Edizioni Simone - vol. 39 Compendio di economia aziendale scritture Capitolo 7 Le di assestamento Sommario1. Il completamento. - 2. Le scritture di assestamento dei valori di conto secondo il principio della competenza economica in ragione di esercizio. - 3. Le scritture di integrazione (o di imputazione) di fine esercizio. - 4. Le scritture di rettifica (o di storno) di fine esercizio. 5. Le scritture di ammortamento dei costi anticipati-pluriennali. - 6. Le rettifiche di valore di elementi patrimoniali attivi. 1.Il completamento Con questo paragrafo iniziamo a studiare le scritture fondamentali ai fini della determinazione del reddito di esercizio denominate scritture di assestamento. Queste scritture sono piuttosto numerose, ma noi tratteremo il problema con gradualità iniziando da un gruppo denominato: scritture di completamento. Queste consentono di rilevare costi e ricavi maturati nell’esercizio non ancora pagati o riscossi o per il regolamento dei quali non è stata ricevuta o emessa fattura alla data del 31/12. Vale la pena ricordare che questa è la data a cui deve far riferimento l’imprenditore quando determina il reddito dell’esercizio. Le scritture di completamento che tratteremo in questa sede riguardano: 1. la liquidazione degli interessi attivi maturati in banca; 2. lo stralcio di crediti inesigibili; 3. gli eventuali ammanchi di cassa; 4. la liquidazione della posizione IVA verso lo Stato, anche se non è una scrittura di completamento in senso stretto, pur rientrando tra le scritture di assestamento. a) Liquidazione degli interessi attivi maturati in banca Le banche, di norma nel mese di gennaio, spediscono ai propri clienti l’estratto conto e il calcolo degli interessi maturati sui saldi a credito del correntista, al netto della ritenuta fiscale del 27%; addebitano, inoltre, le spese per il servizio di tesoreria offerto ai clienti. Per semplicità non si prenderà in considerazione la ritenuta che verrà ripresa più avanti. 134 Capitolo 7 Esempio - Gli Interessi in banca A fine esercizio sono maturati in c/c interessi attivi per e 1.500,00, le spese di tenuta conto ammontano a e 400,00. Analisi del fatto amministrativo Conti Banca × c/c Variazione Sezione Variazione fin. Attiva Dare Spese di banca Variazione economica negativa Dare Patrimonio netto Variazione economica positiva Avere Scrittura a giornale Data Codice Conti Descrizione 31/12 51.01.004 Banca × c/c attivo liquidati interessi e competenze 31/12 23.02.004 Spese di banca competenze bancarie 31/12 23.01/001 Interessi att. bancari interessi a credito sul c/c Dare Avere 1.100,00 400,00 1.500,00 Si può osservare che l’importo addebitato in c/c è dato dalla differenza tra interessi attivi e spese. b) Lo stralcio di crediti inesigibili Può accadere che alla fine dell’anno l’imprenditore venga a conoscenza di dissesti finanziari che hanno colpito alcuni suoi clienti. In questo caso, se egli reputa che il credito non sarà più riscosso, è bene che ne stralci l’importo dalla contabilità. Il Codice civile impone, infatti, di calcolare il reddito di esercizio con la massima prudenza, il che significa considerare tutte le perdite su fatti sorti nell’esercizio (art. 2423bis). Quando si rilevano perdite su crediti occorre: — accreditare («avere») il conto crediti v/clienti nel quale si rileva una VFP per diminuzione di crediti da riscuotere; — addebitare («dare») il conto economico di reddito perdite su crediti (costo d’esercizio) nel quale si rileva una VEN. 135 Le scritture di assestamento La scrittura a giornale è la seguente: Conti Descrizione 31/12 22.10.001 Data Codice Perdite su crediti stralciati crediti inesigibili Dare 31/12 2.02.001 Crediti v/clienti stralciati crediti inesigibili Avere X X c) Ammanchi in cassa Come è noto, i movimenti di contanti vengono registrati nel libro di cassa o nella prima nota cassa e l’importo che risulta a saldo nel libro deve corrispondere al denaro e agli altri valori (francobolli, marche da bollo) esistenti in cassa. Se da questo riscontro emerge un ammanco – per esempio un biglietto falso – è necessario rilevare la minore disponibilità che si traduce in un costo di natura straordinaria: non si può certamente negare la natura eccezionale di un simile evento. Analisi del fatto amministrativo Conti Variazione Sezione Cassa Variazione finanziaria passiva Avere Sopravven. passiva VEN o costo straordinario Dare Scrittura a giornale Data Codice Conti Descrizione 31/12 24.02.001 Sopravven. passiva ammanco di cassa 31/12 2.02.001 Denaro in cassa ammanco di cassa Dare Avere X X d) Liquidazione della posizione IVA Durante l’esercizio, quando si rilevano in contabilità generale le operazioni imponibili si movimentano i seguenti conti: —IVA a credito, con il quale si evidenzia il credito che sta maturando verso l’Erario; —IVA a debito, con il quale si evidenzia il debito che sta maturando verso l’Erario. Si supponga che le eccedenze dei conti in questione siano le seguenti: IVA a credito Dare 50.000,00 IVA a debito Avere Dare Avere 60.000,00 136 Capitolo 7 Dal confronto delle due eccedenze è chiaro che il contribuente ha un debito verso l’Erario, ma questo debito di 10.000,00 deve essere contabilizzato in un conto che ne evidenzi l’importo esatto. Questo conto è denominato Erario c/IVA, conto finanziario che espone: — in «dare» il credito, — in «avere» il debito, verso l’Erario. Per conseguire lo scopo occorre stornare: 1. l’importo dell’IVA a credito in «dare» del conto Erario c/IVA; con questa scrittura si liquida l’IVA a credito; 2. l’importo dell’IVA a debito in «avere» del conto Erario c/IVA; con questa scrittura si liquida l’IVA a debito. Si osservino i movimenti eseguiti nei conti di mastro: IVA a credito Dare IVA a debito Avere Dare Avere 50.000,00 60.000,00 50.000,00 (s) 60.000,00 (s) IVA a credito Dare Avere 50.000,00 (s) 60.000,00 (s) Le scritture a giornale sono le seguenti: Liquidazione IVA a credito: Data Codice Conti