caso di invio errato della dichiarazione di intento
Sotto Capitolo n. 9.5. Tardiva trasmissione degli elenchi intrastat
Sotto Capitolo n. 9.6. Ravvedimento delle operazioni soggette al regime del reverse-charge
Sotto Capitolo n. 9.7. Omessa indicazione nella dichiarazione dei redditi dei costi relativi ad
acquisti intercorsi con fornitori residenti in paesi black-list
Introduzione
Ravvedimento operoso: caratteristiche e procedure
L’istituto del ravvedimento operoso, disciplinato dall’art. 13 del Dlgs. n° 472/97, è una procedura che
consente la regolarizzazione spontanea di violazioni di carattere tributario commesse dai
contribuenti, nel rispetto di specifici limiti temporali e quantitativi, fruendo di una significativa riduzione
delle sanzioni amministrative previste.
In considerazione delle difficoltà che talvolta gli operatori incontrano, dovute principalmente alle
diverse misure sanzionatorie applicabili a seconda del tipo di violazione commessa, abbiamo ritenuto
opportuno predisporre una guida al fine di illustrare gli aspetti più rilevanti di questo istituto, fornendo,
nel contempo, precise istruzioni operative per sanare alcuni degli errori più frequenti.
Capitolo n. 1
Le finalità del ravvedimento
La finalità dell'istituto del ravvedimento operoso è quella di dirimere futuri contenziosi con i
contribuenti allo scopo di ridurre i costi dell’accertamento e allo stesso tempo – tramite una riduzione
delle sanzioni – incentivare la spontanea regolarizzazione degli errori commessi. La riduzione delle
sanzioni varia a seconda della tempestività del ravvedimento e del tipo di violazione.
Il ravvedimento è consentito solo se :
la violazione che si intende sanare non sia già stata formalmente contestata;
non siano iniziati accessi, ispezioni o verifiche ;
non siano iniziate altre attivit à amministrative di accertamento (ad esempio inviti, richieste o
questionari inviati al contribuente) di cui l’autore o i soggetti solidalmente responsabili abbiano
avuto formale conoscenza.
z
z
z
Per quanto riguarda gli accessi, le ispezioni e le verifiche, con la circolare n° 180/E/98,
l’Amministrazione finanziaria ha chiarito che “qualora l’accesso, l’ispezione o la verifica riguardino
specifici periodi d’imposta, il ravvedimento rimane esperibile per le violazioni commesse in periodi
d’imposta diversi da quello o quelli oggetto di controllo. Ugualmente dicasi circa la possibilità di
regolarizzazione per le violazioni relative ad un tributo diverso da quello oggetto di verifica”.
Si rileva, inoltre, che poiché la norma cita espressamente tra le cause ostative al ravvedimento le
attività di accertamento di natura amministrativa, sarà possibile accedere alla procedura di
regolarizzazione spontanea nel caso di indagini di natura penale in corso, anche se da queste
procedure potrebbero emergere violazioni di natura tributaria.
A tal proposito, ricordiamo che il decreto disciplinante la materia dei reati tributari (il D.lgs. n° 74/2000)
stabilisce che l’avvenuto pagamento del tributo, anche tramite ravvedimento operoso, costituisce una
circostanza attenuante dei reati commessi, comportando una riduzione della sanzione penale fino alla
metà.
Infine, secondo la circolare n° 18/E/2011, qualora si riceva la comunicazione dell ’esito del controllo
automatizzato della dichiarazione (ai sensi degli articoli 36-bis del DPR n° 600/73 e 54-bis del DPR n°
633/72) prima della scadenza del termine per avvalersi del ravvedimento operoso, è preclusa la
possibilità di beneficiare della riduzione delle sanzioni con riferimento alle irregolarità riscontrate
nell’ambito di tale attività. Il blocco del ravvedimento operoso riguarda dunque solo le infrazioni
oggetto del controllo automatizzato della dichiarazione, mentre resta ferma la possibilità di
regolarizzare altre violazioni non riscontrabili in sede di controllo automatico (ad esempio, l’omessa
dichiarazione di un reddito percepito).
Capitolo n. 2
Il ravvedimento di violazioni sostanziali
Le violazioni sostanziali sono quelle che influenzano la determinazione del tributo o incidono, in
qualsiasi maniera, sul pagamento dello stesso.
L’art. 13, commi 1 e 2, del D.lgs. n° 472/97 permette al contribuente di sanare spontaneamente tali
violazioni, provvedendo al pagamento contestuale, oltre che della sanzione ridotta, anche del tributo
(se dovuto) e degli interessi moratori (calcolati sul solo tributo in base al tasso legale con maturazione
giorno per giorno), entro il termine ultimo di presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui è
stata commessa la violazione oppure, se non è prevista alcuna dichiarazione, entro un anno dalla
data in cui è stata commessa l’omissione.
In tema di ravvedimento operoso, la Legge Finanziaria per il 2011 ha modificato la misura delle
riduzioni applicabili alle sanzioni: le nuove misure si applicano con riferimento alle violazioni
commesse a decorrere dal 1° febbraio 2011. Di conseguenza, un adempimento in scadenza prima di
tale data, anche se regolarizzato a partire dal 1° febbraio 2011, sconta le precedenti e più
vantaggiose misure di definizione.
A partire dal 1° febbraio 2011, risulta applicabile una sanzione ridotta pari:
ad 1/10 (in sostituzione della precedente riduzione a 1/12) della sanzione minima prevista, nel
caso di versamento di un tributo o di un acconto regolarizzato entro 30 giorni dalla scadenza
naturale;
z
ad 1/8 (in sostituzione della precedente riduzione a 1/10) della sanzione minima prevista, nel
caso di regolarizzazione di errori o omissioni, anche se incidenti sulla determinazione o
pagamento del tributo, oltre 30 giorni dalla scadenza naturale, ma comunque entro il termine di
presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale è stata commessa la
violazione ovvero, nell ’ipotesi in cui non sia prevista la dichiarazione, entro un anno
dall'omissione;
z
ad 1/10 (in sostituzione della precedente riduzione a 1/12) della sanzione minima prevista per
l’omissione della dichiarazione, se questa viene presentata con un ritardo non superiore a 90
giorni.
z
Sotto Capitolo n. 2.1
Ravvedimento in caso di omesso o insufficiente versamento
La lettera a) del comma 1 dell’art. 13 del D.lgs. n° 472/97 disciplina il ravvedimento nel caso di
mancato pagamento di un tributo o di un acconto ovvero delle ritenute alla fonte .
Tale violazione può essere sanata entro 30 giorni dalla data della sua commissione con il pagamento
di una sanzione ridotta pari ad 1/10 del minimo (cioè al 3% dell’importo non versato) e con il
contestuale versamento del tributo o della differenza, oltre che degli interessi moratori.
La stessa violazione, inoltre, può essere regolarizzata entro il termine per la presentazione della
dichiarazione annuale relativa all ’anno nel corso del quale è stato commesso l’errore, ovvero,
quando non è prevista la dichiarazione, entro un anno dall ’omissione o dall’errore.
In quest'ultimo caso, la sanzione da pagare è pari ad 1/8 del minimo (cioè al 3,75% dell’importo non
versato), oltre che, ovviamente, al contestuale versamento del tributo o della differenza e degli
interessi moratori.
