IL PRESENTE MATERIALE E’ STAMPATO DALLA CASA EDITRICE “DOTT. A. GIUFFRE’” COMMISSIONE NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E CONSIGLIO NAZIONALE DEI RAGIONIERI COMMISSIONE PARITETICA PER I PRINCIPI DI REVISIONE GLI ELEMENTI PROBATIVI DELLA REVISIONE Documento n° 500 Ottobre 2002 Gli elementi probativi della revisione Documento n° 500 INDICE Introduzione Elementi probativi sufficienti ed appropriati Procedure per ottenere gli elementi probativi L’ispezione L’osservazione L’indagine e la conferma I conteggi L’analisi comparativa 1 Gli elementi probativi della revisione Documento n° 500 Introduzione 1) Lo scopo del presente documento è di stabilire regole di comportamento e di fornire una guida sulla quantità e la qualità degli elementi probativi da acquisire nello svolgimento della revisione dei bilanci e sulle procedure da seguire al fine di ottenere tali elementi probativi. 2) Il revisore deve acquisire sufficienti ed appropriati elementi probativi che gli consentano di trarre ragionevoli conclusioni, sulle quali fondare il proprio giudizio in merito al bilancio. 3) Gli elementi probativi si ottengono da un’appropriata combinazione di procedure di conformità e procedure di validità. In alcune circostanze gli elementi probativi possono essere ottenuti interamente attraverso l’applicazione di procedure di validità. 4) Per “elementi probativi” si intendono le informazioni che il revisore ottiene per giungere a conclusioni che gli permettano di formulare il proprio giudizio professionale. Gli elementi probativi comprendono le fonti documentali e le registrazioni contabili alla base del bilancio, nonché le informazioni di supporto aventi altra origine. 5) Per “procedure di conformità” si intendono esami svolti al fine di acquisire gli elementi probativi sull’adeguatezza della progettazione e sull’efficace funzionamento dei sistemi contabile e di controllo interno. 6) Per "procedure di validità" si intendono esami svolti al fine di acquisire gli elementi probativi per individuare significativi errori nel bilancio, esami che sono di due tipi: (a) verifiche di dettaglio sulle operazioni e sui saldi di bilancio; (b) procedure di analisi comparativa. Elementi probativi sufficienti ed appropriati 7) Sufficienza ed adeguatezza sono concetti correlati fra loro e si applicano agli elementi probativi ottenuti sia dalle procedure di conformità che dalle procedure di validità. La sufficienza è la misura della quantità degli elementi probativi; l’adeguatezza è la misura della loro qualità e della loro rilevanza con riferimento ad una determinata asserzione di bilancio nonché della loro affidabilità nella fattispecie. Solitamente il revisore ritiene necessario acquisire elementi probativi persuasivi (ad esempio, diversi elementi convincenti e concomitanti) piuttosto che conclusivi, ricercando a supporto della medesima asserzione elementi probativi provenienti da fonti diverse o di diversa natura. 8) Al fine di esprimere il proprio giudizio professionale, il revisore normalmente non esamina tutte le informazioni disponibili, poiché è in grado di pervenire alle conclusioni sul saldo di un conto, su una categoria di operazioni o di controlli tramite l’utilizzo di metodi di campionamento statistico e non statistico. 9) Quali siano gli elementi probativi appropriati e sufficienti è una valutazione rimessa al giudizio del revisore. Tale giudizio tiene conto di fattori quali: - la valutazione della natura e del grado di rischio intrinseco di errore, sia a livello di bilancio nel suo insieme sia a livello di saldo di un conto o di una classe di operazioni; - la natura dei sistemi contabile e di controllo interno e la valutazione del rischio di controllo; - la significatività della voce di bilancio o della transazione esaminata; - l'esperienza acquisita durante precedenti revisioni; - i risultati delle procedure di revisione, ivi compresa l’eventuale rilevazione di operazioni fraudolente o di errori; - le fonti e l'affidabilità delle informazioni disponibili. 2 Gli elementi probativi della revisione Documento n° 500 10) Nell’acquisizione di elementi probativi tramite lo svolgimento di procedure di conformità, il revisore deve considerare se gli elementi probativi a sostegno della valutazione del livello di rischio di controllo siano sufficienti e appropriati. 11) Gli aspetti dei sistemi contabile e di controllo interno sui quali il revisore deve ottenere adeguati elementi probativi sono: (a) la configurazione: se i sistemi contabile e di controllo interno sono adeguatamente configurati per prevenire e/o rilevare e correggere errori significativi; (b) l'operatività: se tali sistemi abbiano effettivamente funzionato in maniera efficace durante l'intero periodo di riferimento. 12) Nell’acquisizione di elementi probativi tramite lo svolgimento delle procedure di validità, il revisore deve valutare se tali elementi probativi, congiuntamente ad ogni altro elemento ottenuto attraverso le procedure di conformità, siano sufficienti e appropriati, al fine di giustificare le asserzioni di bilancio. 13) Le informazioni e i dati predisposti dalla direzione e contenuti nel bilancio devono essere verificati con riguardo alle seguenti categorie di asserzioni: [a] Esistenza: un'attività o una passività esistono ad una certa data. [b] Diritti ed obblighi: un'attività o una passività sono di pertinenza dell’azienda, ad una certa data. [c] Manifestazione: un'operazione o un evento di pertinenza dell'azienda ha avuto luogo nel periodo di riferimento. [d] Completezza: non vi sono attività, passività, operazioni o eventi non contabilizzati, o sui quali manchi un’adeguata informazione. [e] Valutazione: le attività o le passività sono contabilizzate a valori appropriati. [f] Misurazione: un'operazione od evento è contabilizzato per l’importo appropriato ed i costi ed i ricavi sono imputati per competenza. [g] Presentazione e Informativa: una voce o un’operazione sono evidenziate, classificate e corredate da adeguata informativa, in accordo con il quadro di riferimento relativo ai criteri di redazione del bilancio. 14) Normalmente il revisore raccoglie elementi probativi con riferimento ad ognuna delle asserzioni di bilancio indicate al paragrafo precedente. Gli elementi probativi relativi ad un’asserzione, per esempio all'esistenza delle giacenze di magazzino, non possono compensare la mancata acquisizione di elementi probativi relativi ad un’altra asserzione, per esempio alla loro corretta valutazione. La natura, i tempi d’intervento e l'ampiezza delle procedure di validità variano in funzione delle asserzioni. Lo svolgimento di una procedura può fornire elementi probativi relativamente a più di una asserzione: ad esempio, la verifica degli incassi dei crediti verso clienti fornisce elementi probativi in merito sia alla loro esistenza che alla loro valutazione. 15) L'attendibilità degli elementi probativi è influenzata dalla loro origine, che può essere interna od esterna alla società revisionata, e dalla loro natura, che può essere visiva, documentale o verbale. Sebbene l'attendibilità degli elementi probativi dipenda dalle circostanze specifiche, i seguenti criteri generali possono essere d'aiuto nella valutazione: - gli elementi probativi ottenuti da fonti esterne (ad esempio le conferme scritte ricevute da terzi) sono maggiormente attendibili di quelli provenienti da fonti interne alla società revisionata; - gli elementi probativi ottenuti da fonti interne sono più attendibili quando i sistemi contabile e di controllo interno sono efficienti; - gli elementi probativi ottenuti direttamente dal revisore sono più attendibili di quelli ottenuti dalla società; - gli elementi probativi ottenuti sotto forma di documenti e di attestazioni scritte sono più attendibili di quelli ottenuti sotto forma di attestazioni verbali. 16) Gli elementi probativi sono più convincenti quando varie evidenze provenienti da diverse fonti o di diversa natura sono tra loro concordanti. In tali circostanze il revisore può contare su un grado complessivo di affidabilità maggiore di quello ottenibile dai diversi elementi probativi singolarmente 3 Gli elementi probativi della revisione Documento n° 500 considerati. Al contrario, allorchè un elemento probativo ottenuto da una fonte risulta incoerente con un altro ricavato da una fonte diversa, si rende necessario lo svolgimento di ulteriori procedure per accertare i motivi di tale incoerenza. 17) Il revisore deve sempre mettere in relazione il costo di una procedura con la relativa utilità. Tuttavia problemi di difficoltà o di costo non possono giustificare l’omissione di una procedura considerata necessaria. 18) Allorché sussistano fondati dubbi in merito ad una significativa asserzione di bilancio, il revisore deve ricercare elementi probativi sufficienti e adeguati al fine di superare tali dubbi. Tuttavia, se il revisore non è in grado di reperire tali elementi probativi, egli deve esprimere un giudizio con rilievi o dichiararsi impossibilitato ad esprimere un giudizio. Procedure per ottenere gli elementi probativi. 19) Il revisore ottiene gli elementi probativi avvalendosi di una o più delle seguenti procedure: ispezione, osservazione, indagine e conferma, conteggi ed analisi comparativa. I tempi d’intervento per lo svolgimento di tali procedure dipenderà anche dai momenti in cui gli elementi probativi da ottenere saranno disponibili. L'ispezione. 20) L'ispezione consiste nell'esame di registrazioni contabili, di documenti e di beni materiali. La verifica delle registrazioni contabili e dei documenti fornisce elementi probativi con un differente grado di attendibilità a seconda della loro natura e provenienza, nonché dell'efficacia delle relative procedure di controllo interno. Le tre principali categorie di elementi probativi documentali che forniscono al revisore differenti gradi di affidabilità sono: (a) elementi probativi documentali prodotti e detenuti da terzi; (b) elementi probativi documentali prodotti da terzi e detenuti dalla società; (c) elementi probativi documentali prodotti e detenuti dalla società. L'ispezione dei beni materiali fornisce elementi probativi attendibili per quanto riguarda la loro esistenza ma non necessariamente per ciò che concerne la loro disponibilità o proprietà e la loro valutazione. L'osservazione. 21) L'osservazione consiste nella verifica diretta da parte del revisore di un'operazione o di una procedura durante il suo svolgimento. Ad esempio, il revisore presenzia alla rilevazione fisica delle giacenze effettuata dal personale della società oppure osserva lo svolgimento di procedure interne di controllo che non lasciano riscontri dei controlli effettuati. L'indagine e la conferma. 22) L'indagine consiste nella richiesta di informazioni alle persone che hanno o potrebbero avere conoscenza degli elementi di interesse per il revisore, all'interno o all'esterno della società. Le indagini possono variare dalle formali richieste scritte indirizzate a terzi alle richieste rivolte verbalmente alle persone all'interno della società. Le risposte alle richieste possono fornire al revisore informazioni che precedentemente non possedeva o permettere l’acquisizione di elementi probativi che rafforzano l’attendibilità di elementi già acquisti. 4 Gli elementi probativi della revisione Documento n° 500 23) La conferma consiste nella risposta ad una richiesta al fine di verificare le informazioni contenute nelle registrazioni contabili. Ad esempio il revisore normalmente cerca di acquisire le conferme dirette dei saldi dei crediti tramite richieste ai debitori della società. I conteggi. 24) La verifica dei conteggi consiste nel controllo dell'esattezza aritmetica dei documenti di supporto e delle registrazioni contabili. Nell'ambito di questa procedura rientrano i conteggi svolti in modo autonomo dal revisore. L'analisi comparativa. 25) L'analisi comparativa consiste nell'esame di indici e andamenti significativi comprendendo in tale analisi l’indagine sugli scostamenti e le fluttuazioni anomale rispetto ad altre informazioni rilevanti o ai risultati attesi. 5 Gli elementi probativi della revisione Documento n° 500 COMMISSIONE PARITETICA PER LA STATUIZIONE DEI PRINCIPI DI REVISIONE CHE HA FORMULATO IL DOCUMENTO ** * ** * * ** * * ** ** * ** Rondelli Michelangelo - Presidente Loli Giorgio - Vice Presidente Portaluppi Pietro - Vice Presidente Adami Gianna Badalotti Claudio Baudo Sebastiano Bauer Riccardo Caratozzolo Matteo Cassandrelli Sergio Ciarcià Ulderico Colombo Dario Cossu Giovanni * * * * ** ** ** * * Ferrarese Giuseppe Gallassi Fabio Insaudo Gaspare Officio Gianluca Palma Emilio Pulcini Massimo Serafini Maurizio Tedde Vittorino Zanzi Ambrogina Delegato del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti: De Vecchi Lino Delegato del Consiglio Nazionale dei Ragionieri: Bond Giuliano * ** Iscritti agli Albi dei Dottori Commercialisti Iscritti agli Albi dei Ragionieri Questo documento è stato approvato all’unanimità dai componenti la Commissione per la Statuizione dei Principi di Revisione del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e del Consiglio Nazionale dei Ragionieri. Il Documento è stato ratificato dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e dal Consiglio Nazionale dei Ragionieri rispettivamente il 18 ottobre 2002 e 23 ottobre 2002. 6 IL PRESENTE MATERIALE E’ STAMPATO DALLA CASA EDITRICE “DOTT. A. GIUFFRE’” CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E CONSIGLIO NAZIONALE DEI RAGIONIERI COMMISSIONE PARITETICA PER I PRINCIPI DI REVISIONE LE CONFERME ESTERNE Documento n° 505 Ottobre 2002 Documento n° 505 Le conferme esterne INDICE Introduzione Il rapporto tra le procedure di conferma esterna e la valutazione da parte del revisore dei rischi intrinseco e di controllo. Asserzioni oggetto di conferma esterna La progettazione della richiesta di conferma esterna Uso di conferme positive e negative Richieste della Direzione Aziendale Caratteristiche dei destinatari Il processo di conferma esterna Mancata risposta a una richiesta di conferma positiva Attendibilità delle risposte ricevute Cause e frequenza delle eccezioni Valutare i risultati del processo di conferma Conferme esterne precedenti alla chiusura dell’esercizio 1 Documento n° 505 Le conferme esterne Introduzione 1. Lo scopo del presente documento è di stabilire regole di comportamento e di fornire una guida sull’uso da parte del revisore delle conferme esterne quale mezzo per ottenere elementi probativi. 2. Il revisore deve determinare se l’uso delle conferme esterne si renda necessario per acquisire elementi probativi appropriati e sufficienti a sostegno di determinate asserzioni di bilancio. Nel procedere a tale determinazione, il revisore deve tener conto della significatività della asserzione, del livello accertato dei rischi intrinseco e di controllo e di come gli elementi probativi ottenuti dalle altre procedure di revisione pianificate potranno ridurre il rischio di revisione ad un livello basso e quindi accettabile per le asserzioni di bilancio interessate. 3. Il principio ‘Gli Elementi Probativi della Revisione” stabilisce che l’attendibilità degli elementi probativi è influenzata dalla loro origine e dalla loro natura. Esso indica che, in genere, gli elementi probativi provenienti da fonti esterne sono maggiormente attendibili degli elementi probativi provenienti da fonti interne alla società, e che gli elementi probativi acquisiti in forma scritta sono più attendibili di quelli acquisiti in forma verbale. Pertanto, gli elementi probativi sotto forma di risposta scritta alle richieste di conferma che il revisore riceve direttamente da terze parti non correlate con l’entità sottoposta a revisione, se valutati singolarmente o complessivamente insieme agli altri elementi probativi derivanti da altre procedure, possono contribuire a ridurre ad un livello basso e quindi accettabile il rischio di revisione relativo alle asserzioni in esame. 4. Si definisce “conferma esterna” il processo di acquisizione e di valutazione degli elementi probativi tramite una comunicazione diretta di una terza parte in risposta ad una richiesta di informazioni su aspetti di una determinata voce, operazione o informazione che incidono su asserzioni formulate dalla direzione nel bilancio. Nel decidere in quale misura ricorrere alle conferme esterne, il revisore valuta le caratteristiche dell’ambiente in cui opera l’entità sottoposta a revisione e il comportamento dei potenziali destinatari nel rispondere alle richieste di conferma diretta. 5. Le conferme esterne vengono spesso utilizzate con riferimento ai saldi contabili e alle loro componenti, ma non sono necessariamente limitate a questi. Ad esempio, il revisore può richiedere la conferma esterna delle condizioni e dei termini di un contratto o di una transazione stipulata tra l’entità e una terza parte. La richiesta di conferma è progettata per chiedere se sono state apportate modifiche al contratto, e in caso affermativo quali sono i dettagli sostanziali. Di seguito si illustrano alcuni esempi di situazioni in cui si può ricorrere alla conferma esterna: • Saldi e altre informazioni da banche e intermediari finanziari. • Saldi dei crediti verso clienti. • Saldi dei debiti verso fornitori. • Materiale in possesso di terze parti presso magazzini fiduciari in conto lavorazione o deposito. • Titoli conservati presso terzi a titolo di deposito, custodia o di garanzia. Nel presente documento e nel documento “Gli elementi probativi – Considerazioni addizionali per casi specifici” vengono rappresentate le circostanze in cui il revisore deve far ricorso alle conferme esterne. 6. L’attendibilità degli elementi probativi ottenuti tramite conferma esterna dipende, tra l’altro, dall’applicazione di procedure idonee, da parte del revisore, nella progettazione delle richieste di conferma esterna, nello svolgimento delle procedure di conferma esterna e nella valutazione dei risultati delle procedure di conferma esterna. I fattori che incidono sulla attendibilità delle conferme comprendono il controllo esercitato dal revisore sulle richieste di conferma e sulle relative risposte, le caratteristiche dei destinatari e le eventuali limitazioni contenute nelle risposte oppure imposte dalla direzione aziendale. 2 Documento n° 505 Le conferme esterne Il rapporto tra le procedure di conferma esterna e la valutazione da parte del revisore dei rischi intrinseco e di controllo 7. Il principio di revisione “La valutazione del rischio e il sistema di controllo interno” tratta del rischio di revisione e dei rapporti tra le sue componenti: rischio intrinseco, rischio di controllo e rischio di individuazione. In tale principio si delinea il processo di valutazione dei rischi intrinseco e di controllo allo scopo di determinare la natura, la tempistica e l’ampiezza delle procedure di validità per ridurre ad un livello accettabile il rischio di individuazione, e, conseguentemente, il rischio di revisione. 8. Il suddetto principio prevede inoltre che la natura e l’ampiezza degli elementi probativi da ottenere tramite l’applicazione di procedure di validità varia a seconda della valutazione dei rischi intrinseco e di controllo, e che i livelli accertati di rischio intrinseco e di controllo non possono essere mai ridotti a tal punto da eliminare la necessità di applicare una qualsiasi procedura di validità. Dette procedure di validità possono comprendere il ricorso alle conferme esterne per specifiche asserzioni di bilancio. 9. Il paragrafo 47 del principio sulla valutazione del rischio prevede che quanto più alta è la valutazione del rischio intrinseco e di controllo tanto più alta deve essere la quantità e/o la qualità degli elementi probativi che il revisore dovrà ottenere dall’applicazione delle procedure di validità. Pertanto, all’aumentare del livello accertato di rischio intrinseco e di controllo, il revisore deve progettare procedure di validità mirate ad ottenere un numero maggiore di elementi probativi, oppure elementi probativi più persuasivi con riferimento ad un’asserzione di bilancio. In questi casi, il ricorso a procedure di conferma può risultare efficace nel fornire elementi probativi di revisione sufficienti ed appropriati. 10. Minore è il livello accertato di rischio intrinseco e di controllo e minore sarà la necessità di ricorrere alle procedure di validità per formulare le conclusioni su un’asserzione di bilancio. Ad esempio, un’entità può aver acceso un prestito che sta rimborsando secondo un piano concordato, sulle cui condizioni il revisore aveva ottenuto conferme negli anni precedenti. Se altri lavori svolti dal revisore (compreso lo svolgimento di procedure di conformità) indicano che le condizioni del prestito non sono variate e portano a valutare che il livello di rischio intrinseco e di controllo relativo al saldo del prestito è basso, il revisore potrebbe limitare le procedure di validità ad una verifica dei dettagli dei pagamenti effettuati, piuttosto che chiedere nuovamente conferma del saldo direttamente al creditore. 11. Le transazioni insolite o complesse possono essere associate a livelli più elevati di rischio intrinseco o di controllo rispetto alle transazioni semplici. Se la società ha stipulato una transazione insolita o complessa e i livelli di rischio intrinseco e di controllo sono stati valutati elevati, il revisore richiede la conferma delle condizioni e dei termini della transazione alle parti oltre ad esaminare la documentazione posseduta dall’entità. Il revisore acquisisce informazioni scritte dalle banche con le quali la società intrattiene rapporti per avere conferma di tutti i rapporti in essere alla chiusura dell’esercizio, con particolare attenzione alle informazioni relative alle persone autorizzate a compiere operazioni e all’esistenza di eventuali garanzie e/o impegni dati e ricevuti. La richiesta è normalmente inviata anche a tutte le banche con le quali la società ha chiuso i rapporti nel corso dell’esercizio. In presenza di un livello dei rischi di controllo e intrinseco giudicato basso, la richiesta di conferma può essere effettuata per i rapporti più significativi alla chiusura dell’esercizio e per i restanti rapporti in data diversa, che in genere coincide con quella della fase preliminare del lavoro. Il revisore effettua la richiesta di conferma alla data di chiusura dell’esercizio dei crediti verso clienti e dei debiti verso fornitori qualora tali saldi complessivi siano significativi rispetto al bilancio della società 3 Documento n° 505 Le conferme esterne revisionata e il livello accertato del rischio intrinseco e del rischio di controllo sia alto. Per quanto riguarda l’ampiezza del campione si rinvia al documento “Campionamento nella revisione ed altre procedure di verifica selettive”. Asserzioni oggetto di conferma esterno 12. Nel principio “Gli elementi probativi della revisione” si individuano le seguenti categorie di asserzioni di bilancio: esistenza, diritti ed obblighi, manifestazione, completezza, valutazione, misurazione, presentazione e informativa. Sebbene le conferme esterne possano, in ipotesi, fornire elementi probativi con riferimento a tutte le asserzioni menzionate, la capacità di una conferma esterna di fornire elementi probativi rilevanti con riferimento ad una determinata asserzione di bilancio è variabile. 