Descrizione 31/12 51.01.001 Erario c/IVA liquidata IVA a credito 31/12 2.03.001 IVA a credito liquidata IVA a credito Data Codice Conti Descrizione 31/12 7.03.001 IVA a debito liquidata IVA a debito 31/12 51.01.001 Erario c/IVA liquidata IVA a debito Dare Avere 50.000,00 50.000,00 Dare Avere 60.000,00 60.000,00 Le scritture di assestamento 137 2. Le scritture di assestamento dei valori di conto secondo il principio della competenza economica in ragione di esercizio Le scritture di assestamento (o scritture di bilancio) sono le scritture di fine periodo che modificano, con operazioni di storno e di integrazione, i «dati grezzi» desunti dalla contabilità generale al fine di: a) trasformare i valori di conto rilevati secondo il principio della manifestazione finanziaria documentale (o data contabile) e della competenza temporale (o data temporale) in valori calcolati secondo il principio della correlazione dei costi e dei ricavi in ragione di esercizio (o principio della competenza economica); b) consentire una valutazione prudenziale dei componenti del patrimonio desumibili dalle scritture contabili. Le predette scritture servono per determinare nel contempo la competenza economica dei costi e dei ricavi in ragione di esercizio. La base di partenza per individuare i costi e i ricavi di competenza dell’esercizio è rappresentata dai costi e ricavi con formazione finanziaria nell’esercizio in chiusura o in esercizi precedenti. Le valutazioni che si rendono necessarie per stabilire la competenza dei costi e dei ricavi in ragione di esercizio sono, di fatto, anche valutazioni delle attività e delle passività del capitale di funzionamento. Così, le stime e le congetture che si rendono necessarie al termine dell’esercizio per stabilire la competenza dei costi e dei ricavi collegati con la gestione in corso di svolgimento a fine periodo concorrono congiuntamente alla determinazione del reddito di esercizio (prima) e del capitale di funzionamento (dopo). Naturale (fisiologico) sfasamento tra l’aspetto finanziario e l’aspetto economico delle operazioni di gestione Costi e ricavi da rinviare al futuro (es.: risconti attivi e passivi, rimanenze di magazzino) Valori finanziari presunti di fine periodo (es.: ratei attivi e passivi, fondi per rischi ed oneri di futura manifestazione) Il divario temporale tra la dinamica finanziaria e la dinamica reddituale è il fondamento delle zone economiche del capitale (es.: scorte di magazzino, costi e ricavi anticipati, risconti attivi e passivi etc.) e dei valori finanziari presunti di fine periodo (es.: ratei attivi e passivi, fondi per oneri di futura manifestazione, fondi per rischi di futura manifestazione etc.). 138 Capitolo 7 Costi di acquisizione Fattori produttivi che hanno esaurito la loro utilità economica (costi morti = valori vuoti di utilità economica) Fattori produttivi che non hanno ancora esaurito la loro utilità economica (costi vivi = valori pieni di utilità economica) Costi di competenza dell’esercizio Costi di competenza di futuri esercizi Rilevazione a Conto economico Rilevazione nello Stato patrimoniale Ricavi di vendita Ricavi conseguiti per utilità cedute nell’esercizio (ricavi morti) Ricavi conseguiti per utilità da cedere in esercizi successivi (ricavi vivi) Ricavi di competenza dell’esercizio Ricavi di competenza di futuri esercizi Rilevazione a Conto economico Rilevazione nello Stato patrimoniale Vale la pena sottolineare che le valutazioni di bilancio compiute alla chiusura dell’esercizio non producono i loro effetti soltanto sul reddito di quell’esercizio, ma condizionano anche la formazione del reddito che sarà determinato negli esercizi futuri (es.: valutazione delle rimanenze di magazzino, stanziamenti a fondi per rischi ed oneri di futura manifestazione ecc.). Le stime e le congetture di fine esercizio vengono effettuate, sul piano contabile, attraverso cd. scritture di assestamento di fine esercizio, che si articolano in quattro macro-categorie: — scritture di completamento: completano la contabilità esistente attraverso l'inserimento di valori che, pur essendo di competenza dell'esercizio, per diverse ragioni non erano stati in precedenza contabilizzati (interessi attivi e passivi sui c/c bancari, quota maturata TFR, imposta di competenza ecc.); Le scritture di assestamento 139 — scritture di integrazione: hanno lo scopo di aggiungere nel corso della determinazione del reddito quei costi e quei ricavi che sono già maturati ma che non hanno ancora avuto manifestazione finanziaria. In questo caso la manifestazione economica precede quella finanziaria (es.: ratei, stanziamenti ai fondi per rischi ed oneri di futura manifestazione, svalutazioni crediti); — scritture di rettifica: sono finalizzate a stornare e detrarre dal risultato economico di esercizio quei componenti positivi e negativi di reddito che hanno avuto manifestazione finanziaria nel corso dell’esercizio o in esercizi precedenti, ma che danno utilità e sono di competenza dei successivi esercizi. In questo caso la manifestazione finanziaria precede quella economica (es.: rimanenze finali di magazzino, risconti attivi e passivi); — scritture di ammortamento: sono caratterizzate dall’imputazione all’esercizio in corso di una quota di costo anticipato-pluriennale, relativo ad un bene, solitamente a fecondità ripetuta, che cede la propria utilità alla produzione di più esercizi. Le scritture di assestamento determinano sempre una variazione nel sistema dei valori di reddito (aspetto originario) ed una variazione di uguale importo e segno nel sistema dei valori del capitale di funzionamento (aspetto derivato). Ciò perché, in fase di chiusura dell’esercizio l’aspetto economico costituisce il momento privilegiato di osservazione della gestione incompiuta esistente al termine del periodo amministrativo. I valori configurati mediante le scritture di assestamento hanno un riflesso su due (o più) periodi amministrativi, contigui. Sotto