In entrambi i casi sopra esaminati, anche se la norma fa riferimento alla data di effettuazione
dell’errore per cominciare il conteggio dei 30 giorni o dell’anno entro cui effettuare i versamenti, la
corretta interpretazione fa decorrere il conteggio dalla data immediatamente successiva alla
scadenza del termine previsto per l’adempimento dell’obbligo.
Pertanto, ipotizzando un insufficiente versamento mensile di IVA effettuato il giorno 14 del mese, il
termine di 30 giorni per l’effettuazione del ravvedimento decorrerà dal giorno 17 (considerato che il
giorno 16 rappresenta il termine ordinario per effettuare i versamenti mensili) e non dal giorno
dell’inesatto adempimento.
Affinché il ravvedimento si perfezioni, non è necessario che i versamenti della sanzione, del tributo e
degli interessi siano simultanei , ma è sufficiente che tutti vengano effettuati entro il termine ultimo
previsto per il tipo di ravvedimento prescelto .
Il contribuente può altresì effettuare il ravvedimento in modo frazionato, pur facendo attenzione a
versare I’imposta, le sanzioni e gli interessi nei termini previsti dalla legge.
Sul tema, la risoluzione n° 67/E/2011 ha ammesso la possibilità di versare a scaglion i l’importo
dovuto, sempre che le varie tranches vengano pagate entro i termini per il ravvedimento,
corrispondendo le sanzioni e gli interessi commisurati alla frazione di debito versato tardivamente, a
seconda del momento in cui il ravvedimento parziale viene effettuato.
Di conseguenza, se il contribuente versa le somme derivanti dal ravvedimento in più volte, non ha
rilievo il fatto che vengano sforati i 30 giorni, a patto che l’ultimo versamento avvenga entro il termine
di presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale è stata commessa la
violazione ovvero, quando non è previsto l’obbligo di dichiarazione, entro un anno dall’omissione.
Per la porzione di tributo sanata oltre i 30 giorni, è necessario che la riduzione delle sanzioni non
venga computata in base ad 1/10 del minimo, bensì in ragione di 1/8 del minimo, in ottemperanza a
quanto disposto dall’art. 13, comma 1, lett. b), del D.lgs. n° 472/97. Se tra un versamento e l’altro
inizia una verifica fiscale, allora il ravvedimento non può più perfezionarsi, se non limitatamente alla
quota versata anteriormente al sopravvenire di questa causa ostativa.
Ricordiamo che per i versamenti in materia di imposte dirette, IVA, IRAP e ritenute alla fonte deve
essere utilizzato il modello F24 (anche per interessi e sanzioni), mentre per i versamenti relativi ad
imposta di registro, successioni, donazioni, imposta ipotecaria e catastale deve essere utilizzato il
modello F23.
Gli interessi di mora devono essere calcolati , commisurandoli all’imposta non versata, al tasso legale
annuo con maturazione giornaliera dal giorno immediatamente successivo al termine entro cui
avrebbe dovuto essere assolto l’adempimento fino al giorno in cui si effettua il versamento.
Con il decreto 7 dicembre 2011, il ministro dell’Economia e delle Finanze ha disposto l’aumento di un
punto percentuale del saggio degli interessi legali (dall'1,5 al 2,5%) con decorrenza 1° gennaio 2012.
Per il ravvedimento delle violazioni commesse nel 2011 e regolarizzate nel 2012, ai fini del computo
degli interessi, si doveva applicare il tasso dell'1,5% per i giorni fino al 31 dicembre 2011 e il nuovo
tasso del 2,5% dal 1° gennaio 2012 fino alla data dell’effettivo versamento.
L’evoluzione del tasso legale da considerare ai fini della determinazione degli interessi di mora è
riportata nella tabella seguente :
Dal
Al
01/01/01
01/01/02
01/01/04
01/01/08
01/01/10
01/01/11
01/01/12
31/12/01
31/12/03
31/12/07
31/12/09
31/12/10
31/12/11
Tasso di
interesse
legale
3,50%
3,00%
2,50%
3,00%
1,00%
1,50%
2,50%
L’importo degli interessi si determina attraverso la formula della “capitalizzazione semplice” di seguito
indicata:
Interessi = (C * R * N) / 365
dove C è il capitale (cioè l’imposta da versare), R è il saggio di interesse legale, N è il numero di giorni
di ritardo e 365 rappresenta il numero di giorni di cui è composto l’anno civile.
Anche per gli anni bisestili, gli interessi moratori dovuti in caso di ravvedimento operoso vanno
calcolati indicando in ogni caso al denominatore del rapporto 365, cioè il numero di giorni che
compongono l’anno civile, così come chiarito dalla risoluzione n° 296 del 14 luglio 2008. Al
numeratore va sempre indicato il numero effettivo di giorni di ritardo dato che gli interessi moratori
sono dovuti fino al momento in cui il tributo è materialmente versato e che gli stessi maturano giorno
per giorno.
E’ importante sottolineare che, a decorrere dal 22 maggio 2007, gli interessi legali non si sommano
più al tributo cui si riferiscono , ma vanno versati con uno specifico codice. Infatti, con la risoluzione n°
109/E/2007, l’Agenzia delle entrate ha istituito sette nuovi codici da utilizzare per la separata
esposizione, nel modello F24, degli interessi legali applicabili sugli importi dovuti nel caso di
regolarizzazione spontanea degli omessi o ritardati versamenti di alcuni tributi.
I nuovi codici tributo per l’indicazione degli interessi sono i seguenti:
z
z
z
z
z
z
z
1989 denominato “Interessi sul ravvedimento – Irpef”;
1990 denominato “Interessi sul ravvedimento – Ires”;
1991 denominato “Interessi sul ravvedimento – Iva”;
1992 denominato “Interessi sul ravvedimento – Imposte sostitutive ”;
1993 denominato “Interessi sul ravvedimento – Irap”;
1994 denominato “Interessi sul ravvedimento – Addizionale regionale ”;
1995 denominato “Interessi sul ravvedimento – Addizionale comunale ” (soppresso dal 1° gennaio
2008 ad opera della risoluzione n° 368 del 12 dicembre 2007);
z
1998 denominato “Interessi sul ravvedimento – Addizionale comunale ” (istituito, con decorrenza
1° gennaio 2008, dalla risoluzione n° 368 del 12 dicembre 2007).
Per quanto riguarda l'Imu , la risoluzione n° 35/E/2012 ha istituto il codice tributo 3923 per il
versamento degli interessi da corrispondere in caso di tardivo versamento del tributo.
Le suddette modalità non si applicano invece ai versamenti degli interessi relativi al ravvedimento
operoso delle violazioni concernenti il pagamento delle ritenute operate dai sostituti d’imposta. Tali
versamenti continuano ad essere effettuati con il codice tributo dell’imposta, a cui si somma quanto
dovuto per interessi, dandone successivamente distinta indicazione nel quadro ST in sede di
trasmissione del modello 770.
Dal momento che gli interessi non devono più essere cumulati con l’imposta, è necessario compilare
tre distinti righi sull’F24 relativi rispettivamente:
z
all’imposta dovuta;
z
alla sanzione ridotta;
z
agli interessi da ravvedimento.
Gli interessi devono essere indicati nella stessa sezione in cui va riportato il tributo che si intende
regolarizzare.
Ciò significa che i codici 1989, 1990, 1991 e 1992 devono invece essere indicati nella sezione
“Erario”, in corrispondenza delle somme indicate nella colonna “importi a debito versati ”.
