L’Iva in edilizia
Le operazioni
con aliquota agevolata del 10%
di FRANCO RICCA
Nel settore edilizio, l’aliquota Iva che trova più
spazio è quella agevolata del 10%. La maggior
parte delle operazioni riguardanti la realizzazione, il ripristino e il trasferimento di edifici, infatti,
trovano posto nella terza parte della tabella A allegata al dpr 633/72. L’elenco è lungo e comprende
operazioni di vasto interesse e frequente ricorrenza, ad esempio:
• la vendita e la costruzione di abitazioni non di
lusso, in assenza dei requisiti «prima casa»
• i trasferimenti di unità immobiliari a destinazione diversa da quella abitativa (negozi, uffici,
ecc.), situate in edifici c.d. «Tupini», posti in essere dalle imprese costruttrici
• i lavori di manutenzione e di ripristino degli
edifici.
Su questi ultimi vale la pena soffermarsi, a corredo della rappresentazione sinottica delle operazioni agevolate nelle pagine seguenti, allo scopo
di evidenziare le particolarità che caratterizzano
una disciplina fiscale non del tutto omogenea in
ordine agli interventi agevolati. Le regole variano
infatti sensibilmente: le semplici manutenzioni
per esempio, godono di un’agevolazione oggettivamente più limitata, mentre per gli interventi
di maggiore importanza l’area del beneficio è più
ampia.
1. GLI INTERVENTI PIÙ IMPORTANTI:
RISANAMENTO, RESTAURO, RISTRUTTURAZIONE
Gli interventi edilizi di recupero qualificabili di
livello superiore nella scala delineata dall’art. 31
della legge n. 457/78, scontano l’Iva con l’aliquota
del 10% ai sensi delle disposizioni della tabella A,
parte III, allegata al dpr 633/72. Più precisamente, le voci di riferimento sono:
• il n. 127-quaterdecies), che agevola, tra l’altro,
le prestazioni di servizi dipendenti da contratti
d’appalto relativi alla realizzazione degli interventi di recupero di cui all’art. 31 della legge
n. 457/1978, esclusi quelli di cui alle lettere a)
e b)
• il n. 127-terdecies), che agevola le cessioni di
beni, escluse le materie prime e semilavorate,
forniti per la realizzazione dei suddetti interventi di recupero.
Ad esse si aggiunge la voce n. 127-quinquiesdecies) della medesima tabella A, che estende l’aliquota agevolata del 10% alle cessioni di fabbricati
o porzioni di fabbricati sui quali sono stati eseguiti i predetti interventi di recupero, poste in essere
dalle imprese che hanno effettuato gli interventi.
Come chiarito dall’Agenzia delle entrate, da ultimo, nella circolare n. 8 del 13/3/2009, questa disposizione si applica a condizione che i lavori di
recupero siano stati ultimati, per cui non è applicabile alla cessione del fabbricato posta in essere
in un momento antecedente all’ultimazione dei
lavori di recupero.
Le suddette disposizioni tabellari rinviano agli
interventi di recupero di cui all’art. 31, lettere c),
d) ed e), della legge n. 457/78, ovvero:
• restauro e risanamento conservativo
• ristrutturazione edilizia
• ristrutturazione urbanistica.
Tuttavia, secondo quanto chiarito dall’Agenzia
delle entrate con la circolare n. 11 del 16 febbraio
2007, il rinvio deve intendersi operato all’art. 3,
lettere c), d) ed e), del dpr n. 380/2001, che riprende le definizioni della legge del 1978 (si rimanda
al punto 18 della tabella).
La portata dell’agevolazione
L’agevolazione fiscale qui in esame, a suo
18 Agosto 2014
L’IVA IN EDILIZIA - LE OPERAZIONI CON ALIQUOTA AGEVOLATA DEL 10%
tempo, venne introdotta allo scopo di favorire
il recupero del patrimonio edilizio degradato,
secondo gli obiettivi della legge 457/78, per cui
l’amministrazione finanziaria ebbe ripetutamente modo di precisare che l’aliquota ridotta
non era applicabile all’intervento che, pur qualificandosi oggettivamente come ristrutturazione edilizia secondo la definizione dell’art. 31,
lett. d), della legge 457/78, non mirasse a rimediare ad una situazione di degrado dell’immobile, ma fosse realizzato soltanto per modificarne
la destinazione d’uso, ad esempio da abitativa
a commerciale. La prassi risalente, tuttavia, è
stata recentemente modificata. Nella circolare
n. 8/E del 13/3/2009, con riferimento alla disposizione del n. 8-bis) dell’art. 10, che esclude dal
trattamento di esenzione dall’Iva le cessioni di
fabbricati sottoposti a interventi di recupero
di cui all’art. 31, lett. c), d) ed e) della legge n.