il profilo contabile, la correlazione costi-ricavi può essere realizzata seguendo diverse modalità: a) valutazione delle operazioni in corso in base al costo che «rinvia» tutti i costi all’esercizio in cui si realizzeranno i ricavi; b) valutazione delle operazioni in corso in base al ricavo che «anticipa» i ricavi futuri all’esercizio di sostenimento dei costi; c) valutazione ad un qualsiasi valore intermedio tra i due precedenti che scinde, in tal modo, il risultato in corso di formazione tra il periodo di riferimento e i periodi successivi. Il legislatore ha privilegiato il criterio di valutazione al costo, in conformità all’applicazione del principio di prudenza. La scelta del costo storico quale criterio base delle valutazioni di bilancio dell’impresa in funzionamento è stata supportata dalle seguenti motivazioni: a) il costo rappresenta il valore delle qualità funzionali dei beni che partecipano al processo di produzione del reddito, ossia è espressione del valore di funzionamento; b) l’applicazione del costo, caratterizzato dal requisito di certezza e verificabilità, lascia minore spazio a valutazioni discrezionali; c) il criterio del costo è di facile attuazione ed applicazione. 140 Capitolo 7 L’utilizzo del criterio del costo mira palesemente ad evitare la creazione di sopravvalutazioni di poste dell’attivo (o di sottovalutazioni di poste del passivo) e, di conseguenza, la possibile determinazione di utili fittizi che potrebbero dare origine a distribuzioni di capitale sotto forma di utili. Al contrario della prassi nazionale, gli IAS privilegiano la valutazione dei beni in base al criterio del valore di mercato, cd. fair value, anziché al costo storico, in modo da facilitare le valutazioni degli investitori. I valori che sorgono per effetto della valutazione della gestione in corso a fine esercizio sono qualitativamente diversi da quelli che, durante il periodo amministrativo, vengono rilevati per effetto delle operazioni di scambio monetario con terze economie. Infatti, mentre dalle operazioni di esterna gestione derivano quantità oggettive (o quantità economiche o valori di scambio), i valori che si impiegano nelle valutazioni per il bilancio di esercizio sono in gran parte costituiti da quantità soggettive frutto di stime e di congetture. I valori stimati sono riferiti a grandezze che presentano solo un certo grado di approssimazione al vero; per essi è possibile accertare, a posteriori, la validità della stima fatta (es.: valore netto di realizzo dei crediti). I valori congetturati si riferiscono a grandezze della cui misurazione non è mai possibile una verifica a posteriori, in quanto sono il frutto di ipotesi non verificabili nel concreto; per essi può essere verificata in futuro solo la congruenza delle ipotesi assunte a base del loro calcolo (es.: ratei, risconti, scorte di magazzino, quote di ammortamento ecc.). I valori stimati e congetturati di fine periodo derivano dall’applicazione del principio di competenza dei costi e dei ricavi in ragione di esercizio nella prospettiva di continuazione dell’attività aziendale. I conti accesi ai valori stornati o imputati in sede di chiusura si possono distinguere in due classi: 1. la classe dei conti transitori di bilancio, i quali sono destinati ad accogliere valori che favoriscono il conguaglio economico fra due esercizi consecutivi, cioè fra quello in chiusura ed il successivo (es.: ratei, rimanenze ecc.); 2. la classe dei conti permanenti di bilancio, i quali sono destinati ad accogliere valori che favoriscono il conguaglio economico fra diversi esercizi successivi nel tempo (es.: fondi di ammortamento, fondi per rischi ed oneri di futura manifestazione ecc.). Tale distinzione ha un fondamento solo di ordine pratico, in relazione alla doppia apertura-chiusura che, come vedremo in seguito, caratterizza i soli conti transitori di bilancio. 3.Le scritture di integrazione di fine esercizio Le scritture di integrazione o di imputazione di fine esercizio aggiungono ai costi e ricavi già rilevati durante l’esercizio le quote di competenza dell’esercizio in chiusura di costi e ricavi che non si sono ancora manifestati sotto l’aspetto finanziario, an- Le scritture di assestamento 141 ticipando l’effetto economico che si dovrebbe manifestare sotto il profilo finanziario nell’esercizio successivo o in esercizi successivi. Lo scopo di queste scritture è quello di far confluire, nella determinazione del reddito dell’esercizio in chiusura, i costi ed i ricavi che gli competono economicamente e, nella formazione del capitale di funzionamento, i derivati valori finanziari presunti di fine periodo. Le scritture di integrazione rettificano in aumento costi e ricavi per incrementarli delle quote di competenza non ancora rilevate: comportano quindi il sorgere di nuovi costi e di nuovi ricavi. Le scritture in questione si rendono necessarie soprattutto per effetto dei seguenti fenomeni: a) imputazione di ratei attivi e passivi finali; b) stanziamenti ai fondi per oneri specifici di futura manifestazione; c) stanziamenti ai fondi per rischi specifici di futura manifestazione. A) Imputazione di ratei attivi e passivi I ratei misurano la quota già maturata nell’esercizio di costi o ricavi relativi a servizi: — la cui manifestazione finanziaria avverrà in uno degli esercizi successivi; — di competenza di due o più esercizi; — la cui entità è legata al decorrere del tempo. Secondo il segno contabile, si distinguono in ratei attivi e ratei passivi. I ratei attivi esprimono crediti presunti in moneta e misurano quote di ricavi relativi a servizi la cui manifestazione finanziaria avverrà in un successivo esercizio ma di competenza, per la parte da essi misurata, dell’esercizio in chiusura. I ratei passivi esprimono debiti presunti in moneta e misurano quote di costi di servizi la cui manifestazione finanziaria avverrà in un successivo esercizio ma di competenza, per la parte da essi misurata, dell’esercizio in chiusura. I ratei traggono origine da contratti di durata (es.: locazione, affitto, mutuo, somministrazione ecc.) relativi ad un arco di tempo riguardante due o più esercizi consecutivi, quando il prezzo (fitto, interesse ecc.), in corso di maturazione alla data del bilancio, sia liquidato in via posticipata. I ratei sono la specializzazione di costi e ricavi a manifestazione finanziaria posticipata quando maturano in relazione al decorrere del tempo. Si consideri il seguente esempio. Esempio - Tra i debiti figura un mutuo passivo di euro 30.000, tasso 8% annuo, con interessi pagabili in via posticipata il 1° aprile ed il 1° ottobre di ogni anno. Il prossimo 1° febbraio si dovrà incassare un fitto trimestrale posticipato di euro 1.500. 