j l k l d o ^ c f b
C o n t a b i l i t à
e
b i l a n c i o
Renzo Pravisano
Il capitale
circolante
RIMANENZE, CREDITI E DEBITI, DISPONIBILITÀ LIQUIDE
• Valutazione
• Analisi finanziaria per indici e flussi
• Aspetti giuridici e contabili
Aggiornato on-line
www.livingbook.it
Indice
Introduzione
VII
1. La definizione di capitale circolante e le sue applicazioni
1.1 Concetti generali
1.2 Definizioni
1.3 Definizione di capitale circolante lordo (C.C.L.) e capitale circolante netto (C.C.N.)
1.4 Il capitale circolante sotto il profilo giuridico e contabile
1.5 La definizione di capitale circolante
1
1
4
7
8
11
2. La gestione, la valutazione e la contabilizzazione delle rimanenze di beni in magazzino
2.1 Definizione giuridico-contabile di magazzino
2.2 La gestione del magazzino
2.3 Le procedure per la redazione dell’inventario di magazzino
2.4 La valutazione del magazzino sotto il profilo gestionale
2.5 La valutazione del magazzino sotto il profilo civilistico-contabile
2.6 La valutazione del magazzino sotto il profilo giuridico-tributario
2.7 Esame dei particolari criteri di valutazione del magazzino
2.8 Le registrazioni contabili delle valutazioni di magazzino
2.9 La valutazione di magazzino dei beni in viaggio
13
13
14
17
19
22
31
38
41
43
3. La gestione, la valutazione e la contabilizzazione di opere, servizi, lavori e lavorazioni in c/esecuzione
3.1 Concetti generali
3.2 La valutazione dei servizi e lavori di durata annuale
3.3 La valutazione fiscale delle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale
3.4 Le modalità di valutazione delle opere in corso di esecuzione
3.5 I criteri di contabilizzazione delle opere ultrannuali e loro esposizione in bilancio
3.6 L’esposizione nel bilancio di esercizio dei lavori in corso di esecuzione
3.7 I beni consegnati a terzi in conto lavorazione: aspetti operativi
47
47
48
51
58
68
71
73
4. Le scritture ausiliarie di magazzino e la loro contabilizzazione
4.1 Concetti generali
4.2 I limiti quantitativi per determinare l’obbligo alla tenuta delle scritture di magazzino
4.3 I requisiti oggettivi e soggettivi per la tenuta della contabilità
4.4 Modalità operative per la tenuta delle scritture contabili
4.5 I beni oggetto di rilevazione
4.6 Le differenze contabili del magazzino
4.7 Le scritture di magazzino sostitutive
75
75
76
78
80
83
85
87
5. Le attività finanziarie che non costituiscono immobilizzazioni e la loro valutazione e contabilizzazione
5.1 Concetti generali
5.2 La definizione dei titoli e partecipazioni
89
89
91
© Cesi Professionale
V
Indice
5.3
5.4
5.5
5.6
Le azioni proprie: aspetti applicativi
La valutazione e la contabilizzazione delle partecipazioni
La valutazione e la contabilizzazione delle partecipazioni in imprese controllate,
collegate e controllanti
La contabilizzazione delle azioni proprie
95
97
103
105
6. La valutazione e la contabilizzazione dei crediti in moneta di conto e in valuta
6.1 Concetti generali
6.2 Gli elementi fondamentali dell’esistenza di un credito
6.3 I crediti verso clienti: aspetti operativi
6.4 I crediti verso imprese controllate, controllanti e collegate
6.5 La valutazione dei crediti e la loro registrazione contabile
6.6 Particolari tipologie di valutazione dei crediti
6.7 L’accantonamento per rischi su crediti: aspetti contabili
6.8 La deducibilità delle perdite su crediti con debitori nazionali
6.9 La prescrizione del credito e la contabilizzazione della perdita
6.10 La deducibilità delle perdite su crediti con debitori esteri
6.11 Le scritture contabili relative alle perdite su crediti
6.12 I crediti in valuta: aspetti operativi
6.13 I crediti tributari e la loro contabilizzazione
6.14 I crediti verso soci: aspetti operativi
109
109
112
