Accertamento sintetico e redditometro:
tra potenziamento del loro utilizzo e mezzi di difesa
del contribuente
Le novità in materia di
accertamento
sintetico introdotte
dal D.L. 78/2010
1
Introduzione al nuovo
redditometro
Nuovo redditometro
“Al fine di adeguare l'accertamento sintetico al
contesto socio-economico, mutato nel corso
dell'ultimo decennio, rendendolo più efficiente e
dotandolo di garanzie per il contribuente, anche
mediante il contraddittorio” (articolo 22 del D.L 31 maggio
2010 n. 78/2010, convertito dalla Legge 30 luglio 2010 n. 122)
2
decorrenza
Periodi d’imposta sino
al 2008
Periodi d’imposta dal
2009
Vecchio articolo 38
Nuovo articolo 38
Le novità saranno applicabili a partire dai redditi del
2009 (“… redditi per i quali il termine di dichiarazione non
è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del
presente decreto”)
3
Introduzione al nuovo
redditometro
Modifica dell’articolo 38 del D.P.R.
commi 4,5,6,7 e 8:
600/73
ai
 accertamento sintetico “puro”
E
accertamento basato sul redditometro, che
del primo rappresenta una fattispecie
particolare
4
Differenze tra accertamento sintetico
e redditometro
 Corte costituzionale, nella Sentenza del 23
luglio 1987, n. 283
“l’articolo 38 prevede due diversi metodi di accertamento
induttivo. Il primo metodo (sintetico “puro”) è imperniato
sull'acquisizione da parte degli uffici di elementi e
circostanze di fatto certi i quali, da un lato, rendono
inattendibile la quantificazione del reddito risultante dalla
determinazione analitica e, dall'altro, giustificano la
quantificazione, in via induttiva, in una determinata
maggiore misura. Il secondo metodo (redditometro), è
imperniato sulla identificazione di una serie di elementi, che
lo stesso legislatore ha ritenuto indicativi di capacità
contributiva, in relazione ai quali il Ministro delle finanze é
investito del potere (ed ora anche dell'obbligo) di stabilire
indici e coefficienti presuntivi di reddito.”
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Accertamento sintetico
 accertamento sintetico “puro” (Strumento
previsto dall’articolo 2, comma 13, Legge Delega n. 825 del
9/10/1971)
tipologia accertativa induttiva destinata alla
determinazione del reddito complessivo delle
persone fisiche e si base sul presupposto che
dal sostenimento di una spesa si possa risalire
al reddito del soggetto che ha sostenuto l’onere
Non è rilevante l’identificazione della
specifica fonte di guadagno, quanto la sua
utilizzazione
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Accertamento sintetico
redditometrico
 accertamento sintetico “redditometrico”
rappresenta una species dell’accertamento
sintetico (generale): il contenuto induttivo
reddituale non discende dal sostenimento di una
spesa, ma dalla disponibilità di beni ovvero
servizi, tassativamente indicati da decreti
ministeriali.
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Accertamento sintetico
redditometrico
 accertamento sintetico “redditometrico”
la spesa annua di mantenimento si presume
sostenuta per la cifra tabellare fissa calcolabile
per ciascun bene in base al decreto ministeriale
Si prescinde dalla spesa effettiva rimasta a
carico del contribuente, essendo sufficiente che
AE dimostri la disponibilità in capo al
contribuente del bene nel corso del periodo
d'imposta
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Accertamento sintetico redditometrico
 accertamento sintetico “redditometrico”
La prima individuazione degli indici avviene con il D.M.
21/07/1983
Il redditometro, per come è noto oggi, è stato disciplinato
dall’art. 1, comma 1 e 2, della Legge 30 dicembre 1991 n.
413
Successivamente è stato emanato il D.M. 10 settembre
1992 che conteneva, tra l’altro, una tabella (modificata e
aggiornata dai Decreti del Ministro delle Finanze 19
novembre 1992 e del 29 aprile 1999) degli indici ed i
coefficienti presuntivi di reddito o di maggior reddito. Gli
indici sono stati ulteriormente aggiornati con cadenza
biennale
Per il biennio 2008-2009 l’aggiornamento è stato attuato
con il provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle
entrate 11 febbraio 2009
9
Differenze tra accertamento sintetico e
redditometro
Redditometro
Si basa su beni-indice
stabiliti ex lege
Accertamento sintetico
Tiene conto di spese
sostenute dal
contribuente e non
comprese nel
redditometro
10
Accertamento sintetico e redditometro
accertamento sintetico
e
redditometro
in vigore sino ai redditi 2008
11
Accertamento sintetico e redditometro
sino ai redditi 2008
Accertamento sintetico
spese extra
redditometro
Spese considerabili “di
lusso”:
porti turistici
circoli esclusivi
scuole private
wellness center
tour operator
ristrutturazione
di
immobili di pregio
quadri, sculture, gioielli,
reperti di interesse storico
e così via
 Circolare
GDF
n.