142 Capitolo 7 Calcoliamo e rileviamo i due ratei. I= 30.000 × 8 × 6 1.200 = euro 1.200 (importo degli interessi semestrali relativi al mutuo) 1) Schema di calcolo rateo passivo Periodo complessivo di maturazione economica del costo Quota di competenza da imputare al- Quota di competenza del nuovo esercizio l’esercizio in chiusura: rateo passivo 1/10/n 31/12/n 1/4/n + 1 Inizio maturazione Chiusura dell’esercizio Data di pagamento: VF– e registrazione in contabilità Il valore del rateo si calcola come segue: 6 : 1.200 = 3 : x (mesi) (mesi) da cui x = euro 600 (rateo passivo) 2) Schema di calcolo di rateo attivo Periodo complessivo di maturazione economica del ricavo Quota di competenza da imputare al- l’esercizio in chiusura: rateo attivo Quota di competenza del nuovo esercizio 1/11/n 31/12/n Inizio maturazione Chiusura dell’esercizio 1/2/n + 1 Data di pagamento: VF+ e registrazione in contabilità Il valore del rateo si calcola come segue: 3 : 1.500 = 2 : x (mesi) (mesi) da cui x = euro 1.000 (rateo attivo) A giornale: Interessi passivi su mutui (VE–) Ratei passivi (VF–) Ratei attivi (VF+) Fitti attivi (VE+) 600,00 600,00 1.000,00 1.000,00 143 Le scritture di assestamento I ratei attivi sono componenti del capitale di funzionamento che misurano componenti positivi del reddito di esercizio alla data del bilancio. I ratei passivi sono componenti negativi del capitale di funzionamento che misurano componenti negativi del reddito di esercizio alla data del bilancio. B) Stanziamenti di debito o fondi per la copertura di oneri specifici di futura manifestazione I debiti o fondi per oneri futuri sono poste debitorie destinate a contenere ed assorbire oneri di natura specifica (non generica) di esistenza certa dei quali al termine dell’esercizio risulta indeterminato o l’ammontare o la futura data di accadimento. La contropartita economica dei debiti o fondi per oneri futuri — che si definisce accantonamento (di natura esclusivamente economica senza che vi sia alcuna movimentazione di mezzi finanziari) — è un costo di futura manifestazione finanziaria di pertinenza dell’esercizio in chiusura in quanto connesso ad operazioni di gestione già effettuate e quindi di competenza dell’esercizio. Gli stanziamenti ai fondi per oneri di futura manifestazione hanno la natura di componenti negativi del reddito dell’esercizio (VE–) e di componenti passivi del capitale di funzionamento alla chiusura dell’esercizio (VF–). Sotto il profilo contabile, i predetti stanziamenti danno luogo alla composizione di articoli del tipo seguente: Acc.to operazioni a premio (VE–) Fondo operazioni a premio (VF–) ………… Acc.to TFR (VE–) Debiti TFR (VF–) ………… Acc.to manutenzioni cicliche (VE–) Fondo manutenzioni cicliche (VF–) ………… Acc.to premi di fedeltà al personale (VE–) Fondo premi di fedeltà al personale (VF–) ………… Acc.to oneri di garanzia prodotti (VE ) Fondo garanzia prodotti (VF–) ………… Acc.to oneri di ristrutturazione (VE ) Fondo oneri di ristrutturazione (VF–) ………… Acc.to imposte di esercizio (VE ) Debiti tributari (VF–) ………… ………… ………… ………… – – – ………… ………… ………… ………… La movimentazione finanziaria relativa ai fondi oneri si verifica con l’utilizzo nel momento in cui gli oneri troveranno la loro effettiva materializzazione. C) Stanziamenti ai fondi per la copertura di rischi specifici di futura manifestazione I rischi specifici che gravano sulle operazioni in corso di svolgimento alla chiusura dell’esercizio, quando non sono trasferiti su terze economie con contratto di assicura- 144 Capitolo 7 zione, debbono essere riflessi nel bilancio attraverso la costituzione e l’utilizzo di appositi «fondi rischi». I predetti fondi sono poste debitorie (= passività potenziali rappresentative di probabili uscite di cassa) destinate a coprire soltanto perdite di natura specifica (non generica), di esistenza probabile delle quali al termine dell’esercizio risulta indeterminato o l’ammontare o la futura data di accadimento. La contropartita economica dei fondi rischi — che si definisce accantonamento (di natura esclusivamente economica senza che vi sia alcuna movimentazione di mezzi finanziari) — è un costo di futura manifestazione finanziaria connesso alla gestione in corso e quindi da anticipare all’esercizio in chiusura in conformità ai principi di prudenza e di competenza economica. Gli stanziamenti ai fondi per rischi di futura manifestazione hanno la natura di componenti negativi del reddito dell’esercizio (VE–) e di componenti passivi del capitale di funzionamento alla chiusura dell’esercizio (VF–). Dal punto di vista contabile, i predetti stanziamenti danno origine alla composizione di articoli del tipo seguente: Acc.to di quiescenza Fondo trattamento di quiescenza ………… Acc.to rischi su cambi (VE ) Fondo rischi su cambi (VF–) ………… ………… – ………… Acc.to rischi di collaudo (VE ) Fondo rischi di collaudo (VF–) ………… Acc.to garanzie e penali (VE ) Fondo garanzie e penali (VF–) ………… – ………… – ………… Acc.to rischi ritardate consegne (VE ) Fondo rischi ritardate consegne (VF–) ………… Acc.to rischi per imposte (VE ) Fondo rischi per imposte (VF–) ………… – – ………… ………… Acc.to rischi per risarc. danni (VE ) Fondo rischi per