114
116
117
122
125
128
134
138
139
140
142
146
7. La gestione, la valutazione e la contabilizzazione delle disponibilità liquide
7.1 Concetti generali
7.2 I conti relativi ai valori di cassa
7.3 I conti relativi agli istituti di credito
7.4 Le rilevazioni contabili della cassa
7.5 Le rilevazioni contabili delle operazioni bancarie
149
149
151
154
155
158
8. La valutazione e la contabilizzazione dei debiti in moneta di conto e in valuta
8.1 Concetti generali
8.2 I debiti commerciali
8.3 La contabilizzazione e la valutazione dei debiti a breve
8.4 I debiti a breve termine
161
161
163
165
167
9. Strumenti di analisi del capitale circolante
9.1 Concetti generali
9.2 Le tecniche di analisi finanziarie
9.3 L’analisi strutturale dell’impresa
9.4 L’analisi per indici del capitale circolante
9.5 L’analisi per flussi del capitale circolante
171
171
173
174
177
178
Bibliografia
181
VI
© Cesi Professionale
Capitolo 3 – La gestione, la valutazione e la contabilizzazione di opere, servizi, lavori
„ 3. La gestione, la valutazione e la contabilizzazione di opere, servizi, lavori e lavorazioni in c/esecuzione
„ 3.1 Concetti generali
Nella valutazione del magazzino, alla fine di ciascun esercizio, le imprese di produzione
e quelle di servizi in genere debbono procedere all’inventariazione ed alla valutazione
dei servizi, lavori e lavorazioni in corso, al fine di procedere alla loro contabilizzazione.
Un primo problema è quello di definire l’oggetto della valutazione. Infatti sono:
a)
b)
c)
servizi, tutte quelle prestazioni espletate a titolo oneroso:
− dipendenti da contratti di opera (art. 2222 c.c.), appalto (art. 1655 c.c.), trasporto (art. 1678 c.c.), mandato (art. 1703 c.c.), spedizione (art. 1737 c.c.),
agenzia (art. 1742 c.c.), mediazione (art. 1754 c.c.), deposito (art. 1766 c.c.),
locazione (art. 1571 c.c.), noleggio, affitto (art. 1615 c.c.);
− obbligazioni di: fare, non fare, permettere, qualunque sia la fonte;
− cessioni, concessioni, licenze e simili relative a: diritti di autore (art. 2575 c.c.), invenzioni industriali (art. 2585 c.c.), modelli (2592 c.c.), disegni, processi, formule e
simili, marchi ed insegne, nonché ad altri diritti o beni similari (art. 2569 c.c.);
− prestiti di denaro e di titoli non rappresentativi di merci, anche posti in essere a
titolo di cessione pro-soluto di crediti, cambiali ed assegni;
− somministrazione di alimenti e bevande in genere;
− cessioni di contratti di ogni tipo;
lavori e opere, tutte le prestazioni di fare, con o senza materiale, da completare alla
fine del periodo di imposta;
lavorazioni su beni di terzi tutte quello poste in essere alla fine dell’esercizio, i cui
beni non sono stati ancora consegnati al committente.
Va precisato che tali servizi possono costituire componenti positivi o negativi del reddito
degli operatori interessati solamente al termine totale o parziale delle prestazioni, contestualmente alla messa a disposizione del soggetto committente del risultato del servizio, o
della lavorazione od il completamento del lavoro o bene oggetto della prestazione.
Le prestazioni in esame si suddividono, ai fini della loro valutazione alla fine dell’esercizio, se la
relativa esecuzione risulta ancora in corso, in due grandi categorie:
−
lavori, servizi e lavorazioni di durata complessiva inferiore a 12 mesi;
−
lavori, servizi, opere e forniture di durata superiore a 12 mesi.
I metodi di valutazione risultano diversi rispetto alla loro durata e pertanto è indispen© Cesi Professionale
47
Capitolo 3 – La gestione, la valutazione e la contabilizzazione di opere, servizi, lavori
sabile procedere all’esame della normativa al fine di poter effettuare la contabilizzazione
in forma corretta.