457/78, effettuate entro cinque anni dal termine
dei lavori dalla stessa impresa ristrutturatrice,
l’Agenzia ha osservato che la norma non richiede che gli interventi di recupero siano collegati ad una condizione di degrado dell’immobile,
per cui essa può trovare applicazione anche
in ipotesi di cambio di destinazione d’uso non
collegato a degrado del bene. Lo stato di degrado, ha precisato inoltre la circolare, non è necessario neppure ai fini della disposizione del
n. 127-quinquiesdecies) della tabella A/III allegata al dpr 633/72, che estende l’aliquota del
10% anche alle cessioni di fabbricati o porzioni
di fabbricati sui quali sono stati eseguiti i predetti interventi di recupero, poste in essere dalle imprese che hanno effettuato gli interventi.
Per ovvie ragioni di coerenza logico-sistematica,
deve ritenersi che i chiarimenti dell’Agenzia
valgano anche con riferimento alle disposizioni
dei nn. 127-terdecies) e 127-quaterdecies) della
tabella A/III, che prevedono l’aliquota del 10%
per le prestazioni di servizi, dipendenti da contratti d’appalto, relative alla realizzazione degli
interventi in esame e per le cessioni di beni finiti forniti per la realizzazione degli interventi
stessi, per cui anche con riferimento a tali fattispecie non appare più necessaria la condizione
di degrado dell’immobile.
Va evidenziato che, a differenza dell’agevolazione delle manutenzioni ordinarie e straordinarie,
illustrata nel capitolo 2, l’agevolazione per gli interventi di recupero di livello superiore è applicabile:
• agli interventi rientranti nelle categorie sopra
descritte, effettuati su tutte le tipologie di edifici esistenti, qualunque sia la loro destinazione
d’uso (abitativa, commerciale, industriale, servizi ecc.); sono esclusi soltanto gli immobili che
non rientrano nella nozione di «edificio» (ed. monumenti, dighe); l’interpretazione ministeriale
ha esteso però l’agevolazione anche agli interventi di recupero aventi ad oggetto opere di urbanizzazione primaria e secondaria (circolare n.
1 del 2/3/1994);
• alle cessioni di beni (escluse le materie prime e
2
semilavorate), destinati alla realizzazione degli
interventi stessi (voce n. 127-terdecies, stessa
tabella).
Il contratto d’appalto
Il riferimento alla figura contrattuale dell’appalto è un retaggio derivante dalla formulazione
dell’abrogato articolo 79 del dpr 633/72, e ha fondamentalmente lo scopo di escludere dall’agevolazione le prestazioni di natura professionale (forse
non del tutto giustificatamente, stante il principio comunitario di neutralità dell’Iva, che vieta
di trattare in modo differente i soggetti passivi),
nonché quelle non inquadrabili nell’ambito di una
prestazione d’opera (esempio, noleggio di macchinari). Non c’è dubbio, peraltro, che l’aliquota ridotta sia applicabile anche quando la prestazione
non è riconducibile a un contratto d’appalto ma ad
un contratto d’opera, stante la sostanziale identità funzionale di tali contratti, che si differenziano
solo per la qualifica dell’appaltatore.
Sotto il profilo formale, inoltre, ancorché sia
consigliabile tanto ai fini civilistici che fiscali stipulare un contratto scritto, ciò non rappresenta
comunque una condizione di accesso al beneficio,
non essendo la forma imposta dalla legge né a
fini costitutivi né a fini probatori. La stessa amministrazione finanziaria ha oramai superato
l’orientamento secondo cui, pur quando la forma
scritta del contratto non sia prescritta dalla legge,
è tuttavia necessaria qualora si intenda fruire di
agevolazioni fiscali.
Cessioni di beni
La legge, come si è detto, agevola non soltanto le
prestazioni, ma anche le cessioni di beni, escluse
le materie prime e semilavorate, forniti per l’esecuzione degli interventi di recupero (n. 127-terdecies della tabella A, parte III).
L’agevolazione riguarda, dal punto di vista oggettivo, i beni «finiti», che secondo i chiarimenti
forniti dal ministero delle finanze si caratterizzano per il fatto di conservare la propria individualità anche quando vengono incorporati nella
costruzione: ascensori, sanitari, caldaie, termosifoni, tubazioni, interruttori, quadri elettrici, porte, finestre ecc. (si vedano le circolari n. 25 del 3
agosto 1979 e n. 14 del 17 aprile 1981).
Non possono considerarsi «finiti», invece, quei
beni che, pur rappresentando prodotti finiti per
chi li vende, costituiscono materie prime o semilavorati per chi li utilizza: mattoni, piastrelle, calce,
sabbia, chiodi ecc.
