DOCUMENTO OIC N. 16 Osservazioni CNDCEC alla Bozza in consultazione pubblica Data: 30 giugno 2012 N° Par. Testo Bozza 5 Esse le immobilizzazioni sono normalmente impiegate come strumenti di produzione del reddito della gestione tipica o caratteristica e non sono, quindi, destinate alla vendita, né alla trasformazione dei prodotti dell’impresa. 7
Le immobilizzazioni materiali, infatti, non sono beni destinati alla vendita né alla trasformazione per l’ottenimento dei beni destinati alla vendita, ma vengono utilizzate come strumenti di produzione. … La destinazione economica dei medesimi beni può essere diversa, quindi, per imprese appartenenti a diversi settori economici. 9 Il valore da ammortizzare è la differenza tra il costo dell’immobilizzazione, determinato secondo i criteri enunciati nel principio, e il suo presumibile valore residuo al termine del periodo di vita utile. 15 La voce “Terreni e fabbricati” comprende: 1
Commento CNDCEC La definizione riportata nella bozza del Principio non appare completamente chiara: dalla proposta formulata sembra che le immobilizzazioni della gestione tipica siano “contrapposte” a quelle destinate alla vendita e alla trasformazione dei prodotti dell’impresa. Ciò non è del tutto corretto, considerando inoltre che la definizione proposta non tiene conto delle immobilizzazioni della gestione accessoria. Dalla lettura congiunta del paragrafo 7 e del paragrafo 20 della Bozza di Principio si rileva una incoerenza tra la definizione di immobilizzazione e la relativa classificazione in bilancio dei cespiti destinati alla vendita di cui al paragrafo 20. Pertanto occorrerebbe esplicitare (al paragrafo 7) che tra le immobilizzazioni potrebbero essere presenti beni prodotti e/o commercializzati e normalmente destinati alla vendita, ma nella fattispecie utilizzati come beni strumentali (si rimanda sul punto al paragrafo 20 del Principio). Con riferimento al secondo periodo riportato nel Testo Bozza del paragrafo 7, si rileva che la circostanza vale anche nello stesso settore e nella stessa impresa. Non sempre il valore da ammortizzare è la differenza tra il costo e il presumibile valore residuo al termine del periodo di vita utile. Il Documento dovrebbe eventualmente indicare che si riferisce alla prima iscrizione; altrimenti la frase risulta ambigua. Si propone eventualmente di modificare il testo del paragrafo come segue: “Il valore da ammortizzare è la differenza tra il costo dell’immobilizzazione (determinato secondo i criteri enunciati nel principio) al netto degli ammortamenti e delle eventuali svalutazioni, e il suo presumibile valore residuo al termine del periodo di vita utile”. Dalla lettura non appare chiaro se la distinzione tra fabbricati civili e industriali • Terreni (ad es.: pertinenze fondiarie degli stabilimenti, terreni su cui insistono i fabbricati, fondi e terreni agricoli, moli, ormeggi e banchine, cave, terreni estrattivi e minerari, sorgenti); • Fabbricati industriali (ad es.: fabbricati e stabilimenti con destinazione industriale, opere idrauliche fisse, silos, piazzali e recinzioni, autorimesse, officine, oleodotti, opere di urbanizzazione, fabbricati ad uso amministrativo, commerciale, uffici, negozi, esposizioni, magazzini ed altre opere murarie); • Fabbricati civili, la voce accoglie immobilizzazioni materiali che non sono strumentali per l’attività della società ma che rappresentano un investimento di mezzi finanziari oppure sono posseduti in ossequio a norme di carattere statutario o previsioni di legge (ad es.: immobili ad uso abitativo civile termale, sportivo, balneare, terapeutico; collegi, colonie, asili nido, scuole materne ed edifici atti allo svolgimento di altre attività accessorie); accoglie inoltre immobili aventi carattere accessorio rispetto agli investimenti strumentali (ad es.: villaggi residenziali ubicati in prossimità degli stabilimenti per l’abitazione del personale). • Costruzioni leggere (ad es.: tettoie, baracche, costruzioni precarie e simili). 2
20 sia per natura o per destinazione. Tra l’altro si segnala una non piena rispondenza tra il contenuto del paragrafo 15 e quello del paragrafo 54. Il paragrafo 54 non spiega perché i fabbricati civili non sono ammortizzati. Se la società decide di destinare un cespite alla Si propone una modifica formale e sostanziale al fine di chiarire che i vendita, aggiunge alla voce cui si riferisce un cespiti originariamente destinati alla vendita non costituiscono “di cui destinate alla vendita” con indicazione immobilizzazioni. 26