1/2008……l
disponibilità
di beni e servizi
ricompresi nel
redditometro
aeromobili
navi e imbarcazioni da diporto
autoveicoli
camper, autocaravan e
motocicli con cilindrata > 250
c.c.
roulotte
residenze principali e
secondarie
collaboratori familiari
cavalli da corsa o da
equitazione
assicurazioni (escluse quelle
per infortuni, per malattie e rc
auto)
spese effettive
per incrementi
patrimoniali
quote
e
azioni
societarie
 titoli obbligazionari
 strumenti finanziari
terreni
fabbricati,
Autoveicoli
imbarcazioni
Aeromobili
Ecc
12
Redditometro: cenni sul calcolo
 cenni sul calcolo
Il reddito complessivo netto attribuibile al contribuente si
articola nelle seguenti fasi:
1. si evidenziano per ciascun bene e servizio gli importi
indicati nella tabella allegata al decreto ministeriale
2. si moltiplica ciascun importo per il rispettivo coefficiente
ottenendo così i rispettivi valori di reddito presunto
3. si sommano i singoli valori ottenuti procedendo agli
abbattimenti progressivi previsti dall’art. 3, co. 4, del
DM 10/9/92: va conteggiato per intero il valore più
elevato, mentre i valori successivi vanno conteggiati con
una riduzione del 40, 50, 60 e 80 per cento,
rispettivamente per il secondo, terzo, quarto e, di
seguito, per tutti i valori successivi al quarto
13
Redditometro e disponibilità
 vale la “disponibilità” dei beni, non la
proprietà.
Ai sensi dell’articolo 2 del DM 10/09/1992,I beni e servizi di
si considerano nella disponibilità della persona fisica che a
qualsiasi titolo o anche di fatto utilizza o fa utilizzare i beni o
riceve o fa ricevere i servizi ovvero sopporta in tutto o in
parte i relativi costi
Non sono invece considerati indicatori di capacità
contributiva ai fini dell’accertamento sintetico i beni ed i
servizi esclusivamente relativi all’attività di impresa o
all’esercizio di arti e professioni
Gli
importi
calcolati
su
base
annua
sono
proporzionalmente ridotti se la disponibilità del
corrispondente bene o servizio non si e' protratta per l'intero
anno.
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Redditometro, disponibilità e
incrementi patrimoniali.
 possono essere diversi i soggetti che
hanno la disponibilità del bene da chi ne ha
invece la proprietà.
Cassazione 3096 del 8.2.2011
La CTR aveva accolto le tesi del contribuente, secondo cui
l’utilizzo da parte di terzi di un bene (i.e. imbarcazione)
sarebbe stata idonea a dimostrare che il finanziamento per
il suo acquisto sarebbe pervenuto dai predetti utilizzatori del
bene. Mentre per a Cass. “la circostanza dell’utilizzo di una
imbarcazione da parte di persone diverse dal proprietario
può essere sintomatica di una interposizione fittizia, ma
non di un finanziamento fatto dagli utilizzatori a colui che
risulta acquirente”
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Spese per incremento patrimoniale
 le spese per incremento patrimoniale
La spesa per incrementi patrimoniali, avendo natura
pluriennale, si presume(va) sostenuta “salvo prova
contraria, con redditi conseguiti, in quote costanti,
nell'anno in cui e' stata effettuata e nei quattro
precedenti”. (art. 38, comma 5 DPR 600/73
precedente versione)
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Beni patrimoniali: rileva disponibilità e
redditi funzionali all’acquisto.
 le spese per acquisto di beni patrimoniali
i beni acquisiti al patrimonio devono essere
considerati sotto il duplice profilo:
patrimoniale: la spesa rileva come reddito, in quota
(1/5), nell’anno di acquisto del bene e nei quattro anni
precedenti (risparmio funzionale all’investimento);
gestionale: il costo di gestione derivante dai
coefficienti previsti dai DM, è rilevante nell’anno di
acquisto e nei successivi fino alla dismissione del
bene stesso.