L’applicazione dell’aliquota ridotta ai sensi della disposizione in esame è condizionata alla destinazione dei beni all’esecuzione degli interventi di
recupero, per cui non compete alle cessioni a scopo
di commercializzazione.
Documentazione probatoria e adempimenti
Si tratta di aspetti importanti e delicati, non
disciplinati dalla legge, in relazione ai quali occorre fare riferimento alle istruzioni ministeriali
L’IVA IN EDILIZIA - LE OPERAZIONI CON ALIQUOTA AGEVOLATA DEL 10%
e muoversi con buon senso, tenendo presente che
dell’eventuale maggiore imposta dovuta in conseguenza dell’assenza dei presupposti dell’agevolazione risponderanno al fisco il prestatore del servizio e il cedente del bene, mentre per le sanzioni
vale il principio della colpevolezza di cui all’art. 5
del dlgs n. 472/97, che chiama a rispondere l’autore
della violazione che abbia agito con colpa o dolo.
Detto questo, vediamo anzitutto la posizione
dell’impresa esecutrice dei lavori: fermo restando
quanto detto in merito all’opportunità della redazione di un contratto scritto, nel quale si farà
riferimento all’inquadramento delle opere sotto
l’aspetto del trattamento fiscale, l’impresa normalmente esigerà dal committente una dichiarazione circa la sussistenza dei presupposti per
l’agevolazione; quelle più prudenti pretenderanno
anche una copia dell’autorizzazione o concessione
edilizia, se presente, oppure della Dichiarazione di
inizio attività (Dia) o altro titolo amministrativo.
Nella medesima situazione si trova il fornitore
al quale viene richiesto di applicare l’Iva del 10%
sulle cessioni di beni finiti: anche in questo caso,
l’emissione della fattura con aliquota agevolata
avverrà dietro rilascio della documentazione da
parte dell’acquirente.
Per quanto riguarda il committente/acquirente,
egli dovrà anzitutto munirsi del titolo di abilitazione all’intervento rilasciato dall’autorità comunale, se prescritto (es. autorizzazione o concessione edilizia), oppure ottemperare agli adempimenti
previsti in materia urbanistica (es. dichiarazione
di inizio attività). Quindi predisporrà le attestazioni da rilasciare all’impresa appaltatrice ed ai
fornitori a corredo della richiesta di fatturazione
con Iva del 10%.
Sarebbe inoltre di grande utilità ottenere dal
comune che ha rilasciato l’autorizzazione o concessione edilizia una certificazione attestante che
gli interventi rientrano nelle tipologie definite
dalle lettere c), d) ed e) dell’art. 31, legge n. 457/78;
una simile certificazione, infatti, orienterebbe la
valutazione degli organi di controllo circa la legittimità dell’agevolazione. Bisogna comunque
precisare che la certificazione rilasciata dal comune (oramai rarissima) ha valore ricognitivo in
merito alla natura dell’intervento sotto il profilo
urbanistico, ma non certo «costitutivo» del diritto
all’agevolazione Iva (rispetto al quale l’ente territoriale non ha nessuna competenza). L’amministrazione finanziaria, infatti, mantiene intatti i
propri poteri di valutazione anche in ordine alla
qualificazione dell’intervento, per cui non è vincolata dal contenuto della certificazione comunale;
in altre parole, sebbene difficilmente l’ufficio finanziario disattenderà le conclusioni dell’autorità
comunale, in presenza di palesi incongruenze (ad
esempio, la qualificazione come ristrutturazione
edilizia di un semplice lavoro di rifacimento della
pavimentazione interna) l’ufficio potrà procedere
senz’altro all’accertamento.
Va ricordato che l’onere probatorio circa la legittimità dell’agevolazione fiscale è a carico del
contribuente. A proposito delle cessioni di beni,
nella sentenza 9/5/2003, n. 7124, la cassazione ha
dichiarato infatti che spetta al contribuente dimostrare i presupposti per l’applicazione dell’aliquota Iva ridotta, provando che i beni sono stati
effettivamente impiegati nella realizzazione di
un’opera agevolata, e non all’amministrazione finanziaria provare il contrario.
2. INTERVENTI MINORI: MANUTENZIONI ORDINARIE E STRAORDINARIE DI
EDIFICI ABITATIVI
Per gli interventi edilizi di livello inferiore
quali le manutenzioni ordinarie e straordinarie,
l’agevolazione, introdotta inizialmente con carattere temporaneo, poi stabilizzata dalla legge n.
191/2009, funziona con regole proprie, sensibilmente diverse (e più restrittive) rispetto a quelle
esaminate nel capitolo 1.
