Newsletter
Edizione Speciale
Legale - Fiscale
10 settembre 2014
Diritto delle società e fiscalità d'impresa
Aggiornamento dei principi
contabili nazionali (OIC)
Newsletter Legale - Fiscale
Edizione Speciale 10 settembre 2014
Aggiornamento dei principi
contabili nazionali (OIC)
L’Organismo Italiano di Contabilità (“OIC”) ha
recentemente pubblicato 19 nuovi Principi
contabili.
OIC 9 - Svalutazioni per perdite durevoli di
valore delle immobilizzazioni materiali e
immateriali
OIC 10 - La redazione del rendiconto
finanziario
OIC 12 - Composizione e schemi del
bilancio d'esercizio
OIC 13 - Le rimanenze di magazzino
OIC 14 - Disponibilità liquide
OIC 15 - I crediti
documenti dedicati alle specifiche aree e resa
oggetto di documenti separati (es. le
svalutazioni per perdite durevoli di valore
delle immobilizzazioni materiali e immateriali,
prima affrontate sia dall’OIC 16 che dall’OIC
24, ora disciplinate dal nuovo OIC 9, metodo
del patrimonio netto, prima trattato, seppur
con livelli di approfondimento e da punti di
vista differenti, dai documenti OIC 20, OIC 21
e OIC 17 ora disciplinato dal solo OIC 17).
D’altro canto, alcune fattispecie diverse,
prima trattate nel medesimo principio sono
state rese oggetto di documenti autonomi (si
pensi ad esempio ai titoli di debito e alle
partecipazioni, prima disciplinati entrambi dal
documento OIC 20, ora oggetto di due
principi contabili diversi o al rendiconto
finanziario, la cui disciplina è stata stralciata
dal OIC 12 e inserita nel nuovo OIC 10).
OIC 16 - Le immobilizzazioni materiali
OIC 17 - Il bilancio consolidato e il metodo
del patrimonio netto
OIC 18 - Ratei e risconti
OIC 19 - I debiti
OIC 20 - Titoli di debito
OIC 21 - Partecipazioni e azioni proprie
OIC 22 - Conti d'ordine
OIC 23 - Lavori in corso su ordinazione
OIC 25 - Il trattamento contabile delle
imposte sul reddito
OIC 26 - Operazioni, attività e passività in
valuta estera
OIC 28 - Il patrimonio netto
OIC 29 - Cambiamenti di principi contabili,
cambiamenti di stime contabili, correzioni
di errori, eventi e operazioni straordinari,
fatti intervenuti dopo la data di chiusura
dell'esercizio
OIC 31 - I fondi per rischi ed oneri e il
trattamento di fine rapporto di lavoro
subordinato.
I nuovi principi si applicano ai bilanci chiusi a
partire dal 31 dicembre 2014; è tuttavia
consentita un’applicazione anticipata.
In linea generale, la struttura dei documenti è
stata resa più sistematica ed uniforme.
La disciplina di talune fattispecie, che nel
precedente corpus di principi contabili era
trattata in principi contabili diversi, documenti
interpretativi e appendici di aggiornamento, è
stata “concentrata” nei pertinenti documenti
specifici.
La trattazione di alcuni aspetti comuni a più
“voci” di bilancio è stata stralciata dai
Nel seguito sono riportate le principali novità
contenute nei nuovi documenti, rispetto alle
precedenti versioni dei principi contabili.
OIC 9 - Svalutazioni per perdite durevoli di
valore delle immobilizzazioni materiali e
immateriali
Il documento, dedicato alla disciplina del
trattamento contabile e dell’informativa relativi
alle perdite durevoli di valore delle
immobilizzazioni materiali e immateriali,
sostituisce le indicazioni precedentemente
contenute negli OIC 16 e 24.
Partendo dall’assunto che il valore di
iscrizione in bilancio di un’immobilizzazione
non può essere inferiore al suo valore
recuperabile, il principio contabile fornisce
innanzitutto alcune definizioni, tra cui:
Perdita durevole di valore: è la
“diminuzione di valore che rende il valore
recuperabile di un’immobilizzazione,
determinato in una prospettiva di lungo
termine, inferiore rispetto al suo valore
netto contabile”.
Valore recuperabile: maggiore tra il
valore d’uso e il valore equo (fair value), al
netto dei costi di vendita (di un’attività o di
un’unità generatrice di flussi di cassa).
Capacità di ammortamento di un
esercizio: “il margine economico che la
gestione mette a disposizione per la
copertura degli ammortamenti”.
Unità generatrice di flussi di cassa
(UGC): “il più piccolo gruppo identificabile
di attività che include l’attività oggetto di
valutazione e genera flussi finanziari in
entrata che sono ampliamente
indipendenti dai flussi finanziari generati
da altre attività o gruppi di attività”.
La definizione di “valore equo” (fair value)
contenuta nell’OIC 9 è in linea con quella
contenuta nel principio contabile
internazionale IFRS 13 (fair value
measurement), vale a dire “l’ammontare
ottenibile dalla vendita di un’attività in una
transazione ordinaria tra operatori di mercato
alla data di valutazione”.
Il principio chiarisce che, in presenza di
indicatori di perdita di valore (sintomi, alcuni
dei quali suggeriti dal principio, che inducono
a sospettare che l’immobilizzazioni possa
aver subito una perdita di valore), occorre
stimare il valore recuperabile.
Per la determinazione del valore
recuperabile, il principio contabile propone un
modello basato sull’attualizzazione dei flussi
di cassa, in linea con l’approccio adottato a
livello globale, dai principali standard setters.
L’applicazione di tale modello deve essere
modulata sulla base delle dimensioni della
società, per evitare ai soggetti di piccole
dimensioni il sostenimento di oneri
sproporzionati rispetto ai benefici che
deriverebbero dall’adozione di tecniche
complesse.
Con riferimento al valore d’uso, perciò, il
principio prevede l’utilizzo di due diverse
definizioni:
valore d’uso come valore attuale dei flussi
di cassa attesi dall’immobilizzazione (o
dalla UGC), applicabile dalle società di
maggiori dimensioni (vale a dire le società
che superano i limiti che identificano le
cosiddette large companies, ai sensi della
direttiva contabile europea);
valore d’uso come capacità di
ammortamento, per le società di minori
dimensioni.