13. La conferma esterna di un credito fornisce un forte elemento probativo a conferma dell’esistenza del credito ad una certa data. La conferma fornisce inoltre un elemento probativo sul funzionamento delle procedure di corretta determinazione della competenza (cut-off). Tuttavia, normalmente tale conferma non fornisce tutti gli elementi probativi necessari circa la valutazione del credito, dal momento che la richiesta al debitore di conferma di informazioni dettagliate sulla sua capacità di pagare il debito sarebbe ovviamente poco utile. 14. Analogamente, nel caso di merci presso terzi, la conferma esterna può fornire un forte elemento probativo a sostegno della loro esistenza e dei diritti ed obblighi in essere tra società revisionata e terzi depositari, ma potrebbe non fornire un elemento probativo a sostegno della loro valutazione. 15. Sulla capacità di una conferma esterna di fornire elementi probativi con riferimento alla revisione di una determinata asserzione di bilancio incide anche l’obiettivo che il revisore si pone nello scegliere le informazioni da confermare. Ad esempio, nel sottoporre a revisione l’asserzione di completezza per il conto acceso ai creditori (fornitori o altri) il revisore contabile deve raccogliere elementi probativi che confermino l’assenza di debiti significativi non registrati. Pertanto, l’invio di una richiesta di conferma ai principali fornitori di un’entità in cui si richieda l’invio diretto al revisore di copia dei loro estratti conto, anche nei casi in cui le registrazioni contabili non indichino un debito nei confronti di detti fornitori, risulta solitamente più efficace nell’individuare passività non registrate rispetto alle richieste di conferma inviate unicamente sulla base degli importi rilevanti risultanti dalla contabilità. 16. Nel raccogliere gli elementi probativi per le asserzioni non adeguatamente comprovate dalle conferme esterne, il revisore deve valutare la necessità di svolgere altre procedure di revisione ad integrazione delle procedure di conferma oppure sostitutive di queste ultime. La progettazione della richiesta di conferma esterna 17. Il revisore deve adattare le richieste di conferma esterna all’obiettivo di revisione specifico. Nel progettare la richiesta, il revisore valuta le asserzioni da sottoporre a verifica e i fattori che presumibilmente incidono sull’attendibilità delle conferme. Fattori quali la forma della richiesta di conferma esterna, le precedenti esperienze in quello stesso incarico o in altri incarichi di natura analoga, la natura delle informazioni oggetto di conferma e le caratteristiche dei destinatari delle richieste di conferma incidono sulla progettazione delle richieste in quanto questi fattori hanno un effetto diretto sull’attendibilità degli elementi probativi ottenuti tramite le procedure di conferma esterna. 18. Inoltre nel progettare la richiesta, il revisore tiene conto del tipo di informazione che i destinatari potranno confermare prontamente in quanto ciò può incidere sul tasso di risposta e sulla natura degli elementi probativi 4 Documento n° 505 Le conferme esterne ottenuti. Ad esempio, i sistemi contabili di alcuni destinatari potrebbero facilitare la conferma esterna di singole transazioni piuttosto che dell’intero saldo contabile. 19. Di solito le richieste di conferma contengono una specifica attestazione della direzione aziendale che autorizza il destinatario a comunicare le informazioni richieste al revisore. Infatti i destinatari possono essere più disposti a rispondere a una richiesta di conferma che contenga tale autorizzazione e, in alcuni casi, in mancanza della stessa, potrebbero non essere in grado di rispondere. Uso di conferme positive e negative 20. Il revisore può avvalersi di richieste di conferma positive o negative, ovvero di una combinazione di entrambe. 21. In una richiesta di conferma esterna positiva si chiede al destinatario di rispondere al revisore in ogni caso. La richiesta può consistere nella conferma delle informazioni comunicate, o nella indicazione di determinate informazioni. La risposta ad una richiesta di conferma esterna positiva di solito fornisce un valido elemento probativo. Vi è tuttavia il rischio che il destinatario possa rispondere alla richiesta di conferma senza verificare che le informazioni siano corrette. Normalmente il revisore non è in grado di accertare se ciò sia accaduto. Il revisore può comunque ridurre questo rischio ricorrendo a richieste di conferma positiva che non indichino l’importo (o altre informazioni), ma richiedano al destinatario di indicare egli stesso l’importo o di fornire le altre informazioni. D’altra parte l’uso di questo tipo di conferma ‘in bianco’ può causare la riduzione del tasso di risposta per via del maggiore impegno richiesto ai destinatari. 22. In una richiesta di conferma esterna negativa si chiede al destinatario di rispondere solo in caso di discordanza con le informazioni indicate nella richiesta. Ad ogni modo, in caso di mancata risposta ad una richiesta di conferma negativa, il revisore deve essere consapevole che non vi sarà alcun elemento probativo esplicito che le terze parti destinatarie abbiano ricevuto le richieste di conferma e conseguentemente verificato che le informazioni ivi contenute fossero esatte. Pertanto, l’uso di richieste di conferma negativa di solito fornisce un elemento probativo meno valido rispetto alle richieste di conferma positiva, e il revisore valuta la possibilità di applicare altre procedure di validità ad integrazione delle conferme negative. 23. Le richieste di conferma negativa possono essere utilizzate per ridurre ad un livello accettabile il rischio di revisione quando le seguenti circostanze sono contemporaneamente presenti: (a) il livello accertato di rischio intrinseco e di controllo è basso; (b) le conferme hanno ad oggetto un numero elevato di piccoli saldi; (c) il revisore, sulla base della propria esperienza presso la società revisionata o realtà analoghe, non prevede un numero sostanziale di errori; (d) il revisore non ha alcun motivo per ritenere che i destinatari non prenderanno in considerazione le richieste. 24. E’ possibile ricorrere ad una combinazione di richieste di conferma esterna positive e negative. Ad esempio, in presenza di un saldo complessivo del conto clienti composto di un ridotto numero di grandi saldi e di un elevato numero di piccoli saldi, il revisore può decidere che sia giusto confermare tutti i grandi saldi (o un loro campione) tramite richieste di conferma positiva e confermare un campione di piccoli saldi tramite richieste di conferma negativa. Richieste della Direzione Aziendale 25. Quando il revisore cerca di confermare determinati saldi o altre informazioni, e la direzione aziendale gli chiede di astenervisi, il revisore deve valutare se vi siano motivi fondati per una simile richiesta ed ottenere 5 Documento n° 505 Le conferme esterne elementi probativi a sostegno delle argomentazioni fornite dalla direzione. Laddove il revisore assecondi la direzione aziendale nell’evitare richieste di conferme esterne con riferimento a una determinata area egli deve applicare procedure alternative per ottenere elementi probativi sufficienti ed adeguati riguardanti detta area. 26. Se il revisore non ritiene fondata la richiesta della direzione aziendale e si vede impedita la possibilità di ottenere conferme esterne, ciò rappresenta una limitazione allo svolgimento delle procedure e il revisore deve valutarne il possibile impatto sulla sua relazione. 27. Nel valutare le motivazioni fornite dalla direzione aziendale, il revisore deve mantenere un atteggiamento di scetticismo professionale e valutare se la richiesta abbia implicazioni in materia di integrità della direzione aziendale. Il revisore deve valutare se la richiesta della direzione aziendale possa indicare l’esistenza di eventuali frodi o errori. Laddove il revisore ritenga che vi sia una frode o un errore, egli dovrà applicare quanto previsto nel principio ‘Le Frodi e gli Errori’. Il revisore deve inoltre valutare se le procedure alternative consentono di ottenere elementi probativi sufficienti ed adeguati sulla materia. Caratteristiche dei destinatari 28. L’attendibilità degli elementi probativi ottenuti da una conferma varia a seconda della competenza, dell’indipendenza, del potere di rispondere, della conoscenza della materia oggetto di conferma e dell’obiettività del destinatario. Per questo motivo il revisore deve assicurarsi, nei limiti del possibile, che la richiesta di conferma sia indirizzata alla persona idonea. Ad esempio, nel confermare la rinuncia ad un diritto relativo al rimborso di un debito a lungo termine, il revisore indirizza la richiesta ad un alto funzionario dell’ente erogatore che sia a conoscenza della rinuncia e abbia l’autorità per fornire l’informazione. 29. Il revisore deve inoltre valutare se alcuni destinatari siano effettivamente in grado di fornire una risposta obiettiva o comunque imparziale ad una richiesta di conferma. Inoltre al revisore possono pervenire informazioni sulla competenza, le conoscenze, la motivazione, la capacità e la disponibilità a rispondere del destinatario e, in tal caso, egli tiene conto degli effetti di tali informazioni nel progettare la richiesta di conferma e nel valutarne i risultati, come anche nello stabilire la necessità di eventuali procedure supplementari. Il revisore valuta infine se vi siano fondamenti sufficienti per ritenere che la richiesta di conferma sia inviata ad un destinatario dal quale è ragionevole attendersi una risposta che fornirà elementi probativi sufficienti ed adeguati. Ad esempio, il revisore potrebbe imbattersi in insolite e significative transazioni di fine anno che hanno un impatto sostanziale sul bilancio, transazioni effettuate con parti terze che dipendono economicamente dalla società. In questo caso, il revisore deve valutare se la risposta fornita dalla parte terza in questione possa essere effettivamente attendibile. Il processo di conferma esterna 30. Nello svolgimento delle procedure di conferma, il revisore deve mantenere il controllo sul processo di selezione delle entità alle quali inviare la richiesta, sulla preparazione e l’invio delle richieste di conferma e sulle risposte alle richieste. Tale controllo sulle comunicazioni tra i destinatari e il revisore ha lo scopo di ridurre al minimo la possibilità che i risultati del processo di conferma siano alterati per via dell’intercettazione e successiva modifica delle richieste di conferma o delle relative risposte. Il revisore si assicura di essere lui stesso ad inviare le richieste di conferma, che l’indirizzo delle richieste sia esatto e che venga espressamente richiesto che tutte le risposte siano inviate direttamente al revisore. Il revisore deve valutare se le risposte siano pervenute effettivamente dai mittenti. Mancata risposta a una richiesta di conferma positiva 31. Nel caso in cui non si riceva risposta ad una richiesta di conferma esterna positiva, il revisore deve svolgere procedure alternative. Le procedure di revisione alternative devono essere tali da fornire elementi probativi 6 Documento n° 505 Le conferme esterne riguardanti le asserzioni di bilancio ugualmente validi rispetto a quelli che si intendeva acquisire con le richieste di conferma. 32. Nel caso in cui non si riceva risposta, il revisore deve normalmente effettuare una seconda richiesta e, dove lo ritenga necessario, una terza richiesta. Se anche dopo tali richieste successive il revisore non riceve risposta, egli ricorre allo svolgimento di procedure di revisione alternative, la cui natura varia a seconda del conto e dell’asserzione oggetto di analisi. Nell’esaminare i conti clienti, le procedure alternative possono comprendere l’esame degli incassi successivi, l’esame della documentazione di spedizione o di altra documentazione proveniente o sottoscritta dal cliente che possa fornire elementi probativi dell’esistenza dei crediti. La verifica delle operazioni di cut-off delle vendite potrà invece fornire elementi probativi circa la completezza dei crediti verso clienti. Nell’esame del conto fornitori, le procedure alternative possono comprendere l’esame dei pagamenti successivi oppure della corrispondenza proveniente da terze parti allo scopo di acquisire elementi probativi circa l’esistenza dei debiti. L’esame di altra documentazione, quale le bolle di entrata delle merci ricevute (cut-off degli acquisti), può invece fornire elementi probativi per accertare la completezza dei debiti. Attendibilità delle risposte ricevute 33. Il revisore valuta se vi siano indicazioni che le conferme esterne ricevute possano non essere attendibili. Il revisore valuta l’autenticità della risposta e svolge le procedure ritenute necessarie per fugare eventuali dubbi. Il revisore può ritenere opportuno verificare la fonte e i contenuti di una risposta ottenuta, tramite una telefonata al destinatario. Inoltre, se sussistono dubbi al riguardo, il revisore può chiedere al presunto mittente di inviare la conferma originale direttamente al revisore. Alla luce del crescente uso della tecnologia, il revisore valuta la possibilità di convalidare la fonte delle risposte ricevute in formato elettronico (ad esempio tramite fax o posta elettronica). Le conferme espresse verbalmente vengono documentate nei fogli di lavoro. Se tali conferme riguardano informazioni significative, il revisore chiede alle parti interessate di inoltrare una conferma scritta direttamente al revisore stesso. Cause e frequenza delle eccezioni 34. Quando il revisore ritiene che il processo di conferma e le procedure alternative non abbiano fornito elementi probativi appropriati e sufficienti in riferimento ad un’asserzione, egli deve svolgere procedure supplementari. Nel valutare tali situazioni il revisore tiene conto: (a) dell’attendibilità delle conferme e delle procedure alternative; (b) della natura di eventuali eccezioni (cioè delle informazioni non in accordo con le evidenze contabili della società), comprese le implicazioni quantitative e qualitative di dette eccezioni; (c) degli elementi probativi forniti da altre procedure. Sulla base di questa valutazione il revisore stabilisce quali procedure di revisione supplementari siano necessarie per ottenere elementi probativi appropriati e sufficienti. 35. Il revisore valuta altresì le cause e la frequenza delle eccezioni indicate dai destinatari nelle risposte. Un’eccezione può indicare una rappresentazione inesatta nei conti dell’entità revisionata, nel qual caso il revisore determina le motivazioni di detta rappresentazione inesatta e valuta se essa possa avere un effetto rilevante sul bilancio. Se un’eccezione indica una rappresentazione inesatta, il revisore procede ad una nuova valutazione della natura, della tempistica e dell’ampiezza delle procedure di revisione necessarie a fornire gli elementi probativi richiesti. Valutare i risultati del processo di conferma 36. Il revisore deve valutare se i risultati del processo di conferma esterna, unitamente ai risultati di qualsivoglia altra procedura applicata, forniscono elementi probativi appropriati e sufficienti con riferimento all’asserzione 7 Documento n° 505 Le conferme esterne di bilancio oggetto di revisione. Nell’effettuare questa valutazione il revisore tiene conto di quanto stabilito nel principio “Il Campionamento nella Revisione e altre Procedure Selettive”. Conferme esterne precedenti alla chiusura dell’esercizio 37. Quando il revisore utilizza una conferma a una data precedente alla chiusura dell’esercizio per ottenere elementi probativi a sostegno di un’asserzione di bilancio, egli deve ottenere elementi probativi appropriati e sufficienti circa la correttezza delle transazioni intervenute nel periodo intercorrente tra la procedura di revisione e la chiusura dell’esercizio. Per ragioni pratiche, quando il livello di rischio intrinseco e di controllo viene valutato non elevato, il revisore può decidere di richiedere la conferma dei saldi ad una data diversa dalla chiusura dell’esercizio, ad esempio quando la revisione deve essere completata a breve termine dalla chiusura del bilancio. Come per ogni tipo di lavoro precedente alla chiusura dell’esercizio, il revisore valuta la necessità di ottenere ulteriori elementi probativi relativi al periodo restante. 8 Documento n° 505 Le conferme esterne COMMISSIONE PARITETICA PER LA STATUIZIONE DEI PRINCIPI DI REVISIONE CHE HA FORMULATO IL DOCUMENTO ** * ** * * ** * * ** ** * ** Rondelli Michelangelo - Presidente Loli Giorgio - Vice Presidente Portaluppi Pietro - Vice Presidente Adami Gianna Badalotti Claudio Baudo Sebastiano Bauer Riccardo Caratozzolo Matteo Cassandrelli Sergio Ciarcià Ulderico Colombo Dario Cossu Giovanni * * * * ** ** ** * * Ferrarese Giuseppe Gallassi Fabio Insaudo Gaspare Officio Gianluca Palma Emilio Pulcini Massimo Serafini Maurizio Tedde Vittorino Zanzi Ambrogina Delegato del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti: De Vecchi Lino Delegato del Consiglio Nazionale dei Ragionieri: Bond Giuliano * ** Iscritti agli Albi dei Dottori Commercialisti Iscritti agli Albi dei Ragionieri Questo documento è stato approvato all’unanimità dai componenti la Commissione per la Statuizione dei Principi di Revisione del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e del Consiglio Nazionale dei Ragionieri. Il Documento è stato ratificato dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e dal Consiglio Nazionale dei Ragionieri rispettivamente il 18 ottobre 2002 e 23 ottobre 2002. 9 IL PRESENTE MATERIALE E’ STAMPATO DALLA CASA EDITRICE “DOTT. A. GIUFFRE’” CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E CONSIGLIO NAZIONALE DEI RAGIONIERI COMMISSIONE PARITETICA PER I PRINCIPI DI REVISIONE LA REVISIONE DELLE STIME CONTABILI Documento n° 540 Ottobre 2002 La revisione delle stime contabili Documento n° 540 1 La revisione delle stime contabili Documento n° 540 INDICE Introduzione La tipologia delle stime contabili Le procedure di revisione Analisi e verifica della metodologia utilizzata dalla società Esame dei dati e valutazione delle ipotesi Controllo dei calcoli aritmetici Confronto fra le stime effettuate nei periodi precedenti e i corrispondenti dati consuntivi Valutazione delle procedure di approvazione da parte della Direzione Utilizzo di stime indipendenti Eventi successivi Conclusioni finali 2 La revisione delle stime contabili Documento n° 540 Introduzione 1. Lo scopo del presente documento è di stabilire regole di comportamento e fornire una guida per la revisione delle stime contabili contenute nel bilancio di esercizio. Il presente documento non è rivolto alla revisione di bilanci e dati previsionali, anche se alcune procedure contenute nel documento possono essere idonee a questo ultimo scopo. 2. Il revisore deve acquisire sufficienti e appropriati elementi probativi a supporto della ragionevolezza delle stime contabili presenti in bilancio. 3. Per “stima contabile” si intende la determinazione approssimata di un valore o di una voce di bilancio per la quale non esiste un metodo di rilevazione oggettivo. A titolo esemplificativo, costituiscono stime contabili: - le rettifiche apportate al valore delle attività correnti (rimanenze di magazzino o crediti) per la determinazione del loro valore di realizzo; - l'ammortamento del costo delle immobilizzazioni nell'arco della loro vita utile; - i ricavi maturati aventi manifestazione numeraria futura; - le imposte differite; - l'accantonamento per una probabile perdita derivante da un procedimento legale in corso; - le perdite sui lavori pluriennali in corso di esecuzione; - gli accantonamenti al fondo garanzia prodotti. 4. La Direzione della società ha la responsabilità delle stime contabili contenute nel bilancio d'esercizio. Tali stime vengono spesso effettuate in condizioni di incertezza circa gli esiti di eventi già avvenuti o probabili, che richiedono una valutazione. In presenza di tali condizioni le stime comportano un maggior rischio di errori significativi. La tipologia delle stime contabili 5. Le stime contabili possono essere semplici o complesse a seconda della natura della voce di bilancio. Ad esempio, la rilevazione dei costi di affitto può consistere in un semplice calcolo, mentre la stima di una svalutazione delle rimanenze di magazzino a lenta movimentazione o eccedenti il normale fabbisogno, può richiedere un'approfondita analisi dei dati di periodo e una previsione delle vendite future. Nei casi più complessi, possono essere necessari un elevato grado di professionalità e conoscenze specifiche. 6. Le stime contabili possono essere effettuate nell’ambito di normali procedure che operano su base continuativa, oppure essere eseguite solo in sede di predisposizione del bilancio. In molti casi le stime contabili sono effettuate mediante formule che si basano su dati storici come, ad esempio, l'uso di aliquote di ammortamento prefissate per ciascuna categoria di investimenti fissi o il calcolo del fondo garanzia prodotti in base ad una percentuale prefissata dei ricavi di vendita. In simili casi le formule devono essere riviste periodicamente dalla Direzione la quale deve, ad esempio, ridefinire la vita utile dei beni o confrontare i dati effettivi con la stima effettuata, modificando se necessario le formule utilizzate. 7. Qualora il revisore non sia in grado di valutare la ragionevolezza delle stime effettuate dalla Direzione a causa di un’incertezza relativa ad una voce di bilancio o per l’assenza di dati oggettivi egli deve valutarne gli effetti nell’espressione del proprio giudizio sul bilancio. 