risarc. danni (VF–) – ………… ………… La movimentazione finanziaria relativa ai fondi rischi si verifica con l’utilizzo nel momento in cui i fattori di rischio troveranno la loro effettiva materializzazione. Ratei, fondi e debiti per oneri di futura manifestazione e fondi per rischi di futura manifestazione, pur essendo tutti valori finanziari stimati di fine periodo (ratei attivi = crediti in corso di formazione; ratei passivi, fondi per rischi ed oneri = debiti in corso di formazione), si differenziano tra loro per un diverso grado di incertezza insito nella loro quantificazione monetaria: a) i ratei vengono calcolati in base ad un riparto proporzionale al tempo (fisico o economico) di costi o ricavi misurati da variazioni finanziarie future delle quali si conosce l’esistenza, l’ammontare e la data di accadimento; Le scritture di assestamento 145 b) i fondi e debiti per oneri di futura manifestazione vengono costituiti per fronteggiare (contabilmente) oneri futuri specifici certi nella loro esistenza, ma incerti nei tempi e nei valori di manifestazione; c) i fondi per rischi di futura manifestazione vengono costituiti per fronteggiare (contabilmente) le conseguenze economiche di rischi specifici gravanti sulla gestione in corso, incerti non solo nei tempi e nei valori di manifestazione, ma anche nella loro stessa esistenza. La funzione dei conti di bilancio accesi ai valori finanziari presunti di fine periodo consiste nel trasferire quote di costi (ratei passivi, fondi per rischi ed oneri) e ricavi (ratei attivi) dal periodo nel quale avranno manifestazione finanziaria a quello al quale devono essere imputati. 4.Le scritture di rettifica (o di storno) di fine esercizio Le scritture di rettifica o di storno di fine esercizio hanno lo scopo di individuare, nell’ambito dei costi e dei ricavi che hanno avuto manifestazione finanziaria nel periodo contabile in chiusura o in periodi precedenti, le quote da rinviare, in modo distinto o indistinto, al futuro e quindi, in via residuale, quelle di competenza del periodo contabile di riferimento. Queste scritture rettificano in diminuzione costi e ricavi già presenti in contabilità per rinviare al futuro le quote non di competenza: ciò che viene sospeso dalla formazione del reddito di un dato esercizio diventa un componente del capitale di funzionamento e influisce, con segno opposto, sul reddito dell’esercizio successivo. Le scritture di rettifica danno luogo ad una trasmigrazione contabile di valori dai conti di reddito accesi ai costi e ricavi di esercizio ai conti di reddito accesi ai costi e ricavi sospesi (comuni a due o più esercizi) e, quindi, dal reddito di esercizio al capitale di funzionamento. Nelle scritture di rettifica sono coinvolti due conti di reddito. Si tratta, infatti, di scindere un costo o un ricavo nella parte di esercizio ed in quella sospesa. La parte di esercizio diventa un componente del reddito dell’esercizio in chiusura, mentre la parte sospesa concorre a formare il capitale di funzionamento alla chiusura dell’esercizio (compito statico) per diventare un componente di reddito di esercizi futuri (compito dinamico). Le scritture di storno si rendono necessarie soprattutto per effetto dei seguenti fenomeni: a) rimanenze di magazzino di fine esercizio; b) stanziamento di risconti attivi e passivi finali; c) stanziamento di costi e ricavi anticipati finali; d) incrementi (di valore) di immobilizzazioni per lavori interni. A) Rilevazione delle rimanenze di magazzino di fine esercizio Le rimanenze di magazzino di fine esercizio sono costituite da beni destinati alla vendita (prodotti finiti, merci) oppure da beni in attesa di trasformazione che partecipano a quella che viene considerata la normale attività aziendale (materie prime, materie 146 Capitolo 7 sussidiarie, prodotti semilavorati, materie di consumo, prodotti in corso di lavorazione) e che saranno destinati alla vendita dopo essere stati trasformati in prodotti finiti. Le rimanenze di magazzino rappresentano costi di beni acquistati e/o prodotti che si rinviano all’esercizio successivo, in quanto si ritiene che si possano recuperare tramite ricavi di futuri periodi. La loro contabilizzazione a fine esercizio non comporta un aumento del reddito, ma solo una sua corretta determinazione in base al principio della competenza economica dei costi e dei ricavi in ragione di esercizio. Tale contabilizzazione, che comporta una trasmigrazione contabile di valori dal reddito di esercizio al capitale di funzionamento, si realizza con la seguente scrittura: Rimanenze finali di merci (VE–) Rimanenze finali di imballaggi (VE–) Variazioni rimanenze merci (VE+) Variazioni rimanenze imballaggi (VE+) ………… ………… ………… ………… Nei conti di sintesi finali il valore delle rimanenze di magazzino appare in Dare dello Stato patrimoniale finale (Bilancio di chiusura) ed in Avere del Conto economico (Conto di risultato economico): D Stato patrimoniale A D Conto economico A Rimanenze finali di merci ....................... ......................... Variazioni rim. merci Rimanenze finali di imballaggi ....................... ......................... Variazioni rim. imballaggi L’imputazione nella sezione Avere del Conto economico realizza uno storno generale e indistinto di costi, rettificando indirettamente i costi via via rilevati nel corso del periodo amministrativo, affinché sia rispettato il fondamentale principio della competenza economica in ragione di esercizio. L’imputazione nella sezione Dare dello Stato patrimoniale finale, oltre a consentire il rinvio dei costi in questione a carico economico dell’esercizio successivo, può essere interpretata come l’immissione nel conto del patrimonio di un elemento attivo del capitale di funzionamento, proprio perché le rimanenze altro non sono che costi ad utilità futura. Le rimanenze di magazzino sono, quindi, valori che hanno una duplice valenza: patrimoniale e reddituale. Come componenti del capitale di funzionamento esprimono investimenti in attesa di realizzo diretto (es.: merci destinate alla vendita) o indiretto (es.: materiali di consumo). Come componenti del reddito esprimono uno storno generale e indistinto di costi di esercizio. Le rimanenze di magazzino sono valori che con segno opposto partecipano alla determinazione del reddito di due esercizi: quello che si chiude e quello immediatamente successivo; la determinazione del loro valore è quindi di basilare importanza in quanto esso condiziona il risultato dei due esercizi. Una sopravvalutazione delle rimanenze finali provoca una anticipazione di utili o una posticipazione di perdite, mentre una sottovalutazione ha come conseguenza l’effetto opposto. 