Nel presente capitolo saranno esposte le procedure da seguire per la valutazione dei
lavori e servizi indicati nella tabella. In primo luogo saranno esaminati quelli esposti nella
lettera a) e poi gli altri lavori e servizi.
„ 3.2 La valutazione dei servizi e lavori di durata annuale
Gli operatori che pongono in essere i servizi, lavori e lavorazioni di durata complessiva
inferiore all’anno debbono effettuare la loro valutazione al fine di poter contabilizzare i
relativi valori fra le rimanenze di magazzino.
La relativa valutazione deve avvenire nel rispetto delle norme civilistiche e con l’osservanza
di quelle fiscali.
Il legislatore civilistico, all’art. 2426, comma 1, punto 9), c.c. ha esplicitamente stabilito
che la valutazione deve avvenire, a scelta dell’imprenditore, mediante utilizzo di uno dei
seguenti metodi:
−
costo di produzione del servizio o lavorazione;
−
valore di realizzazione del servizio o lavoro, desumibile dall’andamento del mercato (corrispettivi maturati con ragionevole certezza), se inferiore al costo di produzione.
Il costo di produzione del lavoro o servizio comprende normalmente tutti i costi direttamente imputabili al prodotto oggetto di lavorazione od al servizio. L’operatore, se
ritiene opportuno o conveniente può ricomprendere anche:
a) altri costi, relativamente alla quota ragionevolmente imputabile al lavoro o al
servizio, sostenuti durante il periodo della lavorazione od esecuzione e fino al
momento del suo utilizzo;
b) oneri relativi al finanziamento specifico per la lavorazione interna o presso terzi.
Il valore di realizzazione del lavoro o del servizio viene determinato in forma oggettivamente certa con riferimento sia all’andamento del mercato (condizione esterna) sia
alla contrattualizzazione avvenuta fra le parti (condizione interna).
Il legislatore tributario, all’art. 92, comma 6, TUIR ha esplicitamente previsto che la valutazione dei servizi, in corso di esecuzione al termine dell’esercizio, debba avvenire in
base alle spese sostenute dall’impresa esecutrice nell’esercizio di espletamento del
servizio.
Per spese sostenute si debbono intendere tutti i costi effettivamente sostenuti per il
servizio o la lavorazione e regolarmente riportati nella contabilità dell’impresa. Si deve
pertanto escludere da tale valutazione i compensi spettanti agli imprenditori e soci,
nonché quelli di pertinenza dei collaboratori familiari, in quanto questi soggetti partecipano al risultato di gestione attraverso la distribuzione degli utili. Rientrano, invece, fra i
costi i compensi dei dipendenti, dei collaboratori a progetto, delle lavorazioni di terzi, e
delle prestazioni professionali direttamente imputabili al servizio oggetto di valutazione.
Per eseguire correttamente tali valutazioni è indispensabile procedere, per ciascun ser-
48
© Cesi Professionale
Capitolo 3 – La gestione, la valutazione e la contabilizzazione di opere, servizi, lavori
vizio o lavorazione da valutare alla fine dell’esercizio, alla redazione di una scheda di
lavorazione o di una scheda del servizio in corso di esecuzione. Essa costituisce un
documento interno comprovante la composizione dei costi contabilizzati e può costituire un’utile documentazione in presenza dell’obbligo alla tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino (art. 14, d.P.R. 600/1973).
