INTRODUZIONE
Origini ed evoluzione del controllo direzionale
nella letteratura italiana e straniera
Anna Maria Arcari
1.1 ll controllo direzionale nella letteratura economicoaziendale italiana fino agli anni ‘60
La Scuola Italiana di Ragioneria (Approfondimento storico 1.1) ha rappresentato
l’ambito scientifico disciplinare in cui hanno avuto origine in Italia, a partire dagli
anni ’30 del Novecento, gli studi di economia aziendale,1 precursori di quelli sulle metodologie di calcolo dei costi di produzione e, più in generale, sul controllo direzionale. Nello stesso periodo, in numerosi altri paesi d’Europa e del Nord
America, prendevano forma gli studi di management, all’interno dei quali si
collocavano quelli specifici di managerial accounting e management control.2
Nei prossimi due paragrafi, senza avere la pretesa di dare un contributo alla storia della
ragioneria, dell’economia aziendale o più in generale del management, ci si sforza di ripercorrere, in modo molto essenziale, l’evoluzione del concetto di controllo direzionale
a opera di maestri italiani e di ricercatori stranieri che hanno contribuito, con le loro scuole
di pensiero, a far progredire le conoscenze in questo specifico ambito disciplinare.
1
La nascita dell’economia aziendale come scienza è normalmente ricondotta alla prolusione per l’Anno Accademico 1926/27 pronunciata da Gino Zappa al Regio Istituto Superiore di Scienze Economiche e Commerciali in Venezia, oggi Università Ca’Foscari di Venezia. Essa è definita “la scienza che studia le condizioni
di esistenza e le manifestazioni di vita delle aziende, la scienza ossia dell’amministrazione economica delle
aziende” (Zappa G., Tendenze nuove negli studi di Ragioneria, Ca’ Foscari, Venezia 1927). Nella tradizionale
tripartizione Zappiana il fenomeno aziendale può essere indagato secondo tre grandi aggregati di processi, cui
corrispondono altrettante sub-discipline dell’economia aziendale: la rilevazione, l’organizzazione e la gestione.
L’economia aziendale, anche in ragione della formazione dei suoi padri fondatori, può essere considerata l’evoluzione storica della ragioneria rispetto alla quale di prefigge tuttavia obiettivi più ampi. I suoi allievi hanno ulteriormente definito i confini dell’economia aziendale. Secondo Onida, “le dottrine dell’economia d’azienda trovano
necessario fondamento nell’osservazione della realtà costituita dalle concrete aziende, considerate nella loro gestione e organizzazione e nelle condizioni esterne d’ambiente. Esse non si risolvono però in una storia di fatti tipici di date gestioni, esaminati e descritti in tutte le circostanze e in tutti i caratteri che li qualificano. Il loro oggetto
scientifico è propriamente la percezione e la determinazione di significative relazioni tra i fenomeni dei quali è
intessuta la vita dell’azienda, contemplata in aspetti economici, o fra le diverse quantità che li esprimono o che
a essi si connettono…”(Onida P., Economia d’azienda, UTET, Torino 1965, pag. 121). Secondo Giannessi
l’economia aziendale è una scienza unitaria, scaturita dalla congiunzione in un unico alveo dei due aspetti che
nel secolo precedente al suo (1800) venivano tenuti rigorosamente distinti: l’aspetto amministrativo, facente capo
alla ragioneria, e l’aspetto tecnico dell’attività produttiva. L’economia aziendale è nata quando l’aspetto tecnico
e quello economico-amministrativo sono stati visti insieme, congiunti in un’unica problematica nella quale diviene
dominante l’aspetto economico della produzione di ricchezza. Tratto da Ferrari Franceschi R., “Egidio Giannessi:
lo studioso”, in AAVV, La scuola toscana di economia aziendale: Alberto Ceccherelli ed i suoi primi allievi,
CEDAM, Verona 1996, pp. 39-40).
2
Nel 1868 apre la Scuola Superiore di Commercio a Ca’ Foscari; sul modello veneziano nascono le
scuole di Genova, Bari e Bocconi (1902), che rilasciano a partire dal 1906 diplomi di laurea (corsi di laurea
in Scienze economiche e commerciali di quattro anni). La Harvard University Graduate School of Business Administration si costituisce nel 1908.
Anna Maria Arcari, Programmazione e controllo 2e, McGraw-Hill, 2014, ISBN
2
Introduzione
APPROFONDIMENTO
STORICO
I.1
LA SOCIETÀ ITALIANA DI STORIA DELLA RAGIONERIA
La Società Italiana di Storia della Ragioneria si costituisce sotto gli auspici del Comité International des Historiens de la Comptabilité (Belgio), dell’Institut Francais des Historiens Comptables (Francia),dell’Accounting History Society (Gran Bretagna),
dell’Academy of Accounting Historians (USA) e dell’Accounting History Association (Giappone), in occasione del IV
Congresso Internazionale di Storia della Ragioneria tenutosi a
Pisa nell’agosto 1984. Essa ha sede in Pisa. L’associazione
si propone di promuovere studi e ricerche attinenti alla storia
della ragioneria (per lo più intesa come analisi genetica ed evolutiva delle rilevazioni contabili), di dare opera alla ricerca, conservazione, pubblicazione e illustrazione del materiale storico,
di diffondere la conoscenza della storia della ragioneria, di
organizzare congressi e convegni. La storia della ragioneria
è storia delle relazioni tra gli andamenti aziendali che scaturiscono dall’analisi dei documenti quantitativi di tipo contabile o extracontabile, e quindi è percorribile soltanto con la conoscenza delle metodologie di rilevazione. Come qualsiasi disciplina del campo storico, anche la storia della ragioneria si
basa sul metodo di comparazione diacronica, prendendo le
mosse dai documenti amministrativi che testimoniano le vicende
delle aziende o delle istituzioni economiche in epoche passate.