147 Le scritture di assestamento B) Risconti attivi e passivi I risconti sono la quota non ancora maturata nell’esercizio di costi o ricavi relativi a servizi: — la cui manifestazione finanziaria si è già verificata; — di competenza di due o più esercizi; — la cui entità è legata al decorrere del tempo. Secondo il segno contabile, si distinguono in risconti attivi e risconti passivi. I risconti attivi riguardano quote di costi di servizi da trasferire a carico economico dell’esercizio o di esercizi successivi; sono quindi costi sospesi, atti a trasferire al futuro le quote di costo non attribuibili all’esercizio in chiusura. I risconti passivi riguardano quote di ricavi relativi a servizi da trasferire a beneficio economico dell’esercizio o di esercizi successivi; sono quindi ricavi sospesi, atti a trasferire al futuro le quote di ricavo non attribuibili all’esercizio in chiusura. I risconti sono la specializzazione di costi e ricavi a manifestazione finanziaria anticipata quando maturano in relazione al decorrere del tempo. Esempio n. 1 - In data 1° ottobre l’impresa ha pagato un premio di assicurazione annuo di euro 2.400. Al momento della chiusura dell’esercizio (31/12) si provvede a determinare la competenza in ragione di esercizio del premio di assicurazione. Il pagamento del premio di assicurazione, in data 1° ottobre, ha dato luogo alla seguente scrittura contabile: Premi di assicurazione (VE–) Banca c/c (VF–) 2.400,00 2.400,00 Nel conto Premi di assicurazione è stato rilevato l’intero costo, in parte di competenza dell’esercizio in chiusura ed in parte di competenza dell’esercizio successivo. Periodo complessivo di maturazione economica del costo Quota di competenza dell’esercizio in chiusura Quota da rinviare al futuro: risconto attivo 1/10/n Data di pagamento: VF– e registrazione in contabilità 31/12/n Chiusura dell’esercizio Il valore del risconto si calcola come segue: 12 : 2.400 = 9 : x (mesi) (mesi) da cui x = euro 1.800 (risconto attivo finale) 1/10/n + 1 Fine maturazione 148 Capitolo 7 La rilevazione dell’indicato risconto dà luogo ad una VE+ di euro 1.800 (aspetto originario) per lo storno diretto e distinto di costo dall’esercizio in chiusura e ad una corrispondente VE– di pari importo (aspetto derivato) che esprime la parte di costo di competenza dell’esercizio successivo. L’articolo in P.D. da redigere a fine esercizio è il seguente: Risconti attivi (VE–) Premi di assicurazione (VE+) 1.800,00 1.800,00 Dopo la rilevazione del risconto attivo, il conto Premi di assicurazione esprime, con il suo saldo (euro 2.400 – 1.800 = euro 600), la parte di costo di competenza dell’esercizio in chiusura. Esempio n. 2 - In data 1° dicembre l’impresa ha riscosso un fitto trimestrale anticipato di euro 1.500 + IVA 21% relativo ad un fabbricato ceduto in locazione a terzi. Al momento della chiusura dell’esercizio (31/12) si provvede a determinare la competenza in ragione di esercizio del fitto attivo. La riscossione del fitto, in data 1/12, ha dato luogo alle seguenti scritture contabili: Crediti v/clienti (VF+) Fitti attivi (VE+) IVA ns/debito (VF–) 1.815,00 Cassa (VF+) Crediti v/clienti (VF–) 1.815,00 1.500,00 315,00 1.815,00 Nel conto Fitti attivi è stato rilevato l’intero ricavo, in parte di competenza dell’esercizio in chiusura ed in parte di competenza dell’esercizio successivo. Periodo complessivo di maturazione economica del costo Quota di competenza dell’esercizio in chiusura Quota da rinviare al futuro: risconto passivo 1/12/n 31/12/n Data di pagamento: VF+ e registrazione in contabilità Chiusura dell’esercizio 1/3/n + 1 Fine maturazione Il valore del risconto si calcola come segue: 3 : 1.500 = 2 : x (mesi) (mesi) da cui x = euro 1.000 (risconto passivo) La rilevazione contabile dell’indicato risconto dà luogo ad una VE– di euro 1.000 (aspetto originario) per lo storno diretto e distinto di ricavo dall’esercizio in chiusura e ad 149 Le scritture di assestamento una corrispondente VE+ di pari importo (aspetto derivato) che esprime la parte di ricavo di competenza dell’esercizio successivo. L’articolo in P.D. da redigere a fine esercizio è il seguente: Fitti attivi (VE–) Risconti passivi (VE+) 1.000,00 1.000,00 Dopo la rilevazione del risconto passivo, il conto Fitti attivi esprime, con il suo saldo (euro 1.500 – 1.000 = euro 500), la parte di ricavo di competenza dell’esercizio in chiusura. I risconti attivi sono componenti positivi del reddito e del capitale di funzionamento alla data del bilancio e partecipano, con segno opposto, alla determinazione del reddito dell’esercizio successivo. I risconti passivi sono componenti negativi del reddito e del capitale di funzionamento alla data del bilancio e partecipano, con segno opposto, alla determinazione del reddito dell’esercizio successivo. C) Stanziamento di costi e ricavi anticipati I costi ed i ricavi anticipati appartengono alla categoria dei componenti di reddito sospesi. Presentano analogie con i risconti dai quali si differenziano perché la ripartizione del componente di reddito tra gli esercizi interessati non può essere effettuata in proporzione al tempo. Per l’imputazione dei costi e ricavi anticipati agli esercizi interessati si deve infatti