I codici 1993 e 1994 devono invece essere riportati nella sezione “Regioni”, in corrispondenza delle
somme indicate nella colonna “importi a debito versati ”, associando il codice della regione desumibile
dalla tabella T0 “codici delle regioni e delle province autonome ” pubblicata sul sito
www.agenziaentrate.gov.it nella sezione “codici attività e tributo”.
Il codice 1998 deve essere indicato nella sezione “Imu e altri tributi locali ”, in corrispondenza delle
somme indicate nella colonna “importi a debito versati ”, associando il codice dell’ente desumibile
dalla tabella relativa ai codici catastali dei comuni pubblicata sul sito dell’Agenzia.
Per tutti i casi illustrati, l'anno di versamento degli interessi da indicare sul modello F24 è quello per
cui la regolarizzazione viene effettuata , senza indicazione della rateazione.
In relazione alla sanzione, l’anno di versamento da indicare sul modello F24 è quello per cui la
regolarizzazione viene effettuata , senza indicazione della rateazione. La sanzione deve essere
indicata nella stessa sezione in cui si riporta il tributo che si intende regolarizzare.
Sanzioni relative ai tributi pi ù frequenti
Codice tributo
Sanzione pecuniaria Irpef
8901
Sanzione pecuniaria addizionale regionale Irpef
8902
Sanzione pecuniaria addizionale comunale Irpef
8903
Sanzione pecuniaria Iva
8904
Sanzione pecuniaria Ires
8918
Sanzione pecuniaria imposte sostitutive
8913
Sanzione pecuniaria sostituti d’imposta
8906
Sanzione pecuniaria Irap
8907
Per quanto riguarda l ’Imu, la risoluzione n° 35/E/2012 ha precisato che, in caso di ravvedimento, gli
interessi e le sanzioni devono essere versati unitamente all'imposta dovuta, barrando l'apposita
casella “Ravv.” del modello F24.
Ravvedimento sprint
Si segnala che il D.L. n° 98/2011 ha introdotto, con decorrenza 6 luglio 2011, una riduzione delle
sanzioni per i versamenti effettuati entro i 15 giorni successivi alla scadenza naturale : ciò significa
che la sanzione prevista per i tardivi versamenti (pari al 30% dell’importo versato in ritardo), effettuati
con un ritardo non superiore a 15 giorni, è pari a 1/15 (ovvero al 2%) della sanzione prevista per
ciascun giorno di ritardo.
In sostanza, per i versamenti tardivi che avvengono nei 14 giorni successivi alla scadenza di legge, la
sanzione ordinaria (cioè quella del 30%) varia, a secondo dei giorni di ritardo, dal 2% per un solo
giorno di ritardo (1/15 del 30%) al 28% per 14 giorni di ritardo (cioè 14/15 del 30%).
Se entro i suddetti 14 giorni si effettua il ravvedimento operoso (cosiddetto “ravvedimento sprint”), tali
sanzioni sono ulteriormente ridotte a 1/10, variando quindi da un minimo dello 0,2% per un solo
giorno di ritardo (1/15 del 30% diviso 10) ad un massimo del 2,8% per 14 giorni di ritardo (14/15 del
30% diviso 10).
Ai fini del ravvedimento operoso, contestualmente alla sanzione ridotta, devono essere pagati
l’importo dovuto e gli interessi calcolati al tasso legale (2,5% a partire dal 1° gennaio 2012), con
maturazione dal giorno successivo a quello di scadenza del versamento fino al giorno in cui il
versamento viene eseguito.
Nel caso in cui venga superato il termine previsto per avvalersi del “ravvedimento sprint”, è possibile
regolarizzare l’omesso versamento attraverso il “ravvedimento breve”, cioè entro 30 giorni dalla
scadenza originaria. In tal caso, la lett. a) del comma 1 dell’art. 13 del D.lgs. n° 472/97 prevede la
riduzione della sanzione ad 1/10 del minimo, vale a dire pari al 3% nell’ipotesi in cui il mancato
pagamento venga effettuato entro 30 giorni.
Superato il termine di 30 giorni, la regolarizzazione potrà comunque avvenire tramite il ravvedimento
nel termine lungo, con la sanzione ridotta pari al 3,75% dell’importo non versato.
Sotto Capitolo n. 2.2
Ravvedimento in caso di regolarizzazione entro il termine di presentazione della
dichiarazione relativa all'anno in cui è stata commessa la violazione o, se non prevista,
entro un anno dall'omissione
La lett. b) del comma 1 dell’art. 13 del D.lgs. n° 472/97 consente di sanare gli errori formali arrecanti
pregiudizio all’azione accertatrice, oltre che gli errori sostanziali (cioè incidenti sulla determinazione o
pagamento dell’imposta), entro il termine per la presentazione della dichiarazione relativa all’anno nel
quale è stata commessa la irregolarità ovvero, quando non è prevista una dichiarazione (si pensi ad
esempio all’imposta di registro ed agli altri tributi non legati ad obblighi dichiarativi), entro un anno
dalla omissione o dall’errore.
Le modalità per avvalersi del ravvedimento prevedono il versamento della sanzione ridotta ad 1/8 del
minimo attraverso i modelli F23 o F24, secondo il tipo di violazione commessa.
Tale tipologia di ravvedimento è estremamente ampia, in quanto consente di correggere praticamente
ogni tipo di errore sostanziale, con l’unica esclusione dell’omessa presentazione di dichiarazioni
periodiche o annuali e delle irregolarità non dovute ad “errori od omissioni” ma a precisa volontà
fraudolenta del contribuente (si pensi, ad esempio, all’emissione o all’annotazione di fatture per
operazioni inesistenti).
L'Amministrazione finanziaria, inoltre, ha più volte chiarito che, se l’errore sostanziale (ad esempio
un'omessa fatturazione) ha determinato un minore versamento di imposta alle scadenze previste, per
sanare completamente la posizione del contribuente sarà necessario correggere anche tale
violazione mediante la procedura precedentemente illustrata.
Inoltre, intervenendo con la circolare n° 59/E del 18 giugno 2001, il Ministero delle finanze ha
espressamente disposto che nel caso in cui il contribuente abbia commesso un errore sostanziale
incidente su una dichiarazione annuale dalla quale risultava un credito di imposta non richiesto a
rimborso, per avvalersi dell’istituto del ravvedimento operoso, dopo aver presentato una dichiarazione
integrativa con l’esposizione del minor credito (o dell’imposta dovuta), occorre effettuare il pagamento
del tributo dovuto (differenza tra l’importo esposto nella dichiarazione originaria e nella dichiarazione
integrativa), nonché degli interessi moratori e della sanzione ridotta (pari ad 1/8 del 30% in caso di
errori rilevabili in sede di liquidazione o controllo formale della dichiarazione o ad 1/8 del 100% in caso
di errori differenti).
Così operando l’ammontare del credito risultante dalla dichiarazione originaria potrà essere
interamente utilizzato nelle future compensazioni.
Sotto Capitolo n. 2.3
Ravvedimento in caso di omessa presentazione della dichiarazione
Un ultimo tipo di violazione sanabile mediante il pagamento di una sanzione ridotta è quello relativo
all’omessa presentazione delle dichiarazioni , fattispecie regolata dalla lett. c) del comma 1 del D.lgs.
n° 472/97.
Per tali violazioni la possibilità di ricorrere al ravvedimento è prevista in tempi estremamente ristretti,
in quanto per l’omessa presentazione delle dichiarazioni è previsto un termine ultimo di 90 giorni
dalla scadenza dell’obbligo di dichiarazione.