Oggetto dell’agevolazione
L’art. 7, comma 1, lettera b), della legge n.
488/99, stabilisce che l’Iva si applica con l’aliquota
ridotta del 10% alle prestazioni aventi ad oggetto
gli interventi di recupero del patrimonio edilizio
di cui all’articolo 31, primo comma, lettere a), b), c)
e d), della legge n. 457/78, realizzati su fabbricati
a prevalente destinazione abitativa privata. Nel
capitolo precedente si è visto, però, che gli interventi delle lettere c) e d) sono soggetti all’aliquota
del 10% ai sensi delle disposizioni del n. 127-quaterdecies della tabella A, parte terza, allegata
al dpr n. 633/72, già illustrate. Di conseguenza,
l’agevolazione prevista dalla legge 488/99 riguarda essenzialmente gli interventi di manutenzione
ordinaria e straordinaria indicati alle lettere a) e
b) (descritti nel punto 5 della tabella).
Edifici agevolabili
Diversamente dall’agevolazione per gli interventi di livello superiore, quella prevista per le
manutenzioni non si applica ai lavori eseguiti su
qualsiasi fabbricato, ma solo a quelli eseguiti su
fabbricati a prevalente destinazione abitativa privata, che secondo l’amministrazione finanziaria
comprendono:
• le singole unità immobiliari classificate catastalmente nelle categorie da A1 ad A11, esclusa
la A10, indipendentemente dall’utilizzo di fatto;
vale pertanto la classificazione in catasto;
• gli edifici di edilizia residenziale pubblica, adibiti a dimora di soggetti privati;
• gli edifici destinati a residenza stabile di collettività, quali orfanotrofi, brefotrofi, ospizi, conventi;
• le parti comuni di fabbricati destinati prevalentemente ad abitazione privata, intendendo tali
gli edifici la cui superficie totale dei piani fuori
terra è destinata per oltre il 50% a uso abitativo
privato;
• le pertinenze immobiliari (autorimesse, soffitte,
cantine ecc.) delle unità abitative, anche se ubicate in edifici destinati prevalentemente ad usi
diversi.
Sono invece escluse dall’agevolazione le unità
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L’IVA IN EDILIZIA - LE OPERAZIONI CON ALIQUOTA AGEVOLATA DEL 10%
immobiliari non abitative (negozi, uffici ecc.), anche se situate in edifici a prevalente destinazione
abitativa.
Operazioni agevolate
L’aliquota agevolata è concessa alle «prestazioni» di manutenzione ordinaria e straordinaria,
per cui devono ritenersi escluse dal beneficio, in
via di principio, le operazioni consistenti in «cessioni» di beni.
Non è quindi possibile ottenere l’aliquota del
10% in fase di acquisto dei beni occorrenti per
l’esecuzione delle manutenzioni, sia che i beni
vengano acquistati dal prestatore del servizio,
sia direttamente dal committente. Stesso discorso dovrebbe valere, a rigore, nell’ipotesi in cui
la prestazione costituisca semplice operazione
accessoria all’operazione principale di vendita,
ad esempio la fornitura con posa in opera di un
bene. In proposito, però, nella circolare n. 71 del
7/4/2000, l’amministrazione ha ritenuto di poter
ammettere la fatturazione con aliquota agevolata
anche quando l’intervento di recupero si realizza
mediante cessione con posa in opera di un bene,
a prescindere dall’incidenza della manodopera
rispetto al valore del bene (fermi restando, ovviamente, nel caso si tratti di c.d. «beni significativi»,
i limiti di cui appresso). Si è infatti sostenuto che,
in considerazione della ratio dell’agevolazione,
l’aliquota ridotta compete anche nell’ipotesi in cui
l’intervento di recupero si realizzi mediante cessione con posa in opera di un bene, poiché l’apporto della manodopera assume un particolare
rilievo ai fini della qualificazione dell’operazione;
l’oggetto della norma agevolativa è costituito dalla realizzazione dell’intervento di recupero, a prescindere dalle modalità utilizzate per raggiungere
tale risultato.
Successivamente, però, nel par. 9 della circolare
n. 36 del 31 maggio 2007, l’Agenzia delle entrate
ha ricordato che l’aliquota agevolata 10% di cui
alla legge 488/99 si applica soltanto alle prestazioni di servizi, mentre le cessioni di beni sono
sottoposte all’aliquota ridotta «solo se la relativa
fornitura è posta in essere nell’ambito del contratto d’appalto». Tale condivisibile precisazione, sicuramente in linea con il dettato normativo, sembra
avere implicitamente superato la posizione adottata dalla precedente circolare n. 71/2000.