Il compito dello studioso prevede quindi la ricerca e la raccolta
dei documenti utili all’indagine, che di solito viene condotta negli archivi, la traduzione e la trascrizione delle rilevazioni quantitative e non, quando le stesse risalgono a epoche molto lontane e l’interpretazione del significato economico di queste; ma
non si esaurisce con questa prima fase, che possiamo ritenere intitolata alla predisposizione del materiale di studio e al primo esame di questo. È naturale che, già a questo punto, si richiedano le conoscenze scientifiche e tecniche specifiche di
chi ha una sufficiente dimestichezza con il non facile mondo
delle contabilità. Tuttavia, per capire come possa orientarsi il
lavoro del ricercatore, occorre chiedersi chi sia il soggetto dell’evoluzione storica nel mondo delle istituzioni economiche che
hanno avuto vita nei secoli che ci hanno preceduto. Ebbene,
il soggetto non è mai stato il documento contabile, per quanto originale, perfetto, innovatore esso sia! […] Il soggetto sono
le aziende, le amministrazioni pubbliche, tutto il mondo economico aziendale, quindi, con i suoi vincoli subiti e i condizionamenti esercitati, le sue possibilità, i suoi successi, le sue
cadute, il suo adattamento più o meno repentino ai cambiamenti, le sue innovazioni. E i documenti, le rilevazioni contabili stanno dentro alle aziende o alle istituzioni, costituiscono
la base semantica di quelle, sono il linguaggio quantitativo che
esse parlano, lo strumento indispensabile per questo mondo
difficile percorso da forze esogene ed endogene che rischiano in ogni momento di sfuggire dalle mani di coloro che, nel
corso dei secoli, non hanno mai cessato di maneggiarle con
grande rispetto e prudenza. Ma qual è la funzione di questo
mezzo? È quella di testimoniare, rappresentare, tradurre nel linguaggio significativo delle cifre, fino ai limiti del possibile, il
senso degli andamenti spaziali e temporali, qualitativi e quantitativi che puntualmente seguono e sintetizzano le vicende delle organizzazioni aziendali. […]
La storia della ragioneria è sempre anche storia delle imprese e delle istituzioni economiche, la storia delle imprese dovrà sempre essere anche storia della ragioneria. La connessione tra le due branche trae le origini dalla nostra concezione
di indagine storica, quindi dal fatto che non può esistere forma senza sostanza, così come non può esistere sostanza senza forma. Perciò storia della ragioneria e storia dell’impresa
rappresentano un unico nucleo (tratto da SISR - Società Italiana
di Storia della Ragioneria - Copyright 2005 SISR).
Il punto di partenza per comprendere le origini, la natura e il contenuto dell’attività di controllo implicita nella contabilità direzionale è la teoria bestana (Besta,
1909). Anche se nel pensiero di Besta3 viene negata esplicitamente la possibilità di
uno studio unitario della vita aziendale e della sua amministrazione economica,4 il
controllo viene considerato come il principale motivo di coesione dell’attività di go-
3
Besta è chiamato in cattedra a Ca’ Foscari nel 1872.
Secondo Besta (1909, p. 26 e p. 114), l’amministrazione economica d’azienda, mirante a “far sì che la ricchezza agisca con efficacia massima”, svela la sua essenza nei tre momenti della gestione, della direzione e del riscontro o controllo. Questi tre momenti sono collegati e integrati, ma non sono considerati in maniera unitaria e generale
per tutti i tipi di azienda, a motivo della varietà dei fini e delle caratteristiche organizzativo-gestionali che connotano
le aziende stesse. Solo la dottrina contabile, la ragioneria, può essere vista come la scienza che ha il compito proprio di studiare ed enunciare le leggi del controllo economico, valide per tutte le categorie d’aziende. Il carattere di
uniformità delle norme e dei principi di rilevazione, che la ragioneria come scienza formula per l’esercizio del controllo, deriva dal fatto che quest’ultimo non comprende (a differenza degli altri due momenti) alcuna attività investigativa circa le modalità più convenienti per attuare la gestione, bensì si limita a osservare, registrare e misurare i mutamenti
intervenuti nella gestione, verificando in tal modo la conformità dell’attività operativa alla direzione prevista.
4
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Origini ed evoluzione del controllo direzionale nella letteratura italiana e straniera
verno dell’impresa, in stretto collegamento con il momento gestionale che traccia gli
indirizzi più opportuni per la conduzione aziendale. Il Besta intuisce l’esistenza di due
“anime” del controllo (Ciambotti, 2001, p. 140):
• quella relativa all’attività di riscontro o raffronto tra la via percorsa e quella tracciata a priori come la più idonea per il raggiungimento delle finalità aziendali;
• quella della sorveglianza e di costrizione del lavoro economico di coloro che operano nell’azienda.