Per sanare l’omessa presentazione di una dichiarazione è necessario versare, entro il suddetto
termine di 90 giorni, la sanzione ridotta pari ad 1/10 del minimo (cioè 1/10 del 120% dell’imposta
risultante dalla dichiarazione omessa).
Capitolo n. 3
Il ravvedimento relativo all'imposta di registro sulle locazioni
I contratti di locazione e affitto di beni immobili (compresi quelli relativi a fondi rustici) devono essere
obbligatoriamente registrati dal locatore o dal conduttore, versando le imposte dovute.
Il termine per la registrazione del contratto di locazione è di 30 giorni dalla data di stipula o, se
anteriore, da quella della sua decorrenza. Se la durata del contratto non supera i 30 giorni complessivi
nell’anno, non si è tenuti alla registrazione del contratto.
L’importo dell’imposta di registro varia a seconda dell’immobile locato, così come evidenziato nella
tabella sottostante. Il versamento dell’imposta dovuta per la prima annualità non può essere inferiore
a 67 euro.
Immobile
Percentuale
Fabbricati ad uso abitativo
2% del canone annuo moltiplicato per il numero
delle annualità
Fabbricati strumentali
per natura
1% del canone annuo se la locazione è effettuata
da soggetti passivi Iva
2% del canone negli altri casi
Fondi rustici
0,50% del corrispettivo annuo moltiplicato per il numero
delle annualità
Altri immobili
2% del corrispettivo annuo moltiplicato per il numero
delle annualità
Per le cessioni, proroghe e risoluzioni di contratti registrati, gli interessati (locatore e conduttore)
devono versare l’imposta dovuta, con il modello F23, entro 30 giorni e, nei successivi 20 giorni, sono
tenuti a presentare l’attestato di versamento all’ufficio presso cui è stato originariamente registrato il
contratto, oltre che il modello 69 nel quale occorre indicare la tipologia di evento oggetto della
denuncia.
In caso di tardiva registrazione di un contratto di locazione, si applica una sanzione dal 120 al 240%
dell’imposta dovuta. Nell’ipotesi invece di tardivo versamento dell ’imposta di registro , è prevista una
sanzione pari al 30% dell’imposta versata in ritardo.
Laddove il contribuente volesse avvalersi dell’istituto del ravvedimento operoso, nel caso di tardiva
registrazione del contratto di locazione , la violazione può essere regolarizzata:
z
entro 90 giorni dal termine di scadenza previsto, con il versamento della sanzione del 12% (1/10
del 120%), presentando, entro il suddetto termine, anche l’atto per la registrazione;
z
entro un anno dal termine di scadenza previsto, con il versamento della sanzione del 15% (1/8
del 120%), presentando, entro il suddetto termine, anche l’atto per la registrazione.
Nell’ipotesi di tardivo versamento dell ’imposta di registro relativa alle annualit à successive alla prima
, si dovrà procedere come segue:
z
entro 30 giorni dal termine di scadenza previsto è dovuta una sanzione del 3% (1/10 del 30%);
z
entro un anno dal termine di scadenza previsto la sanzione ammonta al 3,75% (1/8 del 30%).
Oltre alla sanzione ridotta, il contribuente deve provvedere anche al versamento dell’imposta e degli
interessi dovuti in ragione del tasso legale del 2,5% per i giorni di ritardo. Il versamento di quanto
dovuto deve avvenire utilizzando il modello F23, indicando i seguenti codici tributo:
Codice
Descrizione
Note
107T
Imposta di registro
(intero periodo)
Da utilizzare quando si versa l’imposta di registro per
l’intera durata del contratto
115T
Imposta di registro
prima annualità
Da utilizzare quando si versa l’imposta di registro per il
primo anno di durata del contratto
114T
Proroga
Da utilizzare in caso di proroga del contratto per una
durata pari a quella pattuita alla prima stipula
113T
Risoluzione
Da utilizzare in caso di cessazione del contratto prima
della data pattuita
112T
Imposta di registro
annualità successive
Da utilizzare quando si versa l’imposta di registro relativa
ad uno degli anni di durata del contratto successivi al
primo
110T
Cessione
Da utilizzare quando cambia uno dei contraenti ed il
contratto resta il medesimo
112T
Rinnovo
Da utilizzare per le scadenze intermedie tra la
registrazione e la scadenza o proroga
671T
Sanzione
731T
Interessi
Capitolo n. 4
Il ravvedimento nel caso di omessa fatturazione e/o registrazione di operazioni
imponibili ai fini IVA
Per le violazioni relative all’omessa fatturazione o all ’emissione di fatture senza indicazione
d’imposta o con l’indicazione di un’imposta inferiore, nonché per le violazioni per l’omessa
registrazione di operazioni con indicazioni inesatte tali da comportare un’imposta inferiore, è prevista
una sanzione che va dal 100 al 200% dell’imposta relativa all’operazione effettuata. In ogni caso,
possono essere spontaneamente regolarizzate , entro il termine di presentazione della dichiarazione
annuale, con il pagamento di una sanzione ridotta al 12,5% dell’Iva relativa all’operazione non
documentata e comunque non inferiore a 64 euro (pari in sostanza ad 1/8 della sanzione minima
prevista del 100% dell’Iva con un minimo di 516 euro).
Nell’ipotesi di fatturazione di un’operazione imponibile con un ritardo talmente esiguo da consentire
comunque la computazione della relativa imposta nella liquidazione periodica di competenza, si
configura una violazione meramente formale e come tale non punibile.
Se la violazione ha comportato un insufficiente versamento dell ’imposta, occorre regolarizzare sia la
violazione prodromica (omessa o irregolare fatturazione e/o registrazione) sia la violazione indotta
(omesso versamento). In tale ipotesi, oltre al versamento della sanzione sopra descritta, occorre
eseguire il pagamento dell ’imposta non versata, degli interessi legali maturati dal giorno successivo a
quello in cui l’imposta avrebbe dovuto essere versata fino a quello in cui viene effettivamente pagata,
nonché della sanzione pari al 3% (cioè 1/10 del 30%) dell’Iva se la regolarizzazione avviene nei 30
giorni immediatamente successivi; in caso contrario, la sanzione è ridotta al 3,75% (cioè 1/8 del 30%)
sempre che il pagamento venga effettuato non oltre il termine di presentazione della dichiarazione
annuale relativa all’anno in cui è stata commessa la violazione . Nell’F24 il versamento dell’Iva va
indicato con il codice tributo relativo al periodo (mese o trimestre) di effettuazione dell’operazione,
così come definito dall’art. 6 del DPR n° 633/72; si utilizza invece il codice tributo 1991 per il
pagamento degli interessi, non cumulandosi più con l’importo dell’imposta.
Nonostante la soppressione della dichiarazione periodica, si ritiene tutt'ora consentita la possibilità di
avvalersi del cosiddetto “ravvedimento semplificato”, contabilizzando l'Iva non versata e gli interessi
moratori nella liquidazione relativa al periodo (mese o trimestre) in cui è stata emessa la fattura,
successivo a quello di effettuazione dell’operazione, affinché concorrano a formare il risultato (a
debito o a credito) della stessa, in luogo di procedere al materiale versamento di detti importi con il
modello F24.