1 La revisione delle stime contabili Documento n° 540 Le procedure di revisione 8. Il revisore deve acquisire sufficienti ed appropriati elementi probativi per poter accertare se le stime contabili siano ragionevoli nelle specifiche circostanze e, se necessario, che di esse sia fornita un'adeguata informazione in bilancio. In genere, gli elementi probativi di supporto disponibili per le stime contabili sono più difficili da ottenere e meno conclusivi rispetto agli elementi probativi di supporto disponibili per le altre voci di bilancio. 9. Il revisore deve conoscere le procedure ed i metodi (inclusi quelli relativi ai sistemi contabile e di controllo interno) utilizzati dalla Direzione per effettuare le stime contabili ed accertarsi della loro corretta applicazione. Tali conoscenze consentono al revisore di determinare la natura, la tempistica e l'ampiezza delle procedure di revisione necessarie per la valutazione delle stime. 10. Nella verifica della stima contabile, il revisore deve seguire uno dei seguenti approcci o una loro combinazione: a) analisi e verifica del processo logico seguito dalla Direzione per lo sviluppo della stima contabile; b) utilizzo di una stima effettuata da un esperto indipendente, da confrontare con quella predisposta dalla Direzione; c) riscontro con gli eventi successivi per confermare le stime effettuate. Analisi e verifica della metodologia utilizzata dalla società 11. L’analisi e la verifica del processo seguito dalla Direzione nella determinazione di una stima contabile, normalmente si compone delle seguenti fasi: a) esame dei dati e valutazione delle ipotesi sulle quali si basa la stima; b) verifica dei calcoli aritmetici; c) confronto, se possibile, tra le stime effettuate nei periodi precedenti e i corrispondenti dati consuntivi; d) valutazione delle procedure di approvazione da parte della Direzione; Esame dei dati e valutazione delle ipotesi 12. Il revisore deve conseguire la ragionevole certezza che i dati sui quali si basa la stima siano corretti, completi e pertinenti. Ove si faccia uso di dati contabili, essi devono essere coerenti con i dati generati dal sistema contabile. Ad esempio, quando si valuta la congruità di un fondo garanzia prodotti, il revisore deve acquisire elementi probativi che attestino che i dati inerenti i prodotti venduti ancora in garanzia alla data di bilancio, corrispondano con le vendite registrate in contabilità. 13. In alcune circostanze il revisore può avere bisogno di acquisire elementi probativi da fonti esterne alla società. Ad esempio, quando si esamina un fondo per l'obsolescenza del magazzino, calcolato con riferimento al fatturato previsto negli esercizi successivi, è possibile che il revisore non si limiti ad esaminare le informazioni ottenute all'interno della società quali i dati storici delle vendite, gli ordini in portafoglio e le politiche commerciali in atto, e pertanto chieda proiezioni sulle vendite del settore e analisi di mercato effettuate da enti esterni o associazioni di categoria. Similmente, nell’esaminare la stima relativa all’evoluzione di una controversia, il revisore deve ottenere informazioni direttamente dal legale della società. 2 La revisione delle stime contabili Documento n° 540 14. Il revisore deve accertare che i dati raccolti siano appropriatamente analizzati e proiettati in modo tale da costituire una base ragionevole per la formulazione della stima. Un esempio è rappresentato dall’analisi, per anzianità, dello scadenzario dei crediti e, un altro, dalla proiezione del numero dei mesi di utilizzo delle scorte presenti in magazzino in base ai dati storici e ai consumi prevedibili nel futuro. 15. Il revisore deve valutare se le principali ipotesi su cui si basa la stima della società siano sufficientemente valide. In taluni casi le ipotesi sono costituite sulla base di previsioni formulate da entità esterne, pubbliche o private, e riguardano il tasso d'inflazione, i tassi d'interesse, il tasso di disoccupazione e la crescita della domanda. In altri casi le ipotesi riguardano esclusivamente la società e consistono in informazioni prodotte al suo interno. 16. Nel valutare le ipotesi su cui si basa la stima, il revisore deve valutare in particolare se esse siano: - ragionevoli, alla luce dei risultati effettivamente conseguiti negli esercizi precedenti; - coerenti con quelle formulate per le altre stime contabili; - coerenti con un piano strategico-gestionale che appaia ragionevole. Il revisore deve prestare particolare attenzione a quelle ipotesi che abbiano maggiori caratteristiche di aleatorietà, che siano soggettive o che siano esposte al rischio di un errore significativo. 17. Nel caso di procedimenti di stima complessi che richiedano l'ausilio di tecniche specialistiche, è possibile che il revisore debba ricorrere all’intervento di un esperto. La presenza di un ingegnere può essere necessaria nella determinazione delle quantità da inventariare in casi particolari (ad esempio nelle riserve minerarie). 18. Il revisore deve verificare se le formule utilizzate dalla Direzione per le stime contabili siano appropriate nel tempo. Tale verifica deve tenere conto delle conoscenze acquisite nel passato sulla società, della prassi adottata da altre imprese del settore e dei piani strategici che la Direzione ha comunicato al revisore. Controllo dei calcoli aritmetici 19. Il revisore deve controllare le procedure di calcolo utilizzate dalla società revisionata. La natura, la tempistica e l’ampiezza delle verifiche del revisore dipendono dalla complessità dei calcoli, dalla sua valutazione delle procedure e dei metodi utilizzati dalla società per l'esecuzione dei calcoli e dalla rilevanza della stima nel contesto del bilancio. Confronto fra le stime effettuate nei periodi precedenti e i corrispondenti dati consuntivi 20. Quando possibile, il revisore deve confrontare le stime effettuate nei periodi precedenti con i corrispondenti dati consuntivi al fine di: a) acquisire elementi a supporto della generale affidabilità delle procedure di stima della società; b) valutare l’eventuale necessità di apportare modifiche alle formule utilizzate per le stime; c) valutare se le differenze tra i risultati a consuntivo e le stime siano state quantificate e, ove necessario, siano state effettuate le appropriate rettifiche o sia stata fornita un’adeguata informativa. Valutazione delle procedure di approvazione da parte della Direzione 21. Le stime contabili di maggior rilievo sono normalmente riviste ed approvate dalla Direzione. Il revisore deve accertarsi che tale controllo sia svolto a livelli di responsabilità adeguati e che ne rimanga evidenza nella documentazione a supporto delle stime stesse. 3 La revisione delle stime contabili Documento n° 540 Utilizzo di stime indipendenti 22. Il revisore può acquisire una stima indipendente e confrontarla con quella della società. In tale circostanza, il revisore deve valutare i dati, le ipotesi e verificare la correttezza dei metodi di calcolo utilizzati. Può essere opportuno confrontare le stime contabili di anni precedenti con i risultati effettivi. Eventi successivi 23. Operazioni aziendali o fatti successivi alla data di bilancio, ma precedenti alla data di emissione della relazione del revisore, possono costituire elementi probativi per le stime contenute nel bilancio. L’esame da parte del revisore di tali operazioni o fatti può facilitare la valutazione delle stime e può ridurre o addirittura eliminare la necessità di analizzare e verificare la metodologia utilizzata dalla società nelle stime contabili o di ottenere stime indipendenti. Conclusioni finali 24. Il revisore deve giungere ad una valutazione finale sulla ragionevolezza di una stima contabile in base alle sue conoscenze della società, del settore in cui questa opera, e verificando altresì se la stima sia coerente con gli altri elementi probativi acquisiti nel corso del lavoro di revisione. 25. Il revisore deve accertare se, successivamente alla data di bilancio, siano state effettuate operazioni o si siano verificati eventi che possano aver modificato i dati e/o le ipotesi in base ai quali è stata effettuata la stima. 26. A causa delle incertezze insite nelle stime contabili, la valutazione degli esiti del lavoro svolto può essere più difficile che in altre aree della revisione. Quando esiste una differenza fra l'importo che appare al revisore maggiormente plausibile in base agli elementi disponibili e l’ammontare stimato iscritto in bilancio, il revisore deve determinare se una simile differenza richieda una rettifica al bilancio. Se la differenza è ragionevole, perché ad esempio l’importo in bilancio rientra in una fascia di valori accettabili, può non essere necessario effettuare rettifiche. Se il revisore ritiene invece che la differenza non sia ragionevole, deve richiedere alla Direzione di modificare la stima. In caso di rifiuto, la differenza accertata deve essere considerata un errore e, come tale, sommata ad eventuali altri errori per la valutazione del loro impatto sul bilancio. 27. Il revisore deve anche valutare se le singole differenze riscontrate e considerate accettabili, possano, nel loro insieme, avere un impatto significativo sul bilancio. In tali circostanze, il revisore deve riconsiderare le stime contabili nella loro globalità. 4 La revisione delle stime contabili Documento n° 540 COMMISSIONE PARITETICA PER LA STATUIZIONE DEI PRINCIPI DI REVISIONE CHE HA FORMULATO IL DOCUMENTO ** * ** * * ** * * ** ** * ** Rondelli Michelangelo - Presidente Loli Giorgio - Vice Presidente Portaluppi Pietro - Vice Presidente Adami Gianna Badalotti Claudio Baudo Sebastiano Bauer Riccardo Caratozzolo Matteo Cassandrelli Sergio Ciarcià Ulderico Colombo Dario Cossu Giovanni * * * * ** ** ** * * Ferrarese Giuseppe Gallassi Fabio Insaudo Gaspare Officio Gianluca Palma Emilio Pulcini Massimo Serafini Maurizio Tedde Vittorino Zanzi Ambrogina Delegato del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti: De Vecchi Lino Delegato del Consiglio Nazionale dei Ragionieri: Bond Giuliano * ** Iscritti agli Albi dei Dottori Commercialisti Iscritti agli Albi dei Ragionieri Questo documento è stato approvato all’unanimità dai componenti la Commissione per la Statuizione dei Principi di Revisione del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e del Consiglio Nazionale dei Ragionieri. Il Documento è stato ratificato dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e dal Consiglio Nazionale dei Ragionieri rispettivamente il 18 ottobre 2002 e 23 ottobre 2002. 5 IL CONTROLLO DEI CREDITI 26/03/2014 Relatore: Dott. Aldo Cecilia Loiacono OPEN Dot Com Spa Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili Servizio: Nome servizio Pag. 1 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili PREMESSA INDISPENSABILE: COME ORGANIZZARE E FARE LA REVISONE CONTABILE 1. STABILISCO COME ORGANIZZARE I FOGLI DI LAVORO E LA DOCUMENTAZIONE DELL’ ATTIVITA’ SVOLTA la documentazione del lavoro è trattata nel P.R. 230 che fornisce indicazioni del « contenuto della documentazione» e della « Organizzazione della documentazione» Tali indicazioni sono qui riportate come allegati ALL 1 ed ALL 2 Inoltre, nell’ ALL 3 è riportata una struttura organizzativa generale dei fogli di Lavoro . Inoltre è indicata in modo specifico la possibile struttura per la voce Crediti 2. RILEVO LE PROCEDURE AZIENDALI RIGUARDANTI LE VOCI VENDITE E CREDITI 3. REDIGO IL PROGRAMMA DI LAVORO 4. ESEGUO LE PROCEDURE DI REVISIONE IN ESSO INDICATE: Teoria ed aspetti pratici E’ quello che faremo oggi Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 2 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili DOCUMENTI TECNICI APPLICABILI SPECIFICATAMENTE ANCHE AI CREDITI Sappiamo che oggi non ci sono più principi di revisione riferiti alla singola voce Sappiamo che i principi tendono a dare indicazioni su ciò che costituisce documento «Probatorio» a supporto delle «ASSERZIONI « di cui il revisore deve dimostrare l’esistenza. MA : alcuni di questi principi di revisione sono più facilmente applicabili ad una voce piuttosto che ad un’altra VEDIAMO quali principi d revisione possono considerarsi più specifici per i crediti ed i debiti Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 3 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili QUALI I PRINCIPI DI REVISIONE APPLICABILI? I Documenti (**) CNDCEC n. 500 – 505 – 540 N° 500 Gli elementi probativi (Vedi ALL. 6 ) Definisce le ASSERZIONI (= sono gli obiettivi che si prefiggono le procedure di revisione). Il PR 500 stabilisce le regole di comportamento e rappresenta una guida al fine di acquisire elementi probativi nello svolgimento della revisione dei bilanci. N° 505 Le conferme Esterne (Vedi ALL. 7 ) Stabilisce le regole di comportamento e rappresenta una guida per l’uso da parte del revisore delle conferme esterne quale mezzo per ottenere elementi probativi. N° 540 La revisione delle stime contabili (Vedi ALL. 8 ) Stabilisce le regole per l’analisi e la verifica da parte del revisore della metodologia utilizzata dalla società nei processi di stima. (**) Tali documenti sono riportati in Allegato Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 4 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili LE ASSERZIONI NELLA REVISIONE DEI CREDITI Asserzione = P.R. 500 ESISTENZA = la transazione è avvenuta ? MANIFESTAZIONE – MISURAZIONE COMPLETEZZA= sono di competenza e di pertinenza della società? Qual è la PRINCIPALE procedura? CIRCOLARIZZAZIONE PROCEDURE DI CUT –OFF VALUTAZIONE= sono contabilizzate correttamente e con valori appropriati? ANALISI DEL FONDO SVALUTAZIONE E CIRCOLARIZ. LEGALI CLASSIFICAZIONE= I valori sono stati opportunamente classificati nelle voci? PRESENTAZIONE ED INFORMATIVA Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 5 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili CIRCOLARIZZAZIONE L’ ESISTENZA Ha come obiettivo l’ottenimento di conferma diretta dai terzi debitori del saldo di bilancio o di alcune singole transazioni. Documento CNDC e CNR n. 500, par.3: ..gli elementi probativi acquisiti da fonti esterne sono maggiormente attendibili degli elementi probativi provenienti da fonti interne alla società, e…….gli elementi probativi acquisiti in forma scritta sono più attendibili di quelli acquisiti in forma verbale.” Permette di soddisfare contemporaneamente le asserzioni del saldo clienti, quali: Esistenza del saldo; Correttezza del calcolo e della valutazione; Correttezza della registrazione Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 6 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili L’ ESISTENZA : LE COSE DA FARE PER CIRCOLARIZZAREZARE 1. Ottenere la lista saldi dei clienti alla data del bilancio e verificare la coincidenza del totale con il saldo di bilancio; Att.ne : le RICEVUTE BANCARIE presentate all’incasso e S.b.F. devono essere incluse nel saldo. 2. Dalla lista saldi selezionare i clienti da circolarizzare; 3. La selezione è bene che sia fatta seguendo un criterio Statistico; 4. E’ bene selezionare alcuni saldi con valore ZERO; 5. Si faranno predisporre dalla società le lettere di circolarizzazione per i clienti selezionati in precedenza (3 per lettere per cliente su carta intestata della società – 1 da spedire -1 per secondo invio e 1 da tenere come propria documentazione ) tutte firmate dal legale rappresentante Esempio di una lettera Standard è riportato in Allegato 4 Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 7 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili L’ ESISTENZA: LE COSE DA FARE PER CIRCOLARIZZARE 6. Alla lettera di circolarizzazione CLIENTI deve essere allegata l’estratto conto delle partite ANCORA APERTE i che compongono il saldo a debito del cliente; 7. La spedizione DEVE essere fatta dal revisore e non dal personale della Società; 8. Formalizzare la spedizione (documentare ) preparando la lista dei circolarizzati con indicazione del: cliente; data 1°invio; sigla di chi ha spedito. Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 8 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ESEMPIO DI FORMALIZZAZIONE DELLE CARTE DI LAVORO: Indice Perché dobbiamo formalizzare ? Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 B-10 9 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili L’ ESISTENZA: I RISULTATI DELLA CIRCOLARIZZAZIONE Le risposte dei clienti alla circolarizzazione possono essere: A) IN ACCORDO ASSERZIONI CONFERMATE = Il credito esiste (Si conservano in un solo foglio di lavoro =B-10/1) B) IN DISACCORDO RICONCILIAZIONE con verifica poste (Vedi slide n 11 –Indice B-11/1) C) IL CLIENTE NON RISPONDE Servizio Procedure Sindaci Revisori PROCEDURA ALTERNATIVA venerdì 21 marzo 2014 10 OPEN Dot Com B-11-/1 Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili Foglio di Lavoro: RICONCILIAZIONE CLIENTE Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 11 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili RISULTATI DELLA CIRCOLARIZZAZIONE : MANCATA RISPOSTA Procedure alternative Per i clienti che non hanno risposto alla circolarizzazione : Ottenere l’estratto conto del cliente con il dettaglio delle partite aperte; Verificare la presenza di pagamenti da parte del cliente di fatture incluse nel saldo ed ottenere contabile bancaria; Se non ci sono pagamenti o per le partite aperte non ancora saldate alla data delle verifiche, richiedere documentazione a supporto (contratti o/ordini, bolle di consegne / fatture); Informarsi sullo stato del credito (se di difficile incasso) e sulle previsioni del suo incasso; Formalizzare le procedure alternative Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 12 OPEN Dot Com B-10 TOP Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili SOMMARIO RISULTATI DELLA CIRCOLARIZZAZIONE Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 13 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili MANIFESTAZIONE E MISURAZIONE: il CUT-OFF Test di Cut off Il test di cut off sulle vendite consente di verificare che tutti i ricavi iscritti in bilancio siano correttamente iscritti secondo il principio della competenza, in particolate che: le vendite effettuate prima della data di chiusura di bilancio, e le correlate attività (crediti verso clienti), siano incluse nel bilancio; le vendite effettuate dopo la data di chiusura del bilancio, e le correlate attività (crediti verso clienti), non siano incluse nel bilancio. Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 14 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili MANIFESTAZIONE E MISURAZIONE: il CUT-OFF Fasi del test Determinare l’ampiezza di tempo (periodo dal …al) da esaminare per verifica della competenza; Ottenere i seguenti documenti: Condizioni contrattuali di vendita, Libro IVA delle vendite dei mesi da esaminare, Elenco NC da emettere a fine esercizio e NC emesse a Gennaio Analisi mensile delle vendite e dei resi su vendite; Esecuzione del test procedendo come segue : Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 15 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili MANIFESTAZIONE E MISURAZIONE: il CUT-OFF ESAMINANDO IL LIBRO IVA 1. Solitamente si richiede il libro IVA vendite dei mesi a cavallo della data di fine esercizio (ad esempio: dic. e gen. per chiusura al 31/12). 2. Successivamente: a. Selezionare le fatture sulla base delle strategie di revisione pianificate e delle logiche di campionamento; b. Ottenere la fattura a supporto del saldo e l’ulteriore documentazione necessaria alla verifica della competenza (bolla di uscita, contratto, etc.); c. Verificare la correttezza della competenza della vendita in accordo con le condizioni contrattuali,(ATTENZIONE :la data di spedizione o ricezione della merce delle bolle di uscita, che devono essere sempre firmate dal corriere o dal ricevente); d. Riassumere il lavoro svolto, collegando tale test con i risultati delle riconciliazioni delle risposte clienti (vedi in precedenza). e. L’analisi mensile delle vendite è utile per capire e verificare trend anomali Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 16 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili MANIFESTAZIONE E MISURAZIONE: il CUT-OFF ESAMINANDO LE NOTE CREDITO DA EMETTERE A FINE ESERCIZIO Per le NC da emettere alla data di chiusura dell’esercizio: a. Ottenere la scheda contabile “Note credito da emettere”; b. Selezionare le NC da analizzare; c. Ottenere i documenti giustificativi a supporto dello stanziamento (esempio: bolla di entrata della merce con data antecedente a quella di fine esercizio); d. Verificare l’effettiva emissione delle NC dal dettaglio delle NC emesse nel periodo successivo. Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 17 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili MANIFESTAZIONE E MISURAZIONE: il CUT-OFF ESAMINANDO LE NOTE CREDITO EMESSE A GENNAIO Dall’elenco delle NC EMESSE IN GENNAIO/NEL PERIODO SUCCESSIVO alla chiusura d’esercizio: a. Selezionare le NC da analizzare; b. Visionare le NC e il documento a supporto dell’emissione assicurandosi dell’effettivo rientro della merce mediante bolla di entrata/carico a Magazzino; c. Valutare la competenza (se dell’es precedente, devono essere stanziate fra le NC da emettere). Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 18 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili MANIFESTAZIONE E MISURAZIONE: il CUT-OFF RESI SU VENDITE E' frequente che successivamente alla data di bilancio vi siano resi di merci o prodotti da parte dei clienti o comunque si debba procedere a rettifiche di fatturazione. Se di ammontare rilevante, il bilancio deve contenere un congruo stanziamento, da determinarsi in base all'analisi di ciascuna situazione esistente ed in base a stime che trovino fondamento sulla esperienza e su ogni altro elemento utile. DA CONSIDERARE ANCHE PER L’ASSERZIONE: VALUTAZIONE (che segue) Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 19 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili I CREDITI: VALUTAZIONE Fondo svalutazione crediti 1) Il valore nominale dei crediti in bilancio deve essere rettificato, tramite un fondo di svalutazione appositamente stanziato, per le perdite per inesigibilita' che possono ragionevolmente essere previste e che sono inerenti ed intrinseche ai saldi dei crediti esposti in bilancio. 2) Detto fondo deve essere sufficiente (adeguato ma non eccessivo) per coprire sia le perdite per situazioni di inesigibilita' gia' manifestatesi, sia quelle per altre inesigibilita' non ancora manifestatesi. 