Il fatto di far ricadere nell’ambito del controllo sia funzioni contabili sia attività ispettive
e di vigilanza differenzia lo studio di Besta rispetto all’approccio funzionale e normativo
della scuola anglosassone dello Scientific Management, che riconosce dignità a sé stante
alla funzione direzionale di pianificazione e controllo.5 La teoria dello Scientific Management, che si sviluppa nei primi decenni del secolo scorso, accoglie un concetto allargato di controllo nel quale, se da un lato permane una componente coercitiva, dall’altro
emerge un ruolo più incisivo di forme materiali basate su premi e sanzioni (Cori, 1997,
pag. 8). Ciò appare come diretto risultato dell’applicazione dei principi tayloristici e della
filosofia a essi sottesa, nella direzione della razionalizzazione e regolamentazione dei sistemi retributivi a cottimo, e dell’affermazione del principio gerarchico tipico del modello
fordista nella produzione industriale (Ciambotti, M., 2001, p. 141).
Con Zappa6 (1957) il controllo viene a essere implicitamente assunto nell’ambito
dell’unitaria amministrazione economica d’azienda, distinta nei tradizionali processi
di organizzazione, gestione e rilevazione. La sua nozione ricalca quella bestana di “costrizione del lavoro” ovvero di attività che stimola e vincola gli organi al compimento
delle funzioni a essi assegnate, dopo che per ciascun organo siano stati chiariti i compiti e le stesse funzioni da svolgere. Tuttavia l’affermarsi con Zappa di un corpo dottrinale autonomo, basato sui principi della coordinazione economica, della continuità
e dell’unitarietà della gestione, dei cui fenomeni aziendali si vogliono studiare le relazioni intercorrenti in termini di uniformità generale, consente anche di riprendere e
sviluppare l’iniziale intuizione di Besta circa il controllo come momento di coesione
dell’amministrazione economica di un’azienda. Si apre la strada verso una concezione
di controllo come momento non solo di verifica fisica o espressiva di un potere coercitivo, bensì anche di misurazione dell’efficienza aziendale e, come tale, d’ausilio nel
processo di razionalizzazione delle scelte tecnico-economiche, di valutazione ed eventualmente di correzione degli andamenti e dei comportamenti (Zanda, 1968, p. 41).
Sebbene gli studi di Zappa non abbiano trattato in modo esplicito la problematica del
controllo, sicuramente lo sviluppo del sistema del reddito e le riflessioni sull’importanza
delle informazioni acquisibili attraverso le determinazioni contabili ed extracontabili su tutti
gli aspetti relativi all’ambiente interno ed esterno all’impresa hanno in ogni modo una rilevanza non trascurabile ai fini del controllo. In particolare, a proposito delle registrazioni
statistiche o extracontabili, che consentono di effettuare calcoli preventivi e consuntivi dei
costi, dei ricavi e dei risultati di particolari operazioni o gruppi di operazioni, nonché calcoli di convenienza comparata e determinazioni di rendimenti quantitativi, Zappa stesso
afferma che queste “offrono sussidio validissimo al controllo delle più diverse manifestazioni della gestione tecnica ed economica d’impresa” (Zappa, 1950, p. 32).
5
Gli autori più rappresentativi dello Scientific Management sono Taylor, Newman, Koontz, O’Donnell, Urwick, Drucker.
6
Zappa è allievo di Besta. Egli è chiamato in cattedra in Bocconi nel 1920 e a Ca’ Foscari nel 1921. Nel 1927
tiene la Prolusione sulle nuove tendenze della Ragioneria e nasce il filone di studi zappiani di economia aziendale.
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3
4
Introduzione
Le considerazioni sin qui richiamate portano a tracciare un sostanziale parallelismo tra
il modello zappiano, epiù in generale gli studi di economia aziendale della Scuola
Italiana che allo stesso si riconducono, rispetto alla dottrina anglosassone che ruota
attorno al Scientific Management. Partendo da impostazioni diverse dello studio
dell’economia aziendale intesa, nella nostra dottrina come scienza positiva7, e nella
scuola anglosassone come scienza normativa,8 si giunge a configurare una sostanziale
identità di contenuto dell’amministrazione economica dell’impresa (Marchini, I.,1988,
pp. 40 e segg.). I processi di governo aziendale individuati nel modello zappiano
(organizzazione, gestione e rilevazione) trovano riscontro nelle fondamentali funzioni
manageriali che, secondo gli studiosi anglosassoni, devono essere esercitate allo scopo
di governare razionalmente l’impresa. Così allo studio del processo organizzativo
corrisponde l’indicazione dei compiti direzionali relativi all’organizzazione. Nel processo
di gestione, cui la nostra dottrina affida la predisposizione e l’attuazione delle scelte
economiche operative in vista del raggiungimento dei fini aziendali, si rintracciano le
funzioni manageriali che danno contenuto analitico al suo oggetto: la pianificazione, la
raccolta dei mezzi materiali e personali e il loro coordinamento, il comando o la
direzione, la motivazione dei dipendenti. Infine il processo della rilevazione economicoamministrativa può essere fatto corrispondere, sia nelle finalità sia negli strumenti, alla
funzione del controllo economico. Quest’ultima sostanziale identità è stata affermata in
modo esplicito da Amaduzzi (Amaduzzi, 1957, pp.12 e segg.), che configura il
controllo come l’attività che consente di legare il momento decisionale a quello
attuativo e, tramite la verifica del conseguimento dei risultati, di al mentare nuovamente
l’attività decisionale. L’attività di controllo viene dunque inclusa nell’ambito di un più
ampio sistema unitario di informazione, teso a fornire elementi conoscitivi e
interpretativi a supporto della conduzione aziendale. L’esercizio di tale attività è reso
possibile proprio per effetto delle rilevazioni economico-amministrative, rispetto alle
quali il controllo evidenzia una sostanziale analogia di fine e d’oggetto (Amaduzzi,
1957, pp. 416-419).9 Nella stessa direzione si muove Marchini (Marchini,1967) che
insiste su una visione unitaria e integrata delle attività di pianificazione strategica e
tattica (o programmazione) con i procedimenti del controllo a bilancio preventivo, intesi
come strumenti di attuazione dei piani e dell’esercizio del controllo operativo.