In ogni caso, tale forma di regolarizzazione risulterebbe praticabile soltanto nel caso in cui la
violazione venga sanata tramite ravvedimento nello stesso anno in cui è stata compiuta, così come a
suo tempo previsto dalla soppressa dichiarazione periodica. Sul punto, considerata la delicatezza
dell’argomento, sarebbe comunque auspicabile un’esplicita conferma da parte degli organi
competenti.
Al contrario, se la violazione non ha dato luogo al mancato versamento del tributo, permanendo una
posizione creditoria nel periodo di effettuazione dell’operazione e in quelli successivi, il ravvedimento
si perfeziona con il pagamento della sola sanzione prevista per l’omessa o tardiva emissione e/o
registrazione della fattura.
Capitolo n. 5
Indebita detrazione di IVA oggettivamente indetraibile
Nell'ipotesi di detrazione dell'Iva relativa ad una operazione per la quale è invece prevista una
condizione di oggettiva indetraibilit à, è prevista una sanzione pari al 100% dell'imposta
indebitamente detratta.
Anche in questo caso, per sanare la propria posizione, il contribuente deve versare con il modello F24
la sanzione ridotta per l ’indebita detrazione (pari ad 1/8 dell’IVA indebitamente detratta ) ed
eventualmente la sanzione ridotta per l ’omesso versamento (pari ad 1/10 del 30% dell’IVA se la
regolarizzazione avviene nei 30 giorni successivi al termine ultimo previsto per il versamento o, in
alternativa, ad 1/8 del 30% dell'imposta non versata se si effettua il pagamento entro il termine di
presentazione della dichiarazione relativa all'anno in cui è stata commessa la violazione).
Capitolo n. 6
Compensazione di crediti per un importo superiore a quello consentito
Se si utilizza in compensazione un credito per un ammontare superiore a quello consentito dalla
legge (ad esempio per un importo eccedente il tetto massimo annuo di 516.456,90 euro), è prevista
una sanzione pari al 30% di quanto indebitamente compensato.
In caso di ravvedimento, la sanzione è ridotta:
ad 1/10 della sanzione ordinaria del 30% (cioè il 3%) se il pagamento viene eseguito entro 30
giorni dalla scadenza prescritta;
z
ad 1/8 della sanzione ordinaria del 30% (cioè il 3,75%) se il pagamento viene effettuato con un
ritardo superiore a 30 giorni, ma entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa
all'anno in cui è stata commessa la violazione o, se non è prevista, entro un anno dalla
violazione.
z
Per perfezionare il ravvedimento, oltre alla sanzione ridotta, occorre procedere al versamento di un
importo corrispondente alla somma indebitamente utilizzata in compensazione, maggiorata degli
interessi.
Capitolo n. 7
Compensazione di un credito inesistente
Nell'ipotesi di compensazione di un credito fittizio , si applica una sanzione compresa tra il 100 e il
200% dell'ammontare utilizzato in compensazione; in caso di importi superiori a 50.000 euro la
sanzione è del 200%.
Qualora ci si avvalga del ravvedimento, la sanzione è riducibile:
ad 1/10 del minimo se il pagamento avviene entro 30 giorni dalla scadenza prescritta;
ad 1/8 del minimo se il pagamento avviene oltre i 30 giorni, ma entro il termine di presentazione
della dichiarazione relativa all'anno in cui è stata commessa la violazione o, se non è prevista,
entro un anno dalla violazione .
z
z
Si considerano inesistenti sia gli importi artificiosamente rappresentati in sede contabile o dichiarativa
sia i crediti ritenuti erroneamente esistenti da parte del contribuente.
Capitolo n. 8
Violazioni di natura formale
Quando si commettono violazioni di natura formale , occorre distinguere due diverse fattispecie:
le violazioni formali che non hanno conseguenze sostanziali, cioè non incidono sulla
determinazione della base imponibile e dell ’imposta, nonché sul versamento del tributo ;
z
le violazioni meramente formal i, cioè quelle che, oltre a non produrre risvolti sostanziali, non
arrecano nessun pregiudizio all ’attività di controllo dell’Amministrazione finanziaria.
z
Solo le prime sono punibili (anche se fino all’entrata in vigore dello Statuto del contribuente era
consentito il ravvedimento gratuito entro tre mesi senza il pagamento di alcuna sanzione); le seconde
invece, su valutazione dell’ufficio, da effettuare caso per caso, non sono sanzionabili .
Le violazioni formali che siano di ostacolo all’attività di accertamento dell’ufficio possono essere
regolarizzate spontaneamente mediante il pagamento di una sanzione ridotta , nei modi e nei termini
previsti dalla legge, previa presentazione di una dichiarazione integrativa.
Queste infrazioni sono solitamente riferibili al contenuto della dichiarazione, quali, ad esempio:
1. l’omessa o errata indicazione di dati rilevanti per l’individuazione del contribuente o del suo
rappresentante;
2. la compilazione della dichiarazione su modello non conforme a quello approvato con decreto
ministeriale;
3. la mancata o errata compilazione di quadri previsti per indicare dati non rilevanti ai fini della
determinazione delle somme dovute.
In tali ipotesi, è prevista una sanzione compresa tra 258 e 2.065 euro, in conformità all’art. 8, comma
1, del D.lgs. n° 471/97: in caso di ravvedimento, la sanzione si riduce a 32 euro (cioè ad 1/8 del
minimo di 258 euro).
Capitolo n. 9
Il ravvedimento in alcuni casi particolari
Precisiamo le modalità di ravvedimento in alcuni casi particolari
Sotto Capitolo n. 9.1
Il ravvedimento per errata indicazione del codice tributo nel modello F23 o nel modello
F24
Al fine di correggere errori di compilazione del modello di versamento F 24 che non incidono sul
pagamento del debito tributario complessivo (ad esempio, errata indicazione del periodo di
riferimento, errata attribuzione ad un solo codice tributo dell’importo a debito o a credito relativo a più
tributi), i contribuenti possono presentare un’istanza di rettifica del modello ad un qualsiasi ufficio
locale dell’Agenzia delle entrate , direttamente o tramite raccomandata A/R, contenente gli elementi
necessari per consentire la correzione dell’errore.
In tale comunicazione devono essere indicati i seguenti dati:
dati anagrafici e fiscali del contribuente;
codice tributo erroneamente utilizzato;
codice tributo corretto.
z
z
z
In caso di errore di compilazione dell ’F23, la comunicazione deve essere inviata all ’ufficio periferico
il cui codice è stato indicato nel modello stesso ovvero, in caso di soppressione di tale ufficio in data
successiva a quella della violazione, all’ufficio locale dell’Agenzia delle entrate che ne ha assunto le
funzioni.
Per quanto riguarda in particolare l’errata indicazione del codice ufficio nel modello F23, il
contribuente deve inviare una comunicazione (direttamente o con raccomandata A/R) sia all’ufficio
locale il cui codice è stato indicato erroneamente sulla delega di pagamento sia quello cui il
versamento deve essere correttamente attribuito.
In entrambi i casi, posto che si tratta di violazioni formali che non comportano alcun debito d’imposta,
gli uffici sono tenuti ad accogliere le istanze di correzione senza pretendere l’applicazione di sanzioni
a carico dei contribuenti.
In entrambi i casi, tutta la documentazione inviata all'Ufficio deve essere conservata dal contribuente,
il quale dovrà esibirla agli uffici finanziari qualora, nonostante l'avvenuta regolarizzazione, venga
contestato l'errore nella compilazione del modello di versamento.