36 39 c 3
del relativo importo. Tale specificazione avviene solo per le immobilizzazioni di importo rilevante che la società ha deciso di cedere che rispondono ai seguenti requisiti: · sono vendibili alle loro condizioni attuali o non richiedono sostanziali modifiche da differire l’alienazione; · la vendita appare altamente probabile alla luce delle iniziative intraprese, del prezzo previsto e delle condizioni di mercato; · l’operazione dovrebbe concludersi nel breve termine. Le immobilizzazioni materiali in corso di realizzazione (B.II.5) sono rilevate inizialmente alla data in cui sono sostenuti i primi costi per la costruzione del cespite. Esse rimangono iscritte come tali fino alla data in cui il bene può essere utilizzato; a tale data l’immobilizzazione materiale è riclassificata nella specifica voce dell’attivo. I beni costruiti in economia solitamente rappresentano impianti speciali di cui non esiste mercato per cui normalmente il valore recuperabile degli stessi è pari al loro valore d’uso. La capitalizzazione degli oneri finanziari è effettuata quando ricorrono tutte le seguenti indicazioni, nei limiti applicabili alla specifica fattispecie: …. c) Il tempo che intercorre tra l’esborso dei fondi al fornitore e il momento in cui il cespite è pronto per l’uso, è significativo. Gli interessi Formulazione alternativa: “La società, se decide di destinare un cespite di importo rilevante detenuto originariamente con finalità durature, aggiunge alla voce cui si riferisce il cespite un “di cui destinate alla vendita”, con indicazione del relativo importo”. Le immobilizzazioni in corso di realizzazione dovrebbero essere rilevate in contabilità a fine esercizio e non alla data di sostenimento dei primi costi. Si propone l’eliminazione dell’avverbio “normalmente” in quanto per i beni in questione il valore recuperabile dovrebbe sempre coincidere con il valore d’uso. Se i cespiti sono acquisiti nel senso di “acquistati” dall’esterno non si può effettuare alcuna capitalizzazione di interessi e non esiste alcun periodo di costruzione. Formulazione alternativa: “Gli interessi relativi all’acquisto di cespiti pronti all’uso sono esclusi dalla capitalizzazione”. 39 e 46
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relativi all’acquisizione ordinaria di cespiti sono normalmente esclusi dalla capitalizzazione poiché il periodo di costruzione è relativamente breve. Se la costruzione di un cespite avviene per stadi, gli interessi sono capitalizzabili per il periodo di costruzione di ciascuno stadio considerato separatamente dagli altri. La capitalizzazione degli oneri finanziari è effettuata quando ricorrono tutte le seguenti indicazioni, nei limiti applicabili alla specifica fattispecie: …. e) Nella misura in cui si rende necessario ottenere ulteriori fondi presi a prestito genericamente…. … I finanziamenti della società sono, a fine esercizio, i seguenti: ‐ Finanziamento di scopo assunto all’inizio del mese di gennaio a fronte della realizzazione dell’impianto di importo pari a 150 e con un tasso pari al 6,00%; ‐ Finanziamento ottenuto all’inizio del mese di gennaio dalla banca B per un importo pari a 100 con un tasso pari al 7,00%; ‐ Finanziamento ottenuto all’inizio del mese di gennaio dalla banca C per un importo paria 300 con un tasso pari al 8,00%; Il rinnovo comporta una sostituzione e può riguardare uno specifico cespite, ovvero un’immobilizzazione materiale che costituisce un’unità tecnico‐contabile. La sostituzione di Osservazione di carattere generale: sarebbe opportuno illustrare prima i passaggi logici e successivamente l’applicazione pratica con l’esempio. Osservazioni specifiche: ‐ occorrerebbe eliminare dal testo l’aggettivo “ulteriori” (può certamente verificarsi il caso in cui non ricorrano i finanziamenti di scopo); ‐ nell’esempio occorre inserire “in essere” in luogo di “ottenuto”. Formulazione alternativa: “I finanziamenti della società sono, a fine esercizio, i seguenti: ‐ Finanziamento di scopo assunto all’inizio del mese di gennaio a fronte della realizzazione dell’impianto di importo pari a 150 e con un tasso pari al 6,00%; ‐ Finanziamento in essere all’inizio del mese di gennaio dalla banca B per un importo pari a 100 con un tasso pari al 7,00%; ‐ Finanziamento in essere all’inizio del mese di gennaio dalla banca C per un importo paria 300 con un tasso pari al 8,00%”. Sarebbe utile specificare dove imputare l’eventuale minusvalenza.