Di seguito viene esposto un fac-simile di tracciato di una scheda di lavorazione:
Tale scheda può essere utilizzata per la valutazione delle rimanenze di servizi anche
nel caso di non obbligo alla tenuta delle scritture ausiliarie di magazzino. Tale scheda va compilata anche in presenza di contabilità semplificata, in quanto costituisce il
documento rappresentativo della valutazione dei lavori, servizi e lavorazioni in corso alla
fine del periodo d’imposta. Per la sua compilazione si debbono osservare le seguenti
precisazioni:
© Cesi Professionale
49
Capitolo 3 – La gestione, la valutazione e la contabilizzazione di opere, servizi, lavori
a)
b)
c)
d)
e)
f)
le materie prime e sussidiarie utilizzate nel lavoro o servizio debbono risultare
comprovate da regolari fatture di acquisto o da movimenti in uscita dal magazzino
(comprovabili con note o distinte di prelievo); al riguardo va evidenziato il relativo
costo ed il conto in cui esso è stato contabilizzato;
i semilavorati impiegati nell’attività possono derivare da acquisti o da produzioni interne, nel primo caso i beni utilizzati nel lavoro o servizio debbono risultare documentati
nelle forme evidenziate nella precedente lettera a), nel secondo caso l’utilizzo deve essere documentato da note interne di prelievo (o documentazione equipollente); i costi
da indicare nella scheda sono quelli di acquisto, per i semilavorati acquistati, e di produzione, per i semilavorati prodotti all’interno dell’impresa;
il valore della manodopera, deve risultare documentato dal libro unico del lavoro,
e debbono essere esposte le ore di lavoro e le categorie del personale impiegato. Nel calcolo deve essere indicato il personale dipendente e/o parasubordinato effettivamente utilizzato per tale lavoro o servizio, con esclusione quindi dell’attività di:
soci, collaboratori familiari, titolare, coadiutori, nonché del personale amministrativo
e commerciale. Va altresì precisato che il totale delle ore indicate nelle schede di lavorazione non deve mai risultare superiore a quello indicato nel libro unico del lavoro
per il periodo di durata delle lavorazioni in corso di esecuzione;
gli ammortamenti vanno esposti prendendo in considerazione l’insieme dei beni
strumentali utilizzati nell’attività di servizio oggetto di valutazione, rapportando il relativo costo alla durata del loro utilizzo nell’attività oggetto di valutazione;
i costi industriali sono costituiti da un insieme di costi direttamente imputabili al
lavoro o servizio in corso di valutazione. In linea generale essi sono costituiti da:
lavorazioni di terzi, forza motrice, manutenzioni e riparazioni dei beni strumentali,
leasing, noleggi, locazioni, assistenza tecnica, acquedotto, materie varie di consumo, ecc. Al fine di agevolare la stesura della scheda è opportuno percentualizzare la loro incidenza rispetto al corrispettivo pattuito;
gli altri costi sono costituiti da tutti quei costi particolari che possono entrare
nell’attività di lavorazione o per la predisposizione del servizio (es. progettazione
tecnica, predisposizione del software per la lavorazione, interventi tecnici particolari, ecc.).
Il totale della scheda viene determinato mediante la somma dei costi esposti nella tabella e
quella dei compensi pattuiti, relativi all’attività espletata alla chiusura dell’esercizio. Il valore
del magazzino alla fine dell’esercizio è costituito dal totale dei costi esposti nella scheda. In
presenza di compilazione di più schede di lavorazione dovrà essere predisposto un prospetto di riepilogo con esposto il totale complessivo delle schede.
Un esempio particolare di valutazione a costi specifici è quello contenuto nell’art. 110,
comma 1, lett. b), TUIR, che prevede, per le imprese di costruzione, la valutazione
degli immobili costruiti per la successiva rivendita, la quale deve avvenire nel modo seguente:
50
© Cesi Professionale
Capitolo 3 – La gestione, la valutazione e la contabilizzazione di opere, servizi, lavori
(+)
Costo specifico, ossia costo complessivo dell’immobile
(+)
Interessi passivi su prestiti contratti per la sua costruzione
(cioè derivanti da finanziamenti specifici)
(=)
Valore complessivo da indicare per le rimanenze di immobili
„ 3.3 La valutazione fiscale delle opere, forniture e servizi di durata ultrannuale
La normativa contenuta nell’art. 93 TUIR stabilisce delle particolari procedure da seguire per la valutazione delle opere, forniture, servizi, aventi una durata complessiva superiore a 12 mesi, e che risultano in corso di esecuzione alla fine di un dato esercizio.
Rientrano pertanto in questo tipo di valutazione le:
−
−
−
opere, forniture, servizi;
pattuiti come oggetto unitario;
con tempo di esecuzione ultrannuale;
indipendentemente dal tipo di contratto posto in essere fra le parti (es. appalto, contratto d’opera, prestazione di servizi di fare, lavorazioni su beni di terzi, concessione,
ecc.).