OIC 10 - La redazione del rendiconto
finanziario
Il nuovo principio contabile, che disciplina la
redazione del rendiconto finanziario,
sostituisce le disposizioni precedentemente
contenute nel documento OIC 12.
Data la sua valenza informativa, la redazione
del rendiconto finanziario è raccomandata per
tutte le tipologie di società.
Rispetto alla precedente disciplina, le
principali novità apportate dal documento
sono le seguenti:
La risorsa finanziaria presa a riferimento
per la redazione del rendiconto è
2
Newsletter Legale - Fiscale
Edizione Speciale 10 settembre 2014
rappresentata dalle disponibilità liquide: è
stata eliminata la possibilità di redigere il
rendiconto in termini di capitale circolante
netto, in quanto considerata obsoleta, poco
utilizzata e non in linea con la prassi contabile
internazionale.
Le definizioni di gestione reddituale, attività di
investimento e attività di finanziamento sono
state rimodulate.
Sono inseriti il generale divieto di
compensazioni tra flussi finanziari, alcune
indicazioni circa l’aggiunta, il raggruppamento
e la suddivisione dei flussi finanziari e alcune
indicazioni in merito al rendiconto finanziario
consolidato.
Il nuovo principio specifica che:
− Il flusso finanziario derivante
dall’acquisizione di società controllate
(nel bilancio consolidato) o di rami
d’azienda (nel bilancio individuale) è
presentato distintamente nell’attività di
investimento, al netto delle disponibilità
liquide acquisite o dismesse come parte
dell’operazione.
− I flussi finanziari connessi a strumenti
ricavi nel conto economico è stata “inglobata”
nel nuovo OIC 12 e il Documento
Interpretativo n. 1 (“Classificazione dei costi e
ricavi nel conto economico”, redatto nel 1998
al fine di rispondere all’esigenza di
determinare la base imponibile dell’IRAP)
eliminato in quanto ritenuto non più
necessario.
Sono state infine inserite le seguenti
appendici:
− Appendice A: richiamo di alcune norme
dedicate ai consorzi (nuova)
− Appendice B: Le semplificazioni previste
per il bilancio in forma abbreviata
(nuova)
− Appendice C: informativa sugli strumenti
finanziari partecipativi (prima contenuta
nell’OIC 1)
− Appendice D: operazioni di leasing
finanziario e sale & lease-back (prima
contenuta nell’OIC 1 e nella sua
appendice di aggiornamento)
− Appendice E: operazioni di
compravendita con obbligo di
retrocessione (ex OIC 1)
finanziari derivati di copertura e ai relativi
− Appendice F: informativa sull’attività di
elementi coperti sono inclusi nella stessa
direzione e coordinamento (ex OIC 1)
categoria.
−
Appendice
G: informativa sulle parti
Gli interessi pagati e incassati devono
correlate e accordi fuori bilancio (nuova)
essere presentati distintamente fra i
− Appendice H: motivazioni delle scelte
flussi della gestione reddituale, “salvo
operate nel principio contabile.
particolari casi in cui essi si riferiscono
direttamente a investimenti (attività di
investimento) o finanziamenti (attività di Altre novità, rispetto alla previgente versione del
principio contabile, sono:
finanziamento)”.
Ambito di applicazione: l’osservanza del
Ragioni di comparabilità e semplificazione
principio è raccomandata per le società di
hanno determinato l’eliminazione di alcuni
persone e le imprese individuali che svolgono
trattamenti alternativi (il nuovo principio
attività commerciale.
contabile richiede infatti la presentazione
distinta dei dividendi ricevuti e pagati,
Classificazione e rappresentazioni delle
rispettivamente nella gestione reddituale e
voci negli schemi di stato patrimoniale e
nell’attività di finanziamento e delle imposte
conto economico: sono state inserite
sul reddito nella gestione reddituale).
ulteriori precisazioni, con riferimento in
particolare alla suddivisione, al
OIC 12 - Composizione e schemi del bilancio
raggruppamento, all’aggiunta, all’adattamento
d'esercizio
e alla comparazione delle voci
(rif. art. 2423-ter c.c.).
Il principio contabile OIC 12 è stato oggetto di un
Sempre in tema di classificazione, il
riordino generale per consentire un suo miglior
documento precisa che la classificazione
coordinamento con altri OIC.
degli elementi dell’attivo e del passivo che
In particolare:
ricadono sotto più voci dello schema di stato
La disciplina del rendiconto finanziario è stata
patrimoniale deve essere operata nella voce
stralciata in quanto oggetto di uno specifico
che il redattore del bilancio ritiene possa
documento.
essere più rilevante rispetto alle esigenze
Sono state eliminate alcune appendici (ad
conoscitive degli utilizzatori del bilancio, salvo
i casi in cui i principi contabili non prevedano
esempio, analisi dei movimenti delle poste
un trattamento specifico.
del PN, informativa per area geografica), in
quanto o non più attuali o inserite in altri
È stato rivisto il contenuto delle voci di
principi contabili.
conto economico alla luce degli
La disciplina della classificazione dei costi e
aggiornamenti subiti dai principi contabili OIC
(ad esempio con riferimento alla
classificazione degli accantonamenti ai fondi
rischi ed oneri e ai relativi utilizzi).
La definizione di attività straordinaria è
stata chiarita precisando che “L’attività
straordinaria include i proventi e gli oneri la
cui fonte è estranea all’attività ordinaria della
società. Sono considerati straordinari i
proventi e gli oneri che derivano da a) eventi
accidentali e infrequenti; e b) operazioni
infrequenti che sono estranee all’attività
ordinaria”. La materia è stata coordinata con
l’OIC 29.
Infine, con riguardo alla nota integrativa:
− è stato specificato che le informazioni
nella nota integrativa sono presentate
secondo l’ordine in cui le relative voci
sono indicate negli schemi di SP e CE; e
− sono state fornite ulteriori precisazioni
con riguardo all’informazione di cui
all’art. 2427, n. 1 relativa ai criteri di
valutazione adottati dalla società.