Formulazione alternativa: “Il rinnovo comporta una sostituzione e può riguardare uno specifico cespite, ovvero un’immobilizzazione materiale 79 81
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un’immobilizzazione comporta la capitalizzazione del costo di acquisizione della nuova unità, mentre il valore netto contabile dell’unità sostituita è stornato, imputando l’eventuale minusvalenza al conto economico. Il rinnovo può, invece, riguardare solo parte di un’immobilizzazione materiale per mantenerne l’integrità originaria. In questo caso i costi sostenuti a tale scopo sono costi di manutenzione ordinaria. Se la permuta nella sostanza non realizza una compravendita, ma è effettuata per procurare la disponibilità di un cespite di analoghe caratteristiche funzionali senza l’obiettivo di conseguire un ricavo … che costituisce un’unità tecnico‐contabile. La sostituzione di un’immobilizzazione comporta la capitalizzazione del costo di acquisizione della nuova unità, mentre il valore netto contabile dell’unità sostituita è stornato, imputando l’eventuale minusvalenza al conto economico tra i costi della produzione nella voce B14) Oneri diversi di gestione. Il rinnovo può, invece, riguardare solo parte di un’immobilizzazione materiale per mantenerne l’integrità originaria. In questo caso i costi sostenuti a tale scopo sono costi di manutenzione ordinaria”. Si rileva che dalla cessione di un bene strumentale non deriva mai un ricavo. Si propone di rivedere la formulazione del terzo periodo in quanto non risulta chiaro alla lettura. Risulta necessario effettuare un rinvio all’OIC 24 circa il trattamento dell’impairment del complesso dei beni. Tale richiamo rende possibile coordinare il testo con quanto previsto in materia di eventuale riduzione del valore dell’avviamento. Ai fini della determinazione del valore d’uso, può farsi riferimento alla capacità di ammortamento, intesa come differenza tra i ricavi e costi futuri attesi non attualizzati derivanti dall’utilizzo di un bene immobilizzato o di un complesso di beni oggetto di valutazione. Si rileva un parziale disallineamento tra il contenuto del paragrafo in parola e il disposto del paragrafo 23 in materia di classificazione delle svalutazioni. DOCUMENTO OIC N. 18 Osservazioni CNDCEC alla Bozza in consultazione pubblica
Data: 30 giugno 2012 N° Par. Testo Bozza 14 Non possono essere inclusi tra i ratei e i risconti, in quanto non vengono rispettate le condizioni sopraindicate, i proventi e gli oneri la cui competenza è maturata per intero nell'esercizio cui si riferisce il bilancio. Ad esempio, crediti verso clienti e debiti verso fornitori per fatture da emettere e fatture da ricevere; interessi attivi e passivi, non ancora accreditati/addebitati, maturati a fine esercizio su depositi e conti correnti bancari o su crediti e debiti finanziari; debiti verso agenti e rappresentanti per provvigioni da corrispondere; debiti per utenze relative a periodi già scaduti alla data di bilancio le cui bollette sono emesse nell’esercizio successivo; crediti per premi da ricevere da fornitori. 28
Riguardo alla valutazione dei ratei attivi, ed particolare per quelli pluriennali, trattandosi di crediti numerari, occorre aggiornare la valutazione secondo il presumibile valore di realizzo. Alcune circostanze che occorre considerare ai fini della stima di tale valore sono le eventuali perdite per inesigibilità o altre cause di minor realizzo. Se il valore di presumibile realizzo è inferiore al valore contabile del rateo attivo, la società rileva una perdita di valore nella voce B.10.d del conto economico in contropartita della riduzione del rateo attivo. 6
Commento CNDCEC Si propone di trattare gli aspetti contabili correlati alle rimanenze di servizi e ai ricavi anticipati. La Bozza di OIC 18 stabilisce che la svalutazione dei ratei attivi confluisce sempre tra i costi della produzione (aggregato B del conto economico) La Bozza di OIC 15 (par. 20), in merito alla classificazione della svalutazione dei crediti, prevede: ‐ l’iscrizione tra i costi della produzione per i crediti facenti parte dell’attivo circolante; ‐ l’iscrizione nella gestione finanziaria (aggregato D) per i crediti finanziari. Al fine di assicurare la coerenza tra le due discipline, considerato che i ratei attivi possono misurare proventi di natura finanziaria, si suggerisce di allineare il contenuto del par. 28 dell’OIC 18 al disposto del par. 20 dell’OIC 15. Si propone di trattare in due paragrafi distinti il trattamento contabile del disaggio e