La dimensione finanziaria ed economica
delle attività istituzionali e dei servizi
Seminario di aggiornamento per i Responsabili di Biblioteche
dell’Università di Bologna
Bologna e Forlì, maggio – giugno 2007
Rosa De Simone, Area di Ragioneria
ALMA MATER STUDIORUM – UNIVERSITA’ DI BOLOGNA
Materiale riservato e strettamente confidenziale
Gli argomenti
La dimensione finanziaria
Dalla contabilità finanziaria alla contabilità economica
La contabilità economica
Le fonti bibliografiche
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La dimensione finanziaria: la funzione autorizzativa del bilancio
Il bilancio di previsione annuale ha lo scopo di autorizzare le spese da sostenere nell’anno
di riferimento.
Il bilancio si compone di una sezione entrata e di una sezione spesa
Ogni sezione si articola in voci elementari, definite comunemente capitoli finanziari, che
contengono la natura finanziaria della rilevazione oppure la destinazione (es. spese di
manutenzione, borse di studio, trasferimenti ai dipartimenti per attività internazionali)
Nella contabilità finanziaria il capitolo è quindi l’unità elementare del bilancio preventivo
Di norma la funzione autorizzativa viene realizzata a livello di singolo capitolo di bilancio
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La dimensione finanziaria: la funzione autorizzativa del bilancio
Per ogni capitolo è definito l’ammontare dell’entrata o della spesa prevista: tale
ammontare è chiamato STANZIAMENTO di bilancio
I capitoli hanno quindi valenza autorizzativa e nella contabilità finanziaria sono
generalmente molto analitici
Le spese sostenute durante l’anno, riferite ad un singolo capitolo di bilancio, non potranno
superare il relativo stanziamento previsto
∀ capitolo di bilancio: spese sostenute < = stanziamento previsto
∀ = per ogni
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La dimensione finanziaria: il sistema di competenza finanziaria
Un bilancio di previsione può essere redatto in termini di competenza finanziaria e/o di
cassa
Nel sistema di COMPETENZA FINANZIARIA gli stanziamenti fanno riferimento ad
accertamenti e impegni e sono denominati: STANZIAMENTI DI COMPETENZA
STANZIAMENTI DI COMPETENZA IN ENTRATA = ACCERTAMENTI PREVISTI
STANZIAMENTI DI COMPENTENZA IN USCITA = IMPEGNI PREVISTI
(ovvero un LIMITE agli impegni che si possono assumere nel corso dell’esercizio)
L’approvazione del bilancio preventivo autorizza quindi a compiere operazioni che
determinano impegni non superiori ai relativi stanziamenti:
∀capitolo di bilancio:
impegni che si possono assumere < = stanziamenti di competenza in uscita
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La dimensione finanziaria: il sistema di competenza finanziaria
Il sistema di COMPETENZA FINANZIARIA si concentra sui momenti della:
 DECISIONE
 ASSUNZIONE DI OBBLIGAZIONI GIURIDICHE V/TERZI
Questi due momenti hanno rilevanza non solo economica e giuridica, ma anche politica ed
istituzionale. Sono momenti in cui si concretizzano in modo esplicito le politiche di
gestione. Rispetto a questi momenti saranno espressi giudizi sull’operato degli organi
politici e sui responsabili gestionali.
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La dimensione finanziaria: il sistema di competenza finanziaria
Per gli enti che adottano il sistema di COMPETENZA FINANZIARIA è necessario
garantire nel bilancio di previsione annuale il rispetto dell’equilibrio tra:
STANZIAMENTI IN ENTRATA = STANZIAMENTI IN USCITA
Questo equilibrio è tuttavia teorico in quanto di norma l’esercizio precedente si chiude
con un disavanzo di amministrazione oppure con un avanzo di amministrazione
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La dimensione finanziaria: l’equilibrio di bilancio in caso
di disavanzo di amministrazione
Nel caso in cui l’esercizio precedente si sia chiuso con un disavanzo di amministrazione,
questo deve essere necessariamente applicato al bilancio di previsione annuale.