La scuola italiana ha avuto, dunque, fino alla fine degli anni ’60 del secolo scorso,
un ruolo di rilievo nel processo definitorio dei confini del controllo direzionale e del
ruolo svolto dalle rilevazioni economico-amministrative tipiche della ragioneria e
dell’economia aziendale.
Besta e Zappa hanno avuto numerosi allievi che hanno dato origine a diversi filoni di studio. Le scuole e le tendenze presenti alla fine degli anni ’60 sono rappresentate dai seguenti studiosi10 (Tabella I.1):
• Scuola di Besta (dal 1909): tra gli allievi diretti Ghidiglia, D’Alvise e Rigobon,
successivamente Della Penna (Roma), Chianale (Trieste e Torino), De Dominicis
(Bologna, Trieste, Genova);
• Scuola di Zappa (dal 1927): Onida (Cattolica, Torino, Roma),11 Amaduzzi,12 D’Ippolito (Palermo, Bologna, Roma),13 Dell’Amore e Pivato (Bocconi); Caprara (To 7
La scienza “positiva” è la scienza che studia ciò che è.
La scienza “normativa” è la scienza che elabora ciò che si dovrebbe fare.
9
Questa ricostruzione storica è stata tratta da Ciambotti M., L’influenza dei fattori culturali sul controllo manageriale, LINT- Editoriale Associati, Trieste 2001, pp. 139-144.
10
Tratto da Brunetti G., “Le nostre radici: una testimonianza”, seminari ISEA – Università Bocconi, Milano 2006.
11
I suoi allievi diretti sono Ferrero, Capaldo e Dezzani, che hanno formato altri studiosi contemporanei.
8
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Origini ed evoluzione del controllo direzionale nella letteratura italiana e straniera
5
rino), Zerbi (Cattolica), Saraceno (Cattolica e Ca’Foscari), Masini, Rossi, Cudini,
Azzimi, Guatri, Lo Russo, Tancredi Bianchi (Bocconi). Dopo gli anni ’60 questa
scuola aggrega gli allievi di Masini (Cattaneo, Coda e altri bocconiani contemporanei), nonché gli allievi di Ca’ Foscari (Guarini, Brunetti e Tessitore);
• Scuola toscana (dal 1936): Giannessi, Riparbelli, Ponzanelli e altri allievi contemporanei;
• Scuola genovese (dagli anni ’50/’60): Giovannini, Amaduzzi, Cassandro, Paganano, Marchini, Cavalieri, cui seguono studiosi contemporanei;
• Scuola napoletana: De Minico, Amodeo, Viganò, Potito e altri studiosi contemporanei.
Alcuni di essi hanno contribuito a far evolvere gli studi di economia aziendale,14 altri
si sono preoccupati di meglio definire i confini, i contenuti e le funzioni specifiche
del controllo direzionale, di cui si dirà oltre.
Besta
e i suoi allievi
Zappa
e i suoi allievi
La scuola
toscana (Pisa)
La scuola
genovese
La scuola
napoletana
Besta F. (18451922, Ca’
Foscari),
Ghidiglia C.,
D’Alvise P.,
Rigobon P.,
Della Penna F.
(Roma),
Chianale A.
(Trieste, Torino),
De Dominicis U.
(Bologna, Trieste,
Genova)
Zappa G.(18791960 Bocconi e Ca’
Foscari), Onida F.
(Cattolica, Torino,
Roma), Amaduzzi
A.(Pisa), D’Ippolito
T. (Palermo,
Bologna, Roma),
Dell’Amore G. e
Pivato G. (Bocconi),
Caprara U. (Torino),
Zerbi T. (Cattolica),
Masini C. (Bocconi),
Rossi N., Cudini G.,
Azzini L., Guatri L.,
Lo Russo E., Bianchi
T.,
Cattaneo M., Coda
V., Saraceno P. (Cattolica e Ca’ Foscari),
Guarini E., Brunetti G., Tessitore
F., cui seguono studiosi contemporanei
Ceccherelli A.