Attraverso l'esibizione di tutta la suddetta documentazione comprovante il ricorso al ravvedimento
operoso, infatti, si potrà dimostrare di avere regolarizzato la propria posizione relativa all'errata
compilazione del modello di pagamento e pertanto si potrà richiedere l'annullamento di un eventuale
provvedimento sanzionatorio.
Sotto Capitolo n. 9.2
Omessa presentazione dell'F24 a zero
Tale irregolarità è considerata alla stregua di una violazione formale che incide sull’attività di controllo
della stessa amministrazione e pertanto suscettibile di sanzione.
Per l’omessa presentazione dell ’F24 a zero, contenente i dati relativi alla compensazione eseguita, è
prevista una sanzione pari a 154 euro, ridotta a 51 euro se il ritardo non è superiore a cinque giorni
lavorativi.
Il ravvedimento si perfeziona con la presentazione del modello F24 e il pagamento (con il codice
tributo 8911) della sanzione ridotta pari a:
z
6 euro (1/8 di 51 euro) se l’F24 viene presentato con un ritardo non superiore a cinque giorni
lavorativi;
z
19 euro (1/8 di 154 euro) se l’F24 viene presentato con un ritardo superiore a cinque giorni
lavoratori ma comunque entro un anno dal termine per la presentazione del modello stesso .
Il periodo di riferimento da indicare è l’anno in cui è stata commessa la violazione e non il periodo
d’imposta a cui si riferisce il versamento.
Sotto Capitolo n. 9.3
Ravvedimento dello splafonamento
Una procedura particolare è prevista per operare il ravvedimento nel caso in cui un esportatore
abituale si accorga di avere effettuato acquisti in regime di non imponibilit à IVA oltre il limite del
plafond disponibile.
La procedura corretta da seguire per avvalersi del ravvedimento è la seguente:
a. emissione in duplice esemplare , entro il termine per la presentazione della dichiarazione IVA
annuale relativa al periodo in cui è stato commesso l’errore, di un’autofattura contenente gli
estremi di ciascun fornitore, il numero di protocollo delle fatture ricevute, l’imponibile relativo alla
parte eccedente il plafond disponibile e l’IVA che avrebbe dovuto essere indicata;
b. versamento, entro lo stesso termine, dell’imposta che avrebbe dovuto essere addebitata alla
società, relativa agli acquisti eccedenti il plafond disponibile, oltre agli interessi maturati giorno per
giorno dalla data in cui è stata commessa la violazione ed alla sanzione ridotta ad 1/8 del minimo
(12,5% dell’IVA);
c. annotazione dell’autofattura nel registro degli acquisti , al fine di poter detrarre l’IVA in essa
indicata nella dichiarazione periodica di competenza;
d. presentazione all’Ufficio delle Entrate di uno dei due esemplari dell’autofattura emessa.
Per quanto attiene ai versamenti, ricordiamo che, dopo l’introduzione del modello F24, i versamenti
relativi alla maggior parte dei casi di ravvedimento operoso (ed anche nel caso in esame) si effettuano
con tale modello.
Nessun adempimento, invece, viene richiesto al cedente dei beni, il quale ha emesso la fattura senza
addebito di imposta basandosi sulla dichiarazione di intento rilasciata dal cessionario.
In alternativa a tale procedura, inoltre, il cessionario potrebbe richiedere al proprio cedente o
prestatore di emettere una nota di variazione o di addebito per l’imposta non addebitata in
precedenza, fermo restando l’obbligo del pagamento degli interessi e delle sanzioni a carico del
cessionario o committente.
Tale ultima soluzione non appare però consigliabile in quanto foriera di problemi pratici (relativamente
al calcolo degli interessi) e poco conforme al dettato normativo.
Sotto Capitolo n. 9.4
Ravvedimento operoso nel caso di invio errato della dichiarazione di intento
I soggetti che cedono beni e forniscono servizi nei confronti di contribuenti che si avvalgono della
facoltà di effettuare acquisti senza applicazione dell’Iva, in quanto esportatori abituali, sono tenuti a
comunicare esclusivamente in via telematica i dati contenuti nelle dichiarazioni d ’intento ricevute.
Ai sensi dell’art. 7, comma 4-bis, del D.lgs. n° 471/97, il cedente o prestatore che omette di inviare nei
termini la comunicazione ovvero la trasmette con dati incompleti o inesatti è soggetto ad una sanzione
amministrativa dal 100 al 200% dell’imposta che sarebbe stata applicata se la cessione fosse stata
realizzata in ipotesi di non sospensione, come previsto dal comma 3 del medesimo articolo.
Inoltre, il fornitore è responsabile in solido con il soggetto acquirente dell’Iva evasa correlata
all’infedeltà della dichiarazione ricevuta. Con il concetto di “imposta evasa” si intende l’ammontare
dell’imposta relativa agli acquisti di beni e servizi effettuati in sospensione d’imposta oltre il plafond
disponibile (circolare n° 10 del 16 marzo 2005, paragrafo 9.4). Se invece non sussiste un’imposta
evasa, in quanto, nonostante l’omessa comunicazione dei dati non vi sono irregolarità nell’utilizzo del
plafond, non si procede ad alcun recupero d’imposta.
Secondo la circolare n° 10/E/2005 (quesito 9.3), la sanzione dal 100 al 200% dell’Iva non è applicabile
all’ipotesi in cui il contribuente, pur non avendo comunicato i dati della dichiarazione di intento, non
abbia successivamente effettuato forniture in sospensione d’imposta. La suddetta violazione
costituisce una violazione formale punita, ai sensi dell’art. 11, comma 1, lett. a), del D.lgs. n° 471/97,
con una sanzione compresa tra 258 e 2.065 euro.
Ad oggi quest'ultima sanzione sembrerebbe non più applicabile alla luce delle novità introdotte dal
D.L. n° 16/2012, secondo cui la comunicazione telematica non va più trasmessa entro il giorno 16 del
mese successivo a quello di ricevimento della dichiarazione di intento, ma entro il termine di
effettuazione della prima liquidazione periodica in cui confluisce l'operazione realizzata senza
applicazione dell'Iva.
Sul punto, occorre segnalare che la risoluzione n° 82/E/2012 ha comunque confermato la possibilità
di effettuare la comunicazione entro il giorno 16 del mese successivo a quello di ricevimento anche in
assenza di operazioni agevolate: di conseguenza, nell'ipotesi in cui si trasmetta una comunicazione a
rettifica di una precedentemente inviata – in modo incompleto o inesatto – entro il giorno 16 del mese
successivo a quello di ricevimento, pur non avendo effettuato per quel mese alcuna operazione non
imponibile, si ritiene in ogni caso applicabile la sanzione fissa da 258 e 2.065 euro.
La violazione consistente nell ’omessa, incompleta o inesatta comunicazione della dichiarazione
d’intento può essere oggetto di ravvedimento . Il cedente o prestatore può quindi inviare per la prima
volta la comunicazione, se omessa, o trasmetterne una corretta, se errata, versando la sanzione
ridotta ad 1/8 del minimo (1/8 del 100%) entro il termine di un anno dalla commissione della
violazione.
Nell’ipotesi di incompleta o inesatta comunicazione della dichiarazione d ’intento e contemporanea
assenza di operazioni senza addebito d'imposta , il cedente può usufruire dell’istituto del
ravvedimento operoso versando la sanzione ridotta a 32 euro (cioè ad 1/8 del minimo di 258 euro)
sempre entro un anno dalla data in cui è stata commessa la violazione , nell'ipotesi in cui si sia
avvalso della facoltà di invio della comunicazione entro il giorno 16 del mese successivo a quello di
ricevimento.