In presenza di tutti e tre i requisiti esposti nella tabella, tali opere, in corso di esecuzione alla
fine dell’esercizio, debbono venire ricomprese fra i valori delle rimanenze finali e delle esistenze iniziali dell’esercizio successivo. I relativi valori debbono trovare un’adeguata collocazione nella contabilità e conseguente rilevazione nel bilancio di esercizio e nell’inventario
dell’impresa.
In merito alla pattuizione contrattuale delle opere deve essere esplicitamente controllato che esse debbono costituire nel loro insieme un oggetto unitario, e non
risultare come sommatoria di oggetti separati raggruppati in unico contratto.
L’oggetto unitario può risultare anche fisicamente complesso, per cui si rende necessario l’intervento di più imprese specializzate per la sua realizzazione anche in
momenti diversi. Ciò che va controllato è l’esistenza di un unico soggetto appaltatore che garantisce la completa esecuzione dell’opera commissionata, nel rispetto
delle condizioni contrattuali.
In merito alla durata ultrannuale di esecuzione dell’opera si deve precisare che essa
costituisce un elemento essenziale che va commisurato alla durata effettiva dell’opera
o del servizio. Da ciò deriva come conseguenza che la durata contrattuale costituisce
un elemento di valutazione della durata solamente di tipo presuntivo.
Qualora la durata effettiva dovesse risultare, per una serie di eventi, anche successivi alla stipula della convenzione fra le parti, superiore all’anno, mentre il con© Cesi Professionale
51
Capitolo 3 – La gestione, la valutazione e la contabilizzazione di opere, servizi, lavori
tratto espone una durata inferiore, si dovrà effettuare la valutazione delle opere in
base all’art. 93, TUIR e non con le norme di cui all’art. 92 dello stesso TUIR. Al riguardo può capitare che un’opera o lavoro in corso di esecuzione alla fine
dell’esercizio abbia una durata contrattuale inferiore all’anno e che non sia possibile prevedere in chiusura dell’esercizio che tale lavoro si possa protrarre oltre i 12
mesi rispetto alla data di inizio dei lavori. La valutazione finale del lavoro dovrà essere eseguita al costo complessivo (art. 92, TUIR). Nel caso in cui tale lavoro non
abbia termine entro l’anno successivo, la valutazione finale dello stesso dovrà essere eseguita con riferimento al valore contrattuale (art. 93, TUIR) in rapporto al lavoro eseguito.
Altro problema da tenere presente è la determinazione della durata ultrannuale di
esecuzione, nel senso se debbono o meno essere computati nella durata i periodi di
sospensione o di interruzione lavori. Il concetto dell’effettività dell’esecuzione
presuppone l’esistenza di una data di inizio dei lavori e di un termine finale, il quale
può essere dalle parti o per forza maggiore prorogato o prolungato. L’effettività
della durata deve essere valutata tenendo in considerazione questi due elementi temporali di misurazione, senza decurtare i periodi di sospensione e di interruzione lavori.
Nel settore dell’edilizia queste due date sono comunicate a cura dell’impresa appaltatrice al Comune in cui viene effettuato il lavoro o l’opera.
I contratti che regolamentano le opere ed i lavori sono definiti nella categoria dei contratti di durata in cui assumono rilevanza non solo le parti contraenti ma anche
l’oggetto del contratto, il relativo corrispettivo ed il termine entro il quale l’impresa appaltatrice dei lavori deve provvedere alla consegna dell’opera. Si ritiene pertanto opportuno procedere all’esame degli elementi fondamentali del contratto.
Clausole contrattuali
Le clausole contrattuali possono prevedere la corresponsione di:
a) particolari importi a carico dell’impresa esecutrice, a titolo di: caparra confirmatoria o penitenziale, deposito cauzionale;
b) anticipazioni in favore dell’impresa esecutrice alla data di inizio e durante l’esecuzione
dell’opera;
c) importi in c/stati di avanzamento lavori (SAL), oltre alla fatturazione dell’opera alla
fine dell’esecuzione, da parte dell’impresa esecutrice.