OIC 13 - Le rimanenze di magazzino
Le principali novità riguardanti la disciplina delle
rimanenze di magazzino riguardano:
La disciplina della capitalizzazione degli
oneri finanziari, riformulata per renderla di
più agevole comprensione e applicazione. In
analogia a quanto previsto dall’OIC 16 per le
immobilizzazioni materiali, è riconosciuta la
possibilità di capitalizzare gli oneri finanziari,
sia specifici che generici, in proporzione alla
durata del periodo di fabbricazione, se questa
è significativa.
Il metodo di valutazione delle rimanenze “del
prezzo al dettaglio”, di cui il documento
fornisce una breve descrizione ed un
esempio applicativo in appendice, nella
prospettiva di rendere più chiara l’esposizione
e i riferimenti presenti.
Il trattamento contabile dei contributi in
conto esercizio relativi all’acquisto di
rimanenze. In particolare, si precisa che, ai
fini della valutazione delle rimanenze, i
contributi in conto esercizio ricevuti sono
portati a riduzione del costo di acquisto dei
materiali, così da sospendere i costi
effettivamente sostenuti, ossia al netto dei
contributi ricevuti.
Si forniscono inoltre indicazioni sulla
classificazione dei relativi importi nelle voci di
conto economico.
OIC 14 - Disponibilità liquide
Nella nuova versione del principio contabile
l’OIC ha introdotto una disciplina organica del
3
Newsletter Legale - Fiscale
Edizione Speciale 10 settembre 2014
cash pooling. In particolare, il principio prevede
che, ciascuna delle società partecipanti al cash
poolig iscriva nel proprio bilancio la quota di
pertinenza del saldo del conto corrente comune
(classificandolo tra i crediti, o i debiti a seconda
del caso, verso la società gestrice - controllata,
collegata, controllante, ecc.). Nel bilancio della
società che gestisce il fondo comune, la
classificazione del saldo è simmetrica rispetto a
quanto rilevato dalle altre partecipanti al cash
pooling.
OIC 15 - I crediti
Le principali novità riguardanti i temi di dettaglio
sono le seguenti:
Sono stati forniti chiarimenti in ordine allo
scorporo/attualizzazione dei crediti.
E’ stato precisato che, in caso di vendita a
rate con riserva di proprietà, il ricavo è iscritto
alla data di consegna del bene (il
mantenimento della proprietà, infatti, ha il
solo scopo di garanzia mentre i rischi e i
benefici connessi alla proprietà sono
immediatamente trasferiti).
Sono stati aggiunti chiarimenti in ordine ad
alcuni aspetti del procedimento di valutazione
collettiva dei crediti (classi omogenee) e ad
alcuni altri aspetti specifici della svalutazione
dei crediti (crediti assistiti da garanzie o
assicurati).
diverse dal cespite principale in cui sono
inseriti;
è stato chiarito che il processo di
ammortamento deve essere interrotto qualora
il valore residuo divenga almeno pari al
valore contabile del cespite;
infine, è stata eliminata la possibilità di
sospendere l’ammortamento dei cespiti non
utilizzati per lungo tempo.
E’ stata rivista la disciplina della capitalizzazione
degli oneri finanziari, prevedendo la possibilità di
capitalizzarli in proporzione alla durata del
periodo di fabbricazione, se significativo.
Alla luce del nuovo principio contabile non è più
possibile esimersi dallo scorporare il valore dei
terreni da quello dei fabbricati che vi insistono.
E’ stata, infatti, eliminata la previsione contenuta
nella precedente versione del OIC 16 che
permetteva di non procedere allo scorporo nei
casi in cui il valore del terreno tenda a coincidere
con il valore degli oneri previsti per il ripristino/
bonifica del sito. Presupposto della modifica è la
considerazione che la rilevazione distinta del
terreno e fondo ripristino/bonifica fornisca una
migliore rappresentazione al lettore del bilancio.
È stato chiarito che le immobilizzazioni materiali
acquisite a titolo gratuito devono essere iscritte
al presumibile valore di mercato, al lordo dei
costi accessori.
La novità di maggior rilievo riguarda sicuramente
la cancellazione dei crediti, cui è dedicata una Infine, è stato precisato che le svalutazioni di
sezione del nuovo principio contabile.
immobilizzazioni precedentemente rivalutate
devono essere imputate al conto economico,
In particolare, è stato statuito il modello basato
salvo specifiche disposizioni di legge.
sul trasferimento dei rischi. La cancellazione
dei crediti ceduti, infatti, è possibile solo in
OIC 17 - Bilancio consolidato e metodo del
presenza di operazioni che trasferiscano
patrimonio netto
sostanzialmente tutti i rischi inerenti al credito
ceduto.
Il nuovo OIC 17 affronta, in due sezioni distinte,
la disciplina del bilancio consolidato (ex OIC 17)
OIC 16 - Immobilizzazioni materiali
e il tema della valutazione delle partecipazioni
con il metodo del patrimonio netto (ex OIC 21).
In tema di classificazione, nella nuova versione
del principio è stata rivista la collocazione nello
Di seguito sono riassunte le principali novità.
schema di stato patrimoniale delle
immobilizzazioni destinate alla vendita,
Sezione “Bilancio consolidato”
prevedendone l’iscrizione nell’attivo
immobilizzato in un “di cui” della voce delle
La disciplina delle differenze iniziali e
immobilizzazioni a cui si riferisce. Sono stati
successive da annullamento è stata
inoltre forniti chiarimenti circa le circostanze
riformulata per meglio allinearla alle norme di
nelle quali tale riclassificazione deve essere
legge; in particolare è stato chiarito che tale
operata.
differenza deve essere determinata
confrontando il valore contabile della
Le disposizioni in tema di svalutazione per
partecipazione con la corrispondente frazione
perdite durevoli di valore, ora oggetto dell’OIC 9,
di patrimonio netto contabile della controllata
sono state stralciate.
(artt. 31 e 33 D.Lgs 127/91).
La disciplina dell’ammortamento è stata
E’ stato precisato che l’eliminazione delle
ampliata:
partecipazioni oggetto di consolidamento
sono stati forniti ulteriori chiarimenti in tema di
deve essere effettuata alla “data di
ammortamento di componenti aventi vite utili
acquisizione del controllo” in quanto
tecnicamente più corretto ed in linea con la
best practice. Il principio ammette tuttavia
l’utilizzo della “data in cui l’impresa è inclusa
per la prima volta nel consolidamento” stante
l’esplicito richiamo a tale momento fatto dal
primo comma dell’art. 33 del d.lgs. 127/1991.