In pratica gli stanziamenti di competenza in entrata saranno superiori agli stanziamenti di
competenza in uscita:
ESEMPIO: DISAVANZO ESERCIZIO X-1 = 10
BILANCIO DI PREVISIONE ANNO X
ENTRATA
STANZIAMENTI DI COMPETENZA 100
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SPESA
DISAVANZO
STANZIAMENTI DI COMPETENZA
10
90
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La dimensione finanziaria: l’equilibrio di bilancio in caso
di avanzo di amministrazione
Nel caso in cui l’esercizio precedente si sia chiuso con un avanzo di amministrazione,
questo può essere applicato in tutto o in parte al bilancio di previsione annuale.
In pratica può essere utilizzato per finanziare stanziamenti di competenza in uscita
superiori agli stanziamenti di competenza in entrata. Gli stanziamenti di competenza in
entrata possono, solo in caso di applicazione dell’avanzo, superare gli stanziamenti di
competenza in uscita:
ESEMPIO: AVANZO ESERCIZIO X-1 = 15
APPLICAZIONE PARZIALE DI 12 EURO
BILANCIO DI PREVISIONE ANNO X
ENTRATA
SPESA
AVANZO utilizzato per il pareggio
12
STANZIAMENTI DI COMPETENZA 100
STANZIAMENTI DI COMPETENZA 112
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La dimensione finanziaria: limiti informativi della contabilità
finanziaria
Le caratteristiche istituzionali delle aziende pubbliche e quindi dell’Università
suggeriscono il mantenimento della funzione autorizzativa per i seguenti motivi:
 prevalenza di una logica di controllo a preventivo
 l’assenza di meccanismi di mercato, ossia di meccanismi automatici di feedback che
indirizzano l’assunzione di decisioni. Nelle aziende di produzione i clienti possono
suggerire il ventaglio dei prodotti offerti o stimolare miglioramenti di efficienza, mentre
nelle aziende pubbliche occorrono strumenti istituzionali che permettano agli utenti,
attraverso i loro rappresentanti politici, di condizionare la gestione dell’ente
 la limitata interdipendenza in un ente pubblico tra proventi e costi. Il vincolo
autorizzativo è infatti coerente con la logica sequenziale secondo cui, o le entrate sono
prestabilite e quindi le spese non possono eccedere il limite delle entrate, oppure le spese
sono la variabile indipendente occorre reperire entrate sufficienti a coprire queste spese
 funzione garantista della contabilità finanziaria che mira ad autorizzare la spesa e non ad
effettuare il controllo economico delle risorse impiegate
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La dimensione finanziaria: altri limiti della contabilità
finanziaria
 la contabilità finanziaria non è in grado di rappresentare le risorse effettivamente
impiegate dall’ente, ossia i costi e le altre componenti negative del risultato d’esercizio
 non è in grado di rappresentare l’equilibrio economico, in quanto la contabilità
finanziaria, tipica degli enti pubblici a cui è garantita istituzionalmente la sopravvivenza,
privilegia gli equilibri di breve periodo rispetto a quelli di lungo, quindi una componente
monetaria rispetto a quella reddituale
 la tendenza a valutare gli enti pubblici sulla base delle risorse prelevate al sistema
economico e riversate allo stesso attraverso la spesa per beni e servizi, anziché per i suoi
effetti interni sull’equilibrio aziendale
 la contabilità finanziaria inoltre non è in grado di rappresentare né i servizi erogati, né
l’impatto sui bisogni, né il raggiungimento delle finalità istituzionali e l’economicità
dell’ente
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Gli argomenti
La dimensione finanziaria
Dalla dimensione finanziaria alla dimensione economica
La dimensione economica
Le fonti bibliografiche
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Dalla dimensione finanziaria alla dimensione economica
A partire dagli anni ’90 alcuni provvedimenti legislativi, primo tra tutti il D.Lgs. 29/1993,
hanno riproposto il tema del controllo dei costi e dei rendimenti in tutte le