Sotto Capitolo n. 9.5
Tardiva trasmissione degli elenchi intrastat
Con la risoluzione n° 20 del 16 febbraio 2005, l’Agenzia delle entrate ha precisato che la tardiva
presentazione degli elenchi Intrastat non può costituire una violazione meramente formale in quanto
arreca pregiudizio all’attività di controllo ed è punita pertanto con l’applicazione di una sanzione da
516 a 1.032 euro per ciascun elenco. La sanzione è ridotta alla metà in caso di regolarizzazione entro
30 giorni dalla richiesta dell’ufficio; va comunque precisato che la sanzione non si applica se i dati
mancanti o inesatti sono corretti o integrati anche a seguito di richiesta (art.11, comma 4, del D.lgs. n°
471/97). Da ciò scaturisce che l’integrazione o correzione di un elenco già presentato non necessita
di ravvedimento poiché la sanzione non viene applicata se la regolarizzazione avviene
spontaneamente o entro 30 giorni dalla richiesta dell’ufficio.
E’ possibile fruire della riduzione della sanzione mediante il ravvedimento operoso: a tal proposito, la
risoluzione 20/E/2005 stabilisce che la modalità di ravvedimento è quella statuita dalla lett. b) dell’art.
13 del D.lgs. n° 472/97. Il ravvedimento si effettua come segue:
z
entro il termine di presentazione della dichiarazione Iva relativa all’anno in cui è stata commessa
la violazione con il pagamento di una sanzione ridotta pari a 103 euro (ossia ad 1/5 di 516 euro).
La sanzione ridotta deve esser versata con l’F24 indicando il codice tributo 8911 e come anno di
riferimento quello a cui si riferisce la violazione.
Sotto Capitolo n. 9.6
Ravvedimento delle operazioni soggette al regime del reverse-charge
Dal 1° gennaio 2008 è entrato in vigore il nuovo sistema sanzionatorio per le operazioni soggette al
meccanismo dell’inversione contabile di cui agli articoli 17 e 74, commi 7 e 8, del DPR n° 633/72. Con
la circolare n° 12 del 18 febbraio 2008, l’Agenzia delle entrate ha precisato che le nuove sanzioni si
applicano anche alle violazioni commesse precedentemente all’entrata in vigore della finanziaria,
sempre che non vi sia un provvedimento di irrogazione divenuto definitivo.
Le sanzioni previste in materia sono regolate dal comma 9-bis dell’art. 6 del D.lgs. n° 471/97,
introdotto dalla Finanziaria 2008.
In particolare, il primo periodo del comma 9-bis stabilisce una sanzione variabile tra il 100 e il 200%
dell’imposta, con un minimo di 258 euro, per i cessionari o committenti che ricevono una fattura
senza addebito dell ’Iva, per operazioni soggette al reverse -charge, nell’ipotesi in cui non provvedano
ad assolvere l’imposta mediante il meccanismo dell ’inversione contabile . In tal caso, si ritiene che la
violazione sia ravvedibile , entro la scadenza della dichiarazione annuale relativa all’anno nel corso
della quale è stata commessa l’irregolarità, secondo le seguenti modalit à:
z
applicazione, ora per allora, dell’inversione contabile (integrazione della fattura ricevuta e doppia
registrazione);
z
versamento della sanzione ridotta a 1/8 dell’imposta omessa, con l’F24 (codice tributo 8904),
facendo attenzione a non scendere al di sotto dell’importo minimo di 32 euro (1/8 di 258 euro).
L’importo dell’operazione regolarizzata dovrà essere evidenziato nella dichiarazione annuale nella
quale si sarebbe dovuta indicare l’operazione regolarmente documentata e registrata; diversamente
la dichiarazione annuale potrebbe risultare infedele.
Nella seconda parte viene disposta una sanzione compresa tra il 100 e il 200% dell’imposta
addebitata, con un minimo di 258 euro, a carico del cedente o prestatore , che, relativamente ad
un’operazione soggetta al reverse -charge, ha erroneamente addebitato l ’imposta in fattura
omettendone però il versamento. In tal caso, l’acquirente è responsabile in solido con il fornitore sia
per l’imposta evasa che per la sanzione dovuta, in base a quanto prescritto dal quarto periodo del
comma 9-bis.
Ai sensi del terzo periodo del comma 9-bis, nell’ipotesi in cui il cedente proceda al versamento
dell’imposta applicata erroneamente in fattura , la sanzione di cui sopra si riduce al 3% dell’Iva
irregolarmente assolta con un minimo di 258 euro e comunque non oltre la soglia di 10.000 euro per
le irregolarità commesse nei primi tre anni di applicazione delle nuove disposizioni, sempre con
responsabilità solidale del cessionario per l’importo della sola sanzione, salvo il diritto di quest’ultimo
a detrarre l’imposta. Infatti, sulla base di quanto dispone il quarto periodo, l’Iva erroneamente
addebitata, purché versata dal cedente o prestatore, è comunque ammessa in detrazione .
Nonostante le novità introdotte in materia sanzionatoria dalla Finanziaria 2008, si ritiene che il
cedente o prestatore possa comunque regolarizzare l ’errato addebito di Iva, tramite l ’emissione di
una nota di accredito entro il termine di un anno dall ’effettuazione dell’operazione, con obbligo da
parte del cessionario o committente di procedere con la conseguente variazione, in conformità alla
tesi espressa dalla stessa Agenzia delle entrate nella circolare n° 11/E/2007, punto 5.1.
Nella circolare n° 12/E/2008, punto 10.3, l’Agenzia delle entrate ha fatto presente che l’acquirente, al
fine di evitare l’applicazione della sanzione (dal 100 al 200% dell’imposta con un minimo di 258 euro)
derivante dal comportamento fraudolento del fornitore, che potrebbe non versare l’Iva addebitata per
errore, ha la possibilità di regolarizzare l’operazione presentando all ’ufficio delle entrate competente
nei suoi confronti un documento integrativo in duplice esemplare , recante l’indicazione
dell’imponibile, dell’aliquota e della relativa imposta, entro i trenta giorni successivi a quello della sua
registrazione e avendo cura di:
non esercitare la detrazione dell ’Iva erroneamente addebitata in fattura dal cedente,
concretizzandosi, di fatto, un’implicita sanzione non prevista dalla norma, originata peraltro
dall’altrui comportamento;
z
annotare il documento emesso secondo le regole dell ’inversione contabile , cioè nel registro delle
fatture emesse e in quello degli acquisti;
z
liquidare l’imposta nei modi ordinari ed effettuare il versamento dell ’eventuale imposta a debito
emergente dall’operazione al verificarsi di cause di indetraibilità oggettiva o soggettiva.
z
In altri termini, al fine di evitare le sanzioni prescritte dal secondo e terzo periodo (cioè quella dal 100
al 200% se il fornitore non versa l’Iva e quella del 3% in caso contrario), il cessionario dovrebbe
imporsi l’indetraibilità dell’imposta.