Sempre in tema di “primo consolidamento”, è
stato precisato che le società che redigono
per la prima volta il bilancio consolidato in
quanto precedentemente ne erano esonerate
eseguono il consolidamento sulla base dei
valori contabili alla data del primo
consolidamento. In tali casi, infatti potrebbe
non essere disponibile documentazione
adeguata ovvero tali valori potrebbero essere
irrilevanti.
Nel caso invece di subholding che redigono
per la prima volta il consolidato, il principio
raccomanda che il consolidato sia effettuato
con riferimento alla data originaria di acquisto
delle partecipazioni, in quanto tecnicamente
più corretto. La necessaria documentazione
dovrebbe, infatti, essere disponibile.
Il nuovo OIC 17 precisa che la differenza
positiva da annullamento, in mancanza dei
requisiti per l’iscrizione sull’attivo della società
acquisita (ipotesi di cattivo affare), è iscritta a
riduzione della “Riserva da consolidamento”,
fino a concorrenza del relativo importo e, per
l’eccedenza, è imputata a conto economico
nella gestione straordinaria
(voce E21 “Oneri”).
Il principio contiene chiarimenti in tema di
classificazione in bilancio e modalità di
utilizzo del “Fondo di consolidamento per
rischi ed oneri futuri”. In particolare, il
principio prevede che il fondo sia utilizzato
negli esercizi successivi in maniera tale da
riflettere le ipotesi sulle quali si era basata la
sua stima all’atto dell’acquisto della
partecipata. Il fondo deve essere utilizzato a
prescindere dall’effettiva manifestazione delle
perdite attese. L’utilizzo del fondo è rilevato,
con separata evidenza, nei proventi
straordinari.
Precisazioni sono fornite dal principio in tema
di trattamento contabile delle cessioni e
acquisti di quote di partecipazioni
successivamente all’acquisizione del
controllo, che non modificano la situazione di
controllo. (c.d. step-up/step-down). In
particolare:
− In caso di cessione di quote di
partecipazione che non comportano la
perdita del controllo, il nuovo OIC 17
precisa che la plusvalenza o
minusvalenza derivante dall’operazione
deve essere sempre imputata al conto
economico consolidato (approccio
ritenuto più in linea con la logica
dell’approccio della teoria della parent,
cui è ispirato il dettato del
D. Lgs. 127/1991);
4
Newsletter Legale - Fiscale
Edizione Speciale 10 settembre 2014
− Analogamente, in caso di acquisto di
ulteriori quote di partecipazione, le
“frazioni” incrementali di differenza da
annullamento pagate vanno ad
aggiungersi alla differenza originaria e
devono essere trattate in maniera
analoga.
Perdita del controllo: il principio precisa che il
deconsolidamento della partecipazione deve
essere effettuato con riferimento alla data di
cessione, così da evidenziare nel bilancio
consolidato il contributo reddituale della
partecipazione sino alla data di cessione. E’
tuttavia consentito de consolidare al
partecipazione dall’inizio dell’esercizio
(facendo riferimento ai valori alla data di
chiusura dell’esercizio precedente) nel caso
di difficoltà pratica a reperire, nei tempi dovuti
e senza costi eccessivi, le informazioni riferite
alla data di cessione.
Leasing nel consolidato: il principio
raccomanda la contabilizzazione del leasing
con il metodo finanziario (soluzione
tecnicamente da preferire), dando separata
indicazione dei beni ricevuti in leasing nelle
voci delle immobilizzazioni dell’attivo dello
stato patrimoniale consolidato. E’ comunque
ammesso contabilizzare le operazioni di
leasing finanziario con il metodo patrimoniale,
fornendo in nota integrativa le specifiche
informazioni richieste dall’art. 2427 n. 22.
Le nozioni di controllo e collegamento nonché
di esonero ed esclusione dall’area di
consolidamento sono state riformulate e
semplificate. È stata razionalizzata e
semplificata la parte relativa all’informativa ed
è stata eliminata la disciplina contabile dei
bilanci aggregati.
Sezione“ Valutazione delle partecipazioni col
metodo del patrimonio netto”
Il nuovo OIC 17 precisa che la differenza
iniziale tra patrimonio netto contabile della
partecipata e costo di acquisto della
partecipazione deve essere preferibilmente
calcolata con riferimento ai valori alla “data di
acquisizione”. Il principio ammette tuttavia
l’utilizzo della “data dell’ultimo bilancio della
partecipata” stante l’esplicito richiamo a tale
momento da parte del primo comma
dall’art. 2426 n. 4.
gli altri soci della partecipata, a differenza del
consolidato, non sono inclusi nel patrimonio
della partecipante, e quindi le operazioni
compiute con loro costituiscono a tutti gli
effetti utili/perdite realizzati con terzi.
È stato precisato il trattamento contabile
dell’eccedenza di prezzo pagato per la
partecipazione rispetto al valore delle attività
acquisite, e quindi in presenza di un cattivo
affare.
Trattamento contabile delle operazioni sul
capitale della partecipata che determinano
una variazione della quota partecipativa del
partecipante: al riguardo, il principio contabile
precisa che ”la variazione di valore della
partecipazione va iscritta alla stregua di
un’operazione realizzativa effettuata con terzi
che incrementa o riduce il valore della
partecipazione.”
Il trattamento contabile nel bilancio di
esercizio di un cambiamento di criterio di
valutazione, nel caso in cui la partecipante
già consolidi la partecipata fin dalla sua
acquisizione, è stato precisato.
In particolare, l’OIC 17 afferma che “nel caso
in cui la società possegga una partecipazione
di controllo o collegamento valutata al costo
ed intenda modificare il criterio di valutazione
per adottare il metodo del patrimonio netto,
ove rediga il bilancio consolidato, la
partecipazione è iscritta al corrispondente
valore risultante dal bilancio consolidato.
Negli esercizi successivi, si valuterà secondo
i principi generali del metodo del patrimonio
netto”.