amministrazioni pubbliche. I concetti di impegno, accertamento, cassa e competenza
convivono con l’analisi economica dei rendimenti e la misurazione dei costi delle attività
e dei servizi pubblici
Al di là degli aspetti normativi che per il momento non impongono alle Università di
adottare un sistema contabile economico-patrimoniale, nel nostro Ateneo è sempre più
sentita l’esigenza di introdurre i concetti di responsabilità della gestione, di definire gli
obiettivi da raggiungere, di programmare le attività da svolgere e di disporre di parametri
quantitativi e qualitativi che misurino lo stato di avanzamento degli obiettivi prefissati
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Dalla dimensione finanziaria alla dimensione economica
Gli studi aziendali hanno dimostrato che è possibile ed utile individuare coefficienti che
misurino l’efficacia (grado di raggiungimento degli obiettivi e di soddisfazione
dell’utenza) e l’efficienza (rapporto tra risorse utilizzate e obiettivi raggiunti) di qualsiasi
servizio reso dalle amministrazioni pubbliche
Anche dal punto di vista dei controlli interni, assumono sempre maggiore rilevanza gli
aspetti connessi all’efficienza, all’economicità ed alla produttività della gestione, mentre
in passato l’esigenza di controllo era concentrata prevalentemente sugli aspetti formali e
amministrativi delle attività, fornendo una garanzia del rispetto delle procedure
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Gli argomenti
La dimensione finanziaria
Dalla dimensione finanziaria alla dimensione economica
La dimensione economica
Le fonti bibliografiche
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La dimensione economica: il concetto di competenza economica
Nella dimensione economica cambia il concetto contabile della competenza
La competenza finanziaria è il criterio con il quale, in base alla data dell’accertamento o
dell’impegno, vengono imputate le entrate e le spese ad un esercizio piuttosto che ad un
altro e si basa sul momento giuridico in cui sorge il diritto ad incassare o ad impegnare
La competenza economica imputa gli effetti delle operazioni e degli altri eventi
all’esercizio nel quale è rinvenibile “l’utilità economica” ceduta o acquisita, anche se
diverso da quello in cui si concretizzano i movimenti finanziari
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La dimensione economica: il concetto di competenza economica
Esempio: pagamento in data 8/10/2007 di un canone di leasing annuale di euro 10.000 con
decorrenza 1/10/2007
1/10/2007
8/10/2007
31/12/2007
30/09/2008
____________________________________________________________________________
impegno
costo
di euro
10.000
Area di Ragioneria
mandato di
pagamento
rilevazioni
finanziarie
rettifica del costo
per euro 7.500 da imputare
all’esercizio successivo
(risconto attivo)
rilevazioni
economiche
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L’economicità della gestione nell’Università
Nelle imprese si può misurare la redditività nel tempo medio-lungo quando si verifica la
seguente disuguaglianza:
Ricavi > Costi
Nell’Università invece occorre osservare che:
 i ricavi, meglio definiti “proventi”, non sempre si verificano oppure se esistono, non sono
in grado di misurare la qualità del servizio reso, talvolta si può misurare il risultato in termini
quantitativi (numero accessi in biblioteca/numero studenti della Facoltà)
 in alcuni casi esistono tariffari (per es. rimborso per fotocopie) che per considerazioni di
carattere politico e sociale, non sono adeguati a remunerare i costi spesso superiori ai
proventi derivanti dall’erogazione del servizio
 il risultato economico di medio-lungo periodo nell’Università non è un misuratore di
efficacia
 manca l’obiettivo del profitto, quale principale parametro di misurazione del grado di
raggiungimento delle finalità delle imprese private
Quale significato ha quindi l’economicità di un ente senza fine di lucro?