Ad esempio, l’acquisto di un’autovettura o di un fabbricato
è un elemento di capacità contributiva sotto l’aspetto
patrimoniale nell’anno di acquisto e nei quattro
precedenti, mentre, sotto il profilo dei costi di gestione
rileva,oltre che nell’anno di acquisto, anche per gli anni
successivi
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Sequenza metodologica
Somma spese
sostenute e ritenute
sintomatiche di maggior
reddito
Accertamento sintetico
“puro”
Redditi calcolati sulla
base della disponibilità
di beni di cui al DM
10/09/1992 e succ.
Accertamento sintetico
“redditometrico”
Reddito calcolato sulla
base del rapporto 1/5
dell’investimento
effettuato
Accertamento sintetico
da incrementi
patrimoniali
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Ulteriori presupposti per l’accertamento
sintetico
Ai sensi del previgente art. 38, comma 4, per
applicazione dell’accertamento sintetico dovevano
verificarsi anche i due seguenti presupposti:
l’importo del reddito complessivo netto dichiarato
deve risultare non “congruo” con il quantum
predeterminato “per almeno un quarto”
tale scostamento deve protrarsi “per due o più
periodi di imposta”. La Suprema Corte, ribaltando una prassi
consolidata, nella Sentenza n. 237 del 9.1.2009 ha stabilito che i
due periodi (non “congrui”) possono essere anche non consecutivi.
Posizione AE: Cir. 49/E 9.8.2000 “scostamento è verificato per due
annualità consecutive.” Dopo Sent. 237 Il tenore letterale dell’art.
38, 4° comma, del D.P.R. 600/73, non impone che lo scostamento
debba riguardare periodi d’imposta consecutivi.” ( cfr Circolare 12/E
del 12.3.2010)
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Accertamento sintetico e redditometro
in vigore per i redditi dai 2009
accertamento sintetico
e
redditometro
in vigore dai redditi 2009
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Nuovo articolo 38 DPR 600/73
Le novità dell’articolo 38 sono:
 nuovi
presupposti
per
l’applicazione
dell’accertamento sintetico (comma 4)
 eliminazione
patrimoniali
della
spese
per
incrementi
 modifica del paniere dei beni e sevizi per
l’accertamento redditometrico (comma 5)
 eliminazione
della
previsione
temporale
(scostamento biennale) e modifica quantitativa (dal
25% al 20%) tra il quantum dichiarato e ricostruito
sinteticamente (comma 6)
… segue slide successiva 21
Nuovo articolo 38 DPR 600/73
…. Segue da slide precedente
 nuova definizione del reddito accertabile: “reddito
complessivo” nella versione attuale e “reddito
complessivo netto” nella precedente (comma 4)
 ampliamento della tipologia dei redditi per l’onere
della prova del contribuente (comma 4)
 possibilità di dedurre dal reddito determinato
sinteticamente gli oneri deducibili ex articolo 10 del
DPR 917/86 (comma 8)
 nuova procedura di accertamento (comma 7)
22
Novità accertamento sintetico
Precedente art. 38
Nuovo art. 38
4. L’ufficio, indipendentemente
dalle disposizioni recate dai
commi precedenti e dall'articolo
39, può, in base ad elementi
e circostanze di fatto certi,
determinare sinteticamente il
reddito complessivo netto del
contribuente in relazione
al
contenuto induttivo di tali
elementi e circostanze
4. L’ufficio, indipendentemente
dalle disposizioni recate dai
commi precedenti e dall’articolo
39, può sempre determinare
sinteticamente
il
reddito
complessivo del contribuente
sulla base delle spese di
qualsiasi genere sostenute
nel
corso
del
periodo
d’imposta
 Esborso monetario che decrementa effettivamente il patrimonio del
contribuente
 Collegamento temporale tra sostenimento della spesa e periodo
d’imposta
 Eliminazione della bipartizione tra spese correnti e spese per
incrementi patrimoniali (che sono state eliminate)
 Rapporto alla pari tra spesa sostenuta e reddito ricostruito
23
Novità accertamento sintetico
Precedente art. 38
Nuovo art. 38
4….L’ufficio, … può determinare
sinteticamente
il
reddito
complessivo netto …
4…..L’ufficio,
…
può
…
determinare sinteticamente il
reddito complessivo …
 Secondo l’Agenzia delle Entrate il reddito dichiarato da
confrontare con quello accertabile sinteticamente è quello
complessivo al netto degli oneri deducibili (Circ. 49/2007)
 Si aveva un confronto tra dati disomogenei: dal reddito
dichiarato si sottraevano gli oneri deducibili, mentre il reddito
complessivo netto rideterminato non comprendeva gli oneri
deducibili
 Il nuovo art. 38, comma 7, prevede che Dal reddito
complessivo determinato sinteticamente sono deducibili i
soli oneri previsti dall’articolo 10 del decreto del Presidente
della Repubblica 22 dicembre 1986 n. 917
24
Novità accertamento sintetico
Precedente art. 38
Nuovo art. 38
4…..L’ufficio,
…
può
determinare sinteticamente …
quando il reddito complessivo
netto accertabile si discosta
per almeno un quarto da
quello dichiarato (comma 4)
6. La determinazione sintetica
del reddito complessivo di cui ai
precedenti commi è ammessa a
condizione che il reddito
complessivo accertabile ecceda
di almeno un quinto quello
dichiarato
 il nuovo art. 38 sembra esprimere in maniera più chiara la
modalità di calcolo (“ecceda” al posto di “si discosta”). In una
nota del 1993 il Secit precisa che l’ufficio può procedere ad
accertamento sintetico se il reddito dichiarato è inferiore al
reddito accertabile diminuito di un importo pari ad un quarto
dei quest’ultimo reddito.