(1888-1958),
Giannessi E.,
Riparbelli A.,
Ponzanelli G.,
Caramiello C.,
Terzani S.,
Bertini U.,
Catturi G., cui seguono studiosi
contemporanei
Giovannini P.,
Amaduzzi A.,
Cassandro P.E.,
Paganano
Marchini I.,
Cavalieri E., cui seguono studiosi contemporanei
De Minico L.,
Amodeo D.,
Viganò E.,
Potito L., cui seguono studiosi
contemporanei
dal 1909
dal 1927
dal 1936
Anni ’50/’60
Tabella I.1 Le scuole italiane di ragioneria ed economia aziendale fino agli anni ’60.
12
Amaduzzi è allievo di Zappa e insieme a Giovannini getta le basi della scuola di pensiero genovese,
che successivamente aggrega studiosi come Cassandro (Roma,Bari), Pagnano (Perugia), Marchini e Cavalieri.
13
Suoi allievi sono Coletti e Paganelli.
14
Le opere più rappresentative degli allievi di Zappa sono sicuramente quelle di Amaduzzi A., L’azienda nel suo
sistema e nell’ordine delle sue rilevazioni, UTET, Torino 1969; Amodeo D., Le gestioni industriali produttrici di beni, UTET,
Torino 1960; D’Ippolito T., I costi di produzione e di distribuzione, Abbaco, Roma 1962; Masini C., I rendimenti e i
costi nelle determinazioni d’impresa, Giuffré, Milano 1961; Onida P., La logica e il sistema delle determinazioni quantitative d’azienda, Giuffré, Milano 1970. I maggiori rappresentanti della scuola toscana sono, invece, Ceccherelli A., Il
problema dei costi nelle prospettive economiche e finanziarie dell’impresa, Seeber, Firenze 1936; vedi inoltre Catturi
G., in AAVV, La scuola toscana di economia aziendale: Alberto Ceccherelli ed i suoi primi allievi, CEDAM, Verona
1966, p. 7; Giannessi E., Il piano finanziario nel sistema dei piani d’azienda, Libreria Goliardica, Cursi, Pisa 1955;
Giannessi E., Il “kreislauf” tra costi e prezzi, Cursi, Pisa 1960; Riparbelli A., Gli attuali strumenti di ragioneria nelle imprese moderne, Cursi, Pisa 1971; Ponzanelli G., L’impresa contemporanea e i suoi problemi, C.a.M., Firenze 1969.
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6
Introduzione
I.2 La letteratura nordamericana in tema di controllo
direzionale: dagli anni ’50 ai giorni nostri
Negli anni ’50 la dottrina nordamericana degli Stati Uniti sviluppava studi indirizzati
all’approfondimento delle metodiche di rilevazione contabile a supporto dell’attività
direzionale e del ruolo della funzione di ragioneria.15 Occorre attendere gli anni ’60
per trovare studi tesi a evidenziare i legami dell’attività di controllo e dei sistemi contabili che la supportano, con le attività di pianificazione e programmazione all’interno di un processo unitario di gestione, volto a riconoscere anche l’esistenza di
implicazioni organizzative e comportamentali della direzione d’impresa. Fino a quella
data, sia la produzione americana sia quella italiana enfatizzavano la dimensione informativo-contabile dell’attività di controllo, lasciando in ombra i legami con le altri
fasi del processo di direzione, gli aspetti organizzativi e quelli comportamentali (Tabella 1.2).
Anthony (1965 e 1967) e la Scuola harvardiana hanno un ruolo prioritario nella
ricerca e definizione di un modello di riferimento volto a risolvere l’ambivalenza presente nella nozione di controllo16 e, contemporaneamente, ad analizzare e scomporre
le diverse attività decisionali, interpretandone il rapporto con i correlati fabbisogni informativi e sistemi contabili atti a soddisfarli. In estrema sintesi, si giunge ad articolare l’attività direzionale in tre fasi, tra loro strettamente collegate, cui vengono
associati i processi di pianificazione strategica, controllo direzionale e controllo operativo. Oltre a utilizzare un approccio sistemico, che assimila l’impresa a un sistema
cibernetico, burocratico e aperto, che necessita di regole e procedure per poter essere
gestito in modo efficace ed efficiente, questi autori definiscono la natura e le caratteristiche degli strumenti che accompagnano i diversi processi. In particolare, per
quanto riguarda il controllo direzionale, viene identificata la strumentazione di base
che comprende la contabilità dei costi – a valori consuntivi e standard – la contabilità analitica, il budget, il reporting, la tecnica di analisi degli scostamenti, e così
via. Il modello di Anthony ha avuto una vasta risonanza nell’ambito della nostra dottrina economico-aziendale, che non si è però limitata a recepirlo passivamente, ma ha
cercato di sistematizzarlo e arricchirlo per collegarlo alla tradizione del pensiero italiano già esistente (Paragrafo I.3).
Nel corso dei decenni immediatamente successivi agli anni ’60, la letteratura americana e anglosassone, con l’intento di rivedere criticamente, o di approfondire, il tradizionale approccio harvardiano, ha conosciuto importanti evoluzioni.
Approccio
metodiche contabili
Approccio sistemico
(la scuola
di Harvard)
Scientific
management
Taylor F.W., Newman W.H.,
Koontz H., O‘Donnell C.,
Urwick L., Drucker P.
Dean,
Welsh,
Metz
Anthony R.,
Dearden J.,
Vancil R.F.
Argyris C.,
Becker S.W.,
Hofstede G.H.