Nella citata circolare 71/2000 è stato inoltre
precisato che l’aliquota agevolata non è applicabile nei rapporti tra imprese, potendo beneficiarne solo il committente del contratto principale
(il quale, beninteso, non è necessariamente un
consumatore finale: può anche trattarsi, infatti,
della società immobiliare proprietaria del fabbricato abitativo); in sostanza, in deroga al principio
interpretativo di carattere generale, negli interventi di manutenzione ordinaria e straordinaria
non è consentito applicare l’aliquota del 10% alle
prestazioni eseguite in dipendenza di subappalti.
Sotto altro aspetto va precisato che, nonostante
la legge agevoli genericamente le prestazioni di
servizi, l’amministrazione, sulla base della prassi
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consolidata, ha escluso la possibilità di applicare
l’Iva ridotta alle prestazioni di natura professionale. Sulle parcelle di ingegneri, geometri, architetti, ecc., quindi, l’Iva graverà comunque nella
misura ordinaria, attualmente del 22%.
Sempre sotto il profilo oggettivo, inoltre, con
la circolare n. 71/2000 è stato precisato, a titolo
esemplificativo, che tra gli interventi di manutenzione ordinaria sono comprese anche le «piccole
riparazioni eseguite sul fabbricato o sui relativi
impianti tecnologici», nonché le prestazioni di
manutenzione obbligatoria previste per ascensori
e impianti di riscaldamento, consistenti in visite
periodiche e nel ripristino della funzionalità, compresa la sostituzione di parti di ricambio.
Più di recente, con la risoluzione n. 15/E del 4
marzo 2013 l’Agenzia ha chiarito che la revisione periodica dell’impianto di riscaldamento, sia
condominiale che individuale, destinato al servizio di edifici a prevalente destinazione abitativa,
sconta l’Iva agevolata del 10% in quanto intervento di manutenzione ordinaria, in base all’art.
7 della legge n. 488/1999. Rispondendo al quesito
di un’impresa che aveva chiesto se le operazioni
di controllo e manutenzione degli impianti termici, prescritte dal dlgs n. 192/2005 e dal dlgs
n. 311/2006, potessero fruire dell’aliquota Iva del
10% anche quando eseguiti su impianti privati e
non condominiali, l’Agenzia osserva che l’agevolazione si applica anche agli interventi di manutenzione ordinaria di cui all’art. 31, primo comma, lett. a) della legge n. 457/78. Rammenta, poi,
che con la circolare n. 71/2000 è stato chiarito
che l’agevolazione si applica anche alle prestazioni di manutenzione obbligatoria previste per gli
impianti elevatori e per quelli di riscaldamento,
consistenti in verifiche periodiche e nel ripristino
della funzionalità, compresa la sostituzione delle
parti di ricambio in caso di usura, a fronte delle
quali vengono corrisposti canoni annui.
Pertanto, la revisione periodica obbligatoria degli impianti di riscaldamento, condominiali o ad
uso esclusivo, installati in fabbricati a prevalente
destinazione abitativa privata, come pure il controllo delle emissioni, sono soggette all’aliquota
del 10%, salvo che, come già chiarito nella citata
circolare, il contratto abbia ad oggetto anche altre
prestazioni di diversa natura, ad esempio la copertura assicurativa della responsabilità civile.
Infine, è da ritenere che siano escluse dall’agevolazione quelle prestazioni di servizi che non possono assolutamente inquadrarsi tra gli interventi
edilizi come definiti dalla legge, come la pulizia
delle scale e delle altre parti comuni degli edifici
condominiali.
Limiti nel caso di utilizzo di beni di valore
L’applicazione dell’aliquota agevolata incontra
una limitazione nel caso di utilizzo dei seguenti
beni, cosiddetti «significativi», tassativamente individuati con dm del 29/12/99:
• ascensori e montacarichi;
• infissi esterni e interni;
• caldaie;
L’IVA IN EDILIZIA - LE OPERAZIONI CON ALIQUOTA AGEVOLATA DEL 10%
• videocitofoni;
• apparecchiature di condizionamento e riciclo
dell’aria;
• sanitari e rubinetterie da bagno;
• impianti di sicurezza.
Secondo la norma, infatti, se nell’intervento di
recupero vengono impiegati i suddetti beni, il valore di essi può essere fatturato al 10% soltanto
fino a concorrenza del valore complessivo della
prestazione relativa all’intervento di recupero,
al netto del valore dei beni significativi. Il valore del «bene significativo» è dunque agevolabile
entro un limite che è costituito dal corrispettivo
riferibile alla mano d’opera ed alla fornitura di
materiali diversi dai beni significativi. In pratica, questo meccanismo comporta che se il valore
del bene significativo non supera il 50% del valore complessivo dell’intervento, l’intero corrispettivo è agevolato.