ricorrere a stime e congetture che prescindono da calcoli di proporzionalità rispetto al tempo. I costi anticipati sono costituiti da quote congetturate di costi che hanno trovato solo in parte i correlativi ricavi e si presume troveranno la restante parte di ricavi nell’esercizio o in esercizi successivi; sono valori da trasferire a carico economico della gestione futura. I ricavi anticipati sono costituiti da quote congetturate di ricavi che hanno trovato solo in parte i correlativi costi e si presume troveranno la restante parte di costi nell’esercizio o in esercizi successivi; sono valori da trasferire a beneficio economico della gestione futura. A giornale possono comporsi articoli del tipo seguente: Costi anticipati di pubblicità (VE–) Spese di pubblicità (VE+) ……… Ricavi per abbonamenti (VE–) Ricavi anticipati per abbonamenti (VE+) ……… ……… ……… 150 Capitolo 7 D)La rilevazione degli incrementi di valore di immobilizzazioni per lavori interni L’autoproduzione o l’esecuzione di lavori interni o cd. «in economia» rappresenta una delle modalità attraverso cui un’impresa può acquisire fattori produttivi a fecondità ripetuta di tipo materiale (es.: fabbricati, macchinari) o di tipo immateriale (es.: brevetti, marchi) o migliorarne altri già posseduti, incrementandone il valore. Il problema da risolvere, in questi casi, è quello di sospendere dalla formazione del reddito i costi di quei fattori produttivi che troveranno solo in futuro correlazione nei ricavi di vendita ottenuti tramite l’utilizzazione dei cespiti alla cui costruzione o al cui miglioramento hanno concorso. Tale problema è noto come «capitalizzazione dei costi di esercizio». Capitalizzare un costo vuol dire non considerarlo un componente negativo del reddito dell’esercizio in cui si manifesta finanziariamente bensì un componente attivo del capitale di funzionamento, rinviandolo alla formazione del reddito dei futuri esercizi. La capitalizzazione dei costi è, quindi, un processo economico-contabile mediante il quale un coacervo di costi, tipicamente di esercizio, si trasforma in un costo pluriennale, da ripartire quindi per quote di competenza nei vari esercizi nei quali sono attesi i correlativi ricavi. Con la capitalizzazione si realizza un trasferimento contabile di valori dal reddito di esercizio al capitale di funzionamento. La capitalizzazione può riguardare: a) i costi dei fattori consumati nelle costruzioni in economia di beni e servizi durevoli; b) i costi di manutenzione straordinaria, che incrementano in maniera duratura il valore di una immobilizzazione materiale e cedono la loro utilità reddituale ai diversi esercizi in cui la stessa potrà ancora essere utilizzata; c) i cd. oneri pluriennali, ossia i costi di impianto e di ampliamento, i costi di ricerca e sviluppo ed i costi di pubblicità aventi utilità pluriennale. La capitalizzazione di costi di esercizio determina una variazione economica negativa (VE–) per la rilevazione del costo pluriennale ed una correlativa variazione economica positiva (VE+) di pari importo, quale storno generale e indistinto di costi di esercizio. A giornale possono comporsi articoli del tipo seguente: Fabbricati (VE–) Manutenzioni e riparaz. (VE+) ………… Impianti (VE ) Costruzioni interne (VE+) ………… Macchinari (VE–) Lavori in economia (VE+) ………… ………… – ………… ………… Costi di ricerca capitalizzati (VE ) Costi di ricerca (VE+) ………… – ………… Costi di sviluppo capitalizzati (VE ) Costi di sviluppo (VE+) – ………… ………… Le scritture di assestamento 151 Con l’iscrizione dei lavori interni per incrementi di immobilizzazioni tra i componenti positivi di reddito nel Conto economico si effettua uno storno generale e indistinto dei costi dei fattori produttivi indicati tra i componenti negativi di reddito, allo scopo di quantificare correttamente il reddito di competenza dell’esercizio. 5.Le scritture di ammortamento dei costi pluriennali L’ammortamento è il procedimento tecnico-contabile mediante il quale si effettua la ripartizione sistematica del costo anticipato-pluriennale di una immobilizzazione tra gli esercizi della sua vita economicamente utile al fine di esprimere, con le quote congetturate che si determinano, la partecipazione del bene alla produzione dei ricavi dei singoli esercizi. Le quote di ammortamento si calcolano secondo un piano la cui redazione richiede la conoscenza dei seguenti elementi: a) il valore da ammortizzare; b) la residua possibilità di utilizzazione del bene; c) i criteri di ripartizione del valore da ammortizzare. Il valore da ammortizzare è rappresentato dalla differenza tra il valore di acquisizione del bene ed il presumibile valore netto di realizzo dello stesso al termine del periodo di vita utile, purché sia apprezzabile e oggettivamente stimabile in termini monetari omogenei. La residua possibilità di utilizzazione è l’orizzonte temporale, espresso in termini di periodi amministrativi, in cui si prevede di utilizzare il bene nell’attività produttiva. Il periodo di utilizzo del bene è normalmente inferiore alla sua durata fisica e deve essere ragionevolmente stimato sulla base dei seguenti fattori: a) b) c) d) e) f) deperimento fisico; obsolescenza tecnica; obsolescenza commerciale; condizioni di utilizzo; politiche di manutenzione e riparazione; piani aziendali relativi alla sostituzione dei cespiti. I criteri di ripartizione del valore da ammortizzare devono assicurare una razionale e sistematica imputazione del valore dei cespiti durante la stimata vita utile dei medesimi. In base a quanto disposto dall’art. 2426, al punto n. 2, del codice civile, il costo storico (di acquisto oppure di produzione) delle immobilizzazioni deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. Il criterio di calcolo più diffuso è quello a quote costanti, che si fonda sull’ipotesi semplificatrice che l’utilità reddituale del bene oggetto di ammortamento si ripartisce nella stessa misura su ogni anno di vita utile del bene stesso. 