Fiscal News
La circolare di aggiornamento professionale
N. 51
13.02.2015
Fatture false: dal decreto sulla
certezza del diritto prospettive
assolutorie
A cura di Marco Ertman e Civita Di Russo
Categoria: Contenzioso
Sottocategoria: Reati tributari
Il reato di dichiarazione fraudolenta mediante fatture per operazioni inesistenti si configura allorquando
sono dichiarati elementi passivi fittizi. L’attuale definizione normativa di elementi passivi fittizi
contempla le sole componenti “artefatte” della base imponibile. Nell’IVA la base imponibile è lorda e le
fatture per operazioni inesistenti non agiscono su di essa. Ne deriva che l’inserimento in dichiarazione di
fatture per operazione inesistenti, tecnicamente, non integra il reato in oggetto in relazione all’IVA. Solo
dopo le modifiche alla norma proposte con il Decreto Legislativo sulla certezza del diritto, le fatture per
operazioni inesistenti saranno tipicamente causa di illecito penale ex art 2 D.Lgs 74/2000.
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Premessa
Lo schema di Decreto Legislativo sulla certezza del diritto, approvato in via
preliminare1 dal Consiglio dei Ministri il 24 dicembre 2014, in attuazione della
Legge Delega n. 23/2014, incide anche in materia penale tributaria,
modificando sia l’assetto sanzionatorio che la tipizzazione dei reati fiscali.
Invero la repressione penale degli illeciti tributari è affidata al D.Lgs. 10 marzo
2000 n. 74 che, all’art. 1, reca le definizioni rilevanti ai fini dell’applicazione
della norma.
La riforma in predicato interviene proprio sull’art. 1 del D.Lgs. 74/2000,
modificando la definizione di elementi passivi fittizi e, in tal senso, aggiunge il
riferimento all’imposta dovuta che, fino ad oggi, era del tutto assente nel testo
di legge.
In buona sostanza, laddove il Decreto Legislativo sulla certezza del diritto
dovesse entrare in vigore senza modificazioni, l’articolo 1 del D.Lgs 74/00
assumerebbe il seguente tenore letterale:
“per «elementi attivi o passivi» si intendono le componenti, espresse
in cifra, che concorrono, in senso positivo o negativo, alla
determinazione del reddito o delle basi imponibili rilevanti ai fini
dell'applicazione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto” “e le
componenti che incidono sulla determinazione dell’imposta dovuta"1
Gli effetti della
riforma
Sebbene, ad una prima lettura, sia difficile cogliere la reale portata di siffatta
correzione di rotta, tale integrazione del dettato normativo avrà estrema
rilevanza nei futuri processi, ampliando i profili di punibilità del reato di
dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per
operazioni inesistenti.
1
Il quinto comma dell'art. 1 della legge delega n. 23/2014 prevede che "gli schemi dei decreti legislativi di
cui al comma 1, corredati di relazione tecnica, sono trasmessi alle Camere ai fini dell'espressione dei pareri
da parte delle Commissioni parlamentari competenti per materia e per i profili finanziari, che sono resi entro
trenta giorni dalla data di trasmissione. Le Commissioni possono chiedere al Presidente della rispettiva
Camera di prorogare di venti giorni il termine per l'espressione del parere, qualora ciò si renda necessario
per la complessità della materia o per il numero dei decreti legislativi. Qualora la proroga sia concessa, i
termini per l'emanazione dei decreti legislativi sono prorogati di venti giorni. Decorso il termine previsto per
l'espressione del parere o quello eventualmente prorogato, il decreto può essere comunque adottato",
inoltre il comma settimo della norma citata prevede anche che: "il Governo, qualora non intenda
conformarsi ai pareri parlamentari, trasmette nuovamente i testi alle Camere con le sue osservazioni, con
eventuali modificazioni, corredate dei necessari elementi integrativi di informazione e motivazione. I pareri
definitivi delle Commissioni competenti per materia sono espressi entro il termine di dieci giorni dalla data
della nuova trasmissione. Decorso tale termine, i decreti possono essere comunque adottati".
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Di
converso,
l'intervento
in
commento
è
destinato
a
retroagire
sull'interpretazione della norma in vigore, consolidando le prospettive
assolutorie nei processi in corso ed in quelli che interesseranno le ipotesi di
reato commesse fino alle dichiarazioni annuali trasmesse nel 2014.
La riforma in analisi comprova, esattamente, la presa d’atto da parte del
legislatore di un cortocircuito tecnico - giuridico che rischia di rendere il reato
di dichiarazione fraudolenta a mezzo di fatture per operazioni inesistenti
inefficace in relazione agli illeciti iva perpetrati fino all'eventuale entrata in
vigore della nuova norma.