Questo comporta, ovviamente, una complicazione della fatturazione. L’amministrazione ha
infatti precisato che, in caso di impiego di «beni
significativi», si rende necessario specificare sia
il corrispettivo complessivo dell’operazione sia il
valore dei suddetti beni, al fine di evidenziare distintamente la base imponibile a ciascuna delle
due aliquote. Ciò anche nel caso in cui, essendo
il valore dei beni significativi contenuto entro il
50% del valore dell’intervento, l’intero corrispettivo sconti l’aliquota ridotta. Se vengono corrisposti acconti, poi, la faccenda diventa ancora
più complessa; anche nella fatturazione degli
acconti, infatti, si dovrà tenere conto dei beni significativi, per cui occorrerà fatturare l’acconto
in parte al 10% e in parte all’aliquota ordinaria,
ripartendo l’imponibile in proporzione al rapporto desumibile dal totale complessivo dell’operazione, salvo conguaglio a saldo.
Come stabilire il valore dei beni significativi
L’amministrazione finanziaria ha precisato
che per stabilire il valore dei beni significativi, in
mancanza di specifiche disposizioni, si deve fare
riferimento all’art. 13 del dpr n. 633/72, secondo
cui la base imponibile è costituita dai corrispettivi
dovuti al cedente o prestatore secondo le condizioni contrattuali.
In via di principio, quindi, le parti possono stabilire liberamente il valore, nell’ambito della loro
autonomia privata. È tuttavia evidente che se si
dovesse attribuire convenzionalmente al bene significativo un valore irrisorio o comunque manifestamente incongruo, al fine di incrementare la
base imponibile agevolabile, l’amministrazione
potrebbe contestare la fattura. Il valore del bene
significativo, in pratica, non può essere stabilito
in misura inferiore al costo d’acquisto sostenuto
dal prestatore.
Adempimenti
Per l’applicazione dell’aliquota Iva del 10%
non sono previsti adempimenti particolari, né
per il committente né per l’esecutore del servizio. Quest’ultimo dovrà semplicemente ri-
chiamare nella fattura emessa la norma che
dà diritto all’applicazione dell’aliquota ridotta;
inoltre, nel caso in cui l’intervento di recupero
includa la fornitura di beni significativi, occorrerà dettagliare l’importo fatturato, come detto
in precedenza.
Considerato che l’agevolazione tributaria spetta,
secondo il ministero delle finanze, alle unità immobiliari classificate catastalmente come abitative e
relative pertinenze, a prescindere dall’uso di fatto,
il prestatore del servizio potrebbe cautelativamente
esigere dal committente il rilascio di una dichiarazione attestante che l’immobile è censito in catasto
come abitativo; una dichiarazione del genere appare opportuna soprattutto quando oggetto dell’intervento sia non l’unità abitativa, ma un immobile di
pertinenza (autorimesse, cantine, ecc.).
3. MANUTENZIONI STRAORDINARIE DI
EDIFICI RESIDENZIALI PUBBLICI
A completamento del tema del regime Iva dei
lavori di manutenzione e di ripristino degli edifici,
occorre accennare alla previsione del n. 127-duodecies) della tabella A, parte III, allegata al dpr
n. 633/72, che assoggetta all’aliquota del 10% «le
prestazioni di servizi aventi ad oggetto la realizzazione di interventi di manutenzione straordinaria di cui all’art. 31, primo comma, lettera b), della
legge 5/8/78, n. 457, agli edifici di edilizia residenziale pubblica».
Il ministero delle finanze ha fornito alcuni chiarimenti al riguardo con la circolare n. 151 del 9
luglio 1999, precisando che per edifici di edilizia
residenziale pubblica si intendono i fabbricati
destinati ad abitazione costruiti da parte di enti
pubblici a totale carico oppure con il concorso o
contributo dello stato o di enti pubblici territoriali, Iacp e loro consorzi.
Nel concetto di residenzialità rientrano, secondo
il ministero, anche le unità immobiliari costituite
da edifici destinati a stabili residenze per collettività (orfanotrofi, ospizi, brefotrofi), sempreché
realizzati con i predetti contributi pubblici; non vi
rientrano, invece, gli edifici che, seppure assimilati legislativamente a quelli abitativi, sono privi
del carattere della stabile residenza (scuole, asili,
colonie climatiche, ospedali, caserme ecc.).
Non rientrano nel concetto di edilizia residenziale pubblica, inoltre, i fabbricati realizzati da
privati con il concorso dell’intervento pubblico
(edilizia convenzionata o agevolata).