dell’aggio. Peraltro, si rileva un refuso relativamente al riferimento al provento finanziario nel secondo periodo del paragrafo. Formulazione suggerita: “Il codice civile prevede all'art 2426, comma 1, numero 7 che il disaggio sui prestiti deve essere iscritto nell'attivo e ammortizzato in ogni esercizio per il periodo di durata del prestito”. Per quanto riguarda il disaggio, la quota in diminuzione rappresenta la ripartizione nel tempo del costo contabilizzato all'atto dell'accensione del debito. Per quanto riguarda l'aggio, la quota in diminuzione riduce l'entità degli interessi passivi sul prestito da imputare al conto economico dell'esercizio”. Sarebbe opportuno il riferimento specifico ai paragrafi dell’OIC 19. 35 Il codice civile prevede all'art 2426, comma 1, numero 7 che “il disaggio sui prestiti deve essere iscritto nell'attivo e ammortizzato in ogni esercizio per il periodo di durata del prestito”. La quota in diminuzione rappresenta la ripartizione nel tempo del costo o del provento finanziario contabilizzato all'atto dell'accensione del debito. Per quanto riguarda l'aggio, la quota in diminuzione riduce l'entità degli interessi passivi sul prestito da imputare al conto economico dell'esercizio. 36 37 38 I disaggi e gli aggi su prestiti, nonché i relativi costi di emissione del prestito obbligazionario, sono differiti iscrivendoli rispettivamente tra i risconti attivi o i risconti passivi ed accreditati periodicamente secondo le modalità stabilite dal principio contabile OIC 19, cui si rinvia. “… a cui quale si rinvia …” Si rileva la necessità di eliminare la parola “quale”. “… (voce A 5)” Si propone di inserire il punto tra A e 5 7
DOCUMENTO OIC N. 19 – Parte Debiti Osservazioni CNDCEC alla Bozza in consultazione pubblica Data: 30 giugno 2012 N° Par. Testo Bozza Par. 5 Par. 5” I debiti sono passività di natura determinata ed 1 e par. esistenza certa, con scadenza e ammontare determinati. I 14 debiti rappresentano obbligazioni a pagare un ammontare determinato di disponibilità liquide ad una scadenza determinata ovvero obbligazioni a consegnare beni o rendere servizi. “ Par. 14 “In considerazione della scadenza, i debiti sono distinti nello stato patrimoniale tra: ‐ debiti esigibili entro l’esercizio successivo (a breve termine) : debiti con scadenza entro dodici mesi dalla data di riferimento del bilancio; debiti con scadenza indeterminata; …. 2 8
12 La natura del creditore assume rilevanza ai fini all'esposizione dei debiti nel passivo dello stato patrimoniale, in quanto è diversa l'informazione e l'interpretazione del bilancio se i debiti sono, ad esempio, verso fornitori, verso finanziatori o verso altri terzi. Per le stesse esigenze di informazione e di interpretazione del bilancio, anche i debiti verso imprese controllate, collegate e controllanti hanno indicazione separata con specificazione della Commenti CNDCEC La definizione di debiti è sicuramente condivisibile e generalmente accettata. Tuttavia, in considerazione della presenza di debita con “scadenza indeterminata” –come evidenziato anche in seguito nel testo‐ occorrerebbe effettuare alcune considerazioni sulla definizione di “debito”. L’indicazione separata (occorrerebbe aggiungere in nota integrativa) per i debiti verso controllanti è già contenuta nello schema del passivo in quanto in virtù del paragrafo 19 (il quale prevede che nella voce D3, Debiti verso soci per finanziamenti, siano iscritti i finanziamenti effettuati da un socio che è anche una società controllante) i debiti loro natura. 3 4 9
25 Debiti verso imprese controllate, collegate o controllanti. Le voci D.9, D.10 e D.11) accolgono rispettivamente i debiti verso controllanti, controllate e collegate, come definite ai sensi dell'art. 2359, c.c.. Tali debiti hanno indicazione separata nello schema di bilancio sia perché le operazioni infragruppo possono essere condotte su una base contrattuale non indipendente, sia perché essi possono avere caratteristiche di rimborso diverse dagli altri debiti. Per la definizione di queste imprese e delle altre parti correlate si rinvia all’OIC 12. 