Anni ’30
Anni ’50
Approccio
comportamentale
Anni ’60
Tabella I.2 Il controllo direzionale negli studi internazionali di management fino agli anni ’60.
15
Dean, Gillespie, Welsh, Metz, Curry, Frank, citati in Ciambotti, 1995.
Come attività di verifica/riscontro operativo o come momento di guida e indirizzo per il processo decisionale del management.
16
Anna Maria Arcari, Programmazione e controllo 2e, McGraw-Hill, 2014, ISBN
Origini ed evoluzione del controllo direzionale nella letteratura italiana e straniera
I primi approfondimenti del modello di Anthony hanno riguardato una focalizzazione sui processi di controllo direzionale, a opera di alcuni esponenti della costituenda scuola della Columbia University, finalizzati a mettere in relazione i connotati
degli strumenti di controllo con le condizioni di cambiamento ambientale che emergevano in modo sempre più pregnante: siamo verso la f ine degli anni ’70 quando
prende forma la cosiddetta contingency theory (Newman, 1975; Shillinglaw, 1977).
Successivamente si conf igurano gli approcci neocomportamentale e strategico. Il
primo, mettendo in discussione l’adeguatezza del modello cibernetico e burocratico
della scuola harvardiana per gli aspetti di eccessiva razionalità e meccanicismo, si
concentra sul riconoscimento del fattore comportamentale quale elemento determinante l’eff icacia dei sistemi di controllo (Flamholtz, 1979-1980; Merchant, 1985;
Ouchi, 1981; Hopwood, 1986; Lebas, 1986)17. Il secondo accentua la funzione di
guida e di indirizzo del controllo a supporto di una più efficace attività di governo strategico dell’impresa (Lorange, 1980; Mintzberg, 1985 e 1996; Quinn, 1980, Goold,
1993; Quinn, 1993).
All’interno dei vari f iloni di ricerca non sono mai mancati sforzi di focalizzazioni sugli strumenti (contabilità analitica, contabilità preventiva o budget, analisi
degli scostamenti, reporting ecc.) al f ine di farli evolvere rispetto ai bisogni emergenti del management. Si annoverano così novità continue nel campo del cost management, dai metodi di cost reduction, (Zero Base Budgeting, Phyrr, 1973;
Overhead Value Analysis, Neuman, 1975; Troughtput Accounting, Galloway, e Waldron, 1988), a quelli per l’analisi, la pianif icazione e la prevenzione dei costi (Design and Manage to Life Cycle Cost, Blanchard, 1978; Life-cycle Cost and
Economic Analysis, Fabrycky e Blanchard, 1991; Life Cycle Cost Concepts and
Methodologies, Artto, 1994; Target Costing. A Sate-of-the-Art Review, Horvath,
1993; Target Costing. The Next Frontier in Strategic Cost Management, Ansari,
Bell et al., 1997; When Lean Enterprises Collide Cooper, 1995), f ino ad arrivare ai
più recenti metodi di determinazione dei costi basati sulle attività e i processi che
qualif icano l’approccio per processi (Activity Based Costing e Activity Based Management, Cooper, 1989, Kaplan, 1988, Johnson, 1988; Herger, Morris, 1989; Cooper, 1989). Ancora più recente è la diffusione della teoria del valore economico e,
al suo interno, dei modelli basati sulla creazione del valore (quali il Benchmarking,
McNair, Leibfried, 1992, e la Balanced Scorecard, Kaplan e Norton, 1996). Inf ine
occorre citare gli studi sul controllo culturale (Hofstede, 1990, Flamholtz, 1986) e
sul controllo relazionale specif icatamente riferiti a contesti organizzativi reticolari
(Charan, 1992; Tabella I.3).
1.3 Gli studi italiani sul controllo direzionale:
dagli anni ’60 ai giorni nostri
La disciplina della ragioneria prima, e dell’economia aziendale poi, evolve dopo gli
anni ’60 verso forme di frammentazione che impegnano gli studiosi in ambiti disciplinari sempre più specialistici. A partire dai contributi del bocconiano Masini (1961)
17
Parliamo di approccio neocomportamentale in quanto gli autori che per primi hanno studiato le problematiche comportamentali del controllo risalgono agli anni ’50-’60, tra cui Argyris, Stedry, Becker e Green, Hofstede.
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Introduzione
Approccio
contingente
(Columbia University)
Approccio
neocomportamentale
Approccio
strategico
Approccio
per processi
Newman W.H.
(1975),
Shillinglaw G.
(1977)
Flamholz E.,
(1979-80),
Dalton G.W.,
Hopwood A.G.,
Ouchi W. (1981),
Lebas M. (1986)
Lorange P. (1980),
Quinn J.B.,
Goold M. (1980),
Mintzberg H.
(1985)
Cooper R.,
Kaplan R.,
Johnson T.H.
(1988),
Herger M.,
Morris D., (1989)
Anni ’70
Anni ’70/’80
Approccio
del valore
economico
Approccio
culturale
Approccio
relazionale
Mc Nair C.J.,
Charan B., (1992)
Flamholz E.