152 Capitolo 7 Lo scopo delle scritture di ammortamento è quello di far confluire nella determinazione del reddito dell’esercizio in chiusura la parte del costo pluriennale che è stata utilizzata nell’esercizio e, nella formazione del capitale di funzionamento, la parte del costo pluriennale che è rimasta da utilizzare per la produzione dei redditi dei futuri esercizi. Sotto il profilo contabile, l’ammortamento provoca una VE– per la rilevazione della quota di esercizio del costo pluriennale ed una correlativa VE+ che esprime il minor costo pluriennale. Due sono le forme di rappresentazione contabile, all’epoca della formazione del bilancio di esercizio, delle quote di ammortamento da spesare a carico economico dell’esercizio in chiusura: — l’ammortamento diretto (o in conto); — l’ammortamento indiretto (o fuori conto). Con l’ammortamento diretto la quota di ammortamento di competenza dell’esercizio viene portata in diretta diminuzione del costo residuo da ammortizzare del precedente esercizio. A giornale: Ammortamento impianti (VE–) Ammortamento brevetti (VE–) Ammortamento costi di ampliamento (VE–) Impianti (VE+) Brevetti (VE+) Costi di ampliamento (VE+) ………… ………… ………… ………… ………… ………… L’ammortamento indiretto si effettua invece aprendo, per ogni bene ammortizzabile, un apposito fondo di ammortamento che, a fine periodo, funziona quale contropartita contabile della quota di ammortamento. A giornale: Ammortamento impianti (VE–) Ammortamento brevetti (VE–) Ammortamento costi di ampliamento (VE–) Fondo ammortamento impianti (VE+) Fondo ammortamento brevetti (VE+) Fondo ammortamento avviamento (VE+) ………… ………… ………… ………… ………… ………… Il fondo ammortamento non è né un debito né un accantonamento di mezzi liquidi o di speciali disponibilità, ma una semplice invenzione contabile. Esso, di per sé, non esiste, ma serve soltanto per rettificare il valore delle immobilizzazioni. Sotto il profilo contabile il fondo ammortamento rappresenta la somma delle quote di utilità cedute agli esercizi passati e a quello in corso. Esso esprime il grado di disinve- Le scritture di assestamento 153 stimento del cespite cui si riferisce e va considerato come una posta di correzione del valore di quest'ultimo, per definire il valore residuo in attesa di recupero attraverso i ricavi futuri. Dal punto di vista contabile, la movimentazione delle poste di correzione dell'attivo non ha significato autonomo rispetto a quello dei valori patrimoniali attivi cui si riferiscono. Le scritture di ammortamento sono in un certo senso scritture di rettifica. Con esse, infatti, si attribuisce all’esercizio una quota — parte dei vari costi pluriennali — ma nel contempo si rinvia ai futuri esercizi il valore residuo corrispondente al costo ancora da ammortizzare. 6.Le rettifiche di valore di elementi patrimoniali attivi Le rettifiche di valore sono operazioni con le quali ad un bene viene attribuito un nuovo, maggiore (rivalutazione) o minore (svalutazione) valore. Le rivalutazioni sono processi di valutazione che evidenziano un incremento di un valore precedentemente iscritto in contabilità. Si distinguono due categorie di rivalutazioni: 1. le rivalutazioni «fuori esercizio», che incidono solo a livello patrimoniale, tra le quali sono ricomprese le rivalutazioni monetarie (connesse al mutato potere di acquisto della moneta) e le rivalutazioni economiche connesse a casi eccezionali di deroga (che determinano un reale incremento patrimoniale e, quindi, una riserva effettiva); 2. le rivalutazioni «in esercizio», che incidono sia a livello patrimoniale che reddituale e che sono rappresentate dai ripristini di attività in precedenza svalutate. Le svalutazioni, invece, sono processi di valutazione che evidenziano una diminuzione di un valore precedentemente iscritto in contabilità (= minusvalenze di valutazione). In generale, le svalutazioni e le rivalutazioni di componenti patrimoniali attivi riguardano le immobilizzazioni ed i crediti. Il costo, di acquisto o di produzione, delle immobilizzazioni può: a) essere aumentato, a titolo di rivalutazione; b) essere diminuito, a titolo di svalutazione. I crediti devono essere valutati secondo il presumibile valore di realizzo, valore risultante dalla differenza tra il valore nominale e gli importi dei fondi svalutazione crediti appositamente stanziati per fronteggiare le perdite per inesigibilità che possono ragionevolmente essere previste. 154 Capitolo 7 Con riferimento al principio di correlazione economica, le perdite su crediti sorti in un dato esercizio devono correlarsi ai ricavi di quell’esercizio, anche se le insolvenze dovessero manifestarsi in esercizi successivi. Il fondo svalutazione crediti deve avere una consistenza tale da fronteggiare: a) le perdite di inesigibilità già manifestatesi; b) le perdite di inesigibilità presunte non ancora manifestatesi alla data di redazione del bilancio; c) le perdite che non si sono ancora manifestate, delle quali è possibile prevedere l’ammontare in base a considerazioni di ordine economico-finanziario plausibili. Il fondo svalutazione crediti, non avendo significato autonomo, ha la stessa natura contabile di variazione finanziaria dei crediti cui si riferisce. Con riferimento alle svalutazioni e alle rivalutazioni in esercizio, a giornale possono presentarsi articoli del tipo seguente: Svalutazione impianti (VE–) Fondo svalutazione impianti (VE+) ………… Svalutazione brevetti (VE ) Fondo svalutazione brevetti (VE+) ………… Svalutazione partecipazioni (VE ) Fondo svalutazione partecipazioni (VE+) ………… Impianti (VE ) Ripristini di valore impianti (VE+) ………… Svalutazione crediti (VE ) Fondo svalutazione crediti (VF+) ………… – – – – Questionario 1. Cosa sono le scritture di assestamento? (par. 1) 2. Quali altri scritture di assestamento conosci? (par. 2) 3. Cosa si intende per scritture di rettifica? (par. 4) ………… ………… ………… ………… …………
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