Infine, è stata eliminata l’opzione, presente
nella precedente versione del principio
contabile, che consentiva di imputare i saldi
di rivalutazione derivanti da fenomeni
reddituali della partecipata valutata con il
metodo del patrimonio netto secondo
cosiddetto “metodo patrimoniale”. A partire
dall’entrata in vigore del nuovo principio,
perciò, non è più ammesso l’utilizzo del
metodo patrimoniale. Il che significa che
anche i dividendi percepiti dalla partecipante
dopo l’entrata in vigore del principio sono
rilevati in bilancio secondo quanto previsto
dal presente principio indipendentemente dal
metodo con cui erano stati precedentemente
contabilizzati gli utili della partecipata presso
la partecipante.
Trattamento degli utili e delle perdite derivanti
da operazioni tra partecipante e partecipata: il OIC 18 - Ratei e risconti
principio contabile chiarisce che gli utili e le
perdite non realizzati con i terzi devono
Rispetto al precedente OIC 18:
essere stornati solo in misura corrispondente
Le condizioni per la rilevazione in bilancio dei
alla frazione di capitale posseduto dalla
ratei e risconti sono state precisate.
partecipante. L’impostazione è, infatti,
Sono stati chiariti i criteri di valutazione dei
giudicata coerente con la logica propria del
ratei e risconti e le poste di conto economico
metodo del patrimonio netto (che intende
interessate dalle rettifiche di valore.
rappresentare la quota parte dei risultati della
partecipata di pertinenza della partecipante);
La richiesta di distinguere i ratei e risconti
nello stato patrimoniale quando il loro
ammontare è apprezzabile è stata eliminata,
dal momento che tale distinzione deve essere
comunque fornita in nota integrativa.
Sono state aggiunte le regole per la
contabilizzazione del maxicanone nell’ambito
delle operazioni di leasing finanziario.
OIC 19 - I debiti
La nuova versione del principio contabile tratta
esclusivamente la tematica dei debiti, la
disciplina relativa ai fondi rischi ed oneri e al
TFR è ora inclusa in uno specifica principio
contabile (OIC 31 “Fondi per rischi ed oneri e
Trattamento di Fine Rapporto”).
Con riferimento ai temi di dettaglio, le principali
novità rispetto al precedente OIC 19, sono:
Debiti commerciali: è stata rivista la disciplina
concernente lo scorporo degli interessi
passivi impliciti nel costo di beni e/o servizi.
Sono fornite ulteriori indicazioni circa il
contenuto delle voci D3 Debiti verso soci per
finanziamenti e D11 Debiti verso controllanti.
Sono state introdotte regole specifiche in
tema di trattamento contabile delle
obbligazioni indicizzate, ai debiti soggetti a
condizioni sospensiva e dei prestiti
obbligazionari subordinati.
Nel nuovo principio contabile è stata inoltre
inserita la definizione di debito, specificando che
i debiti sono passività di natura determinata ed
esistenza certa, che rappresentano obbligazioni
a pagare ammontari determinati di solito ad una
data prestabilita.
In merito alla classificazione, il documento
precisa che, nel caso in cui la società violi una
clausola contrattuale prevista per un debito a
lungo termine entro la data di riferimento del
bilancio, con la conseguenza che il debito
diventa immediatamente esigibile, il debito deve
essere classificato come esigibile entro
l’esercizio successivo, a meno che tra la data di
chiusura dell’esercizio e quella di formazione del
bilancio, non intervengano nuovi accordi
contrattuali che legittimano la classificazione
come debito a lungo termine.
OIC 20 - Titoli di debito
Il nuovo principio è dedicato esclusivamente ai
criteri per la rilevazione, classificazione,
valutazione dei titoli di debito, nonché
all’informativa da presentare nella nota
integrativa con riferimento a tali titoli.
E’ stata perciò stralciata dal principio la
disciplina concernente le Partecipazioni, cui è
dedicato il nuovo documento OIC 21.
5
Newsletter Legale - Fiscale
Edizione Speciale 10 settembre 2014
Le principali novità concernenti i temi di dettaglio
sono le seguenti:
Riformulazione della disciplina sui
cambiamenti di destinazione.
E’ stato chiarito che le spese di cessione non
devono concorrere alla determinazione della
plus/minusvalenza.
È stata riformulata la disciplina degli obblighi
informativi, allo scopo di coordinarle con le
previsioni dell’articolo 2427-bis c.c.
in caso di mancato esercizio del diritto di
opzione (il presupposto della nuova
formulazione è che tale mancato esercizio
costituisca solo un indicatore potenziale di
perdita di valore).
Introduzione della disciplina del trattamento
contabile dei dividendi attribuiti sotto forma di
azioni proprie, che non comportano la
rilevazione di un provento.
È stato chiarito che la distribuzione di
dividendi da parte di una partecipata genera
sempre proventi finanziari, cui può seguire la
rilevazione di una perdita di valore.
È stato chiarito che il driver per la classificazione
dei titoli tra le immobilizzazioni o l’attivo
circolante è costituito dal “management intent”,
Infine, è stato chiarito che, come per gli altri titoli,
vale a dire l’effettiva prospettiva di permanenza
il driver per la classificazione delle partecipazioni
in un determinato portafoglio.
tra le immobilizzazioni o l’attivo circolante è
costituito dal “management intent”, vale a dire
Infine, sono state modificate le regole
concernenti la classificazione dei componenti di l’effettiva prospettiva di permanenza in un
determinato portafoglio.
reddito derivanti dalla cessione di titoli
immobilizzati (in particolare, non risulta più
obbligatorio classificare nella sezione
straordinaria del conto economico tali
componenti).
OIC 21 - Partecipazioni e azioni proprie
Nell’ambito del generale riordino della disciplina,
il principio contabile OIC 21 è dedicato
esclusivamente alle partecipazioni e alle azioni
proprie. Nel documento, infatti, sono state
spostate e riscritte le previsioni
precedentemente contenute nel “vecchio”
OIC 20.
E’ stata invece eliminata dal OIC 21 la disciplina
relativa al metodo del patrimonio netto, che, nel
nuovo corpus di principi contabili, è contenuta
nel nuovo OIC 17 - Bilancio consolidato e
metodo del patrimonio netto (documento per il
momento non ancora definitivamente
approvato).