Leibfried K.H.J. (1986),
(1992),
Hofstede G. (1990)
Kaplan R.,
Norton D., (1986)
Fine anni ’80/Anni ’90
Tabella I.3 Il controllo direzionale negli studi internazionali di management dopo gli anni ’60.
e di alcuni suoi allievi (Coda, 1968), prendono forma definitiva le metodologie quantitative d’azienda alla base del controllo direzionale. Si tratta di studiosi che hanno
approfondito i campi d’indagine specificamente pertinenti ai contenuti di questo volume, dando vita a un filone di studi che si interessa in particolare degli strumenti e
dei processi di pianificazione, programmazione e controllo economico-finanziario
della gestione.
All’interno di questo nuovo f ilone di studi, nel corso degli anni successivi e f ino
ai giorni nostri, si sono delineati differenti approcci, tipicamente italiani, anche se
in gran parte influenzati dagli studi nordamericani: l’approccio sistemico (Brunetti,
1979); l’approccio contingente (Amigoni, 1979); l’approccio organizzativo (Airoldi 1980; Coda, 1981); l’approccio strategico (Amigoni, 1982; Barbato Bergamin,
1991), l’approccio tecnico-contabile (declinato su vari strumenti e col contributo di
numerosi autori di seguito elencati), l’approccio relazionale (Beretta e Agliati,
1991; Ciambotti, 1995; Arcari, 1996), l’approccio culturale (Catturi, 1995; Pagliari,
1996).18
Negli anni ’80, con la riaffermazione del principio dell’unitarietà del processo di
governo dell’impresa, alcuni autori italiani hanno approfondito il carattere sistemico
del controllo direzionale (Brunetti, 1979; Bandettini, 1980; Santesso, 1982; Marchi,
1988; Barbato Bergamin, 1991 e 1992), altri hanno sottolineato il passaggio da una
concezione di controllo ristretta all’elaborazione di informazioni per verifiche e riscontri a una più allargata di strumento di governo delle risorse e di guida e indirizzo
(Amigoni, 1979; Brunetti, 1979; Barbato Bergamin, 1983; Brusa e Dezzani, 1983;
Baraldi e De Vecchi, 1994; Brusa, 2000). In questa prospettiva alcuni autori si sono
soffermati a considerare, in particolare, l’assenza di modelli sistemici di controllo
universalmente validi, e a sostenere la necessità di adottare un approccio contingente
per progettare modelli di controllo ad hoc, in grado di cogliere l’impatto che i fattori
di complessità gestionale interni all’impresa e i fattori di dinamicità/discontinuità
ambientale possono avere sulle esigenze informative del management e sui correlati
sistemi di controllo direzionale (Amigoni, 1979).
Negli stessi anni si diffonde, in Italia, la concezione di controllo come meccanismo operativo che consente di recuperare, con un ritardo di circa dieci anni rispetto
18
Sono citati solo gli autori che per primi hanno affrontato gli studi in tema di controllo, consentendone una
caratterizzazione rispetto a differenti approcci.
Anna Maria Arcari, Programmazione e controllo 2e, McGraw-Hill, 2014, ISBN
Origini ed evoluzione del controllo direzionale nella letteratura italiana e straniera
agli studi internazionali,19 la dimensione organizzativa e comportamentale dello stesso
(Coda, 1981; Rugiadini, 1979; Airoldi, 1980).
Successivamente, tra gli anni ’80 e gli anni ’90, all’approccio organizzativo, centrato sul riconoscimento del fattore comportamentale quale elemento determinante
nell’eff icacia dei sistemi di controllo, si aff ianca l’approccio strategico. Anche in
Italia, con il solito decennio di ritardo rispetto alle dinamiche economiche e ai correlati studi internazionali in tema di management control,20 la turbolenza diventa una
realtà per tutte le imprese che operano in mercati competitivi, inducendo alcuni autori a occuparsi espressamente di nuove forme di controllo (Amigoni, 1982; Barbato
Bergamin, 1991). Si tratta, in buona sostanza, di arricchire i tradizionali sistemi di
controllo con parametri capaci di monitorare fattori rilevanti dal punto di vista competitivo e orientare il management verso il presidio della sopravvivenza dell’impresa
nel tempo.
Gli studi più recenti sono quelli che introducono modelli e approcci basati su nuove
metodologie tecnico-contabili. Queste ultime sono, infatti, quelle che più di altre ci
consentono di cogliere l’evoluzione della concezione di controllo e dei modelli che
la sorreggono (Ciambotti, 2001, p. 166 e segg.). Le principali tendenze evolutive sono
da ricondurre alla diffusione della seguente strumentazione (Ciambotti, 2001, p. 167
e segg.):
• modelli economici basati sulla creazione del valore (Guatri, 1991; Donna, 1991
e 1999; Pistoni e Songini, 2002);
• strumenti di cost management, dai metodi basati sulle attività e i processi (Farneti
e Marasca, 1993; Silvi, 1995; Miolo Vitali, 1997; Barbato Bergamin, 1999; Sibillio Parri, 2000), ai metodi per l’analisi, la pianificazione e la prevenzione dei costi
(Collini, 1993; Bubbio, 1994; Quagli, 1997), a quelli più specificamente pensati
per il controllo e la riduzione dei costi (Arcari, 1988; Cinquini, 1997; Silvi, 1997)
o più semplicemente per il calcolo dei costi di produzione (Agliati, 1990; Brusa
1995);
• modelli di simulazione in campo economico-finanziario che si avvalgono delle
nuove tecnologie informatiche (Brunetti, Coda, Favotto, 1984; Camussone, 1990;
Marchi, 1993; Amigoni e Beretta, 1998; Tabella I.4).