51, 53 Il metodo di ammortamento che rispecchia contabilmente e 54 la natura dell'operazione è quello mediante il quale viene effettuato il ricalcolo dell'interesse effettivo del prestito; pertanto ogni rata di ammortamento è rideterminata in modo da far gravare sul conto economico un minor onere finanziario in misura proporzionale sul debito residuo. Questo sistema comporta il ricalcolo del piano di ammortamento in base al tasso di interesse effettivo per determinarne la quota di competenza. In altri termini, tale metodo ha lo scopo di determinare l'interesse del periodo pari all'interesse ad un tasso effettivo calcolato sul valore finanziari verso controllanti sono accolti in una specifica voce. Pertanto, i debiti esposti nella voce D 11 sono esclusivamente di natura commerciale. L’ultima frase del paragrafo 12 potrebbe essere riscritta nel seguente modo: “Per le stesse esigenze di informazione e di interpretazione del bilancio, anche i debiti verso imprese controllate e collegate hanno indicazione separata con specificazione della loro natura.” Si rileva la non corretta applicazione del “rispettivamente” in quanto la voce D9 include i debiti verso le imprese controllate, la voce D10 verso imprese collegate e D11 verso imprese controllanti. Togliere la parentesi dopo D.11). Si rilevano alcune incongruenze tra la Bozza dell’OIC 19 e la Bozza dell’OIC 20 per quanto concerne la rappresentazione in bilancio del differenziale tra il valore di emissione (acquisizione) del titolo e il relativo valore nominale (premio/scarto di emissione per il sottoscrittore; disaggio/aggio di emissione per l’emittente): 
riguardo all’emittente, in conformità all’OIC 19, l’ammortamento del disaggio e dell’aggio è realizzato con il metodo del tasso di interesse effettivo. Detta regola non è applicata per i titoli senza cedola o rimborsabili in un’unica soluzione per i quali si utilizza il metodo lineare nominale del prestito (al lordo del aggio) all'inizio di ciascun periodo (Aggio di emissione, par. 51). L'emissione di obbligazioni sotto la pari comporta la rilevazione di un disaggio, pari alla differenza tra il prezzo di emissione (inferiore) ed il valore nominale dell’obbligazione. L'emissione di obbligazioni al di sotto della pari (scarto o disaggio) costituisce una condizione contrattuale che concorre alla determinazione del rendimento effettivo del capitale investito. Dal punto di vista concettuale non vi è alcuna differenza fra aggi e disaggi di emissione salvo che, in quest'ultimo caso, l'interesse effettivo è superiore a quello nominale. In altre parole, lo scarto o disaggio di emissione rappresenta un mezzo per offrire obbligazioni ad un interesse effettivo più favorevole di quello calcolato sul valore nominale. I disaggi di emissione sono differiti inscrivendoli tra i risconti attivi nella classe D dell’attivo dello stato patrimoniale, con separata indicazione. Sono accreditati periodicamente al conto economico, secondo le modalità previste precedentemente per gli aggi di emissione (Disaggio di emissione, par. 53). Nel caso di un prestito obbligazionario che prevede un unico rimborso alla scadenza o di obbligazioni senza cedola (zero coupon bond), l’ammortamento dell’aggio/disaggio è rilevato linearmente lungo la durata del prestito (par. 54). 10
(quote costanti). 
per quanto rileva il sottoscrittore, l’OIC 20 in consultazione (parr. 35 e 36) prevede il metodo dell’interesse effettivo come tecnica di riferimento salvo ammettere, per motivi di praticità, l’applicazione del criterio a quote costanti, a condizione che tale soluzione non produca significativi effetti distorsivi. In merito ai titoli zero coupon, il par. 37 dell’OIC 20 stabilisce che il provento finanziario dell’investimento (eccedenza del valore di emissione rispetto al costo di acquisto) sia rilevato in conformità alle regole previste per il premio di negoziazione (e quindi prevalentemente con il metodo dell’interesse effettivo). Tuttavia, il successivo paragrafo afferma che la differenza tra il costo d’acquisto del titolo e il valore di rimborso finale è rilevata pro‐rata temporis fra gli interessi attivi. Alla luce di quanto riportato, appare auspicabile perfezionare l’armonizzazione tra la disciplina contabile del disaggio/aggio di emissione e quella del premio/scarto di emissione (negoziazione). In particolare: 
in caso di titoli con cedola, la possibilità di utilizzare la tecnica semplificata riguarda solo il sottoscrittore (scarto e premio di negoziazione). Riguardo all’emittente, è stato eliminato il metodo pratico ad oggi previsto per il calcolo della quota di ammortamento del disaggio ( e dell’aggio) di emissione; 
in caso di titoli senza cedola, l’emittente applica il metodo a quote costanti (OIC 19, par. 54) mentre non risulta chiaro dall’OIC 20 il trattamento contabile del provento dell’investimento per il sottoscrittore giacché quanto riportato nel par. 37 è in contrasto con quanto disposto nel par. 38. 5 11