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L’economicità della gestione nell’Università
L’economicità si riferisce all’utilità che deve scaturire dalle attività dell’Università, ossia
dalla differenza positiva tra il valore dei servizi resi agli studenti/utenti (o dei risultati
ottenuti) ed il valore delle risorse impiegate
Le decisioni devono quindi essere orientate all’ottimizzazione dei servizi offerti o degli
output ottenuti, date le risorse disponibili, e quindi il grado di raggiungimento delle finalità
istituzionali viene misurato in termini di quantità e qualità dei servizi erogati e delle attività
realizzate
Un indicatore significativo potrebbe essere rappresentato dal contributo dell’Università al
benessere sociale attraverso l’istruzione superiore dei cittadini ed i progressi nel campo della
ricerca scientifica
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La dimensione economica: l’equilibrio economico complessivo
Efficacia: capacità dell’ente di
soddisfare le attese degli utenti
in coerenza con le risorse
disponibili
Efficienza: capacità dell’ente
di minimizzare le risorse
impiegate e ottimizzare i
risultati
Equilibrio economico
complessivo
tra
risorse acquisite ed
impieghi effettuati
Economicità: congruenza tra
risorse impiegate e fabbisogni
soddisfatti (considerati sia
negli aspetti qualitativi sia
quantitativi)
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La dimensione economica: la contabilità analitica
Per poter garantire l’ecomicità della gestione è necessario poter disporre di informazioni
riguardanti i COSTI ed i PROVENTI, non allo scopo di ottenere l’indicatore oggettivo
finale (utile o perdita) tipico delle aziende lucrative (indicatore non significativo del
raggiungimento delle finalità istituzionali) ma per poter ricondurre tali informazioni a
determinati oggetti di riferimento che possono essere:
 Centri di Responsabilità
 Attività/Processi
 Programmi
 Progetti
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La dimensione economica: la contabilità analitica
La contabilità analitica è un processo che fornisce le informazioni utili per
pianificare, realizzare, controllare le attività e misurare i risultati raggiunti riferiti
ad una qualsiasi organizzazione, anche senza fini di lucro
La rilevazione di un costo ha quindi sempre un oggetto di riferimento: l’oggetto
del costo è il termine tecnico per indicare genericamente il servizio, l’unità
organizzativa, gli utenti, il progetto o altra attività per la quale si rende necessario
misurare i costi
Per misurare i costi la contabilità analitica utilizza vari metodi a cui
corrispondono diverse configurazioni di costo: una delle più utilizzate è il
metodo della contabilità a costi pieni (full cost) che rileva e quantifica tutte le
risorse utilizzate per lo svolgimento di una determinata attività. Il costo pieno di
erogazione di un servizio è costituito dalla somma dei costi ad esso direttamente
riconducibili, denominati costi diretti, più una quota equa o ragionevole di quei
costi riconducibili a più oggetti di costo, detti costi indiretti
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Le classificazioni di costo più utilizzate
I costi possono quindi essere classificati in:
- costi diretti, che vengono imputati direttamente all’oggetto di osservazione
- costi indiretti, che vengono imputati all’oggetto di osservazione mediante
opportuni coefficienti di riparto, quali per esempio il numero delle persone
addette al servizio, la superficie occupata in mq, i chilowattora consumati, le
spese di riscaldamento del laboratorio ecc.
I costi diretti e indiretti vengono anche definiti costi speciali in quanto possono
essere riferiti ad un oggetto di costo in maniera oggettiva
Vengono definiti costi comuni quei costi che per definizione si riferiscono a
più oggetti di costo (come i costi del settore contabilità e bilancio, costi per
fundraising, le imposte, ecc.) nel linguaggio anglosassone tali costi vengono
definiti overheads
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Fonte dei dati della contabilità analitica
Le informazioni sui costi e i proventi riferiti ad uno specifico oggetto di
osservazione sono fornite dalla contabilità analitica che attinge i dati dalla
contabilità generale (o economico-patrimoniale). Quest’ultima considera oltre
all’aspetto economico anche quello patrimoniale.
Nell’attuale sistema contabile di Ateneo abbiamo la seguente situazione:
Contabilità
finanziaria
motore
contabile
Contabilità
ec.-patrimoniale
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Contabilità
analitica
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Finalità della contabilità analitica
La principale finalità della contabilità analitica è pertanto quella di stimare il risultato
economico di un oggetto predeterminato, per esempio un’attività o un servizio e serve
innanzitutto per compiere analisi di efficienza economica, in dettaglio essa permette di:
 stimare il costo dei servizi
 effettuare analisi comparative dell’efficienza di diverse strutture (benchmarking)
 effettuare previsioni economico-finanziarie
 consentire un’analisi degli scostamenti dal budget
 stabilire tariffe sui servizi erogati
 assumere decisioni relative all’organizzazione e alla gestione di attività o servizi
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Alcuni concetti di costo
In contabilità analitica il costo è dato dalla somma dei valori attribuiti ai fattori
impiegati o consumati nei processi e nelle combinazioni produttive. Tali costi sono
espressi in termini quantitativo monetari
La moneta fornisce un denominatore comune che permette di sommare quantità di
risorse diverse, consentendo di prendere in considerazione tutte le risorse utilizzate.