Inoltre può essere contrattualmente convenuto il diritto di effettuare, da parte del soggetto committente, delle ritenute sugli importi fatturati dall’impresa esecutrice dei lavori,
a titolo di garanzia dell’esecuzione dell’opera da eseguirsi in perfetta regola d’arte.
Gli enti appaltanti possono prevedere altresì, in alternativa di depositi cauzionali, la
presentazione di fidejussioni bancarie o assicurative.
È utile evidenziare in forma chiara le operazioni contabili che l’impresa esecutrice deve
esporre in contabilità per ciascun tipo di garanzia prestata.
52
© Cesi Professionale
Capitolo 3 – La gestione, la valutazione e la contabilizzazione di opere, servizi, lavori
1) Caparre e depositi cauzionali
Gli importi dell’impresa costruttrice e/o del soggetto appaltante (se imprenditore), a titolo di caparra confirmatoria (art. 1385 c.c.)1 o penitenziale (art. 1386 c.c.)2 o deposito
cauzionale non costituiscono movimenti di ricavo/costo ma semplici movimenti finanziari e di credito/debito.
Peraltro se al momento del perfezionamento del contratto, la caparra, o il deposito
cauzionale, viene imputata come corrispettivo del contratto, o corrispettivo del recesso, il suo valore concorre alla formazione della base imponibile IVA e deve essere pertanto soggetta a fatturazione3. Al fine di dimostrare che gli importi introitati sono a garanzia dell’adempimento contrattuale è indispensabile che tale versamento risulti esplicitamente ed inequivocabilmente indicato nell’atto di esecuzione dei lavori da eseguire4.
Le scritture contabili sono:
A) Caparra o deposito cauzionale corrisposto dall’impresa costruttrice (a garanzia dell’esatta esecuzione dell’opera):
A-1) Impresa costruttrice:
________________________________
________________________________
Crediti C/to caparre
a Conto finanziario
o Credito C/to depositi cauzionali
Per valore caparra corrisposta a garanzia dell’esecuzione lavori di …. come da
contratto … a …
------------------------------------------1
La caparra confirmatoria costituisce un deposito a garanzia dell’adempimento contrattuale. In caso di adempimento il relativo valore deve essere restituito od imputato a deconto del valore della prestazione eseguita. In caso di
inadempimento, se la parte inadempiente è quella che ha versato la caparra, l’altra parte può recedere dal contratto
trattenendo il valore della caparra. Se inadempiente è la parte che l’ha ricevuta, l’altra parte ha titolo di:
a)
recedere dal contratto ed esigere il doppio della caparra, oppure
b)
richiedere l’esecuzione o la risoluzione del contratto, con il risarcimento del danno.
La caparra conserva la sua natura di rapporto di garanzia, cioè di obbligazione che non attiene al pagamento del
prezzo, fino all’adempimento, allorché o viene imputata al prezzo o viene restituita (Trib. Larino, 4 aprile 1984).
2
La caparra penitenziale ha funzione di corrispettivo per il recesso dal contratto di una o di entrambe le parti.
In caso di esercizio del diritto di recesso il recedente perde la caparra data o deve restituire il doppio di quella
ricevuta.
3
Ris. min. 1° giugno 1974, n. 501824; 29 marzo 1976, n. 360321 e 19 maggio 1977, n. 411673.
4
Infatti sono le parti contraenti che debbono fornire la prova dell’esistenza per una dazione di pagamento
della natura di caparra confirmatoria.