Anche se la norma parla genericamente di «prestazioni di servizi», secondo la circolare in esame
il beneficio fiscale si intende riferito solo ai contratti di appalto, mentre ne sono escluse le prestazioni professionali.
Infine, come l’agevolazione delle manutenzioni sui fabbricati abitativi privati, anche quella
in esame riguarda soltanto le prestazioni di servizio (inclusi, senza limitazioni di sorta, i beni
impiegati nell’esecuzione dell’intervento) e non
le cessioni di beni forniti per la realizzazione
dell’opera.
5
L’IVA IN EDILIZIA - LE OPERAZIONI CON ALIQUOTA AGEVOLATA DEL 10%
6
Aliq.
Iva
Norma
Annotazioni
10
Tab. A/III, n.
127-undecies
Per determinare se l’immobile possiede le
caratteristiche «di lusso», occorre fare riferimento alle disposizioni del dm 2/8/1969.
N.ro
Operazione
1
Abitazioni
non di lussoCessioni
Cessioni di
abitazioni non
di lusso, ancorché non ultimate, in assenza
dei requisiti
«prima casa»
2
Abitazioni
non di lusso Costruzione,
completamento e ampliamento
Appalto relativo
alla costruzione, al completamento o
all’ampliamento di abitazione
non di lusso
in assenza dei
requisiti «prima
casa»
10
3
Abitazioni
non di lussoAssegnazione
Assegnazioni,
anche in godimento, di abitazioni non di
lusso non costituenti «prima
casa», fatte ai
soci dalle cooperative edilizie
e loro consorzi
10
In base al principio generale stabilito
dall’art. 1 della legge n. 659/1961, le agevolazioni fiscali previste per la costruzione
delle case di abitazione si applicano anche
al completamento e all’ampliamento.
Tab. A/III, n.
Secondo la risoluzione ministeriale n.
127-quaterdecies 330968 del 7/4/81, per lavori di completamento devono intendersi quelli che vengono
effettuati in ottemperanza alla licenza edilizia e senza i quali l’immobile non potrebbe
considerarsi ultimato. Sono esclusi, quindi, i
lavori eseguiti dopo il rilascio del certificato
di abitabilità.
Tab. A/III, n.
127-undecies
L’IVA IN EDILIZIA - LE OPERAZIONI CON ALIQUOTA AGEVOLATA DEL 10%
N.ro
4
5
Operazione
Edilizia pubblica residenziale - Manutenzione
straordinaria
Prestazioni
di servizi di
manutenzione
straordinaria
di cui all’art.
31, lettera b),
della legge n.
457/78 (ora
art. 3, lettera
b, del dpr n.
380/2001),
sugli edifici di
edilizia residenziale pubblica
Abitazioni –
Manutenzioni
Prestazioni
di servizi di
manutenzione
ordinaria e
straordinaria di
cui all’art. 31,
lettere a) e b),
della legge n.
457/78 (ora
art. 3, lettere
a e b, del dpr
n. 380/2001),
eseguite sugli
edifici a prevalente destinazione abitativa
privata
Aliq.
Iva
10
10
Norma
Annotazioni
Tab. A/III, n.
127-duodecies
Nel concetto di edilizia residenziale pubblica
rientrano le unità immobiliari realizzate dallo
stato, da enti pubblici territoriali e loro consorzi, dagli Iacp, caratterizzate dalla stabile residenza degli occupanti , costituite pertanto da
abitazioni o da edifici destinati a stabili residenze per collettività (orfanotrofi, ospizi, brefotrofi
ecc.). Non vi rientrano, invece, gli altri edifici di
cui alla legge n. 659/61 (vedi successivo n. 11)
che, seppure assimilati alle case di abitazione,
sono privi dell’elemento della stabile residenza,
quali scuole, asili, colonie climatiche, ospedali,
caserme ecc.
Non può rientrare nel concetto di edilizia residenziale pubblica quella realizzata dai privati
con il concorso dell’intervento pubblico (edilizia
convenzionata o agevolata), inteso a rendere il
prodotto finito (casa di abitazione) più economico di quello rinvenibile nel libero mercato, né
quella realizzata con i programmi finanziati, ai
sensi dell’art. 9 del dl 5 ottobre 1993 n. 398
convertito, con modificazioni, nella legge 4 dicembre 1993 n. 493.
Il beneficio fiscale si intende riferito solo ai
contratti di appalto aventi ad oggetto le opere
di manutenzione, mentre ne restano escluse le
prestazioni professionali ad esse inerenti (circolare ministeriale n. 151/E del 9/7/1999).
L’aliquota agevolata, introdotta in via temporanea, è stata stabilizzata dalla legge n.