Le principali novità concernenti i temi di dettaglio
sono:
E’ stata riformulata la disciplina sui
cambiamenti di destinazione.
E’ stato chiarito che le spese di cessione non
devono concorrere alla determinazione della
plus/minusvalenza.
Sono stati forniti chiarimenti in merito alle
metodologie da utilizzare per la
determinazione del costo.
È stata riformulata la disciplina degli obblighi
informativi, allo scopo di coordinarle con le
previsioni dell’articolo 2427-bis c.c.
Modifica del trattamento contabile dei diritti di
opzione: in particolare, è stato eliminato
l’obbligo di svalutazione della partecipazione
OIC 22 - Conti d'ordine
Le principali novità previste dal nuovo OIC 22
riguardano:
L’aggiunta delle definizioni di garanzie
prestate e ricevute, impegni, beni di terzi
presso la società, beni della società presso
terzi oltre che di garanzia personale e
garanzia reale.
La precisazione che (per evitare duplicazioni
che nuocerebbero alla chiarezza del bilancio)
non devono essere rappresentati nei conti
d'ordine gli accadimenti che sono già oggetto
di rilevazione nello stato patrimoniale, nel
conto economico e/o nella nota integrativa.
E’ il caso ad esempio dei beni della società
presso terzi.
La riformulazione della disciplina degli
impegni con particolare riguardo agli impegni
che non devono essere riportati nei conti
d’ordine. In particolare, il principio precisa che
devono essere iscritti nei conti d’ordine gli
impegni che per loro natura e ammontare
possono incidere in modo rilevante sulla
situazione patrimoniale e finanziaria della
società, e quindi la cui conoscenza sia utile
per valutare tale situazione.
OIC 23 - Lavori in corso su ordinazione
Il principio contabile OIC 23 presenta diverse
novità rispetto alla versione del 2005, in
particolare:
I paragrafi riguardanti le commesse in valuta
estera, trattate nel nuovo OIC 26 “Operazioni,
attività e passività in valuta estera”, sono stati
eliminati.
Sono state aggiunte alcune definizioni, tra
cui: ricavi e costi di commessa, ricavo
maturato, revisione prezzo, varianti, stato
avanzamento lavori, incentivi.
I requisiti necessari per l’applicazione del
criterio della percentuale di completamento
(esistenza di un contratto vincolante tra le
parti, risultato della commessa stimato
attendibilmente, diritto al corrispettivo che
matura con ragionevole certezza con
l’esecuzione dei lavori, non vi sono incertezze
relative a condizioni contrattuali o fattori
esterni che rendano dubbia la capacità dei
contraenti di adempiere le proprie
obbligazioni) sono stati definiti in modo
puntuale.
Nel caso di lavori in corso di durata
infrannuale, è richiesta l’applicazione del
criterio della percentuale di completamento
quando sono soddisfatte le suddette
condizioni; quando tali condizioni non sono
soddisfatte, la valutazione dei lavori è
effettuata secondo il criterio della commessa
completata.
Il principio chiarisce che, in presenza di
commesse di breve termine, è possibile
applicare o il criterio della commessa
completata (in quanto non produce
normalmente effettivi distorsivi) o il criterio
della percentuale di completamento.
La disciplina dell’iscrizione degli anticipi e
acconti è stata riformulata, chiarendo che la
momento della rilevazione iniziale sono iscritti
nel passivo patrimoniale, mentre al momento
della fatturazione definitiva dei lavori, essi
sono stornati dal passivo con contropartita la
rilevazione di un ricavo alla voce A.1 “ricavi
delle vendite e delle prestazioni”.
La rilevazione del ricavo è effettuata solo
quando vi è la ragionevole certezza che il
ricavo maturato sia definitivamente
riconosciuto all’appaltatore quale corrispettivo
del valore dei lavori eseguiti. Viceversa, fino a
quando non vi è questa certezza, gli anticipi e
gli acconti continuano ad essere rilevati tra le
passività.
Il nuovo OIC 23 prevede la rilevazione della
perdita probabile per il completamento della
commessa a riduzione del valore dei lavori in
corso su ordinazione. Solo se la perdita è
superiore a tale valore si iscrive un fondo
rischi ed oneri. Rispetto alla versione
precedente dell’OIC 13, è stata dunque
eliminata l’alternativa di rilevare la perdita
probabile al fondo rischi ed oneri anche
quando la perdita è inferiore al valore dei
lavori in corso.
Sono state introdotte nuove indicazioni in
tema di incentivi e richieste di corrispettivi
aggiuntivi, prevedendone l’inclusione tra i
ricavi di commessa se: a) sono formalmente
accettati dal committente entro la data del
bilancio; ovvero b) pur in assenza di una
6
Newsletter Legale - Fiscale
Edizione Speciale 10 settembre 2014
formale accettazione, alla data del bilancio è
altamente probabile che l’incentivo o la
richiesta di corrispettivi aggiuntivi sia
accettata sulla base delle più recenti
informazioni e dell’esperienza storica.
Trattamento contabile dei costi per
l’acquisizione della commessa e dei costi
pre-operativi: il nuovo principio prevede che,
al verificarsi di determinate condizioni, essi
siano inclusi tra i costi della commessa e
concorrano pertanto a formare il valore dei
lavori in corso. Non ne è invece più ammessa
la capitalizzazione come immobilizzazioni
immateriali.
OIC 25 - Imposte sul reddito
Le principali novità, rispetto alla precedente
versione del principio contabile, sono le
seguenti:
I riferimenti al disinquinamento fiscale sono
stati rimossi.
E’ stata disciplinata in modo organico la
rilevazione della fiscalità differita derivante da
operazioni che hanno effetto sul conto
economico e operazioni che non hanno
effetto sul conto economico (ad es.,
operazioni straordinarie, rivalutazione di
attività, riserve in sospensione di imposta).
disciplinare il caso dell’affrancamento dei
maggiori valori contabili delle attività e
dell’avviamento derivanti da operazioni
straordinarie, quando la decisione di avvalersi
dell’affrancamento è presa con riferimento
all’esercizio in cui avviene l’operazione
straordinaria (ipotesi non prevista dal
documento OIC interpretativo di legge n. 3
del 2009).