3) Deve inoltre coprire le perdite che si potranno subire sui crediti ceduti a terzi per i quali sussista ancora una obbligazione di regresso. Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 20 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili VALUTAZIONE: FONDO SVALUTAZIONE CREDITI – RISERVA SPECIFICA 1) Al fine di determinare la congruità del FSC “PARTE SPECIFICA”: a. Ottenere la scheda di movimentazione del FSC dell’esercizio e verificarne la correttezza aritmetica (F.do iniz., inc., decr., F.do a fine es.) e la quadratura con il bilancio d’esercizio; b. Ottenere la ripartizione del saldo clienti fra clienti in contenzioso e non, con indicazione per quelli in contenzioso della stima di svalutazione applicata dalla società; c. Per i clienti non in contenzioso : a. ottenere la ripartizione del saldo in : ”Da scadere” e ”Scaduto” e quest’ultimo suddiviso per fasce di scaduto: da 30/60/90/.. giorni b. far analizzare dalla Società le posizioni di scaduto e stimare la perdita; c. discutere con la società le modalità di stima tenendo presente le informazioni ottenute dalla circolarizzazione dei legali; d. Sommarizzare i risultati della RISERVA SPECIFICA così determinata ; Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 21 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili Crediti VALUTAZIONE: FONDO SVALUTAZIONE CREDITI – RISERVA GENERICA 2) Al fine di valutare la riserva GENERICA ottenere informazioni sulle modalità utilizzate dalla società per determinare la riserva generica; a. Determinare, sulla base di dati storici, la percentuale media di perdite sulle vendite che la società ha avuto negli ultimi 3/5 anni, da validare o modificare considerando indicatori quali: modifiche nella gamma dei clienti, eventi economici rilevanti (es: crisi in un Paese in cui l’impresa vende molto), avvio di vendite su nuovi mercati, etc.; b. Determinare la riserva generica applicando la percentuale determinata al punto precedente al saldo clienti NON INCLUSO NELL’ANALISI DELLA RISERVA SPECIFICA (vedi precedente); c. Sommare il fondo specifico e quello generico determinati e confrontare il valore complessivo con quello stanziato dalla società; d. Valutare l’impatto della eventuale differenza(Rettifica da proporre SI /NO) Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 22 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili VALUTAZIONE: LA VERIFICA DEL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI •ESEMPIO DI VERIFICA DI CONGRUITA’ DEL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI: A fine esercizio la Società presenta la seguente situazione: · · Crediti Fondo Svalutazione Crediti 12.729 95 €/000 €/000 La Società calcola il Fondo Svalutazione Crediti seguendo la normativa fiscale (0,5% del monte crediti a fine anno fino a concorrenza del 5% dello stesso). Dal punto di vista civilistico tale impostazione non è corretta ovvero può non risultare corretta. Si illustra di seguito un esempio di ricalcolo. Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 23 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili FOGLIO DI LAVORO PER LA VERIFICA DEL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI Si presenta di seguito il dettaglio dello scaduto al 31 dicembre 200X, ed il relativo ammontare residuo da incassare in essere al 26 aprile 200X+1 (data dell’audit). Dettaglio scaduto al 31.12.0X (€uro) Tot credito al 31.12.200X di cui scad. 31.12.200X 0 - 30 gg 30 - 60 gg 60 – 90 gg 90 - 120 gg oltre 120 gg Tot incassato al 26.04.200X+1 Nominativo A B - 236.363 10.183 - 91.718 10.183 6.763 - C 913 423 423 D 484.580 412.410 209.405 E F 37.936 700.473 3.000 545 G 1.523.118 17.726 H 2.279.759 63.586 I 128.314 60 L M 1.987.176 1.502.209 8.750 601 8.750 N 3.857.942 455.426 382.206 68.214 12.728.600 1.044.062 622.632 271.219 Totale al 31.12.200X 84.955 10.183 - 91.718 10.183 423 203.005 209.405 3.000 85 48.605 48.605 15.000 - 3.000 545 3.000 545 17.641 17.726 19 - 60 60 601 2.500 - 5.006 455.426 98.606 770.620 CREDITI A RISCHIO Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 24 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili FOGLIO DI LAVORO PER LA VERIFICA DEL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI Dall’analisi condotta con la Società (indicare il referente della società) è emerso quanto segue: credito D: Si tratta di cliente che abitualmente paga in ritardo, ma che negli anni non ha mai portato a perdite. Dall’esame dell’andamento dei pagamenti dell’anno viene confermato quanto dichiarato dalla Società. E’ ragionevole non accantonare credito H: Il cliente ha incontrato serie difficoltà con la propria attività e la Società ha passato la pratica al legale dalla cui risposta alla circolarizzazione è emerso che è stata avanzata istanza di fallimento da altro fornitore. Su tale base il legale ritiene il credito recuperabile al 20%. E’ ragionevole svalutare il credito per 80% pari a 50.869 €; Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 25 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili FOGLIO DI LAVORO PER LA VERIFICA DEL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI credito L: Il cliente è in difficoltà ed ha cominciato a pagare una parte del debito, ma non si conosce quando ed in quale misura avverranno gli altri pagamenti. In passato la Società non ha mai concesso al cliente un fido elevato proprio perché non ritenuto totalmente solvibile. Il commerciale ha confermato che il settore in cui opera è in crisi e che si sono già verificati fallimenti. Il legale concorda per una svalutazione al 50% pari a 3.125 €; credito M: Il cliente si è reso irreperibile e, a detta del legale, non vi sono possibilità di recupero. Il legale concorda, quindi, di accantonare a Fondo Svalutazione Crediti il 100% del credito, pari a 601 €. NOTA IMPORTANTE Tutti i commenti che sono sopra indicati andranno riportati 1. Direttamente sul foglio di analisi dello scaduto (vedi slide prima) 2. Ovvero su un MEMO complessivo del lavoro svolto in area Crediti Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 26 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili FOGLIO DI LAVORO PER LA VERIFICA DEL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI Sintesi dell’analisi della “generica” che è riferita al monte crediti non analizzati in “specifica” Per i crediti non analizzati in “specifica” si effettua il conteggio della “generica” in ragione del trend storico degli ultimi 5 anni delle perdite su crediti che si attesta all’1% del fatturato annuo; dall’analisi emerge quanto segue (importi in lire migliaia): Totale crediti: di cui analizzati in specifica vedi prima Totale crediti non analizzati in modo specifico € 12.728.600 € -1.044.062 € 11.684.538 Percentuale storica di perdite su crediti - (Att.ne è da testare ) Accantonamento a Fondo Svalutazione come analisi generica Servizio Procedure Sindaci Revisori 1% € 116.845 venerdì 21 marzo 2014 27 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili FOGLIO DI LAVORO PER LA VERIFICA DEL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI SINTESI ANALISI “SPECIFICA” (RIFERITA A SPECIFICHE POSIZIONI CREDITORIE) Sulla base dell’analisi specifica condotta emerge un Fondo Svalutazione Crediti per il revisore così composto: Cliente D € 0 Cliente H € 50.869 Cliente L € 3.125 Cliente M € 601 Totale accantonamento da analisi specifica € 54.595 Sulla base della discussione condotta, dalle risposte dei legali e dalle circolarizzazioni clienti non sono emerse situazioni a rischio relativamente ai clienti non analizzati in modo specifico. Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 28 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili FOGLIO DI LAVORO PER LA VERIFICA DEL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI RIEPILOGO GENERALE DELL’ANALISI SUL FONDO SVALUTAZIONE CREDITI: Accantonamento da analisi specifica € Accantonamento da analisi generica Totale Fondo da analisi - Fondo per la Società stimato su base criterio fiscale € 116.845 € 171.440 Carenza stimata del FSC 54.595 € (95.000) € 76.440 TALE CARENZA : 1. Se supera la materialità va riportata sul foglio di sommario delle rettifiche emerse 2. Deve essere discussa con la Società e se non viene registrata si riporterà nella relazione come «ECCEZIONE» Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 29 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili PRESENTAZIONE E INFORMATIVA Verifiche della classificazione Esaminare l’elenco clienti ed identificare eventuali “Saldi avere “da riclassificare al passivo se di significativo ammontare; Verificare la corretta esposizione del Fondo Svalutazione Crediti a rettifica dei crediti; Verificare che fra i crediti verso clienti non siano inclusi crediti significativi verso consociate, o crediti che derivano da attività non caratteristica della società; Verificare la corretta esposizione in bilancio dei crediti con scadenza superiore ad 1 anno e valutare la necessità di procedere alla loro attualizzazione; Verificare la corrispondenza degli effetti allo sconto e all’incasso classificati fra i crediti con le risposte alle circolarizzazioni bancarie; Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 30 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili CIRCOLARIZZARE A DATA DIVERSA DEL 31 DICEMBRE • E’ POSSIBILE? • COME FARE ? Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 31 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili CREDITI: PROCEDURE DI ROLL BACK E ROLL FORWARD Il revisore talvolta esegue la circolarizzazione in DATA DIVERSA da quella di chiusura del bilancio Possibili motivi sono: incarico conferito successivamente di tempi ristretti per la esecuzione e conclusione del lavoro di revisione) PER QUESTO Procedure di ROLL BACK e ROLL FORWARD Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 32 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili L’ESISTENZA: il significato delle procedure di Roll Back e Roll Forward •Roll Back: •Il revisore fa “scorrere indietro” fino alla data di chiusura del bilancio il saldo confermato dal cliente ma riferito a data successiva quella della chiusura. •Roll Forward: •Il revisore fa “scorrere in avanti” fino alla data di chiusura del bilancio il saldo confermato con risposta del cliente a data antecedente la chiusura •Quando? •Utilizzato principalmente nei casi in cui alla data della verifica successiva alla chiusura di bilancio il sistema informativo della società non è in grado di estrapolare e/c del cliente al 31.12.200X. •Quando? •Utilizzato qualora vi siano tempi ristretti per la certificazione del bilancio, che non consentono di porre in essere la procedura dopo la data di chiusura dell’esercizio (es: lunghi tempi per predisposizione ed invio lettere, e per ricevimento delle risposte). •NB: procedura spesso utilizzata ANCHE per inventari di magazzino effettuati in data successiva alla chiusura di bilancio. Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 33 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili Crediti e debiti CIRCOLARIZZAZIONE A DATA DIVERSA DALLA CHIUSURA DELL’ESERCIZIO COME SVILUPPARE le procedure di Roll Back e Roll Forward Si invia richiesta di conferma del saldo del cliente a data successiva/ antecedente la chiusura dell’esercizio . Poi per tutti i clienti la Società dovrà preparare lista clienti con indicazione dei totali dei movimenti intercorsi dalla data della circolarizzazione alla data del bilancio (movimenti intermedi) e verificarne la quadratura con il saldo di bilancio Poi sarà necessario ottenere gli Estratti Conto per i maggiori clienti dalla data di circolarizzazione alla data di chiusura; Selezionare i maggiori movimenti presenti; Effettuare verifica documentale per tali movimenti attraverso ottenimento di fatture, ordini, contabili bancarie, etc Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 34 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili Crediti e debiti FOGLIO DI LAVORO PER: Roll-Forward Novembre Dicembre Totale incassi e NC di cui chiedere dettaglio e si verificano Saldo 30 Ott.2012 Dare Soc XYZ 250 55 Avere Dare 45 10 Saldo 31 dic 2012 Avere 0 270 Soc xxx Saldo circolarizzato Servizio Procedure Sindaci Revisori Totale Fatture emesse di cui chiedere dettaglio e si verificano esaminando Documenti di supporto venerdì 21 marzo 2014 35 GRAZIE PER L’ATTENZIONE Per informazioni di carattere generale: [email protected] Per quesiti relativi al servizio PSR: [email protected] Sito: www.opendotcom.it OPEN Dot Com Spa Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili Servizio: Nome servizio Pag. 36 IL CONTROLLO DELLE RIMANENZE DI MAGAZZINO 26/03/2014 Relatore: Dott. Aldo Cecilia Loiacono OPEN Dot Com Spa Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili Servizio: Nome servizio Pag. 1 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili PREMESSA INDISPENSABILE: COME ORGANIZZARE E FARE LA REVISONE CONTABILE 1. STABILISCO COME ORGANIZZARE I FOGLI DI LAVORO E LA DOCUMENTAZIONE DELL’ ATTIVITA’ SVOLTA la documentazione del lavoro è trattata nel P.R. 230 che fornisce indicazioni del «contenuto della documentazione» e della «Organizzazione della documentazione» Tali indicazioni sono state riportate come allegati ALL 1 ed ALL 2 nella documentazione fornita per i Crediti Inoltre, nell’ ALL 3 è riportata una struttura organizzativa a carattere generale dei fogli di Lavoro mentre nella slide °4 che segue è indicata quella specifica per le rimanenze di magazzino utile per l’esecuzione delle attività di verifica 2. RILEVO LE PROCEDURE AZIENDALI RIGUARDANTI LE VOCI ACQUISIT E RIMANENZE DI MAGAZZINO 3. REDIGO IL PROGRAMMA DI LAVORO 4. ESEGUO LE PROCEDURE DI REVISIONE IN ESSO INDICATE : Teoria ed aspetti pratici E’ quello che faremo oggi Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 2 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili LE ASSERZIONI NELLA REVISIONE DELLE RIMANENZE DI MAGAZZINO Asserzione = P.R. 500 ESISTENZA = la merce che valorizzo esiste? TITOLO DI PROPRIETA’= merci presso la società, presso terzi o in viaggio? MANIFESTAZIONE – MISURAZIONE COMPLETEZZA = la merce che valorizzo è stata acquistata nell’anno? Quale procedura di revisione ? • • • Inventario fisico-fine esercizio A Rotazione Circolarizzazione (vedi dopo ) CIRCOLARIZZAZIONE TERZISTI PROCEDURE DI CUT –OFF VALUTAZIONE= e’ fatta solo per le quantità fisiche? sono contabilizzate con valori appropriati? • analisi della determinazione del costo • della configurazione di costo adotatta – FIFO - LIFO etc.. • analisi fondo svalutazione CLASSIFICAZIONE = I valori sono stati opportunamente classificati nelle voci? PRESENTAZIONE ED INFORMATIVA Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 3 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ORGANIZZAZIONE DEI FOGLI DI LAVORO SEZIONE FISICO: C-100 :TEST sulle conte fisiche di fine esercizio/ o sulle conte a Rotazione e Test sula corrispondenza delle quantità contate/fisicamente esistenti con le quantità valorizzate (TRACING) C-101 : Test sul Roll Back –Roll Forward in presenza di inventario fisico a data diversa da quella di chiusura Il test segue la stessa logica e modalità di quella presentata per i Crediti nelle slides dalla n 31 alla 35 C-110 : Circolarizazione dei Terzisti C-200 : Test CUT -OFF SEZIONE SVALORIZZAZIONE: C-10 : Analisi del costo di acquisto delle Materie Prime C-11: test sulla configurazione di costo adottata (FIFO etc) C-12 : Test su costo orario C-20 : test su valorizzazione e mercato C-30 : test obsoleto e lento movimento Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 4 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili GLI ASPETTI PIÙ CRITICI DELLA VOCE SONO 1. l’esistenza delle quantità 2. la valutazione della competenza dei carichi e scarichi di magazzino (Cut OFF ) Si possono usare quantità contabili ? Quale rischio? 3. Il principale?: Pre-fatturato la corretta determinazione e configurazione del costo usato per la valorizzazione a bilancio E’ possibile usar il costo STANDARD? 4. la valutazione del lento rigiro e dell’obsoleto :Recupero il costo? Strumenti ed organizzazione? Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 5 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ESISTENZA: COSA DEVE FARE LA SOCIETA’ PRIMA DELL’INVENTARIO? 1. 2. 3. 4. 5. Predisposizione delle istruzioni inventariali Conferma merci presso terzi Controllo dei documenti inventariali a) fogli inventariali b) cartellini pre numerati Analisi e contabilizzazione delle differenze inventariali E, se l’inventario è a data diversa di quella di fine esercizio allora la società dovrà organizzarsi per: controllo dei movimenti fino a fine anno Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 6 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ESISTENZA: COSA DEVE FARE LA SOCIETÀ PRIMA DELL’INVENTARIO? LA PREDISPOSIZIONE DELLE ISTRUZIONI CHE DEVONO PREVEDERE: 1. Dislocazione corretta delle merci; 2. Unità di misura, descrizione, codifica, ecc. (cisterne, silos, cumuli, ecc.); 3. Documenti di conta pre-numerati; 4. Merci di terzi, merci obsolete, merci non ancora prese in carico, ben identificate; 5. Produzione ferma e assenza di movimenti; 6. Nomina responsabile dell’inventario; 7. Individuazione delle Squadre di conta; Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 7 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ESISTENZA: COSA DEVE FARE LA SOCIETÀ PRIMA DELL’INVENTARIO (Segue) 8. Doppia conta, effettuata da personale indipendente dal responsabile del magazzino; 9. Divieto di utilizzare i tabulati dei dati contabili, che già riportano indicazione delle quantità ( si dovrà utilizzare i c.d. «Tabulati ciechi »); 10. Controllo dei documenti inventariali rientrati; 11. Supervisione finale da parte del responsabile; 12. Adeguate procedure di cut-off; 13. Adeguate istruzioni per la misurazione fisica dei semilavorati. INOLTRE: PREPARA LA LETTERA PER LA RICHIESTA DI CONFERMA DELLE MERCI PRESSO TERZI (vedi Lettera Standard: ALL 5 della sezione Allegati) Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 8 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ESISTENZA: COSA DEVE FARE LA SOCIETÀ DOPO L’INVENTARIO? 1. Controllo dei documenti inventariali a) cartellini inventariali; b) fogli di riepilogo dei cartellini prenumenerati con indicazioni di: distribuiti, utilizzati, non utilizzati, annullati; c) alternativa: tabulati ciechi con quantità sottoscritti dal responsabile di magazzino. 2. Analisi e contabilizzazione delle differenze inventariali a) Riconta delle differenze rilevanti; b) Comprensione dell’origine delle differenze per quelle più significative; c) Conseguentemente si possono modificare procedure e ottimizzare la gestione quantitativa. 3. Organizzazione per controllo dei movimenti fino a fine anno (se l’inventario è a data diversa) Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 9 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ESISTENZA: QUALI SONO LE VERIFICHE DEL REVISORE PRIMA DELL’INVENTARIO? ORGANIZZAZIONE PRELIMINARE Ottenere dalla Società ( Pianificazione adeguata ) data, locazioni, valori approssimativi, merci presso terzi, per decidere dove essere presente ecc. predisposizione istruzione inventariali per il proprio personale. ESAME DELLE ISTRUZIONI INVENTARIALI DELLA SOCIETÀ per comprendere la dinamica dello svolgimento delle operazioni per valutarne l’efficacia Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 10 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ESISTENZA: INVENTARIO FISICO – LE REVISORE IL REVISORE DEVE SOSTANZIALMENTE FARE VERIFICHE DEL 3 COSE : 1. Intervenire in sede di inventario e test di conta fisica. 2. richiedere conferma delle merci c/o terzi (mediante circolarizzazione dei terzisti 3. Verificare la corrispondenza delle quantità contate a quelle valorizzate (= c.d. Tracing) COME SI PROCEDE? Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 11 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ESISTENZA: INTERVENTO DEL REVISORE ALL’INVENTARIO Visitare tutti i reparti e assistere ai conteggi. Verificare il rispetto delle procedure stabilite nelle istruzioni inventariali. Assicurarsi del fermo di produzione e dell’inesistenza di movimenti. COME SI EFFETTUA E SI DOCUMENTA LA PARTECIPAZIONE ALL’INVENTARIO? Effettuando colloqui con il personale addetto alle conte, 2. Guardando come contano, 3. Preparando un memorandum con indicazione dei luoghi visitati, delle persone intervistate. 1. Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 12 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ESISTENZA: LA PARTECIPAZIONE DEL REVISORE ALL’INVENTARIO COSA DEVE FARE ?: 1. Effettuare un certo numero di conte e , 1. annotare le quantità contate, con confronto alle quantità risultanti dalla conta della società, In tal modo sarà poi possibile riscontrare se le quantità riportate negli elenchi delle rimanenze valorizzati (vedi foglio di lavoro slide successiva) corrispondono quelle contate 2. Prendere nota dei dati (n. codice, n. cartellino, quantità) DI MERCE NON CONTATA per successivi test di correttezza dei dati quantitativi riportati nelle liste valorizzate. (Test della NON MANOMISSIONE delle risultanze fisiche) 3. Annotare gli estremi delle merci obsolete, danneggiate, avariate, ecc. Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 13 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ESISTENZA: INTERVENTO DEL REVISORE ALL’INVENTARIO (SEGUE) Esempio di formalizzazione delle conte Qual è l’errore d’impostazione della scheda? Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 14 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ESISTENZA: INTERVENTO DEL REVISORE ALL’INVENTARIO (SEGUE) Cosa avrebbe dovuto fare. Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 15 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ESISTENZA: INTERVENTO DEL REVISORE ALL’INVENTARIO 4. Accertare (come la società si comporta contabilmente) il trattamento di merci: fatturate ma non ancora spedite entrate ma non ancora coperte da fattura già fatturate ma non ancora arrivate a destinazione 5. Annotare gli estremi per il cut-off e ottenere le bolle di spedizione Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 16 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ESISTENZA: INTERVENTO DEL REVISORE ALL’INVENTARIO 8 . Effettuare una ricognizione finale di tutti i reparti per verificare la completezza delle conte 9. Controllo dei documenti inventariali ottenere copia dei documenti riepilogativi (cartellini inventariali) oppure l’evidenza del n° dei documenti utilizzati, in bianco, annullati, ecc. 10. Controllare il trattamento delle differenze inventariali 11. Analizzare le spiegazioni fornite dal cliente sulle differenze inventariali. E’ RILEVANTE ED ESSENZIALE IN SEDE DI CONTE A ROTAZIONE 12. Redigere un memorandum del lavoro svolto Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 17 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ESISTENZA: TRACING = CONFRONTO FRA Q.TÀ FISICA E Q.TÀ VALORIZZATA Ottenere l’elenco valorizzato: Per i codici contati in sede di inventario fisico ,Confrontare le Q.tà rilevate con le Q.tà valorizzate; “indagare” eventuali differenze riscontrate; Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 18 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ESISTENZA:TRACING – CONFRONTO FRA Q.TÀ FISICA E Q.TÀ VALORIZZATA (SEGUE) Un esempio: Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 19 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ESISTENZA :TRACING – CONFRONTO FRA Q.TÀ FISICA E Q.TÀ VALORIZZATA (SEGUE) Controllare i riferimenti con i cartellini risultanti come utilizzati. Perché? Al termine della partecipazione all’inventario della ABC S.p.A. richiede la compilazione della seguente scheda riepilogativa: Riepilogo dei cartellini inventariali Blocchetti Cartellini inventariali I II III IV Da 1 Da 51 Da 101 Da 151 A 50 A 100 A 150 A 200 V Da 201 A 250 VI Da 251 A 300 VII VIII IX Da 301 Da 351 Da 401 A 350 A 400 A 450 1° squadra conte – resp. Rossi 1° squadra conte – resp. Rossi 1° squadra conte – resp. Rossi 2° squadra conte – resp. Parchi 2° squadra conte – resp. Parchi 2° squadra conte – resp. Parchi 3° squadra conte – resp. Curti 3° squadra conte – resp. Curti 3° squadra conte – resp. Curti Annullati Non utilizzati 5-8 75 - Da 135 a 150 - - - 251-252 Da 260 a 300 310 382-392 - - Qual è l’utilità di tale riepilogo? Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 20 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ESISTENZA:TRACING – CONFRONTO FRA Q.TÀ FISICA E Q.TÀ VALORIZZATA PERCHE’: Il rischio residuo è che in sede di valorizzazione delle rimanenze vengano sostituiti i cartellini validi al termine dell’inventario con cartellini con quantità modificate. Come il revisore può gestire tale rischio? Con regole procedurali che stabiliscono l’utilizzo di cartellini inventariali prenumerati e vietano la correzione dei cartellini già compilati. In sede di inventario fisco si potrà annotare casualmente ed in modo riservato i dati di alcuni cartellini ed ottenendo copia di altri al termine dell’inventario. Poi se ne verifica la corrispondenza delle quantità con quelle valorizzate . Confrontare le merci c/o terzi con le risposte Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 21 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili RIMANENZE: ASSERZIONE …… DIRITTI ED OBBLIGHI Titolo di proprietà o di possesso Espressa conferma scritta da parte del legale rappresentante della società = lettera di attestazione Conoscenza delle condizioni di acquisto e di vendita Conferme di Terzi per merci presso Terzi Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 22 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili LE RIMANENZE: ASSERZIONE:………: VALUTAZIONE Corretta valutazione 1. Definizione della tipologia di rimanenze M.P. SEMILAVORATI Servizio Procedure Sindaci Revisori P.F. 2. Definizione della configurazione di costo adottata FIFO LIFO C.M.P. venerdì 21 marzo 2014 23 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili LE RIMANENZE: ASSERZIONE: VALUTAZIONE PERCHE’ ? Materie prime F.I.F.O Servizio Procedure Sindaci Revisori Ottenere la quadratura del conto acquisti fra Co.Ge. e Co.An., Selezionare dalla lista valorizzata,alcuni codici richiedendo la fattura di acquisto partendo dall’ultima merce entrata, Ricostruire la qtà in inventario, partendo dalla fatture a ritroso fino a copertura delle qtà in giacenza, Ricalcolare aritmeticamente il valore FIFO e verificare la corrispondenza con quello inventariato. Verificare che nel costo di acquisto siano inclusi anche i costi accessori (trasporti, assicurazione, et.). venerdì 21 marzo 2014 24 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili LE RIMANENZE: ASSERZIONE: VALUTAZIONE Materie prime C.M.P. Servizio Procedure Sindaci Revisori Ottenere dettaglio di quadratura fra Co.Ge. e Co.An., Selezionare dalla lista inventariale valorizzata, alcuni codici di M.P., Ottenere dalla Co.A. elenco dei carichi con indicazione delle fatture relative, Selezionare alcune fatture dall’elenco e verificare la corretta inclusione (codice , data etc) e la correttezza del valore di carico unitario, Verificare che nel costo di acquisto siano inclusi anche i costi accessori (trasporti, assicurazione, et.). venerdì 21 marzo 2014 25 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili LE RIMANENZE ASSERZIONE: VALUTAZIONE Att.ne :Nella fase preliminare accertarsi se questo elaborato è ottenibile (Talvolta non ci sono fasce) Materie prime L.I.F.O (a scatti) Servizio Procedure Sindaci Revisori Ottenere un tabulato M.P. per codice con indicazione delle fasce LIFO, Per codici senza nuove fasce LIFO, confrontare q.tà tot. es. prec. con q.tà da lista inventariale es. corr.: - se <, verificare applicazione del decremento sull’ultimo strato, - Ed il mantenimento della valorizzazione per le altre fasce - Questi tests servono a vedere se il FIFO è correttamente determinato Per codici con nuove fasce LIFO, verificare che le q.tà totali di fine esercizio siano > di quelle dell’es. prec. e che la differenza fra le due q.tà sia = alla q.tà riportata per lo strato LIFO corrente, valorizzata al costo medio dell’esercizio che dovrà essere testato come detto per il C.M.P. venerdì 21 marzo 2014 26 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili LE RIMANENZE: ASSERZIONE: VALUTAZIONE Semilavorati e Prodotti finiti Servizio Procedure Sindaci Revisori Discutere con l’azienda il processo di valorizzazione dei SL e dei PF, e comprendere quali costi diretti ed indiretti sono considerati nella valutazione, Discutere con l’azienda la determinazione del costo del lavoro, Ottenere info su eventuali variazioni intervenute nelle componenti del costo rispetto al precedente esercizio, Ottenere una stima del numero delle ore di manodopera presenti nelle giacenze sulla base della distinta base o empiricamente secondo i tempi medi di attraversamento della linea produttiva, venerdì 21 marzo 2014 27 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili LE RIMANENZE: ASSERZIONE: VALUTAZIONE Semilavorati e Prodotti finiti (segue) Servizio Procedure Sindaci Revisori Ottenere distinta base dei prodotti, Per la componente “materie prime” inclusa nella distinta, verificare che il costo unitario utilizzato corrisponda al costo indicato nel tabulato M.P. che è stato già testato come detto in precedenza Per la componente “ore lavoro” verificare criticamente che il costo orario sia quello calcolato dall’azienda, (ovvero: considera la capacità produttiva normale, tutti gli elementi della retribuzione, sia in linea con quello dell’esercizio precedente etc..) Selezionare alcuni codici ed ottenere la distinta base per l’esercizio precedente, compararla con quella dell’es. corrente per capirne le differenze e la loro ragionevolezza. venerdì 21 marzo 2014 28 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili LE RIMANENZE: ASSERZIONE: VALUTAZIONE --- ANALISI DEL MAGAZZINO Corretta valutazione Verificare il corretto stanziamento del “fondo obsolescenza magazzino” e considerazione del fenomeno del “Lento movimento” Servizio Procedure Sindaci Revisori FONDO SVALUTAZIONE Discutere con l’azienda quali strumenti utilizza per la rilevazione dei due fenomeni, Ottenere tabulato per M.P. e P.F. con indicazione del relativo indice di smaltimento sulla base rispettivamente dei consumi e delle vendite, Per codici con indice di smaltimento > 1 anno, definire con l’azienda la % le di svalutazione, Per aziende strutturate, le % di cui sopra saranno applicabili alle quantità che residuano dopo /aver considerato i prelievi /vendite previste nel budget Confrontare il valore ottenuto con quanto stanziato in bilancio. venerdì 21 marzo 2014 29 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili LE RIMANENZE: ASSERZIONE : VALUTAZIONE --- MINORE FRA : COSTO e VALORE DI REALIZZO (MERCATO) Corretta valutazione Verificare la valutazione delle rimanenze: M.P. Semilavorati PF al minore fra il costo di produzione ed Il mercato. Servizio Procedure Sindaci Revisori Discutere con l’azienda se e quali strumenti utilizza per la rilevazione della problematica , Per codici di MP per i quali si è testato il costo di produzione nelle fasi precedenti determina il «Costo di sostituzione « facendo riferimento agli acquisti dei primi mesi dell’anno successivi a quello di riferimento Per i semilavorati ed i prodotti Finiti determina il valore di Realizzo (Mercato) dopo aver ottenuto il Prezzo di vendita del PF e, verificato quali sono i « costi medi per Vendere « Confrontare il valore ottenuto con utilizzato nella lista inventariale valorizzata. ATT.NE: Cercare di isolare l’eventuale svalutazione già fatta nel test sullo stanziamento del fondo svalutazione. venerdì 21 marzo 2014 30 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili LE RIMANENZE: ASSERZIONI: MANIFESTAZIONE E MISURAZIONE CUT - OFF (COMPETENZA RICAVI - COSTI) CUT - OFF IN CUT - OFF OUT PERCHE’? MA COSA C’ENTRA CON IL MAGAZZINO? 1. Costi di acquisto: influenza la determinazione del costo per valorizzare 2. l’inclusione in rimanenza di merce per la quale manca il costo 3. Vendite registrate a fine anno con merce ancora in magazzino (Pre - fatturato) Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 31 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili LE RIMANENZE ASSERZIONI: MANIFESTAZIONE E MISURAZIONE Cut-Off - In Acquisti Ottenere gli ultimi DDT di entrata (CUT OFF- IN «PRIMA») ed i primi del nuovo esercizio (CUT OFF- IN « AFTER»), attenzione: capire come avviene la numerazione; capire se esiste numerazione diversa per stabilimenti diversi; Confrontare gli ultimi documenti di entrata con le relative fatture per accertare che: Tutti i DDT datati PRIMA della data di chiusura siano stati caricati a magazzino prima dell’inventario e contabilizzata la relativa fattura/ fattura da ricevere, Tutti di DDT datati DOPO la data di chiusura non siano stati caricati a magazzino e non sia stata contabilizzata la relativa fattura; Indagare sul trattamento delle merci in transito. Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 32 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili LE RIMANENZE: ASSERZIONI: MANIFESTAZIONE E MISURAZIONE Cut-Off - Out Vendite Ottenere gli ultimi DDT di uscita (CUT OFF- OUT PRIMA ) e i primi del nuovo esercizio (CUT OFF- OUT DOPO ), attenzione: capire come avviene la numerazione; capire se esiste numerazione diversa per stabilimenti diversi; verificare la sequenza numerica; selezionare i documenti che riportano una data di consegna e firma successiva alla chiusura dell’esercizio; ottenere le fatture di vendita controllando le condizioni di resa (CIF, FOB, porto franco, ecc.); Effettuare lo stesso controllo sui documenti di uscita del primo mese dopo la chiusura (verifica scarico da magazzino). Servizio Procedure Sindaci Revisori venerdì 21 marzo 2014 33 GRAZIE PER L’ATTENZIONE Per informazioni di carattere generale: [email protected] Per quesiti relativi al servizio PSR: [email protected] Sito: www.opendotcom.it OPEN Dot Com Spa Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili Servizio: Nome servizio Pag. 34 LA PIANIFICAZIONE DELL’ATTIVITÀ DI CONTROLLO e LA RELAZIONE AL BILANCIO 26 /03 /2014 Relatore: Dott.ssa Laura LOVERA OPEN Dot Com Spa Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili Servizio: Nome servizio Pag. 1 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili OPEN Dot Com Spa e CAF nazionale Dottori Commercialisti ed Esperti Contabili Spa sono strutture operative spontanee, di proprietà di migliaia di iscritti agli Ordini dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili, nate all’interno della Categoria, per fornire direttamente (senza mediazione di alcuno) servizi ai Colleghi. Sono Soci anche molti Ordini locali, il CNDCEC, le due Casse Nazionali di Previdenza e l’Istituto di Ricerca (IRDCEC). OPEN e CAF contano complessivamente oltre 34.000 Colleghi utenti, dei quali 4.000 sono anche Soci. Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 2 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili PSR è una soluzione on-line rivolta ai sindaci e ai revisori che consente di svolgere l’attività di vigilanza e la revisione in modo semplice, rigoroso e completo Una guida fondamentale per: valutare l’indipendenza del sindaco/revisore pianificare il lavoro da svolgere stabilire la soglia di significatività identificare i rischi e la risposta agli stessi effettuare il controllo delle voci di bilancio produrre le carte di lavoro necessarie per documentare l’attività svolta, i verbali, la relazione al bilancio Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 3 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili è possibile richiedere un’anagrafica di prova gratuita per 30 giorni, inviando una e-mail all’indirizzo [email protected] chi acquista una o più anagrafiche entro i prossimi 14 giorni ha diritto allo sconto del 50% sul prezzo di listino (cumulabile con lo sconto soci del 25%); deve semplicemente indicare, all’atto dell’acquisto sul negozio virtuale, l’apposito codice coupon Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 4 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili LA PIANIFICAZIONE DELL’ATTIVITA’ DI CONTROLLO Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 5 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili LA REVISIONE LEGALE (art. 14 D. LGS. 39/2010) Il revisore o la società di revisione incaricati di effettuare la revisione legale dei conti: a) esprimono con apposita relazione un giudizio sul bilancio di esercizio e sul bilancio consolidato, ove redatto; b) verificano nel corso dell’esercizio la regolare tenuta della contabilità sociale e la corretta rilevazione dei fatti di gestione nelle scritture contabili Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 6 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili I PRINCIPI DI REVISIONE L’attività di revisione deve essere svolta in conformità ai principi di revisione adottati dalla Commissione europea (art. 11 comma 1 d.lgs. 39/2010). Attualmente sono in vigore i principi di revisione elaborati dal CNDCEC. Sul sito www.cndcec.it sono disponibili le bozze dei nuovi ISA Clarified che sono stati sottoposti alla Commissione per l’approvazione. Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 7 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili IMPRESE MINORI I principi di revisione indicano principi e procedure validi per la revisione del bilancio di qualsiasi impresa, ma è comprensibile che la revisione dei bilanci delle imprese ed enti minori richieda considerazioni particolari. E’ impresa o ente minore un’entità in cui (aspetti qualitativi): la proprietà e la direzione sono concentrate in capo ad un numero ristretto di persone si riscontra una o più di queste caratteristiche • operazioni semplici e lineari • semplicità delle registrazioni contabili • numero limitato di linee di attività e di prodotti • numero limitato di controlli interni • numero limitato di livelli direzionali responsabili di un’ampia gamma di controlli ovvero numero limitato di dipendenti molti di quali rivestono una molteplicità di funzioni (ISA 200) Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 8 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili IMPRESE MINORI E’ un’impresa di minori dimensioni (aspetti quantitativi): l’impresa che non supera due dei tre limiti dimensionali di cui all’art. 27 d.lgs. 127/91: • totale attività: 17.500.000 € • totale ricavi delle vendite e delle prestazioni: 35.000.000 € • dipendenti medi occupati durante l’esercizio: 250 l’impresa che pur superando questi limiti dimensionali possiede le caratteristiche qualitative precedentemente illustrate (CNDCEC, L’applicazione dei principi di revisione internazionali alle imprese di dimensioni minori, febbraio 2012) Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 9 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili IL PROCESSO DI REVISIONE LEGALE Il processo di revisione legale si compone di tre fasi: valutazione del rischio • procedure preliminari all’accettazione dell’incarico • pianificazione del lavoro di revisione • procedure di identificazione e valutazione del rischio risposta al rischio configurazione delle procedure di revisione in risposta ai rischi identificati esecuzione delle procedure di revisione in risposta ai rischi identificati reporting valutazione degli elementi probativi ottenuti preparazione della relazione di revisione Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 10 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili PIANIFICAZIONE DELLA REVISIONE La pianificazione della revisione richiede: la definizione della strategia generale di revisione e lo sviluppo di un piano di revisione, al fine di ridurre il rischio di revisione ad un livello accettabilmente basso. Un’adeguata pianificazione è indispensabile per: prestare la dovuta attenzione alle aree importanti della revisione identificare e risolvere tempestivamente eventuali problemi organizzare e gestire adeguatamente l’incarico di revisione per svolgerlo in modo efficace ed efficiente Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 11 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili STRUTTURA E CONTENUTO DELLA STRATEGIA GENERALE DI REVISIONE La strategia può articolarsi nei seguenti punti: obiettivi dell’incarico caratteristiche della società ed eventuali cambiamenti significativi rischio significatività risultati di precedenti revisioni (o informazioni ottenute dal precedente revisore) team di revisione pianificazione delle procedure di revisione pianificazione degli incontri problematiche particolari Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 12 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili RISCHIO DI REVISIONE Il rischio di revisione è il rischio che il revisore esprima un giudizio non corretto nel caso in cui il bilancio sia significativamente inesatto. Componenti del rischio di revisione rischio di errori significativi: rischio intrinseco rischio di controllo rischio di individuazione Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 13 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili RISCHIO DI ERRORI SIGNIFICATIVI Rischio di errori significativi: rischio intrinseco - è il rischio che un’informazione di natura contabile sia inesatta e possa quindi produrre un errore significativo nell’informativa di bilancio, indipendentemente dalla presenza o meno di adeguati controlli interni rischio di controllo - è il rischio che un’inesattezza significativa non sia tempestivamente individuata e corretta dal sistema di controllo interno Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 14 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ESEMPIO Nel bilancio di ALFABETA le immobilizzazioni immateriali sono significative (pari al 40% del totale attivo e peso rispetto al patrimonio netto pari al 90%). La voce è costituita prevalentemente da oneri pluriennali. La capitalizzazione è effettuata da un addetto contabile. Il revisore dovrà verificare che la voce in esame sia correttamente esposta e valutata. Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 15 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili IPOTESI UNO Rischio intrinseco: molto elevato, dato dalla natura delle immobilizzazioni. Rischio di controllo: elevato, in quanto il lavoro del contabile non viene supervisionato da parte di un amministratore o di uno studio professionale. Rischio di errori significativi: elevato verifica a campione estesa Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 16 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili IPOTESI DUE Rischio intrinseco: molto elevato, dato dalla natura delle immobilizzazioni. Rischio di controllo: Ridotto, in quanto il lavoro del contabile è oggetto di rigoroso controllo da parte di un amministratore o di uno studio professionale Rischio di errori significativi: limitato verifica a campione ridotta Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 17 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili RISCHIO DI INDIVIDUAZIONE È il rischio che le procedure di validità eseguite dal revisore non evidenzino un’inesattezza significativa. Esso può essere ridotto estendendo le procedure di validità. Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 18 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili LA SIGNIFICATIVITÀ Un’informazione è significativa se la sua omissione o non corretta presentazione può influenzare le decisioni economiche prese sulla base dei bilanci. La significatività è quindi una grandezza al di sotto della quale gli eventuali errori riscontrati dal revisore sono ritenuti tollerabili ai fini dell’emissione del giudizio sul bilancio. (ISA 320) Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 19 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili SIGNIFICATIVITÀ PER IL BILANCIO NEL SUO COMPLESSO In termini concreti la significatività per il bilancio nel suo complesso determina il limite numerico al di sopra del quale il revisore valuta gli impatti sul giudizio di revisione degli errori individuati. La determinazione della significatività implica l’esercizio del giudizio professionale. Nella prassi professionale viene spesso applicata una percentuale ad un valore di riferimento da individuare in relazione all’attività svolta dal cliente ed alle caratteristiche specifiche del bilancio. Valore di riferimento Ricavi Risultato ante imposte Totale attivo Patrimonio netto Servizio Procedure Sindaci e Revisori % minima % massima 0,5 1 5 10 0,5 1 1 5 venerdì 21 marzo 2014 20 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili SIGNIFICATIVITÀ OPERATIVA Se si pianificasse la revisione soltanto con l’obiettivo di individuare errori singolarmente significativi, si trascurerebbe il fatto che un insieme di errori, singolarmente non significativi, può rendere il bilancio significativamente errato. La significatività operativa è determinata per ridurre ad un livello appropriatamente basso la probabilità che l’insieme degli errori non corretti e non individuati nel bilancio superi la significatività per il bilancio nel suo complesso. Essa individua il limite numerico al di sotto del quale, salvo che vi siano specifici rischi da fronteggiare, i saldi o le transazioni o le asserzioni non vengono esaminati ai fini della revisione. La prassi professionale la determina all’interno di un intervallo tra il 60% e l’85% della significatività per il bilancio nel suo complesso. Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 21 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili PIANO DI REVISIONE Una volta definita la strategia di revisione, è possibile sviluppare il piano di revisione che include le indicazioni sulla natura, tempistica ed estensione delle procedure di revisione che devono essere svolte. (ISA 300) Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 22 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili DOCUMENTAZIONE Strategia generale: decisioni principali necessarie per un’adeguata pianificazione, con particolare riferimento all’ampiezza del lavoro, alla sua tempistica e al suo svolgimento Piano di revisione: natura, tempistica ed estensione delle procedure di valutazione del rischio pianificate, nonché delle procedure di revisione conseguenti pianificate a livello di asserzioni, per ogni significativa classe di operazioni, saldo contabile e informativa in risposta ai rischi identificati e valutati Cambiamenti: motivazione dei significativi cambiamenti della strategia e del piano e dimostrazione che i cambiamenti significativi accertati durante la revisione sono stati considerati in maniera adeguata (ISA 300) Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 23 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili LA RELAZIONE AL BILANCIO Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 24 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili LA RELAZIONE AL BILANCIO ex art. 2429, comma 2 c.c. Art. 2429, comma 2 c.c. Il collegio sindacale deve riferire all’assemblea sui risultati dell’esercizio sociale e sull’attività svolta nell’adempimento dei propri doveri, e fare le osservazioni e le proposte in ordine al bilancio e alla sua approvazione, con particolare riferimento all’esercizio della deroga di cui all’art. 2423, quarto comma. Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 25 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili LA RELAZIONE AL BILANCIO ex art. 14 D. LGS. 39/2010 Art. 14 comma 1 d.lgs. 39/2010 Il revisore o la società incaricata di effettuare la revisione legale dei conti: a) esprimono con apposita relazione un giudizio sul bilancio di esercizio e sul bilancio consolidato, ove redatto; … Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 26 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ORGANO DI CONTROLLO CON VIGILANZA E REVISIONE LEGALE Nel caso in cui la revisione legale venga svolta dal collegio sindacale/sindaco unico, la relazione sarà unica e conterrà: una prima parte con l’espressione del giudizio sul bilancio, ex art. 14 d.lgs. 39/2010; una seconda parte con tutte le altre attestazioni richieste dall’art. 2429, comma 2 c.c. (risultati dell’esercizio sociale, attività svolta nell’adempimento dei propri doveri, osservazioni e proposte in ordine al bilancio e alla sua approvazione). Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 27 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili STRUTTURA DELLA RELAZIONE ALFA BETA SPA Bilancio chiuso al … Relazione del collegio sindacale/sindaco unico ex art. 14 d.lgs. 39/2010 e art. 2429, comma 2 c.c. All’assemblea dei soci della società ALFABETA SPA Parte prima: Relazione ex art. 14 d.lgs. 39/2010 … Parte seconda: Relazione ex art. 2429 comma 2 c.c. … Data e luogo Firma Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 28 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili LA RELAZIONE DEI SINDACI REVISORI ex art. 14 d.lgs. 39/2010 Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 29 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili LA RELAZIONE AL BILANCIO ex art. 14 D. LGS. 39/2010 Art. 14 d.lgs. 39/2010: 2. La relazione redatta in conformità ai principi di cui all’art. 11, comprende: a) un paragrafo introduttivo che identifica i conti annuali o consolidati sottoposti a revisione e il quadro delle regole di redazione applicate dalla società; b) una descrizione della portata della revisione svolta con l’indicazione dei principi di revisione osservati; c) un giudizio sul bilancio che indica chiaramente se questo è conforme alle norme che ne disciplinano la redazione e se rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico dell’esercizio; d) eventuali richiami di informativa che il revisore sottopone all’attenzione dei destinatari del bilancio, senza che essi costituiscano rilievi; e) un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio. 3. Nel caso in cui il revisore esprima un giudizio sul bilancio con rilievi, un giudizio negativo o rilasci una dichiarazione di impossibilità di esprimere un giudizio, la relazione illustra analiticamente i motivi della decisione. 4. La relazione è datata e sottoscritta dal revisore. Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 30 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili LA STRUTTURA DELLA RELAZIONE 1° paragrafo Identificazione del bilancio sottoposto a revisione e delle responsabilità 2° paragrafo Natura e portata della revisione 3° paragrafo Giudizio positivo Rilievi 4° paragrafo Richiami di informativa Giudizio positivo con rilievi Giudizio negativo Impossibilità di esprimere un giudizio 5° paragrafo Giudizio di coerenza con la relazione sulla gestione Richiami di informativa 6° paragrafo Servizio Procedure Sindaci e Revisori Giudizio di coerenza con la relazione sulla gestione venerdì 21 marzo 2014 31 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili PRIMO PARAGRAFO: FORMULA 1. Abbiamo svolto la revisione legale del bilancio d’esercizio (consolidato) della società ALFABETA SPA (del gruppo ALFABETA) al …… La responsabilità della redazione del bilancio d’esercizio (consolidato) in conformità alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione compete agli amministratori della società ALFABETA. E’ nostra la responsabilità del giudizio professionale espresso sul bilancio e basato sulla revisione legale. Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 32 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili SECONDO PARAGRAFO: FORMULA 2. Il nostro esame è stato condotto secondo gli statuiti principi di revisione. In conformità ai predetti principi la revisione è stata pianificata e svolta al fine di acquisire ogni elemento necessario per accertare se il bilancio d’esercizio (consolidato) sia viziato da errori significativi e se risulti, nel suo complesso, attendibile. Il procedimento di revisione è stato svolto in modo coerente con la dimensione della società e con il suo assetto organizzativo. Esso comprende l’esame, sulla base di verifiche a campione, degli elementi probativi a supporto di saldi e delle informazioni contenuti nel bilancio, nonché la valutazione dell’adeguatezza e della correttezza dei criteri contabili utilizzati e della ragionevolezza delle stime effettuate dagli amministratori. Riteniamo che il lavoro svolto fornisca una ragionevole base per l’espressione del nostro giudizio professionale. La responsabilità dei lavori di revisione contabile dei bilanci di alcune società controllate e collegate, per quanto riguarda importi delle partecipazioni che rappresentano … % e …% rispettivamente della voce partecipazioni e del totale attivo, è di altri revisori. Servizio Procedure Sindaci e Revisori ./. venerdì 21 marzo 2014 33 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili SECONDO PARAGRAFO: FORMULA ./. Per il giudizio relativo al bilancio dell’esercizio precedente, i cui dati sono presentati ai fini comparativi secondo quanto richiesto dalla legge, si fa riferimento alla relazione da noi da altro revisore emessa in data ….. Il bilancio presenta a fini comparativi i dati dell’esercizio precedente che non sono stati assoggettati a revisione legale e, pertanto, il giudizio espresso nella presente relazione non si estende a tali dati. Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 34 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili TERZO PARAGRAFO: GIUDIZIO POSITIVO - FORMULA 3. A nostro giudizio, il bilancio d’esercizio dalla ALFABETA al ….. è conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione; esso pertanto è redatto con chiarezza e rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico della società (del gruppo ALFABETA) per l’esercizio chiuso al … Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 35 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili TERZO PARAGRAFO: RILIEVI E CONSEGUENTE GIUDIZIO Caso Rilievi Giudizi A Per errata applicazione dei principi - Positivo con rilievi contabili - Negativo B Per limitazioni al procedimento di revisione - Positivo con rilievi - Impossibilità di esprimere un giudizio C Per situazioni di incertezza - Positivo con rilievi - Negativo - Impossibilità di esprimere un giudizio Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 36 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili CASO A: RILIEVO PER ERRATA APPLICAZIONE DEI PRINCIPI CONTABILI Riguardano: disaccordi con gli amministratori riguardanti l’accettabilità dei principi contabili utilizzati o la loro applicazione l’adeguatezza delle informazioni fornite nel bilancio Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 37 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili RILIEVI PER ERRATA APPLICAZIONE DEI PRINCIPI CONTABILI - CASISTICA Esempi: immobilizzazioni materiali e immateriali partecipazioni rimanenze di magazzino crediti commerciali imposte anticipate su perdite fiscali classificazione delle voci di bilancio carenze di informativa Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 38 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili RILIEVO PER ERRATA APPLICAZIONE DEI PRINCIPI CONTABILI 3. Descrizione dei fatti che originano il dissenso del collegio sindacale rispetto ai principi contabili utilizzati e agli errori nella loro applicazione, con quantificazione degli effetti sul bilancio, se del caso al netto dell’incidenza fiscale. Descrizione dei fatti che originano il dissenso del collegio sindacale in relazione all’adeguatezza delle informazioni fornite nel bilancio. Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 39 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ESEMPIO DI RILIEVO SULLA VALUTAZIONE DEI CREDITI COMMERCIALI La Società non ha adeguato i crediti commerciali, iscritti nell’attivo circolante, al presunto valore di realizzo, come richiesto dalle norme di legge e dai principi contabili. Conseguentemente i crediti commerciali sono sopravvalutati per euro …, mentre il patrimonio netto e il risultato d’esercizio sono rispettivamente sopravvalutati per euro … ed euro… al netto di effetti fiscali. Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 40 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ESEMPIO DI RILIEVO SULLA VALUTAZIONE DELLE RIMANENZE DI MAGAZZINO Le rimanenze di magazzino ammontano a euro …, al netto di un fondo svalutazione pari a euro … Esse presentano per un rilevante ammontare di semilavorati e prodotti finiti, indici di rotazione estremamente bassi, che evidenziano livelli di giacenza largamente eccedenti rispetto al fabbisogno del normale ciclo operativo. La valutazione delle rimanenze dei semilavorati e dei prodotti finiti al costo di produzione presuppone che vi sia una ragionevole prospettiva di utilizzo e di vendita nel normale ciclo operativo. In mancanza di queste condizioni, si rende necessario, secondo i principi di riferimento, stanziare un fondo svalutazione adeguato al fine di ridurre le rimanenze al valore netto di realizzo. Riteniamo, sulla base delle analisi effettuate in merito alla tipologia e alle caratteristiche merceologiche delle giacenze nonché sulla base degli indici di rigiro desumibili dal rapporto fra le vendite medie degli ultimi tre esercizi e la giacenza, che il fondo svalutazione stanziato in bilancio sia carente di un ammontare stimabile in almeno euro …, ipotizzando per i prossimi esercizi vendite per singolo articolo in linea con il triennio … Conseguentemente, qualora il fondo svalutazione rimanenze fosse integrato coerentemente con la carenza sopra indicata , il patrimonio netto e la perdita dell’esercizio sarebbero risultati rispettivamente inferiore di circa euro … e superiore di circa euro …, al lordo dell’effetto fiscale al momento di difficile quantificazione. Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 41 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili … E RELATIVI GIUDIZI Positivo con rilievi (quando gli effetti degli errori riscontrati sono significativi ma non così rilevanti da compromettere l’attendibilità e la capacità informativa del bilancio nel suo insieme) 4. A nostro giudizio, ad eccezione degli effetti di quanto indicato al paragrafo 3, il bilancio d’esercizio (consolidato) è conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione; esso pertanto è redatto con chiarezza e rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico della società ALFABETA (del gruppo ALFABETA) per l’esercizio chiuso al …. Negativo (quando gli effetti degli errori riscontrati sono così rilevanti da rendere inattendibile il bilancio nel suo complesso) 4. A nostro giudizio, a causa della significatività degli effetti di quanto indicato al precedente paragrafo 3, il bilancio d’esercizio (consolidato) non è stato redatto con chiarezza e non rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico della ALFABETA (del gruppo ALFABETA) per l’esercizio chiuso al …. Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 42 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili CASO B: RILIEVI PER LIMITAZIONI AL PROCEDIMENTO DI REVISIONE Riguardano: scelte della direzione indisponibilità di sufficienti elementi probativi Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 43 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili RILIEVO PER LIMITAZIONI AL PROCEDIMENTO DI REVISIONE 3. Descrizione delle limitazioni al procedimento di revisione. Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 44 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ESEMPIO DI RILIEVO RELATIVO A RESTRIZIONI IMPOSTE DAGLI AMMINISTRATORI Come indicato nella nota integrativa, la società controllata… ha acquistato nel corso del 20.. un software destinato principalmente allo sviluppo della commessa …. La direzione della società, per motivi di riservatezza riferibili alla commessa stessa, non ci ha fornito elementi sufficienti per valutare la sostanziale congruità del prezzo pagato. Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 45 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ESEMPIO DI RILIEVO RELATIVO A RESTRIZIONI IMPOSTE DAGLI AMMINISTRATORI La società, per dichiarati motivi di riservatezza, non ci ha consentito di effettuare la procedura di richiesta di conferma della sussistenza e dell’ammontare dei debiti commerciali ad un campione di fornitori. Conseguentemente non siamo in grado di esprimere un giudizio sulla voce debiti commerciali, iscritta nelle passività per euro…. Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 46 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ESEMPIO DI RILIEVO RELATIVO A MANCANZA DI SUFFICIENTI ELEMENTI PROBATIVI Non abbiamo potuto esaminare il bilancio chiuso al … della controllata Beta srl iscritta in bilancio al costo, per euro …, poiché non è stato ancora predisposto, né ci sono stati forniti altri elementi per accertare l’assenza di perdite permanenti di valore e, conseguentemente, la corretta valutazione della partecipazione. Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 47 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili … E RELATIVI GIUDIZI Positivo con rilievi (quando gli effetti degli errori riscontrati sono significativi ma non così rilevanti da compromettere l’attendibilità e la capacità informativa del bilancio nel suo insieme) 4. A nostro giudizio, ad eccezione dei possibili effetti di quanto indicato al paragrafo 3, il bilancio d’esercizio (consolidato) è conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione; esso pertanto è redatto con chiarezza e rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico della società ALFABETA (del gruppo ALFABETA) per l’esercizio chiuso al … Impossibilità di esprimere un giudizio (quando i possibili effetti delle limitazioni alle procedure di revisione sono così rilevanti da far mancare elementi indispensabili per esprimere un giudizio sul bilancio) 4. A causa delle gravi limitazioni incontrate nel procedimento di revisione, descritte nel paragrafo 3, non siamo in grado di giudicare se il bilancio d’esercizio (consolidato) sia stato redatto con chiarezza e rappresenti in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico della ALFABETA (del gruppo ALFABETA) per l’esercizio chiuso al …. Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 48 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili CASO C: RILIEVO PER SITUAZIONI DI INCERTEZZA Sulla base degli elementi probativi ottenuti, il revisore deve stabilire se, a suo giudizio, esiste un’incertezza significativa legata ad aventi o circostanze che, considerati singolarmente o nel loro insieme, possano far sorgere dei dubbi significativi riguardo alla continuità aziendale dell’impresa. Un’incertezza significativa esiste quando la portata del suo effetto potenziale è tale che, a giudizio del revisore, si rende necessaria un’informativa chiara sulla natura e sulle implicazioni di tale incertezza, affinché la presentazione del bilancio non sia fuorviante. (PR 570) Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 49 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili RILIEVO PER SITUAZIONI DI INCERTEZZA In particolare, il revisore deve verificare le valutazioni effettuate dagli amministratori in merito alla sussistenza della continuità aziendale al fine di giudicare se sia corretto redigere il bilancio in going concern. La continuità aziendale va valutata, alla luce del Principio di revisione n. 570, in base ad indicatori: Economico – finanziari – patrimoniali Gestionali – Altri – – Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 50 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili RILIEVO PER SITUAZIONI DI INCERTEZZA Indicatori economico – finanziari – patrimoniali – situazione di deficit patrimoniale o di capitale circolante netto negativo – bilanci storici o prospettici che mostrano cash flow negativi – principali indici economico-finanziari negativi – consistenti perdite di esercizio – mancanza o discontinuità nella distribuzione dei dividendi – prestiti a scadenza fissa prossimi alla scadenza senza che vi siano prospettive di rinnovo o di rimborso – impossibilità di saldare i debiti e di incassare i crediti alla scadenza – difficoltà nel rispettare le clausole contrattuali dei prestiti – peggioramento delle condizioni di pagamento concesse dai fornitori – incapacità di ottenere i finanziamenti necessari per lo sviluppo di nuovi prodotti o per altri investimenti necessari Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 51 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili RILIEVO PER SITUAZIONI DI INCERTEZZA Indicatori gestionali – dimissioni di consiglieri – perdita di dirigenti che non vengono sostituiti – perdita di mercati fondamentali, di franchising, di concessioni o di fornitori importanti – difficoltà nella gestione del personale – scarsità di rifornimenti fondamentali Altri indicatori – riduzione di capitale per perdite (artt. 2446 e 2447 c.c.) – termine della durata statutaria senza previsione di prolungamento – contenziosi legali e fiscali per i quali la società non sarebbe in grado di sopportare le conseguenze in caso di soccombenza – sopravvenuta mancanza dei requisiti per il mantenimento delle autorizzazioni necessarie allo svolgimento dell’attività sociale – previsione di modifiche legislative o iniziative governative sfavorevoli Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 52 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili RILIEVO PER SITUAZIONI DI INCERTEZZA 3. Descrizione delle incertezze riscontrate (circostanze atte ad influenzare il bilancio, connesse ad azioni o eventi futuri ed incerti al di fuori del controllo degli amministratori alla data di redazione del bilancio – comunicazione CONSOB DAC/99088450). Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 53 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili TERZO PARAGRAFO: RILIEVO PER SITUAZIONI DI INCERTEZZA Presupposto di Continuità Condizione Giudizio 1) Appropriato ma con un’incertezza significativa Informativa adeguata - Informativa NON adeguata - Positivo con rilievi - Negativo Bilancio redatto sul presupposto di continuità - Negativo Bilancio redatto senza il presupposto della continuità - Positivo (con richiami) 2) Non appropriato Servizio Procedure Sindaci e Revisori Positivo (con richiami) - Impossibilità di esprimere il giudizio (in caso di molteplici e significative incertezze) venerdì 21 marzo 2014 54 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili TERZO PARAGRAFO: RILIEVO PER SITUAZIONI DI INCERTEZZA Presupposto di Continuità 3) Rifiuto della direzione di effettuare o estendere la propria valutazione secondo le richieste del revisore Servizio Procedure Sindaci e Revisori Condizione Giudizio Il revisore riesce comunque a verificare la presenza della continuità - Positivo Il revisore NON riesce a verificare la presenza della continuità - Positivo con rilievi per limitazioni al procedimento di revisione - Impossibilità di esprimere il giudizio venerdì 21 marzo 2014 55 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili RILIEVO PER SITUAZIONI DI INCERTEZZA – 1° CASO Presupposto di continuità ritenuto appropriato ma con incertezze significative Informativa ritenuta adeguata Giudizio positivo con richiami Impossibilità di esprimere il giudizio (in caso di molteplici e significative incertezze) 4. A causa delle molteplici e significative incertezze esaminate al precedente paragrafo 3, non siamo in grado di giudicare se il bilancio d’esercizio (consolidato) sia stato redatto con chiarezza e rappresenti in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale finanziaria e il risultato economico della ALFABETA (del gruppo ALFABETA) per l’esercizio chiuso al …. Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 56 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ESEMPIO DI RILIEVO PER SITUAZIONI DI INCERTEZZA CON IMPOSSIBILITA’ DI ESPRIMERE IL GIUDIZIO Alla data di approvazione del progetto di bilancio da parte del CdA, risultano pervenute adesioni non sufficienti a soddisfare le percentuali previste dal piano (di ristrutturazione della posizione debitoria). Gli amministratori danno evidenza del fatto che il mancato raggiungimento delle percentuali previste dal piano comporterebbe per la società la necessità di adire procedure alternative previste dalla legge fallimentare. Le risorse finanziarie per far fronte al rimborso dei debiti secondo le modalità di riscadenziamento sopra esposte, nonché al rimborso dei creditori non aderenti all’accordo, si basano in larga misura sulle previsioni di dismissioni immobiliari. Gli amministratori illustrano in dettaglio le principali dismissioni previste, specificandone quale fattore di incertezza l’effettiva realizzazione degli ammontari e il rispetto dei tempi ipotizzati. Particolare rilievo assume, quale fattore critico di realizzabilità del piano, il rispetto della tempistica di esecuzione delle cessioni previste nel corso dell’esercizio ….. perché da essere sono attese le risorse necessarie per soddisfare, successivamente all’omologa del piano da parte del Tribunale, i creditori non aderenti all’accordo. ./. Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 57 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ESEMPIO DI RILIEVO PER SITUAZIONI DI INCERTEZZA CON IMPOSSIBILITA’ DI ESPRIMERE IL GIUDIZIO ./. Nel più ampio contesto di incertezze descritte in precedenza si evidenza che il piano prevede, tra l’altro, la concentrazione di buona parte delle attività del gruppo nella controllata spagnola XXX che fa fronte alle proprie esigenze di liquidità prevalentemente attingendo ad affidamenti bancari, in un contesto di difficoltà del mercato bancario spagnolo. Quanto sopra descritto evidenzia la sussistenza di molteplici significative incertezze, con possibili effetti cumulati rilevanti sul bilancio d’esercizio che fanno sorgere dubbi significativi sulla sua continuità aziendale e, conseguentemente, sulla capacità della società di realizzare le proprie attività e soddisfare le proprie passività nel normale corso della gestione. A causa degli effetti connessi alle incertezze sopra descritte non siamo in grado di esprimere un giudizio sul bilancio d’esercizio della società. Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 58 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili RILIEVO PER SITUAZIONI DI INCERTEZZA – 1° CASO Presupposto di continuità ritenuto appropriato ma con incertezze significative Informativa ritenuta non adeguata Giudizio positivo con rilievi • 4. A nostro giudizio, ad eccezione degli effetti della mancata informativa indicata al paragrafo 3, il bilancio d’esercizio (consolidato) è conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione; esso pertanto è redatto con chiarezza e rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico della società ALFABETA (del gruppo ALFABETA) per l’esercizio chiuso al … Giudizio negativo • 4. A nostro giudizio, a causa della rilevanza degli effetti della mancata informativa descritte al precedente paragrafo 3, il bilancio d’esercizio (consolidato) non è stato redatto con chiarezza e non rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico della ALFABETA (del gruppo ALFABETA) per l’esercizio chiuso al …. Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 59 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili RILIEVO PER SITUAZIONI DI INCERTEZZA – 2° CASO Presupposto di continuità ritenuto non appropriato Giudizio negativo 4. A nostro giudizio, a causa delle significative incertezze descritte al precedente paragrafo 3, il bilancio d’esercizio (consolidato) non è stato redatto con chiarezza e non rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico della ALFABETA (del gruppo ALFABETA) per l’esercizio chiuso al …. Giudizio positivo con richiami Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 60 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili RILIEVO PER SITUAZIONI DI INCERTEZZA – 3° CASO Rifiuto della direzione di effettuare o estendere la propria valutazione secondo le richieste del revisore Il revisore riesce comunque a verificare la presenza della continuità Giudizio positivo Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 61 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili RILIEVO PER SITUAZIONI DI INCERTEZZA – 3° CASO Rifiuto della direzione di effettuare o estendere la propria valutazione secondo le richieste del revisore Il revisore non riesce a verificare la presenza della continuità aziendale Giudizio positivo con rilievi per limitazioni al procedimento di revisione 4. A nostro giudizio, ad eccezione degli effetti di quanto indicato al paragrafo 3, il bilancio d’esercizio (consolidato) è conforme alle norme che ne disciplinano i criteri di redazione; esso pertanto è redatto con chiarezza e rappresenta in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico della società ALFABETA (del gruppo ALFABETA) per l’esercizio chiuso al …. Impossibilità di esprimere il giudizio per limitazione alla revisione 4. A causa delle limitazioni descritte al precedente paragrafo 3, non siamo in grado di giudicare se il bilancio d’esercizio sia stato redatto con chiarezza e rappresenti in modo veritiero e corretto la situazione patrimoniale e finanziaria e il risultato economico della società ALFABETA (del gruppo ALFABETA) per l’esercizio chiuso al …. Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 62 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili QUINTO PARAGRAFO: RICHIAMI DI INFORMATIVA 5. Sono informazioni di particolare rilevanza che, per quanto già esposte diffusamente dagli amministratori, meritano di essere richiamate all’attenzione del lettore del bilancio. Non possono modificare il giudizio del revisore sul bilancio. Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 63 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili QUINTO PARAGRAFO: RICHIAMI DI INFORMATIVA Esempi: modifiche statutarie eventi straordinari avvenuti nel corso dell’esercizio situazioni di incertezza e passività potenziali criteri di valutazione utilizzati o cambiamento dei criteri di valutazione o di contabliizzazione modifica dei piani di ammortamento dei beni ammortizzabili obbligo di redazione del bilancio consolidato prestiti obbligazionari iscrizione delle imposte anticipate su perdite fiscali attività di direzione e coordinamento informazioni sul fair value degli strumenti finanziari derivati adesione a condoni fiscali o a strumenti deflativi del contenzioso Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 64 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ESEMPIO DI RICHIAMO DI INFORMATIVA RELATIVO AD UN CONFERIMENTO DI RAMO D’AZIENDA Come illustrato nella Relazione sulla gestione, in data … è stato stipulato l’atto di conferimento a favore della controllata …, con effetto dal …, del seguente ramo d’azienda: attività, passività e rapporti giuridici attinenti le attività svolte direttamente dalla Società nel comparto autostradale in regime di concessione, nonché la concessione relativa alla tratta autostradale Torino – Milano risultante dalla convenzione stipulata con la … il … e successivi atti aggiuntivi, scadente il … partecipazioni detenute in società impegnate in iniziative per lo sviluppo e la realizzazione di nuove infrastrutture. Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 65 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ESEMPIO DI RICHIAMO DI INFORMATIVA RELATIVO AL CAMBIAMENTO DI UN CRITERIO DI VALUTAZIONE Come indicato nella nota integrativa, la Società ha modificato il criterio relativo alla contabilizzazione dei costi di sviluppo. Tali costi, che precedentemente venivano imputati al conto economico dell’esercizio in cui erano stati sostenuti, a decorrere dal 1° gennaio 20.. vengono capitalizzati fra le immobilizzazioni immateriali. Le motivazioni di tale cambiamento e il relativo effetto sul bilancio sono descritti nella nota integrativa. Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 66 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ESEMPIO DI RICHIAMO DI INFORMATIVA RELATIVO A SITUAZIONI DI INCERTEZZA Come esposto nella nota integrativa, il bilancio è stato redatto in ipotesi di continuità aziendale sulla base dei presupposti indicati dagli amministratori nella Relazione sulla gestione. Nel corso del 2012, gli amministratori hanno intrapreso una serie di azioni volte al sostegno della situazione patrimoniale e al riequilibrio della gestione finanziaria della società e del Gruppo. In particolare, sono state portate a compimento con esito positivo le seguenti iniziative: … Il bilancio al 31.12.2012 tuttavia evidenzia significative perdite di esercizio. Inoltre, a tale data, il totale dei debiti esigibili entro l’esercizio successivo è superiore al totale attivo circolante e il bilancio consolidato evidenzia costi di ricerca e sviluppo e differenze di consolidamento iscritti tra le immobilizzazioni immateriali per rispettivi … euro e … euro. La posizione finanziaria netta, al 31.12.2012, è negativa e pari a … euro, rispetto ad una posizione finanziaria netta negativa al 31.12.2011 pari a euro …. Gli amministratori hanno pertanto proseguito le iniziative volte a garantire le risorse finanziarie necessarie per la continuazione dell’attività aziendale che, in sintesi, sono le seguenti: … Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 67 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ESEMPIO DI RICHIAMO DI INFORMATIVA RELATIVO A SITUAZIONI DI INCERTEZZA Come esposto dagli amministratori, queste iniziative si collocano in una prospettiva in cui il Gruppo dovrebbe cominciare a generare cassa dalla gestione caratteristica e vi sia una crescita dei ricavi consolidati delle vendite e delle prestazioni nel 2012 di circa il …%. Eventuali condizioni del mercato ulteriormente sfavorevoli potranno influire anche sensibilmente sui risultati del Gruppo e della Società e sugli effetti delle azioni intraprese che, ancorché parzialmente incerte nel loro esito finale, costituiscono i presupposti per l’ottenimento nel breve periodo del riequilibrio dei flussi economici entro l’esercizio 2013. Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 68 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili ESEMPIO DI RICHIAMO DI INFORMATIVA RELATIVO A PASSIVITA’ POTENZIALI La Società ha in essere alcuni contenziosi, descritti nella Relazione sulla gestione, a fronte dei quali gli amministratori, anche supportati dai pareri dei propri legali, ritengono che non si manifesteranno passività significative per la società. Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 69 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili SESTO PARAGRAFO: GIUDIZIO DI COERENZA CON LA RELAZIONE SULLA GESTIONE Incoerenza: situazione di contraddizione fra le informazioni contenute nella relazione sulla gestione e quelle contenute nel bilancio oggetto di revisione. Incoerenza significativa: è significativa un’incoerenza che potrebbe influenzare le decisioni economiche che gli utilizzatori del bilancio assumono sulla base del bilancio stesso. Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 70 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili SESTO PARAGRAFO: GIUDIZIO DI COERENZA CON LA RELAZIONE SULLA GESTIONE Un’incoerenza può consistere ad esempio in: differenze tra dati, importi o commenti forniti in bilancio o riconducibili al bilancio stesso, e quelli riportati nella relazione sulla gestione contraddizioni tra dati e importi contenuti nel bilancio, o riconducibili al bilancio stesso, e relativi commenti forniti nella relazione sulla gestione informazioni fornite nella relazione sulla gestione secondo criteri di presentazione e di misurazione diversi da quelli utilizzati in bilancio, in assenza di appropriati commenti che ne permettano la riconducibilità al bilancio Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 71 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili SESTO PARAGRAFO: GIUDIZIO DI COERENZA CON LA RELAZIONE SULLA GESTIONE Giudizio sul bilancio positivo e a) assenza di incoerenze significative nella relazione sulla gestione rispetto al bilancio 6. La responsabilità della redazione della relazione sulla gestione in conformità a quanto previsto dalle norme di legge compete agli amministratori della ALFABETA SPA. È di nostra competenza l’espressione del giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio, come richiesto dall’art. 14, comma 2, lettera e) del d.lgs. 39/2010. A tal fine abbiamo svolto le procedure indicate dal principio di revisione n. PR 001 emanato dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili e raccomandato dalla CONSOB. A nostro giudizio la relazione sulla gestione è coerente con il bilancio d’esercizio della ALFABETA SPA al ……. Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 72 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili SESTO PARAGRAFO: GIUDIZIO DI COERENZA CON LA RELAZIONE SULLA GESTIONE Giudizio sul bilancio positivo e b) presenza di incoerenze significative e relazione sulla gestione non modificata dagli amministratori 6. La responsabilità della redazione della relazione sulla gestione in conformità a quanto previsto dalle norme di legge compete agli amministratori della ALFABETA SPA. È di nostra competenza l’espressione del giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio, come richiesto dall’art. 14, comma 2, lettera e) del d.lgs. 39/2010. A tal fine abbiamo svolto le procedure indicate dal principio di revisione n. PR 001 emanato dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili e raccomandato dalla CONSOB. Descrizione delle significative incoerenze riscontrate. A nostro giudizio, ad eccezione di quanto precedentemente descritto, la relazione sulla gestione è coerente con il bilancio d’esercizio della ALFABETA SPA al ……. Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 73 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili SESTO PARAGRAFO: GIUDIZIO DI COERENZA CON LA RELAZIONE SULLA GESTIONE Giudizio sul bilancio positivo e c) presenza di incoerenze significative molteplici o pervasive 6. Valutare l’opportunità di esprimere un giudizio avverso sulla coerenza della relazione rispetto al bilancio Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 74 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili SESTO PARAGRAFO: GIUDIZIO DI COERENZA CON LA RELAZIONE SULLA GESTIONE Giudizio sul bilancio negativo o impossibilità di esprimere il giudizio e) impossibilità di esprimere un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio 6. La responsabilità della redazione della relazione sulla gestione in conformità a quanto previsto dalle norme di legge compete agli amministratori della ALFABETA SPA. È di nostra competenza l’espressione del giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio, come richiesto dall’art. 14, comma 2, lettera e) del d.lgs. 39/2010. A causa della [rilevanza delle limitazioni alle nostre verifiche] [rilevanza degli effetti connessi alle incertezze] [significatività delle deviazioni dai principi contabili di riferimento] descritte [i ] nel precedente paragrafo 3, non siamo in grado di esprimere un giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio d’esercizio della ALFABETA SPA al …. Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 75 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili LA RELAZIONE DEI SINDACI AL BILANCIO (ex art. 2429, comma 2 C.C.) Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 76 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili IL CONTENUTO Il collegio sindacale deve riferire all’assemblea: sull’attività svolta nell’adempimento dei propri doveri sui risultati dell’esercizio sociale e fare: proposte in ordine al bilancio e alla sua approvazione Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 77 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili SINTESI DELL’ATTIVITÀ SVOLTA Attività del collegio – – – – – Riunioni (art. 2404 c.c.) Partecipazione e intervento dei sindaci alle assemblee dei soci, ai consigli di amministrazione e ai comitati esecutivi, alle assemblee degli obbligazionisti (artt. 2405, 2415 c.c.) Ispezioni, controlli e richieste di informazioni (art. 2403 bis c.c.) Rilascio di pareri, osservazioni, consensi Denunce dei soci (art. 2408 c.c.) Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 78 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili SINTESI DELL’ATTIVITÀ SVOLTA Conformità alla legge e allo statuto degli atti e delle deliberazioni degli organi sociali – Organi collegiali: convocazione, oggetto, quorum costitutivi e deliberativi, esercizio del diritto di voto, rappresentanza, presidenza, eventuale rinvio, verbalizzazione Osservanza della legge – Rispetto delle norme generali e di quelle specifiche che disciplinano il settore in cui opera la società Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 79 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili SINTESI DELL’ATTIVITÀ SVOLTA Verifica del rispetto del principio di corretta amministrazione Verifica dell’adeguatezza e del funzionamento dell’assetto organizzativo Verifica dell’adeguatezza e del funzionamento dell’assetto amministrativo e contabile Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 80 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili CONTROLLI SUL BILANCIO D’ESERCIZIO Procedura di approvazione Comunicazione al collegio sindacale almeno 30 giorni prima della data dell’assemblea (termine rinunciabile) Deposito del bilancio, della relazione del collegio sindacale (e della relazione del revisore) presso la sede della società almeno 15 giorni prima della data dell’assemblea Convocazione dell’assemblea entro 120 giorni dalla data di chiusura dell’esercizio (verifica delle condizioni per il differimento del termine) Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 81 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili CONTROLLI SUL BILANCIO D’ESERCIZIO - CONTENUTI Bilancio Conformità agli schemi previsti dal codice civile e corretta classificazione delle voci Rispondenza ai fatti e alle informazioni di cui il collegio è a conoscenza Completezza e chiarezza informativa Nota integrativa Presenza del contenuto legale ex art. 2427 e 2427 bis c.c. In particolare: • indicazione dei criteri di valutazione adottati, della conformità rispetto alla legge e ai principi contabili • presenza dell’informativa in caso di assoggettamento ad attività di direzione e coordinamento • completezza dell’informativa con riferimento a situazioni od operazioni particolari Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 82 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili CONTROLLI SUL BILANCIO D’ESERCIZIO - CONTENUTO Relazione sulla gestione Presenza del contenuto minimo obbligatorio ex art. 2428 c.c. In particolare: • indicatori di risultato finanziario e, se del caso, quelli non finanziari pertinenti all’attività specifica della società, comprese le informazioni attinenti all’ambiente e al personale • informazioni richieste in relazione all’uso di strumenti finanziari derivati • rapporti intercorsi con chi esercita attività di direzione e coordinamento e gli effetti sull’esercizio dell’impresa e sui suoi risultati (ex artt. 2497 bis comma 5 e art. 2497 ter c.c.) Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 83 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili RIVALUTAZIONE ex L. 147/20013 Verificare che gli amministratori nella nota integrativa e nella relazione sulla gestione abbiano indicato le motivazioni e i criteri seguiti nella rivalutazione Indicare e motivare nella relazione al bilancio i criteri seguiti nella rivalutazione delle varie categorie di beni Attestare nella relazione al bilancio che la rivalutazione non eccede il limite massimo consentito (OIC - Documento interpretativo 3, marzo 2009) Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 84 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili OSSERVAZIONI SUL BILANCIO D’ESERCIZIO Bilancio redatto ai sensi di legge e regolarmente comunicato al collegio sindacale, unitamente alla relazione sulla gestione Corrispondenza alle risultanze della contabilità Rispetto della normativa – forma e contenuto Indicazione dei criteri di valutazione nella nota integrativa Contenuto della relazione sulla gestione conforme al minimo previsto dall’art. 2428 c.c. (anche con riferimento a particolari categorie di società) Esercizio della deroga ex art. 2423, comma 4 c.c. (motivazione nella nota integrativa e indicazione dell’influenza sulla situazione patrimoniale, finanziaria e sul risultato economico dell’esercizio; correttezza e legittimità dell’esercizio) Consenso all’iscrizione nell’attivo dello stato patrimoniale di costi di impianto e ampliamento e di costi di ricerca, di sviluppo e di pubblicità ex art. 2426, n. 5 c.c. Consenso all’iscrizione nell’attivo dello stato patrimoniale dell’avviamento ex art. 2426, n. 6 c.c. Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 85 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili OSSERVAZIONE E PROPOSTE SUL RISULTATO DELL’ESERCIZIO Rispetto dei vincoli alla distribuibilità dell’utile Ragionevolezza della distribuzione rispetto alle esigenze dell’impresa Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 86 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili DISSENSO DI UN SINDACO In caso di dissenso di un sindaco circa il contenuto della relazione e con il consenso di quest’ultimo indicare le motivazioni del dissenso del sindaco e gli effetti di tali motivazioni sul giudizio sul bilancio e, se pertinente, sul giudizio sulla coerenza della relazione sulla gestione con il bilancio, ovvero sull’approvazione dello stesso. Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 87 OPEN Dot Com Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili DISSENSO DI UN SINDACO - FORMULA Considerando le risultanze dell’attività da noi svolta, nonché il dissenso del sindaco …, come sopra motivato, invitiamo l’Assemblea ad approvare il bilancio d’esercizio chiuso al 31 dicembre … dopo aver considerato tale dissenso e le sue motivazioni ed aver preso gli eventuali provvedimenti conseguenti. Servizio Procedure Sindaci e Revisori venerdì 21 marzo 2014 88 GRAZIE PER L’ATTENZIONE Per informazioni di carattere generale: [email protected] Per quesiti relativi al servizio PSR: [email protected] Sito: www.opendotcom.it OPEN Dot Com Spa Società di servizi dei Dottori Commercialisti e degli Esperti Contabili Servizio: Nome servizio Pag. 89 Il PRESENTE MATERIALE E’ STAMPATO DALLA CASA EDITRICE DOTT. “A. GIUFFRE’” CONSIGLIO NAZIONALE DEI DOTTORI COMMERCIALISTI E CONSIGLIO NAZIONALE DEI RAGIONIERI COMMISSIONE PARITETICA PER I PRINCIPI DI REVISIONE LA DOCUMENTAZIONE DEL LAVORO DI REVISIONE Documento n. 230 Edizione settembre 2007 LA DOCUMENTAZIONE DEL LAVORO DI REVISIONE 1 LA DOCUMENTAZIONE DEL LAVORO DI REVISIONE INDICE Introduzione ...........................................................................................................................3 Definizioni..............................................................................................................................4 Natura della documentazione della revisione.........................................................................4 Forma, contenuto ed ampiezza della documentazione della revisione...................................4 Raccolta della documentazione della revisione nella versione definitiva..............................8 Modifiche della documentazione della revisione in circostanze eccezionali, successivamente alla data della relazione di revisione...................................................................................9 Appendice Specifiche indicazioni relative alla documentazione della revisione e riferimenti contenuti in altri principi di revisione.....................................................................................................10 2 LA DOCUMENTAZIONE DEL LAVORO DI REVISIONE INTRODUZIONE 1. Lo scopo del presente documento è quello di stabilire regole di comportamento e di fornire una guida per la predisposizione della documentazione relativa ad incarichi di revisione contabile. L’Appendice elenca altri principi di revisione che contengono indicazioni e linee guida su aspetti specifici in tema di documentazione del lavoro. Norme di legge e regolamenti possono prevedere ulteriori adempimenti relativi alla documentazione. 2. Il revisore deve preparare con tempestività una documentazione della revisione che fornisca: a) una sufficiente ed appropriata evidenza degli elementi a supporto della relazione di revisione; b) l’evidenza che il lavoro di revisione sia stato svolto in conformità ai principi di revisione di riferimento ed alle norme e ai regolamenti applicabili. 3. La preparazione in modo tempestivo di documentazione della revisione sufficiente ed appropriata favorisce una migliore qualità della revisione e rende più efficace il controllo e la valutazione degli elementi probativi raccolti e delle conclusioni raggiunte prima dell’emissione della relazione di revisione. La documentazione predisposta in modo tempestivo durante lo svolgimento dell’incarico risulta verosimilmente più accurata della documentazione predisposta successivamente. 4. La conformità della documentazione a quanto previsto dal presente principio di revisione e agli specifici adempimenti contenuti in altri principi di revisione è normalmente sufficiente per raggiungere gli obiettivi indicati nel paragrafo 2. 5. In aggiunta a questi obiettivi, la documentazione della revisione è utile per diverse finalità, tra le quali: a) assistere il team di revisione nel pianificare e svolgere la revisione; b) assistere i componenti del team di revisione responsabili della supervisione, nel dirigere e supervisionare il lavoro di revisione e nell’assolvere la propria funzione di riesame in conformità al documento n. 220 “Il controllo della qualità del lavoro di revisione contabile”; c) permettere al team di revisione di dimostrare di aver svolto il lavoro; d) mantenere un archivio documentale degli aspetti ricorrenti significativi per i futuri incarichi di revisione; e) permettere ad un revisore esperto di effettuare controlli di qualità e ispezioni; f) permettere ad un revisore esperto di effettuare verifiche indipendenti in accordo con le leggi, i regolamenti o altri adempimenti applicabili. 3 LA DOCUMENTAZIONE DEL LAVORO DI REVISIONE DEFINIZIONI 6. In questo principio di revisione: a) per “Documentazione della revisione” (o “carte di lavoro”) si intende la formalizzazione delle procedure di revisione svolte1, dei relativi elementi probativi ottenuti, e delle conclusioni raggiunte dal revisore; b) per “Revisore esperto” si intende una persona (sia interna che esterna alla società di revisione) che abbia una ragionevole conoscenza (i) dei processi di revisione (ii) dei principi di revisione e delle norme di legge e regolamentari applicabili, (iii) del contesto economico nel quale l’impresa opera e (iv) degli aspetti relativi al settore in cui viene svolta l’attività, in tema di revisione contabile, bilanci ed informativa economicofinanziaria. NATURA DELLA DOCUMENTAZIONE DELLA REVISIONE 7. La documentazione della revisione può essere formalizzata su supporto cartaceo, elettronico o di altro tipo. La documentazione include, ad esempio, programmi di revisione, analisi, note di commento sulle questioni emerse, riepiloghi degli aspetti significativi, lettere di conferma e di attestazione, check list e corrispondenza (incluse le e-mail) relativa ad aspetti significativi. Se ritenuto opportuno, estratti o copie di documenti aziendali - ad esempio, contratti o accordi significativi - possono essere inclusi nella documentazione della revisione. Tale documentazione, tuttavia, non sostituisce le evidenze contabili dell’impresa. La documentazione della revisione di uno specifico incarico viene archiviata in un file di revisione (audit file). 8. Il revisore di norma esclude dalla documentazione della revisione le bozze superate di carte di lavoro e di bilanci, annotazioni che riportano considerazioni incomplete o preliminari, versioni superate di documenti corretti per errori di stampa o di altra natura e duplicati di documenti. FORMA, CONTENUTO ED AMPIEZZA DELLA DOCUMENTAZIONE DELLA REVISIONE 9. Il revisore deve predisporre una documentazione della revisione che consenta ad un revisore esperto, che non abbia alcuna cognizione dello specifico incarico, di comprendere: a) la natura, la tempistica e l’estensione delle procedure di revisione svolte per ottemperare ai principi di revisione e alle norme di legge e regolamentari applicabili; 1 Le procedure di revisione svolte includono la pianificazione del lavoro, in accordo con il documento 300 “Pianificazione della revisione contabile del bilancio”. 4 LA DOCUMENTAZIONE DEL LAVORO DI REVISIONE b) i risultati delle procedure di revisione e gli elementi probativi raccolti; c) gli aspetti significativi emersi nel corso del lavoro di revisione e le conclusioni raggiunte al riguardo. La documentazione deve, inoltre, comprendere il giudizio professionale esercitato quando ciò abbia inciso significativamente sulle conclusioni raggiunte. 10. La forma, il contenuto e l’ampiezza della documentazione della revisione dipendono da vari fattori quali: • • • • • • • la natura delle procedure di revisione da svolgere; i rischi identificati di errori significativi; il grado di giudizio professionale necessario per svolgere il lavoro e valutarne i risultati; l’importanza degli elementi probativi acquisiti; la natura e la portata delle eccezioni identificate; la necessità di documentare una conclusione o gli argomenti a supporto di una conclusione non facilmente desumibile sulla base della documentazione del lavoro svolto o degli elementi probativi acquisiti; la metodologia di revisione e gli strumenti utilizzati. In ogni caso, non è né necessario né fattibile documentare ogni aspetto tenuto in considerazione durante l’attività di revisione. 11. Le spiegazioni verbali da parte del revisore non rappresentano per se stesse un adeguato supporto per comprovare il lavoro di revisione svolto né le conclusioni raggiunte; tuttavia possono essere usate per spiegare o chiarire le informazioni contenute nella documentazione della revisione. Documentazione degli elementi identificativi di specifiche voci o aspetti oggetto di verifica 12. Nel documentare la natura, la tempistica e l’estensione delle procedure di revisione svolte, il revisore deve rilevare gli elementi identificativi delle specifiche voci o degli aspetti oggetto di verifica. 13. Rilevare gli elementi identificativi è utile per diverse finalità. Ad esempio, consente al team di revisione di dare conto dell’attività svolta ed agevola l’analisi di eccezioni o incongruenze. Gli elementi identificativi variano a seconda della natura della procedura di revisione e della voce o dell’aspetto da verificare. Ad esempio: • • per una verifica di dettaglio della procedura di emissione degli ordini di acquisto, il revisore può identificare nelle carte di lavoro i documenti selezionati indicando la data e il numero progressivo; per una procedura che richiede la selezione o l’esame di tutte le voci di una data popolazione al di sopra di un determinato importo, il revisore può descrivere nelle carte di lavoro i criteri applicati nella procedura ed identificare la popolazione (ad esempio, tutte le scritture contabili da libro giornale al di sopra di un dato importo); 5 LA DOCUMENTAZIONE DEL LAVORO DI REVISIONE • • • per una procedura che richiede un campionamento di una popolazione di documenti, il revisore può identificare nelle carte di lavoro i documenti selezionati indicando la fonte di provenienza, il dato di partenza e l’intervallo di campionamento (ad esempio, un campionamento di documenti di spedizione selezionati dall’archivio del periodo dall’1 aprile al 30 settembre, iniziando dal documento con numero 12345 e selezionandone uno ogni 125); per una procedura che richiede indagini presso personale dell’impresa, il revisore può indicare nelle carte di lavoro le date delle indagini ed i nomi e le qualifiche delle persone; per una procedura di “osservazione”, il revisore può descrivere nelle carte di lavoro il processo o il fatto da osservare, il personale di riferimento, le rispettive responsabilità, il luogo e il momento dell’“osservazione”. Aspetti significativi emersi nell’ambito della revisione 14. La valutazione della significatività di uno specifico aspetto emerso nell’ambito della revisione richiede un’analisi obiettiva degli eventi e delle circostanze. Costituiscono aspetti significativi, tra l’altro: • • • • situazioni che determinano rischi significativi (come definiti nel documento n. 315 “La comprensione dell’impresa e del suo contesto e la valutazione dei rischi di errori significativi”); risultati di procedure di revisione che indicano (a) che le informazioni finanziarie potrebbero essere significativamente errate, o (b) la necessità di rivedere la precedente valutazione dei rischi di errori significativi e le procedure di revisione in risposta a tali rischi; circostanze che determinano significative difficoltà per il revisore nell’applicazione delle necessarie procedure di revisione; risultati che potrebbero avere effetti sulla relazione di revisione. 15. Il revisore può ritenere utile preparare e conservare nella documentazione della revisione, un riepilogo (talvolta denominato “memorandum conclusivo”) con la descrizione degli aspetti significativi identificati durante la revisione e del modo in cui sono stati trattati, o il rinvio ad altra documentazione della revisione che fornisca tali informazioni. Detto riepilogo può facilitare un’efficiente ed efficace riesame e analisi della documentazione della revisione, in particolare nei casi di revisioni complesse. Inoltre, la preparazione di un riepilogo può aiutare il revisore nella propria valutazione degli aspetti significativi. 16. Il revisore deve documentare con tempestività le discussioni avute con la direzione ed altri soggetti su aspetti significativi. 6 LA DOCUMENTAZIONE DEL LAVORO DI REVISIONE 17. La documentazione della revisione deve includere evidenze degli aspetti significativi discussi, delle date in cui le discussioni hanno avuto luogo e dei soggetti coinvolti. La documentazione può non essere limitata alle evidenze predisposte dal revisore ma includere altre evidenze ritenute appropriate come, ad esempio, verbali degli incontri avuti, predisposti dal personale dell’impresa e concordati con il revisore. Altri soggetti con i quali il revisore può discutere aspetti significativi sono rappresentati dai responsabili delle attività di governance, da altro personale dell’ impresa e da terze parti quali i consulenti dell’impresa. 18. Se il revisore ha identificato informazioni che contraddicono o sono incoerenti con le conclusioni finali relative ad un aspetto significativo, egli deve documentare il modo in cui ha trattato tali contraddizioni o incoerenze nella formulazione delle conclusioni finali. 19. La documentazione di come il revisore ha trattato la contraddizione o l’incoerenza, tuttavia, non implica che egli debba conservare documentazione non corretta o superata. Documentazione delle deroghe da regole di comportamento e linee guida indicate nei principi di revisione 20. Le regole di comportamento e le linee guida contenute nei principi di revisione sono individuate per aiutare il revisore nel raggiungimento degli obiettivi generali della revisione. Conseguentemente, ad eccezione di circostanze eccezionali, il revisore agisce in accordo con le regole di comportamento e le linee guida contenute nei principi di revisione applicabili nelle specifiche circostanze dell’incarico di revisione. 21. In circostanze eccezionali, il revisore può ritenere necessario derogare da regole di comportamento e linee guida indicate in un principio di revisione, qualora la loro applicazione non consenta, nella fattispecie, il raggiungimento dello specifico scopo per cui tali regole di comportamento e linee guida sono previste nel principio di revisione medesimo. In tali circostanze eccezionali il revisore, per dichiarare la conformità della revisione contabile ai principi di revisione, deve svolgere procedure di revisione alternative e documentare adeguatamente nelle carte di lavoro: • • le ragioni della deroga; le ragioni per le quali ritiene che le procedure di revisione alternative siano sufficienti ed appropriate ai fini del raggiungimento dello specifico scopo previsto nel principio di revisione. 22. Gli obblighi della documentazione di cui al precedente paragrafo non si applicano in presenza di regole di comportamento e linee guida non applicabili in specifiche circostanze. In particolare: • quando un certo principio di revisione si riferisce a situazioni non presenti nello specifico incarico (ad esempio, in un incarico ricorrente, nulla di quanto previsto nel documento n. 7 LA DOCUMENTAZIONE DEL LAVORO DI REVISIONE • 510 “Le verifiche dei saldi di apertura a seguito dell’assunzione di un nuovo incarico” e’ applicabile); quando le regole di comportamento o linee guida presuppongono necessariamente delle condizioni e tali condizioni non sussistono (ad esempio, la necessità di valutare gli effetti sulla relazione di revisione in presenza di una limitazione nelle procedure di revisione). Identificazione di chi ha predisposto e di chi ha riesaminato la documentazione 23. Nel documentare natura, tempistica ed estensione delle procedure di revisione, il revisore deve indicare: a) chi ha svolto le procedure di revisione ed in quali date il lavoro è stato completato; b) chi ha riesaminato il lavoro di revisione, in quali date e l’estensione di questo riesame. 24. La necessità di documentare chi ha riesaminato il lavoro di revisione svolto, non comporta la necessità di evidenziare chi ha effettuato il riesame su ogni singola carta di lavoro. La documentazione della revisione tuttavia, evidenzia chi ha riesaminato specifiche parti del lavoro di revisione e quando. RACCOLTA DELLA DOCUMENTAZIONE DELLA REVISIONE NELLA VERSIONE DEFINITIVA 25. Il revisore deve completare la raccolta della documentazione della revisione nella versione definitiva in modo tempestivo dopo la data della relazione di revisione. 26. La società di revisione deve stabilire direttive e procedure per il tempestivo completamento della documentazione di revisione nella versione definitiva. Di norma per il completamento della raccolta della documentazione è adeguato un termine di 60 giorni dalla data della relazione di revisione. 27. Il completamento della raccolta della documentazione della revisione nella versione definitiva, dopo la data della relazione di revisione, risponde ad esigenze di sistemazione e non implica lo svolgimento di nuove procedure di revisione né l’elaborazione di nuove conclusioni. Modifiche alla documentazione della revisione possono essere effettuate durante la sistemazione delle carte di lavoro purché siano di natura formale. Esempi di modifiche possono essere: • • • • cancellare o eliminare documentazione superata; classificare le carte di lavoro, ordinarle ed evidenziare i rinvii tra le stesse; firmare, al loro completamento, le check lists relative alla predisposizione finale delle carte di lavoro; documentare gli elementi probativi acquisiti dal revisore, discussi e concordati con i relativi membri del team di revisione prima della data della relazione di revisione. 8 LA DOCUMENTAZIONE DEL LAVORO DI REVISIONE 28. Dopo che è stata completata la raccolta della documentazione della revisione nella versione definitiva, il revisore non deve cancellare o eliminare la documentazione prima della scadenza del termine previsto per la sua conservazione. 28 a. La società di revisione deve stabilire direttive e procedure per assicurare la riservatezza, la sicurezza nella custodia, l’integrità e la rintracciabilità della documentazione della revisione, nonché direttive e procedure per regolare l’accesso alla medesima. 29. La società di revisione deve stabilire direttive e procedure per la conservazione della documentazione della revisione. Le carte di lavoro devono essere conservate per un periodo di dieci anni. Tale termine è stabilito facendo riferimento alle norme relative alla conservazione delle scritture contabili. 30. Qualora il revisore ravvisi la necessità di modificare la documentazione della revisione esistente o di aggiungere nuova documentazione successivamente al completamento della documentazione nella versione definitiva, egli, indipendentemente dalla natura delle modifiche o delle aggiunte da apportare, deve documentare: a) quando e da chi sono state effettuate e, se applicabile, da chi sono state riesaminate; b) le specifiche ragioni che hanno reso necessario effettuare le modifiche; c) gli effetti delle modifiche, qualora esistano, sulle conclusioni del revisore. MODIFICHE DELLA DOCUMENTAZIONE DELLA REVISIONE IN CIRCOSTANZE ECCEZIONALI, SUCCESSIVAMENTE ALLA DATA DELLA RELAZIONE DI REVISIONE 31. Qualora si verifichino circostanze eccezionali, dopo la data della relazione di revisione, che rendano necessario, da parte del revisore, effettuare nuove procedure od integrare quelle già effettuate, o che inducano il revisore a modificare le proprie conclusioni, egli deve documentare: a) le circostanze emerse; b) le procedure di revisione svolte, nuove o integrative, gli elementi probativi ottenuti, e le conclusioni raggiunte; c) quando e da chi sono state effettuate le modifiche alla documentazione della revisione e, se applicabile, da chi sono state riesaminate. 32. In queste circostanze eccezionali rientra la scoperta di fatti riguardanti le informazioni economico-finanziarie sottoposte a revisione contabile, esistenti alla data della relazione di revisione, che avrebbero potuto avere effetti sulla relazione di revisione se il revisore ne fosse stato a conoscenza. 9 LA DOCUMENTAZIONE DEL LAVORO DI REVISIONE Appendice Specifiche indicazioni relative alla documentazione della revisione e riferimenti contenuti in altri principi di revisione Di seguito viene fornito un elenco dei principali paragrafi che contengono indicazioni relative alla documentazione della revisione, contenuti in altri documenti: ̇ documento n. 240 “ La responsabilità del revisore nel considerare le frodi nel corso della revisione contabile del bilancio” paragrafi 60, e 104-108; ̇ documento n. 250 “ Gli effetti connessi alla conformità a leggi e a regolamenti”, paragrafo 25; ̇ documento n. 260 “Comunicazione di fatti e circostanze attinenti la revisione ai responsabili delle attività di governance”, paragrafo 16; ̇ documento n. 300 “ Pianificazione della revisione contabile del bilancio”, paragrafi 22-26; ̇ documento n. 315 “ La comprensione dell' impresa e del suo contesto e la valutazione dei rischi di errori significativi”, paragrafi 122 e 123; ̇ documento n. 330 “Le procedure di revisione in risposta ai rischi identificati e valutati ” paragrafo 73; ̇ documento n. 505 “ Le conferme esterne”, paragrafo 33; ̇ documento n. 580 “ Le attestazioni della direzione”, paragrafo 10; ̇ documento n. 600 “ L’utilizzo del lavoro di altri revisori”, paragrafo 13. 10 LA DOCUMENTAZIONE DEL LAVORO DI REVISIONE COMPOSIZIONE DELLA COMMISSIONE PARITETICA PER LA STATUIZIONE DEI PRINCIPI DI REVISIONE CHE HA FORMULATO IL DOCUMENTO ** Michelangelo Rondelli - Presidente ** Pietro Portaluppi - Vice Presidente * Vittorino Tedde - Vice Presidente * * ** ** * ** * ** ** * Gianna Adami Claudio Badalotti Ezio Bassi Sebastiano Baudo Riccardo Bauer Giulio Capiaghi Matteo Caratozzolo Sergio Cassandrelli Ulderico Ciarcià Dario Colombo ** * * ** * * ** ** * * Giovanni Cossu Fabio Gallassi Gaspare Insaudo Adolfo Mamoli Gianluca Officio Gianluca Ponzellini Massimo Pulcini Maurizio Serafini Roberto Tizzano Ambrogina Zanzi Delegato del Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti: Leonardo Losi Delegato del Consiglio Nazionale dei Ragionieri: Luciano Aldo Ferrari Segreteria tecnica della Commissione: Laura Pedicini Elisa Sartori * ** Componenti nominati dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti Componenti nominati dal Consiglio Nazionale dei Ragionieri Questo documento è stato approvato all’unanimità dai componenti la Commissione per la Statuizione dei Principi di Revisione e ratificato dal Consiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e dal Consiglio Nazionale dei Ragionieri rispettivamente il 12 settembre ed il 5 settembre 2007. Il presente documento è stato adottato dalla Consob con delibera n. 16137 del 2 ottobre 2007. 11
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