Nell’ultimo periodo del comma 9-bis, sempre con riferimento ad operazioni soggette al
reverse-charge, la norma dispone, a carico dei cedenti o prestatori che non emettono o emettono in
ritardo la fattura, una sanzione compresa tra il 5 e il 10% dell’importo non fatturato o fatturato
tardivamente. In tal caso, il ravvedimento è eseguibile con il versamento di una sanzione ridotta pari
allo 0,63% (1/8 del 5%) del corrispettivo, con un minimo di 64 euro (ossia 1/8 di 516 euro), entro il
temine per la presentazione della dichiarazione annuale Iva relativa all ’anno nel corso della quale è
stata commessa la violazione . Naturalmente, affinché il ravvedimento si perfezioni, occorre emettere
e registrare, ora per allora, la fattura omessa e procedere al versamento della sanzione con l’F24
(codice 8904). L’importo dell’operazione regolarizzata dovrà essere indicato nella dichiarazione
annuale nella quale si sarebbe dovuto indicare l’operazione regolarmente documentata e registrata;
diversamente, la dichiarazione potrebbe essere viziata da infedeltà.
Da parte sua, per il cessionario o committente è previsto l’obbligo di regolarizzare l ’omissione
secondo la procedura prescritta dall’art. 6, comma 8, del D.lgs. n° 471/97, applicando il meccanismo
dell’inversione contabile. In particolare, se entro quattro mesi dalla data di effettuazione
dell’operazione non ha ancora ricevuto la fattura , il cessionario o committente deve presentare
all’ufficio competente nei suoi confronti, entro il trentesimo giorno successivo, un documento
(cosiddetta autofattura) in duplice esemplare dal quale risultino le indicazioni prescritte dall’art. 21 del
decreto Iva, relativo alla fatturazione delle operazioni. Per l’inadempimento si ritiene applicabile una
sanzione pari al 100% dell’Iva con un minimo di 258 euro, così come previsto dal medesimo comma
8.
Questo tipo di regolarizzazione, che si perfeziona con la doppia annotazione dell’autofattura e senza il
materiale pagamento dell’imposta, deve essere considerata una variante del predetto comma 8 e va
applicata solamente ad operazioni assoggettate al meccanismo del reverse-charge di cui agli articoli
17 e 74, commi 7 e 8, del DPR n° 633/72. Infatti, se l’omessa fatturazione da parte del fornitore fosse
collegata ad un’operazione soggetta ad Iva nei modi ordinari (cioè mediante rivalsa dell’imposta ed
esercizio del diritto alla detrazione), la regolarizzazione dovrebbe avvenire sulla base delle specifiche
disposizioni del comma 8 dell’art. 6, le quali impongono, oltre all’emissione dell’autofattura in duplice
esemplare e all’annotazione nel solo registro degli acquisti dell’esemplare restituito dall’ufficio,
corredato dall’attestazione di regolarizzazione, anche il materiale versamento dell’imposta prima che il
contribuente si presenti all’ufficio locale dell’Agenzia delle entrate.
Come detto in precedenza, il comma 9-bis dell’art. 6 del D.Lgs. n° 471/97 non disciplina tutte le
ipotesi in cui trova applicazione il sistema del reverse -charge, ma solamente quelle di cui all ’art. 17 e
all’art. 74, commi 7 e 8, del DPR n° 633/72. Per quanto non citato dalle predette norme , si ritiene
continuino ad applicarsi le disposizioni sanzionatorie di cui ai commi 1 (omessa fatturazione di
operazioni imponibili) e 2 (omessa fatturazione di operazioni non imponibili o esenti) dell’art. 6.
Casistiche riconducibili a queste fattispecie potrebbero essere ad esempio:
gli acquisti intracomunitari di beni per i quali l’applicazione del reverse-charge è disciplinata dal
combinato disposto di cui agli articoli 46 e 47 del D.L. n° 331/93;
z
gli acquisti da agricoltori esonerati regolamentati dall’art. 34, comma 6, del DPR n° 633/72;
z
l’estrazione da depositi Iva , ex art. 50-bis, comma 6, del D.L. n° 331/93, di beni oggetto di
precedente acquisto, anche intracomunitario.
z
In tali ipotesi, il ravvedimento è eseguibile entro il termine di presentazione della dichiarazione Iva
annuale relativa all’anno in cui è stata commessa la violazione . La sanzione ridotta risulta pari:
z
z
al 12,5% (1/8 del 100%) dell’Iva con un minimo di 64 euro (ossia 1/8 di 516 euro) nel caso di
acquisti imponibili;
allo 0,63% (1/8 del 5%) dell’Iva con un minimo di 64 euro (ossia 1/8 di 516 euro) nel caso di
acquisti non imponibili o esenti (nel caso, ad esempio, di acquisti intracomunitari non imponibili ai
sensi dell’art. 42 del D.L. n° 331/93).
Per quel che concerne le modalità, è necessario applicare, ora per allora, l’inversione contabile
(integrazione o emissione dell’autofattura a seconda dei casi e relative annotazioni), nonché
provvedere al versamento della sanzione ridotta con il codice tributo 8904.
In presenza di operazioni diverse da quelle che interessano il meccanismo del reverse -charge,
nell’eventualità di mancato addebito dell ’Iva dovuta, il cedente è soggetto ad una sanzione compresa
tra il 100 e il 200% dell’imposta non indicata in fattura, con un minimo di 516 euro. In caso di
ravvedimento, la sanzione è riducibile al 12,5% dell’Iva (cioè ad 1/8 della misura minima del 100%)
che non può in ogni caso essere inferiore a 64 euro (cioè ad 1/8 di 516 euro).
Da parte sua il cessionario, entro 30 giorni dalla registrazione della fattura irregolare, è tenuto a:
1. emettere un documento integrativo (autofattura) in duplice esemplare contenente i dati previsti
per l’emissione delle fatture;
2. versare la maggiore imposta con l’F24 (codice tributo 9399);
3. presentare all’ufficio competente i due esemplari emessi e il modello F24;
4. annotare nel solo registro degli acquisti l'esemplare restituito dall'ufficio, munito del visto di
regolarizzazione.
Per l’inadempimento è prevista una sanzione pari al 100% dell’imposta con un minimo di 258 euro.
Sotto Capitolo n. 9.7
Omessa indicazione nella dichiarazione dei redditi dei costi relativi ad acquisti intercorsi
con fornitori residenti in paesi black-list
Per mezzo delle modifiche apportate dalla Finanziaria 2007, la separata indicazione nella
dichiarazione dei redditi dei costi sostenuti per l ’acquisto di beni e servizi forniti da operatori residenti
in paesi a fiscalità privilegiata non costituisce più un requisito indispensabile per la deducibilità dei
costi, fermo restando l’onere di dimostrare che i soggetti esteri svolgono un’attività commerciale
effettiva oppure che le operazioni effettuate rispondono ad un preciso interesse economico. In
conseguenza di ciò, la mancata segnalazione comporta solamente l’applicazione di una sanzione
amministrativa pari al 10% degli importi non evidenziati, con un minimo di 500 e un massimo di
50.000 euro.
Con la circolare n° 11 del 16 febbraio 2007, paragrafo 12.6, l’Agenzia delle entrate ha precisato che si
applica la sola sanzione fissa da un minimo di 258 ad un massimo di 2.065 euro, in luogo di quella
proporzionale, solamente se il contribuente presenta una dichiarazione integrativa anteriormente
all’avvio di ispezioni o verifiche da parte dell ’Amministrazione finanziaria . In caso di ravvedimento ,
qualora si presenti una dichiarazione integrativa entro il termine di trasmissione del modello Unico
relativo al periodo d’imposta successivo a quello che si intende rettificare, è consentito regolarizzare
la violazione con il versamento di una sanzione pari a 32 euro (1/8 della sanzione minima di 258
euro).
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