In tema di affrancamento dell’avviamento, il
nuovo principio ha inglobato il documento
OIC interpretativo di legge n. 3.
In tema di rivalutazione di attività, è stato
disciplinato il trattamento contabile
dell’imposta sostitutiva per il riallineamento
dei valori civilistici e fiscali.
Il documento interpretativo n. 2 del
precedente OIC 25 (in tema di consolidato
fiscale e trasparenza fiscale) è stato assorbito
nel nuovo OIC 25.
OIC 26 - Operazioni, attività e passività in
valuta estera
Anche l’OIC 26, rispetto alla precedente
versione, è stato oggetto di significative
modifiche che hanno riguardato in particolare:
finanziarie, costituite da partecipazioni, rilevate
al costo in valuta devono essere iscritte al tasso
di cambio al momento del loro acquisto o a
quello inferiore alla data di chiusura
dell’esercizio se la riduzione debba giudicarsi
durevole”).
Tale interpretazione comporta che le poste
aventi natura non monetaria, anche se
classificate nel circolante (ad esempio
magazzino e partecipazioni) sono iscritte al
cambio storico al pari delle immobilizzazioni non
monetarie.
Per contro, data la loro natura monetaria, i titoli
di debito devono essere iscritti al cambio
corrente alla chiusura dell’esercizio, qualunque
ne sia la classificazione (nelle immobilizzazioni
finanziarie o nel circolante).
Nel caso delle poste monetarie il principio
richiede una separata evidenza nel conto
economico della componente valutativa rispetto
all’effetto cambio.
Il principio non affronta le tematiche connesse
agli strumenti finanziari derivati, in quanto
saranno trattati nell’ambito di uno specifico
principio contabile.
La disciplina relativa alla conversione delle
poste in valuta estera alla data del bilancio, ai
E’ stato esplicitato che i fondi rischi ed oneri e i
E’ stata aggiunta una parte dedicata alla
sensi del disposto dell’art. 2426, numero
conti d’ordine in valuta sono assimilabili a poste
8-bis;
fiscalità differita che emerge in presenza di
monetarie, in quanto comporteranno o potranno
differenze tra il valore contabile di una
I criteri di conversione da adottare per i fondi comportare in futuro uscite di natura finanziaria.
partecipazione in società controllate, società
rischi ed oneri, i conti d’ordine e i lavori in
Di conseguenza i fondi rischi ed oneri e i conti
collegate o in joint venture e il suo valore
corso espressi in valuta estera;
d’ordine in valuta vanno convertiti in bilancio al
fiscale.
La definizione dei criteri per la
tasso di cambio a pronti alla data di chiusura
La disciplina delle perdite fiscali riportabili a
dell’esercizio.
determinazione del costo degli strumenti
nuovo è stata aggiornata in base alle recenti
finanziari immobilizzati (costo specifico e/o
modifiche legislative.
Con riferimento ai lavori in corso su ordinazione
criteri ex punto 10, art. 2426 c.c.).
in valuta è stato precisato il criterio da utilizzare
Con riguardo al calcolo delle imposte differite
per la conversione, in relazione al criterio di
e anticipate, il principio precisa che l’aliquota Ai fini della conversione delle poste in valuta
valutazione previsto. In particolare:
fiscale da utilizzare per il loro calcolo è quella l’OIC 26 segue un approccio basato sulla
che si prevede sarà vigore nell’esercizio nel
distinzione tra poste monetarie e poste non
nel caso di adozione del criterio della
quale le differenze temporanee si
monetarie.
commessa completata i ricavi ed il margine
riverseranno, in base alla normativa fiscale
della commessa sono riconosciuti soltanto
vigente alla data di riferimento del bilancio.
quando il contratto è completato. I lavori in
Tale distinzione si base su un’interpretazione
Fiscalità differita da operazioni che non
corso iscritti nell’attivo rappresentano
logico-sistematica dell’art. 2426 n. 8-bis secondo
pertanto l’importo della rimanenza per opere
hanno effetto sul conto economico: il principio cui si il primo periodo del comma 8-bis individua
eseguite, ma non ancora completate, da
chiarisce che non si procede alla rilevazione
le poste non immobilizzate aventi natura
valorizzare per un importo pari al costo di
delle imposte differite e anticipate nel caso di: monetaria (“le attività e passività in valuta, ad
produzione. Si tratta di costi rinviati al futuro
a) rilevazione iniziale dell’avviamento e b)
eccezione delle immobilizzazioni, devono essere
(assimilabili alle rimanenze di magazzino) e
rilevazione iniziale di un’attività o di una
iscritte al tasso di cambio a pronti alla data di
dunque di poste non monetarie che, come
passività in un’operazione che non influenza chiusura dell’esercizio ed i relativi utili e perdite
tali, sono iscritte al relativo cambio storico;
direttamente né il risultato civilistico né il
su cambi devono essere imputati al conto
reddito imponibile e non è un’operazione
economico e l’eventuale utile netto deve essere
viceversa, il criterio della percentuale di
straordinaria. Sono stati introdotti, inoltre,
accantonato in apposita riserva non distribuibile
completamento comporta la valutazione dei
chiarimenti in merito allo stanziamento della
fino al realizzo”), mentre il secondo periodo
lavori in corso su ordinazione in base al
fiscalità differita in caso di operazioni
individua esclusivamente le poste immobilizzate
corrispettivo contrattuale previsto.
straordinarie.
Diversamente dalla fattispecie precedente, si
aventi natura non monetaria (“Le
Nuove regole sono state introdotte per
è in presenza di una valutazione dei lavori in
immobilizzazioni materiali, immateriali e quelle
7
Newsletter Legale - Fiscale
Edizione Speciale 10 settembre 2014
corso su ordinazione in misura
corrispondente al ricavo maturato,
assimilabile all’iscrizione di un credito e
quindi, come tale, ad una posta monetaria.
Conseguentemente i lavori in corso iscritti
nell’attivo sono convertiti al cambio corrente
alla data di chiusura dell’esercizio.