© Cesi Professionale
53
Capitolo 3 – La gestione, la valutazione e la contabilizzazione di opere, servizi, lavori
A-2) Soggetto appaltante:
________________________________
Conto finanziario
________________________________
Debiti C/to caparre
o Debiti C/to depositi cauzionali
Per valore caparra ricevuta a garanzia dell’esecuzione lavori di …. come da contratto … da …
a
B) Caparra o deposito cauzionale corrisposto dal soggetto appaltante (a garanzia del puntuale pagamento dei corrispettivi pattuiti):
B-1) Impresa costruttrice:
________________________________
Conto finanziario
________________________________
Debiti C/to caparre
o Debiti C/to depositi cauzionali
Per valore di caparre ricevute da … a titolo di garanzia del pagamento dei corrispettivi pattuiti come da contratto … del …. per l’esecuzione di opere …
a
B-2) Soggetto appaltante:
________________________________
________________________________
Crediti C/to caparre
a Conto finanziario
o Crediti C/to depositi cauzionali
Per caparre corrisposte a … a titolo di garanzia del pagamento dei corrispettivi
pattuiti come da contratto … del … per l’esecuzione delle opere …
Il mancato adempimento, o il ritardo negli adempimenti, che comporta il diritto, in favore del soggetto che ha ricevuto il versamento, della ritenzione della caparra o del
deposito cauzionale ricevuto, a titolo di risarcimento dell’inadempimento contrattuale
del soggetto che ha versato il relativo importo, fa costituire in favore del soggetto
che ha incassato la caparra od il deposito una sopravvenienza attiva.
La relativa annotazione in contabilità sarà fatta nel modo seguente:
C-1) Soggetto ricevente la caparra (o il deposito):
________________________________
________________________________
Debiti C/to caparre
a Sopravvenienze attive
Per ritenzione caparra … a titolo di … a seguito di mancato adempimento da parte di … al contratto del ... come da comunicazione del …
54
© Cesi Professionale
Capitolo 3 – La gestione, la valutazione e la contabilizzazione di opere, servizi, lavori
C-2) Soggetto erogante la caparra (o il deposito):
________________________________
________________________________
Sopravvenienze passive
a Crediti C/to caparre
Per ritenzione caparra … a titolo di … a seguito del ns. mancato adempimento del
contratto del ...
2) Anticipazioni
Le anticipazioni costituiscono dei corrispettivi in c/to opere e lavori da eseguire. Tali valori non determinano un costo (per il soggetto erogatore) o un ricavo (per il soggetto
ricevente) al momento della movimentazione finanziaria, ma generano solo una movimentazione patrimoniale di debito/credito5.
Ecco di seguito esposte le relative registrazioni contabili:
A-1) Impresa costruttrice:
________________________________
________________________________
Conto finanziario
a diversi
Per anticipazione su lavori di … come da contratto … relativo a … del …
a Debiti C/to anticipi lavori
Valore dell’anticipazione come da ns. fattura n. … del …
a
Erario IVA
Valore dell’imposta addebitata in fattura
A-2) Soggetto appaltante:
________________________________
________________________________
diversi
a Conto finanziario
Per erogazione di anticipazione su lavori di … come da contratto … relativo a …
del …
Crediti C/to anticipazioni lavori
Valore dell’anticipazione erogata come da Vs. fattura n. … del …
Erario IVA
Valore dell’imposta addebitata in fattura
Al momento della consegna del bene o servizio (termine dell’operazione relativa al con-
------------------------------------------5
Ris. min. 3 giugno 1980, n. 9/1190.
© Cesi Professionale
55
Capitolo 3 – La gestione, la valutazione e la contabilizzazione di opere, servizi, lavori
tratto in essere) dovranno essere fatte le seguenti registrazioni contabili:
A-1) Impresa costruttrice:
________________________________
________________________________
Debiti C/to anticipi lavori
a Corrispettivi (o Ricavi) C/to lavori
Per imputazione al conto economico di gestione delle anticipazioni ricevute da …
e fatturate con ns. fattura n. … del …, a seguito del termine dei lavori, avvenuto il
… con il collaudo eseguito il …
A-2) Soggetto appaltante:
________________________________
________________________________
Immobilizzazioni X
a Crediti C/to anticipi lavori
Per imputazione a beni strumentali delle anticipazioni a suo tempo versate per la
realizzazione di …, a seguito dell’avvenuta consegna e collaudo di …
3) Stati avanzamento lavori
Un problema particolare è quello di definire gli stati di avanzamento lavori che generano
il diritto alla fatturazione da parte dell’impresa esecutrice. Essi sono dei documenti
esplicitamente stabiliti dalla normativa in materia di lavori pubblici6. Infatti, fra i documenti contabili da emettere sono stati ricompresi anche gli stati di avanzamento lavori
(SAL).