 La soglia per lo scostamento si è abbassata da 1/4 a 1/5.
 Il calcolo del 1/5 va effettuato sul reddito accertato.
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Novità accertamento sintetico
Precedente art. 38
6. Il contribuente ha facoltà di
dimostrare,…, che il maggior
reddito … è costituito in tutto
o in parte da redditi esenti o da
redditi soggetti a ritenuta alla
fonte a titolo d'imposta.
Nuovo art. 38
4…il relativo finanziamento è
avvenuto con redditi diversi da
quelli posseduti nello stesso
periodo d’imposta, o con
redditi esenti o soggetti a
ritenuta alla fonte a titolo di
imposta
o,
comunque,
legalmente
esclusi
dalla
formazione
della
base
imponibile.
Redditi agrari determinati forfetariamente (utilizzabile il dato
per base imponibile IRAP);
Prestiti di terzi;
Redditi da Scudo Fiscale, Redditi condonati;
Disinvestimenti patrimoniali, lasciti ereditari;
Redditi del nucleo familiare;
Indennizzi e risarcimenti patrimoniali, vincite, ..
Cedolare Secca, dividendi, contribuenti minimi,….
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Novità accertamento sintetico
Precedente art. 38
8. Le disposizioni di cui al
quarto comma si applicano
anche quando il contribuente
non ha ottemperato agli inviti
disposti dagli uffici ai sensi
dell'articolo 32, primo comma,
numeri 2), 3) e 4).
Nuovo art. 38
7. L’ufficio … ha l’obbligo di
invitare
il
contribuente
a
comparire di persona o per
mezzo di rappresentanti per
fornire dati e notizie rilevanti ai
fini
dell’accertamento
e,
successivamente, di avviare il
procedimento di accertamento
con
adesione
ai
sensi
dell’articolo 5 del decreto
legislativo 19 giugno 1997,
n. 218.
 Non è più una facoltà ma un obbligo convocare preventivamente il
contribuente per un contraddittorio;
 E’ inoltre obbligatoria l’attivazione della procedura
dell’accertamento con adesione
 Non è più presupposto per l’accertamento sintetico la mancata
risposta ad un invito a fornire chiarimenti da parte dell’ufficio
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Novità accertamento redditometrico
Precedente art. 38
4…con decreto del Ministro
delle finanze,
da pubblicare
nella Gazzetta Ufficiale, sono
stabilite le modalità in base alle
quali l'ufficio può determinare
induttivamente
il
reddito
(comma 4)
Nuovo art. 38
5.… fondata sul contenuto induttivo di
elementi
indicativi
di
capacità
contributiva
individuato
mediante
l’analisi di campioni significativi di
contribuenti, differenziati anche in
funzione del nucleo familiare e
dell’area territoriale di appartenenza,
con
decreto
del
Ministero
dell’Economia e delle Finanze da
pubblicare nella Gazzetta Ufficiale con
periodicità biennale.
si abbandonano gli indici di spesa fino ad oggi utilizzati, per passare ad
uno nuovo strumento nel quale la determinazione sintetica è fondata sul
contenuto induttivo di elementi individuati mediante l’analisi di
campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione
del nucleo familiare e dell’area territoriale di appartenenza
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Nuova sequenza metodologica
Somma spese di qualsiasi
genere (ordinarie e
straordinarie) sostenute e
ritenute sintomatiche di
maggior reddito
Redditi calcolati sulla base
della disponibilità di beni e
servizi di cui al DM di
prossima uscita
Reddito calcolato sulla
base del rapporto 1/5
dell’investimento
effettuato
Accertamento sintetico
“puro” o “spesometro”
Accertamento sintetico
“redditometrico”
Accertamento sintetico
da incrementi
patrimoniali
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