Il legislatore delegato, nell’introdurre il riferimento all’imposta dovuta - e non
più alla sola base imponibile del tributo - corregge un difetto di taratura della
precedente definizione di elementi passivi fittizi rispetto alla generale
esigenza di repressione delle frodi documentali in materia di IVA.
Procediamo con ordine logico, con rigore giuridico e con la sintesi dovuta al
lettore.
Il reato di
dichiarazione
fraudolenta
Ai sensi dell'art. 2 del D.Lgs. 74/00: "E' punito con la reclusione da un anno e sei
mesi a sei anni chiunque, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore
aggiunto, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti,
indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi
passivi fittizi."
Ai sensi dell'art. 2 del D.Lgs. 74/00:
"È punito con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni chiunque,
al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto,
avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti,
indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte
elementi passivi fittizi."
Il reato è, quindi, puramente dichiarativo, consumato all’atto della
trasmissione delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi ed all’imposta
sul valore aggiunto2 e il comportamento sanzionato dal Legislatore deve
essere individuato nell’introduzione3 di elementi passivi fittizi nella
2
Cfr. Cass. Pen. Sez. II, n. 42111 del 26.11.2010.
3
Secondo un recente orientamento, rilevante soprattutto sotto il profilo probatorio, non è
possibile ritenere integrato il reato di dichiarazione fraudolenta ex art. 2 del D.Lgs. n. 74/2000 al
contribuente che non ha conservato i documenti ideologicamente falsi (fatture, schede
carburante etc.) nei registri contabili e nella documentazione fiscale dell’azienda e ciò anche se i
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dichiarazione annuale.
Il testo, ad oggi in vigore, dell’art. 1 del D.Lgs 74/00 definisce, poi, gli elementi
passivi fittizi. Essi sono costituiti dalle “componenti … che concorrono, in senso
positivo o negativo, alla determinazione del reddito o delle basi imponibili
rilevanti ai fini dell'applicazione delle imposte sui redditi o sul valore
aggiunto”.
Ciò che più conta, comunque, è che attualmente la norma non opera alcun
riferimento all’imposta dovuta4, ma si limita a perimetrare gli elementi passivi
fittizi nell’area della base imponibile.
II.DD. e IVA. Base
imponibile
L’attuale assetto del reato è allora ben definito con riferimento alle imposte
dirette in cui la base imponibile è il reddito netto, ovvero la somma algebrica
di costi e ricavi d’esercizio. Per converso la base imponibile IVA è costituita dai
corrispettivi lordi fatturati. I costi non influiscono in alcun modo su di essa ed
il reato è mal tarato rispetto alla volontà di contrasto delle frodi IVA.
L'IVA è un tributo che radica le proprie fonti nel diritto comunitario. L'art. 73
della Direttiva del Consiglio Europeo del 28 novembre 2006, n. 2006/112/CE,
dispone che "Per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi ... la base
imponibile comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da
versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte
dell'acquirente, del destinatario o di un terzo …"
Già nella direttiva europea la definizione di base imponibile dell'imposta sul
valore aggiunto è, perciò, lorda. Non v'è alcuna plausibile interpretazione che
consenta di volgerla al "netto" posto che il "netto" dell’IVA si determina al di
fuori della base imponibile, in fase di liquidazione del versamento periodico,
attraverso la tecnica della detrazione dell’imposta dall’imposta, ovvero
dell’iva a credito dall’IVA a debito.
Il Legislatore italiano è ovviamente conforme alla direttiva europea citata e
l’art. 13 del D.P.R. 633/72, in tema di IVA, stabilisce che “La base imponibile … è
costituita dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti al cedente o
prestatore secondo le condizioni contrattuali ...”
relativi costi sono stati esposti in dichiarazione. Cfr. in proposito Cass. Pen. Sez. III, sent. n.
40198 del 29.9.2014.
4
Proprio in tal senso interviene l’integrazione che il legislatore delegato si propone di attuare.
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Il legislatore italiano in tema di iva stabilisce che
“La base imponibile … è costituita dall’ammontare complessivo dei
corrispettivi dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni
contrattuali ...”
Il funzionamento dell’iva si articola quindi su una base imponibile lorda che
determina la autoliquidazione dell’imposta a debito lorda già in sede di
fatturazione e da cui è detratta l’iva a credito ex art. 19 del D.P.R. 633/72
5
all’atto del versamento, mensile, trimestrale od annuale che sia.
In diverse parole, il netto dell’IVA non è originato nell’ambito della base
imponibile attraverso la deduzione degli oneri d’impresa o di lavoro
autonomo, ma è determinato solo successivamente in virtù della detrazione
dell’imposta a credito generata dagli acquisti imponibili incorsi nel periodo
d’imposta. Chiunque operi nel diritto fiscale con la consapevolezza dei più
basilari rudimenti del tributo ben conosce la differenza tra la deduzione e la
detrazione, tra il dedurre ed il detrarre6.