Infine la globalizzazione dei mercati, che ha favorito l’internazionalizzazione e la
diffusione di organizzazioni senza confini (gruppi di imprese e network interorganizzativi in alternativa alla grande impresa gerarchica), ha favorito anche lo sviluppo
di due ulteriori filoni di studi in tema di controllo direzionale: l’approccio relazionale
e l’approccio culturale. Il contributo degli studiosi italiani è sicuramente originale e
interessante, sia per quanto riguarda l’individuazione delle specificità dei sistemi di
controllo volti a governare le relazioni di natura cooperativa che sono alla base dei
gruppi e delle reti di imprese (Pisoni, 1983; Bastia, 1987; Ciambotti, 1995; Arcari,
1996; Beretta e Agliati, 1998; Mancini, 1999) sia per quanto riguarda il contributo alla
diffusione dell’approccio culturale (Catturi e Riccaboni, 1996; Pagliari, 1996).
19
Negli anni ’50-’60, negli Stati Uniti, il paradigma harvardiano – cibernetico e burocratico – era già stato
contestato, come eccessivamente razionalista e meccanicista, da numerosi autori americani tra cui Argyrus, Stedry, Becker e Green, Hofstede), precursori dell’approccio organizzativo-comportamentistico che ha preso forma
negli anni ’70 (Flamholtz, Dermer e Lucas, Merchant, Lebas, Hopwood, Caplan, Ouchi).
20
Gli studiosi americani che per primi hanno sistematizzato nozioni e principi attinenti al controllo strategico
sono Newman, 1975; Shillinglaw, 1977; Lorange, 1980; Queen, 1980; Mintzberg, 1985.
Anna Maria Arcari, Programmazione e controllo 2e, McGraw-Hill, 2014, ISBN
9
10
Introduzione
Approccio
tecnicocontabile
Coda V.
(Bocconi e
Ca’ Foscari)
Fine
Anni ’60
Approccio
sistemico
Approccio
contingente
Approccio
organizzativo
Approccio
strategico
Approccio
per processi
Brunetti G.
(Ca’Foscari
e Bocconi)
Amigoni F.
(Bocconi)
Airoldi G.,
Coda V.
(Bocconi
e Ca’ Foscari)
Bergamin
Barbato M.
(Ca’ Foscari),
Amigoni F.
(Bocconi)
Collini P.
(Venezia),
Bubbio A.
(BocconiCastellanza),
Quagli A.
(Siena),
Bergamin
Barbato M.
(Venezia),
Miolo Vitali
P. (Pisa)
Fine anni ’70
Anni ’80
Anni
’80-90
Approccio
del valore
economica
Donna G.
(Torino)
Approccio
culturale
Approccio
relazionale
Catturi G.
(Pisa),
Pagliari S.
Bastia P.
(Bologna),
Beretta S.,
Agliati M.
(Bocconi),
Arcari A.
(BocconiInsubria),
Ciambotti M.
(Padova),
Mancini D.
Fine anni ’90
Inizio 2000
Tabella I.4 Il controllo direzionale negli studi italiani dopo gli anni ’60.
Quest’ultimo poggia sul riconoscimento di differenze culturali tra il management
di diversi Paesi, e mette in guardia sull’uso indifferenziato di strumenti di management. Più in particolare, per quanto riguarda il management control, suggerisce di introdurre una serie di correttivi prima di trasferire metodi, tecniche e approcci di
controllo direzionale da un Paese all’altro, per tener conto dei fattori culturali che
possono incidere sui comportamenti del management.
Dall’analisi dei contributi offerti dalla scuola italiana e americana alla definizione
dei contenuti e degli scopi del controllo direzionale emerge il ruolo tutt’altro che secondario dei nostri studi fino agli anni ’60. Dal momento in cui prendono forma le
grandi scuole americane, i nostri studi hanno, in linea di massima, seguito temporalmente quelli di oltreoceano, con atteggiamenti a volte critici e adattativi, a volte più
semplicemente imitativi.
Alla luce di queste considerazioni, senza avere la presunzione di essere particolarmente innovativi o di fornire contributi originali all’evoluzione della disciplina in
questione, ci sembrava fosse giunto il momento di dover compiere uno sforzo di consolidamento e sistematizzazione del patrimonio di conoscenze disponibili in materia
di controllo direzionale, al fine di metterlo a disposizione, nel modo più efficace e
completo possibile, degli studenti universitari. Come abbiamo già precisato nella premessa di questo volume, riteniamo importante proporre a livello di studi universitari
un approccio volto a sollecitare l’interesse degli studenti non solo verso le abilità tecniche, ma anche verso i criteri di progettazione che devono guidare coloro che saranno
chiamati a occuparsi del disegno dei sistemi di programmazione e controllo. E la
definizione di questi ultimi non può prescindere da una approfondita conoscenza
della teoria alla base del controllo direzionale presente nella letteratura specialistica
dalle origini ai giorni nostri. Ecco il motivo per cui dedicare tempo e spazio ad
approfondimenti teorici all’interno di una disciplina che ha notevolissimi risvolti
pratici.
Anna Maria Arcari, Programmazione e controllo 2e, McGraw-Hill, 2014, ISBN