83 Salvo i casi indicati al paragrafo 87, lo scorporo degli interessi passivi impliciti avviene per i debiti commerciali che si riferiscono all’acquisizione di beni o servizi quando sono rispettate entrambe le condizioni: a) il valore nominale dei debiti eccede significativamente il prezzo di mercato del bene con pagamento a breve termine; ciò si verifica quando il debito non ha un interesse passivo esplicito ovvero ha un interesse irragionevolmente basso; b) la scadenza dei debiti eccede l'esercizio successivo (pag. 83). La Bozza dell’OIC 19 stabilisce che non si procede allo scorporo degli interessi in presenza di un prezzo a termine (valore nominale del debito) pari al prezzo di scambio in caso di regolamento a pronti. Tale condizione non è invece espressa con la medesima chiarezza nella bozza di OIC 15 in consultazione dove si legge (par. 29): “L’ammontare del ricavo di vendita o della prestazione di servizi è rappresentato dal corrispettivo a pronti del bene/servizio, pari alla attualizzazione del corrispettivo pattuito a termine senza corresponsione di interessi, in base ad un adeguato tasso di attualizzazione”. La formulazione del paragrafo suscita alcune perplessità poiché l’importo del “ricavo commerciale” che si ottiene attraverso la tecnica dell’attualizzazione non sempre coincide con il prezzo a pronti: si ipotizzi una transazione commerciale con regolamento differito non normale in cui il corrispettivo pattuito non si discosta in modo significativo dal prezzo a pronti. Nel caso in esame, è evidente che il valore attuale del credito non corrisponde con il prezzo a pronti. In generale, la tecnica dell’attualizzazione permette di stimare il valore di mercato del corrispettivo pattuito alla data della transazione, il quale potrebbe coincidere (ma non sempre) con il prezzo a pronti. Pertanto, qualora la sopramenzionata compravendita coinvolga soggetti tenuti a redigere il bilancio secondo la normativa nazionale, il compratore (debitore), in base a quanto espressamente statuito dall’OIC 19, non deve procedere allo scorporo. Al contrario, alla luce delle problematiche interpretative correlate al paragrafo 29 della Bozza dell’OIC 15, emergono dei dubbi in merito alla rappresentazione dell’operazione nel bilancio del creditore (venditore). Appare perciò opportuno un migliore coordinamento sul punto tra le due discipline. A prescindere dal trattamento contabile prescelto, è consigliato di rivedere la formulazione del paragrafo 29 dell’OIC 15. 12
DOCUMENTO OIC N. 19 – Parte Fondi Osservazioni CNDCEC alla Bozza in consultazione pubblica Data: 30 giugno 2012 N° Par. Testo Bozza 1 Defini zioni (5‐12) 11 23 28 13
In relazione al loro grado di realizzazione e di avveramento, gli eventi futuri possono classificarsi in probabili, possibili o remoti. Un evento è probabile quando il suo accadimento è ritenuto più verosimile, piuttosto che il contrario (cioè non meramente eventuale), in base a motivi ed argomenti oggettivi e attendibili. Opinione attendibile è del resto quella basata su ragioni tali da meritare l'assenso di persona prudente. In questi casi si rileva un accantonamento ai fondi per rischi ed oneri, ove sono soddisfatti i requisiti per l’iscrizione indicati nei paragrafi 18‐20. Gli accantonamenti ai fondi per rischi e oneri sono rilevati nell’esercizio in cui sono soddisfatti tutti i requisiti indicati nei paragrafi 18‐20, nel rispetto del principio di competenza economica. In presenza di rischi assicurati, l’eventuale diritto al rimborso (ad es. da parte di una compagnia di assicurazione) delle passività a fronte delle quali sono stati effettuati accantonamenti ai fondi è rilevato in bilancio tra i crediti verso altri, quando sono Commenti CNDCEC Si suggerisce di: ‐ fornire una definizione di passività avente natura determinata; ‐ invertire l’ordine di presentazione delle definizioni di potenzialità e passività potenziali poiché, da quanto riportato nella Bozza, si evince che le passività potenziali sono una categoria di potenzialità. Dato che in presenza di perdite probabile si rileva un fondo per rischi, il terzo periodo del paragrafo potrebbe essere così modificato: “Opinione attendibile è del resto quella basata su ragioni tali da meritare l'assenso di persona prudente. In questi casi si rileva un accantonamento ai fondi per rischi ove sono soddisfatti i requisiti per l’iscrizione indicati nei paragrafi 18‐ 20”. Si rileva che il principio di competenza economica è stato già richiamato nel precedente paragrafo. Andrebbe chiarito che la disposizione è riferita alla fattispecie in cui l’impresa rimane responsabile, in tutto o in parte, dell’estinzione della passività. In caso contrario, infatti, non è rilevato alcun accantonamento (e quindi alcun credito per indennizzo) poiché l’evento certo o probabile non originerà soddisfatti i requisiti per essere iscritto come attività, per la cui disciplina si rinvia all’OIC 15. La contropartita di conto economico è rilevata nella stessa area in cui era stato rilevato l’originario accantonamento. 14