In sintesi, se vero è che la base imponibile delle imposte dirette è netta, per
cui i costi fittizi recati in dichiarazione annuale dalle fatture per operazioni
inesistenti riducono artatamente il reddito dichiarato e, in quanto tali,
5
D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633
Art. 19, Detrazione
Per la determinazione dell'imposta dovuta a norma del primo comma dell'articolo 17 o dell'eccedenza di cui
al secondo comma dell'articolo 30, è detraibile dall’ammontare dell’imposta relativa alle operazioni
effettuate, quello dell'imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo o a lui addebitata a titolo di rivalsa in
relazione ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell'esercizio dell'impresa, arte o professione. Il diritto
alla detrazione dell'imposta relativa ai beni e servizi acquistati o importati sorge nel momento in cui
l'imposta diviene esigibile e può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno
successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto ed alle condizioni esistenti al momento della
nascita del diritto medesimo. Omissis
6
Sul punto piaccia leggere la giurisprudenza della Suprema Corte di Cassazione: “In definitiva, in materia di
Iva, non assume rilievo la ricostruzione del reddito d’impresa … in quanto la base imponibile è costituita
direttamente dall’ammontare dei corrispettivi delle singole operazioni (sintomatiche della capacità di spesa
del consumatore finale, sul quale grava l’imposta). Non interessa, quindi, nemmeno la disciplina del
computo dei componenti del reddito, prevista dall’art. 75 del … Tuir … se non con riferimento alla parte del
“prezzo” degli acquisti costituito dall’Iva che può essere portata in detrazione, ma non in base alla disciplina
delle II.DD., bensì in forza della specifica disposizione, già citata, dell’art. 19, D.P.R. n. 633/1972 … I
“soggetti Iva”, che non sono i soggetti passivi dell’imposta … “pagano” l’Iva o direttamente all’erario o,
indirettamente, “a monte” sugli acquisti e, quindi, il contenuto del loro obbligo di versamento … viene
determinato in basa alla differenza tra l’Iva già “pagata” e quella incassata. I giudici di merito hanno
confuso detrazione d’imposta con gli oneri deducibili” (Corte di Cassazione Sent. Del 4 febbraio 2003, n.
1633).
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costituiscono gli elementi passivi fittizi che caratterizzano il reato, di contro in
materia di imposta sul valore aggiunto la base imponibile del tributo è
sempre e comunque lorda, stante l’attuale assetto del diritto comunitario e
dell’art. 13 del D.P.R. 633/72.
Dall’IVA lorda esposta in fattura su una base imponibile costituita dai
corrispettivi delle cessioni di beni e prestazioni di servizi si giunge allora al
versamento netto, attraverso la tecnica della detrazione dell’imposta a
credito dall’imposta a debito, ex art. 19 del D.P.R. 633/72, e non della
deduzione dei costi d’impresa dai ricavi. Pertanto le fatture per operazioni
inesistenti non possono influire sulla base imponibile del tributo, che è
sempre al lordo dei costi, siano essi reali o fittizi.
Tali fatture determinano, in realtà, un minor debito erariale direttamente in
sede di versamento dell’IVA, senza per questo aver influito sulla base
imponibile del tributo. Dunque le fatture “false” non sono una fonte di
elementi passivi fittizi, per come sono stati fino ad oggi testualmente definiti
nell'art. 1 del D.Lgs. 74/00.
Le fatture per operazioni inesistenti non introducono affatto in dichiarazione
IVA elementi passivi fittizi ex art. 1 del D.Lgs. 74 e, almeno finché non sarà
corretta la definizione stessa di elemento passivo, tecnicamente non
integrano il reato previsto dall’art. 2 del medesimo Decreto Legislativo.
Considerazioni
conclusive
Si rende allora improcrastinabile un’inversione di tendenza dell’attuale
giurisprudenza che ha meccanicamente ritenuto consumato il reato di
dichiarazione fraudolenta a fini IVA ogni qual volta sono state accertate
fatture per operazioni insistenti.
Tale lettura della legge penale è infatti fondata più sulla comune percezione
dell’illecito che non sul dato testuale del diritto tributario. Se così non fosse
non si comprenderebbe affatto la ragione dell’intervento di modifica della
definizione di elementi passivi fittizi proposto dal Legislatore delegato nel
decreto sulla certezza del diritto.
Se il governo ha ritenuto integrare tale definizione penale è perché fino ad
oggi, a fronte delle frodi IVA, v’erano un vuoto normativo ed un difetto di
tutela che devono essere assolutamente risolti.
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Si profilano quindi prospettive assolutorie nei processi per i reati commessi e
che saranno commessi prima della prossima entrata in vigore del nuovo testo
dell’art. 1 del D.Lgs. 74/00, perché fino a quel giorno è ormai chiaro che
rimarranno il difetto di tutela ed il vuoto normativo.
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