Con riguardo ai tempi di dettaglio, le principali
modifiche rispetto al precedente OIC 19
riguardano:
L’iscrizione degli accantonamenti ai fondi
rischi ed oneri: il principio chiarisce che gli
accantonamenti in argomento sono iscritti tra
le voci dell’attività gestionale (caratteristica,
La versione aggiornata del principio contabile
accessoria, finanziaria o straordinaria)
OIC 29 presenta i seguenti elementi di novità:
OIC 28 - Il patrimonio netto
dovendo prevalere il criterio di classificazione
La disciplina della determinazione degli effetti
“per natura” dei costi. Ne consegue che gli
del cambiamento di principio in maniera è
accantonamenti per rischi ed oneri relativi
L’esemplificazione in tema di riserve di
stata riformulata in modo più puntuale,
all’attività caratteristica e accessoria sono
patrimonio netto iscrivibili nella voce A.VII limitando l’applicazione del metodo
iscritti prioritariamente fra le voci della classe
Altre riserve è stata aggiornata, eliminando il
prospettico a specifici casi.
B del conto economico diverse dalla voce B
riferimento a fattispecie del tutto particolari,
È stata rivista la disciplina della rilevazione
12 e dalla voce B 13. Gli accantonamenti per
quali la riserva da condono fiscale e la riserva
degli errori per garantirne uniformità di
rischi ed oneri relativi all’attività finanziaria o
per rinnovamento impianti e macchinario.
trattamento; la distinzione tra “errori
straordinaria, sono iscritti rispettivamente fra
Il principio precisa che i versamenti in conto
determinanti” ed “errori non determinanti” è
le voci C ed E del conto economico.
futuro aumento di capitale sono iscritti nel
stata perciò rimossa.
La disciplina dei requisiti per poter procedere
patrimonio netto solo a condizione che non
La trattazione degli eventi successivi alla data
all’iscrizione di un fondo, che è stata ampliata
siano restituibili.
di bilancio è stata ampliata, con l’obiettivo di
con l’obiettivo di renderla di più agevole
È stato sistematizzato e concentrato in un
trattare in maniera più esaustiva i possibili
comprensione.
unico punto il tema della rilevazione iniziale
effetti di tali eventi sulla continuità aziendale.
L’eliminazione dell’indicazione che
delle riserve, così da fornire una disciplina
ammetteva l’attualizzazione dei fondi per
organica del tema.
OIC 31 - Fondi per rischi ed oneri e
oneri per tener conto del fenomeno inflattivo.
È stato precisato che la rinuncia al credito da
trattamento di fine rapporto
L’introduzione di nuove disposizioni in merito:
parte del socio - che costituisce un atto
alla rilevazione dei fondi per resi su prodotti e
formale nella prospettiva del rafforzamento
dei fondi recupero ambientale, all’utilizzo dei
Nel quadro della revisione complessiva del
patrimoniale della società - è trattata
fondi e al trattamento dei fondi eccedenti.
corpus dei principi contabili nazionali, l’OIC ha
contabilmente alla stregua di un apporto di
elaborato un apposito principio - l’OIC 31 patrimonio. Pertanto, la rinuncia dei soci al
L’aggiornamento delle disposizioni riguardanti
diritto alla restituzione trasforma il debito della dedicato ai fondi per rischi ed oneri e al TFR. Le
il trattamento contabile del TFR per tener
indicazioni contenute nell’OIC 31 sostituiscono
società in una posta di patrimonio netto
conto delle modifiche introdotte con la legge
quelle previste dal precedente OIC 19.
avente natura di riserva di capitale.
296/2006.
OIC 29 - Cambiamenti di principi contabili,
cambiamenti di stime contabili, correzione di
errori, eventi e operazioni straordinari, fatti
intervenuti dopo la data di chiusura
dell'esercizio
8
Newsletter Legale - Fiscale
Edizione Speciale 10 settembre 2014
Contatti
Crowe Horwath - Studio Associato Servizi Professionali Integrati
Milano - Sede legale
Via della Moscova, 3
20121 Milano
Tel. +39 02.80673.1
Fax +39 02.89010836
Crowe Horwath - Studio Associato Servizi Professionali Integrati è tra i principali studi
professionali del panorama italiano nel campo della consulenza fiscale, legale e
di diritto del lavoro.
Con oltre 150 professionisti e sedi a Milano, Roma, Torino e Venezia, lo Studio offre consulenza
professionale di elevato livello, integrando esperienze diversificate con specializzazioni
di settore.
La strategia dello Studio è di puntare ai massimi standard di specializzazione nei vari ambiti
del diritto, mantenendo salde le logiche del lavoro di squadra e dell'interdisciplinarietà tra
professionisti. Tale approccio consente di offrire risposte tempestive alla clientela, mirate alla
soluzione dei problemi specifici nel contesto generale di riferimento.
Lo Studio è member firm di Crowe Horwath International - Network internazionale fra i global
top 10 - e partner privilegiato di FIS-Antex, attivo nella fornitura di servizi di outsourcing in
ambito Finance & Administration e Human Resources.
email: [email protected]
Roma
Via Barberini, 47
00187 Roma
Tel. +39 06.697757.1
Fax +39 06.69775720
Torino
Corso Matteotti, 17
10121 Torino
Tel. +39 011.5119166
Fax +39 011.4407792
Venezia
Viale Ancona, 26
30172 Mestre (VE)
Tel. +39 041.290571.1
Fax +39 041.290577
Crowe Horwath International
Crowe Horwath International, tra le top 10 global accounting firm, è un Network internazionale
che include più di 167 Società indipendenti, attive nel campo dei servizi contabili e di
consulenza, con la collaborazione di più di 28.000 risorse tra professionisti e staff dislocati in
650 uffici in più di 109 Paesi nel mondo.
Crowe Horwath International è caratterizzato da un elevato livello di servizio, da una forte
integrazione tra i servizi offerti e da un insieme di valori fondamentali comuni che ne orientano le
decisioni.
Ogni "Member firm" è leader nel proprio mercato nazionale grazie alla collaborazione di
professionisti che, con un’approfondita conoscenza della normativa e dei costumi locali,
supportano le aziende che vogliono investire nei loro mercati.
Newsletter Legale - Fiscale
Registrazione n. 343 del 17 luglio 2009 - presso il Tribunale di Milano
www.crowehorwath.net/it
© Produzione riservata - vietata la copia
9