alcuna passività per l’impresa né il diritto al rimborso. Considerato che il diritto all’indennizzo costituisce un esempio di attività potenziale appare più opportuno un rinvio all’OIC 12 piuttosto che all’OIC 15. In tale sede andrebbe chiarito che il credito (e il correlato ricavo) è iscritto in bilancio quando l’incasso dell’indennizzo è certo e l'ammontare può essere determinato con un considerevole grado di accuratezza. DOCUMENTO OIC N. 29 Osservazioni CNDCEC alla Bozza in consultazione pubblica Data: 30 giugno 2012 N° Par. Testo Bozza 2 16‐17 (§ 16) La normativa civilistica non specifica come debba essere determinato l’effetto cumulativo del cambiamento di un principio contabile. Nell’ipotesi di applicazione retroattiva, l’effetto del cambiamento di principio può essere calcolato con due diverse modalità: a) Calcolo dell’effetto cumulativo all’inizio dell’esercizio. Secondo questa impostazione “l’effetto cumulativo” è determinato all’inizio dell’esercizio, ipotizzando che il nuovo principio sia sempre stato utilizzato anche in esercizi precedenti. Tale effetto è calcolato come differenza tra il patrimonio netto iniziale dell’esercizio in cui avviene il cambiamento e l’ammontare dello stesso che si sarebbe ottenuto se il nuovo principio fosse già stato adottato in esercizi precedenti. b) Calcolo dell’effetto cumulativo alla fine esercizio. In questo caso l’effetto del cambiamento evidenzia di quanto sarebbe stata diversa la voce “Utili (perdite) portati a nuovo” a fine esercizio continuando a seguire lo stesso principio contabile del passato. Tale effetto è calcolato come differenza tra il saldo di chiusura della voce di bilancio a fine anno, secondo il nuovo principio contabile, e quello calcolato, sempre a fine anno, secondo il vecchio principio contabile. Mentre nell’alternativa a) l’effetto cumulativo è calcolato all’inizio del periodo, per cui il risultato ordinario dell’esercizio(prima di tale effetto) tiene già conto 15
Commenti CNDCEC Non sembra opportuno esporre al paragrafo 16 una soluzione contabile (b) la cui applicazione è di fatto vietata dal successivo paragrafo 17. Si suggerisce quindi di semplificare l’esposizione delle regole inerenti alla rappresentazione del cambiamento di principi contabili secondo il metodo retroattivo indicando come unica soluzione quella del calcolo dell’effetto cumulativo all’inizio dell’esercizio. In alternativa, si potrebbe stabilire che la tecnica b) si applica solo quando l’effetto cumulativo all’inizio dell’esercizio non è stimabile in modo attendibile. 3 16
18 dell’applicazione del nuovo principio, con l’alternativa b) il risultato ordinario dell’esercizio si basa sull’ipotesi di aver continuato ad applicare il vecchio principio. In questa seconda ipotesi, l’effetto cumulativo incorpora sia quello pregresso calcolato secondo l’alternativa a) all’inizio dell’esercizio, sia l’ulteriore effetto che si sarebbe determinato sul risultato dell’esercizio qualora si fosse continuato con il vecchio principio. (§ 17). L’alternativa a) è quella tecnicamente più corretta. Infatti con questo trattamento contabile il risultato ordinario dell’esercizio non è inficiato dall’effetto cumulativo del cambiamento e tiene già conto dell’applicazione del nuovo principio;pertanto l’effetto cumulativo si calcola all’inizio del periodo ed è riflesso nel conto economico tra i componenti straordinari. … L’effetto che si sarebbe prodotto sul risultato dell’esercizio qualora si fosse continuato ad applicare il vecchio principio, esemplificato al punto b), è quindi illustrato nella nota integrativa. Relativamente al prospetto b) si propone di utilizzare l’espressione “maggior utile ordinario con nuovo principio” in luogo di “maggior utile con nuovo principio”. Tale modifiche dovrebbe estendersi anche alla successiva frase esplicativa. Ciò in quanto l’effetto complessivo sul reddito d’esercizio, in base ai dati presentati è pari a 400 e non a 100. Il richiamo alla nota integrativa potrebbe far pensare che in tale documento debba essere indicato solo l’impatto del cambiamento di principio contabile sul reddito operativo. In realtà, come si evince dai successivi paragrafi, l’obbligo di disclosure concerne anche l’importo del provento/onere straordinario (effetto cumulativo) e l’effetto complessivo sul reddito di esercizio. Pertanto, si potrebbe espungere il riferimento alla nota integrativa dal paragrafo 18 in quanto il tema è affrontato 4 22 L’art. 2423‐ter, co. 5, c.c. prevede che se le voci non sono comparabili, quelle relative all’esercizio precedente devono essere adattate; la non comparabilità e l’adattamento o l’impossibilità di questo devono essere segnalati e commentati nella nota integrativa. 4 24‐53