Essi vengono emessi al momento del pagamento delle rate di acconto fissate dal capitolato di appalto. Tali versamenti hanno giuridicamente carattere provvisorio e non implicano l’accettazione dei lavori eseguiti con il riconoscimento del credito dell’appaltatore. Essi costituiscono un temperamento del principio giuridico della postnumerazione del corrispettivo stabilito dall’ultimo comma dell’art. 1665 c.c.7 . Il versamento di
acconti in corso d’opera presuppone il rilascio di un certificato di pagamento delle
rate di acconto, con l’indicazione della qualità, quantità e valore dei lavori eseguiti, che
viene emesso dal Direttore dei lavori al termine fissato nel capitolato speciale.
A giustificazione di ogni certificato dovrà essere allegato uno stato di avanzamento lavori
(SAL) redatto dal Direttore dei lavori e contenente in sunto tutte le lavorazioni e le somministrazioni eseguite, i cui valori vengono ricavati dal registro di contabilità dei lavori in cui risultano raggruppate le diverse categorie dei lavori (art. 157, d.P.R. 554/ 1999), che deve trovare riscontro nel sommario del registro di contabilità (art. 168, d.P.R. 554/1999).
------------------------------------------6
Si veda al riguardo l’art. 58 del r.d. 350/1895; l’art. 33, d.P.R. 1063/1962 e l’art. 168, d.P.R. 554/1999.
Infatti, salvo diversa pattuizione od uso contrario, l’appaltatore ha diritto al pagamento del corrispettivo quando
l’opera è accettata dal committente.
7
56
© Cesi Professionale
Capitolo 3 – La gestione, la valutazione e la contabilizzazione di opere, servizi, lavori
In linea generale gli stati di avanzamento si suddividono in due categorie:
−
−
stati di avanzamento a titolo provvisorio;
stati di avanzamento a titolo definitivo.
Si definiscono stati di avanzamento lavori a titolo provvisorio quelli emessi al fine di permettere all’impresa esecutrice di incassare gli acconti per i lavori eseguiti ma non consegnati al soggetto committente. Invece sono stati di avanzamento a titolo definitivo quelli
emessi per i lavori eseguiti, sia pure parzialmente, consegnati al soggetto committente.
Va precisato che il documento che chiude in forma definitiva la contabilità dei lavori è il
conto finale dei lavori. Esso contiene in sintesi le partite contabili relative alle categorie
dei lavori e delle somministrazioni effettuate al fine di realizzare l’opera appaltata (art.
173, d.P.R. 554/1999).
Quanto esposto giustifica le operazioni che debbono essere eseguite dall’impresa appaltatrice nella sua contabilità. Gli importi fatturati a titolo di stato avanzamento lavori non definitivo costituiscono nella contabilità una componente finanziaria e non reddituale, con la relativa collocazione nello stato patrimoniale in un apposito conto anticipi8. Il conto economico
di gestione sarà influenzato solo al momento dell’emissione del conto finale dei lavori.
Invece l’emissione degli stati di avanzamento lavori a titolo definitivo comporta che il
relativo corrispettivo fatturato va considerato fra i ricavi. Il requisito della definitività non
può essere ricercato nei principi giuridici di carattere generale, ma va determinato concretamente caso per caso con riferimento al comportamento delle parti contraenti.
Tale distinzione è molto importante ai fini della corretta determinazione delle rimanenze
dei lavori in corso di esecuzione alla fine di un dato esercizio.
Si ritiene opportuno evidenziare le relative operazioni contabili.
A) Stati di avanzamento lavori a titolo provvisorio:
A-1) Impresa costruttrice:
________________________________
________________________________
Conto finanziario
a diversi
Per n. … stato di avanzamento lavori relativi a … come da ns. fattura n. … del …
a Debiti v/committente X per lavori
Valore fatturato come da stato di avanzamento non definitivo …
a Erario IVA
Valore dell’imposta addebitata sulla ns. fattura n. …. del …
------------------------------------------8
Ris. min. 3 giugno 1980, n. 9/1190.
© Cesi Professionale
57