Per esempio 25 libri acquistati e 4 ore di lavoro non possono essere sommati nella
forma di quantità fisiche eterogenee, ma se le singole quantità sono espresse in termini
monetari, per esempio 20 euro per ogni libro e 38 euro per ogni ora di lavoro, allora è
possibile sommare queste differenti risorse ottenendo un costo totale pari a 652 euro
(25*20+4*38)
In contabilità analitica esistono tuttavia dei costi che non hanno contropartita
finanziaria (come invece lo sono i costi del personale), ma che hanno tuttavia un valore
stimabile. Tali costi costituiscono dei mancati ricavi: rappresentano il valore che
avremmo potuto ottenere da un impiego alternativo di risorse, il cui valore può essere
utile per alcuni giudizi di convenienza economica (ad esempio rappresenta un mancato
provento l’inutilizzo di un patrimonio librario di interesse storico reso inaccessibile in
quanto abbandonato nelle cantine)
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I servizi bibliotecari
Per la valutazione economica dei servizi bibliotecari si potrà procedere nel seguente modo
Per ciascun servizio si dovrà calcolare il valore economico delle risorse utilizzate dalla
biblioteca per l’erogazione del servizio. Queste andranno allocate o direttamente ovvero
secondo opportuni criteri di riparto, considerando tutte le attività e servizi prestati dalla
biblioteca. I costi da allocare comprederanno: personale strutturato e non strutturato, borse
di studio, missioni, materiale di consumo, materiale bibliografico, ammortamento
attrezzature tecniche ed informatiche, spese di spedizione, abbonamenti a riviste, traslochi e
facchinaggi, ecc.
Alcuni servizi, come per esempio i prestiti interbibliotecari, potranno prevedere un
tariffario, che sarà basato su proventi stabiliti forfetariamente e idonei a remunerare almeno
i costi diretti pari alle spese di spedizione e al costo dei materiali utilizzati
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Esempio con metodo a full cost di servizi bibliotecari
PRESTITO
INTERBIBLIOTECARIO
EVENTUALI PROVENTI DA
TARIFFARIO
DISTRIBUZIONE
FOTORIPRODUZION
E
INFORMAZIONI
BIBLIOGRAFICHE
TOTALE
X
X
X
X
XXXX
COSTI DIRETTI
-X
-X
-X
-X
- XXXX
COSTI INDIRETTI
-X
-X
-X
-X
- XXXX
X
X
X
X
XXXX
Risultato operativo lordo
COSTI COMUNI
Risultato economico del
periodo
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- XXXX
XXXX
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Considerazioni finali
Nel settore bibliotecario il risultato economico, dato dalla differenza tra proventi
e costi diretti, pur senza considerare i costi indiretti ed i comuni, sarà negativo
qualora i proventi, seppure esistenti, non siano sufficienti a remunerare i costi
Le metodologie per la misurazione dei costi sono tuttavia utili, in un’ottica di
miglioramento delle prestazioni in termini di costo, di efficienza e di qualità,
per:
 analizzare la possibilità di migliorare l’efficienza dei servizi
 valutare le economie derivanti da una diversa organizzazione del lavoro
 riprogettare i servizi stessi
 razionalizzare l’utilizzo degli spazi, degli strumenti, delle ore-uomo
 promuovere attività di formazione e riqualificazione del personale
 valutatare misure di condivisione delle risorse con altre strutture per la gestione
comune dei servizi
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Gli argomenti
La dimensione finanziaria
Dalla dimensione finanziaria alla dimensione economica
La dimensione economica
Le fonti bibliografiche
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Le fonti bibliografiche
L. Fici, Il controllo di gestione negli Atenei, Milano, 2001
L. Cinquini, Strumenti per l’analisi dei costi, Torino, 2003
Ministero dell’Economia e delle Finanze, Manuale dei principi e delle regole contabili,
Ragioneria Generale dello Stato, Marzo 2004
G. Farneti Gestione e contabilità dell’Ente Locale, Giugno 2004
P. Ricci A. De Luca, La Contabilità analitica per centri di costo nel sistema di bilancio dello
Stato, Milano 2003
A. Propersi, Contabilità e bilanci negli enti locali, Milano2006
C. Del Sordo, Il controllo direzionale nelle Università, Milano 2005
M. Agliati a cura di, Budget e controllo di gestione, Milano 2006
R. Mussari a cura di, Manuale operativo per il controllo di gestione, Catanzaro 2001

Zangrandi, Autonomia ed economicità nelle aziende pubbliche, Milano 1994
R. Anthony e altri, Sistemi di controllo, Milano 2001
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