(§ 24). Ove tali effetti siano rilevanti e/o si ripercuotano su una pluralità di voci interessate, la nota integrativa può includere un prospetto economico‐patrimoniale sintetico pro‐forma che evidenzi le voci dell’esercizio precedente, adattate per riflettere l’applicazione del nuovo principio contabile anche a fatti ed operazioni avvenuti in esercizi precedenti . (§53) Ai sensi degli art. 2423, co. 3 e 2423‐ter, co. 5, si considerano informazioni complementari da fornire nella nota integrativa: … per ogni voce dello stato patrimoniale e del conto economico deve essere indicato l’importo “corretto” della voce corrispondente del precedente esercizio, ovvero, se la correzione dell’errore è significativa ai fini delle informazioni comparative con i precedenti esercizi, l’indicazione che i dati e le informazioni comparative non sono stati oggetto di correzione e le ragioni di tale omissione. 17
dettagliatamente nel prosieguo del principio. È da valutare se detto richiamo possa generare confusione in merito alla rappresentazione in bilancio del cambiamento di principi contabili. In virtù dell’applicazione del metodo retroattivo, l’informativa comparativa non dovrebbe subire adattamenti per quanto concerne il valore di bilancio delle poste interessate dal mutamento di criterio di valutazione. I pro‐forma sono previsti (come semplice facoltà) solo in caso di cambiamento di principi contabili mentre nulla è detto per la correzione di errori. In merito ai prospetti contabili pro‐forma, l’attuale OIC 29 dispone: ‐ in caso di cambiamento di principi contabili, è incoraggiata la predisposizione, in nota integrativa, di una situazione economico‐patrimoniale sintetica pro‐forma; ‐ nell’ipotesi di correzione di errori, la presentazione in nota integrativa di un bilancio pro‐forma è obbligatoria qualora la semplice descrizione della correzione non sia sufficiente ai fini della comprensione del bilancio “rimodulato”. La Bozza di OIC 29 prevede la facoltà di pubblicare il prospetto pro‐forma in caso di cambiamento di principi contabili. Nessun cenno ai pro‐forma è effettuato per la correzione degli errori. Pur condividendo l’eliminazione dell’obbligo incondizionato attualmente previsto di presentare in nota integrativa i prospetti contabili pro‐forma nel caso di errori particolarmente rilevanti, è auspicabile un migliore coordinamento tra le due discipline. In tal senso, le soluzioni da percorrere sono due: ‐ eliminazione dei pro‐forma anche nel caso di cambiamento di principi contabili; ‐ incoraggiare (e non obbligare) la redazione dei pro‐forma in 5 18
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Per tutto quanto qui esposto, tali rettifiche rientrano nel normale procedimento di formazione di stima e non costituiscono correzioni di precedenti errori e neppure comportano l’evidenza di elementi straordinari di reddito. entrambe le fattispecie in presenza di effetti rilevanti . Nel caso in cui OIC ritenga opportuno mantenere i pro‐forma, il Principio contabile 29 dovrebbe chiarire che la presentazione di tali schemi, seppur facoltativa, è comunque incoraggiata per i cambiamenti di principi contabili in presenza di effetti rilevanti. Nella Proposta di OIC 16 si legge:
“Le svalutazioni per perdite durevoli sono iscritte nel conto economico, tra i costi della produzione, nella voce B10.c) Altre svalutazioni delle immobilizzazioni materiali se ritenute di natura ordinaria mentre nella voce E21). Oneri straordinari se ritenute di natura straordinaria” (Proposta di OIC 16, paragrafo 23) In questo caso (e si presume sarà così anche per le immobilizzazioni immateriali), il cambiamento di stime comporta l’iscrizione di un componente straordinario di reddito”. Si suggerisce di modificare l’ultima parte del paragrafo come segue: “…. e normalmente neppure comportano l’evidenza di elementi straordinari di reddito”