191/2009.
La norma richiama gli interventi di recupero di
cui alle lettere a), b), c) e d) dell’art. 31, legge
n. 457/78. Tuttavia, in concreto, l’agevolazione riguarda i servizi di manutenzione ordinaria
e straordinaria di cui alle lettere a) e b) (per la
definizione si veda appresso), eseguiti sulle unità immobiliari destinate ad abitazione privata
(classificati in catasto nelle categorie da A1 ad
A11, esclusa la A10), sulle relative pertinenze
e sulle parti comuni di edifici a prevalente
destinazione abitativa (aventi, cioè, più del
50% della superficie fuori terra destinata ad uso
abitativo).
Sono ammessi al beneficio anche gli edifici di
edilizia residenziale pubblica, adibiti a dimora
di soggetti privati, nonché quelli destinati a residenza stabile di collettività, quali orfanotrofi,
brefotrofi, ospizi, conventi.
L’agevolazione riguarda solo i servizi d’impresa e non quelli professionali; nella circolare
n. 71 del 7/4/2000, il ministero delle finanze
ha escluso dall’agevolazione i subappalti, in
considerazione del particolare meccanismo dei
«beni significativi» appresso descritto.
Se nell’esecuzione dell’intervento sono impiegati beni di particolare valore (cosiddetti
7
L’IVA IN EDILIZIA - LE OPERAZIONI CON ALIQUOTA AGEVOLATA DEL 10%
N.ro
8
Operazione
5
Abitazioni –
Manutenzioni
Prestazioni
di servizi di
manutenzione
ordinaria e
straordinaria di
cui all’art. 31,
lettere a) e b),
della legge n.
457/78 (ora
art. 3, lettere
a e b, del dpr
n. 380/2001),
eseguite sugli
edifici a prevalente destinazione abitativa
privata
6
Beni finiti Cessioni
Cessioni di
beni, escluse le
materie prime
e semilavorate,
forniti per la costruzione, anche
in economia, di
fabbricati «Tupini», comprese le
abitazioni non
di lusso di cui al
punto 5.
Aliq.
Iva
Norma
Annotazioni
10
«beni significativi»), al valore di detti beni l’aliquota agevolata si applica fino a concorrenza del
residuo valore dell’intervento; l’eventuale eccedenza è soggetta all’aliquota ordinaria. Ad esempio, se il valore complessivo dell’intervento è di
15.000 €, di cui 11.000 per «beni significativi»,
questi ultimi sono agevolati nei limiti di 4.000 €,
pari al residuo valore dell’intervento, e non agevolati per i restanti 7.000; l’aliquota agevolata
si applica dunque su 8.000 € (15.000–7.000).
Il decreto del 29/12/99 individua i seguenti
«beni significativi»:
ascensori e montacarichi
infissi esterni ed interni
caldaie
videocitofoni
apparecchiature di condizionamento e riciclo dell’aria
sanitari e rubinetterie da bagno
impianti di sicurezza
Sulla fattura occorre specificare sia il corrispettivo complessivo dell’operazione sia il valore dei
beni significativi.
Il valore dei beni significativi da prendere in
considerazione ai fini del meccanismo in esame è quello stabilito liberamente dalle parti, ma
sarebbe incongruo fissarlo in misura inferiore al
costo d’acquisto pagato dal prestatore.
L’articolo 31 della legge n. 457/78 (ora art. 3
del dpr n. 380/01) definisce:
a) interventi di manutenzione ordinaria, quelli che riguardano le opere di riparazione, rinnovamento e sostituzione delle finiture degli edifici e
quelle necessarie ad integrare o mantenere in
efficienza gli impianti tecnologici esistenti;
b) interventi di manutenzione straordinaria,
le opere e le modifiche necessarie per rinnovare
e sostituire parti anche strutturali degli edifici,
nonché per realizzare e integrare i servizi igienico-sanitari e tecnologici, sempre che non comportino modifiche delle destinazioni d’uso.
4%
Si è ritenuto opportuno riportare tale importante fattispecie, tenuto conto che, come
chiarito con la circolare n. 54 del 16/5/2002,
per l’applicazione dell’aliquota del 4% non è
richiesto che i beni siano destinati alla realizzazione di prima casa, essendo sufficiente il
requisito oggettivo della destinazione alla
costruzione di abitazione non di lusso situata in edificio provvisto delle caratteristiche
«Tupini». Per tale motivo, non è prevista, per
la fattispecie in esame, l’aliquota del 10%.
Vedi anche le annotazioni del punto 17.
L’IVA IN EDILIZIA - LE OPERAZIONI CON ALIQUOTA AGEVOLATA DEL 10%
N.ro
Operazione
Aliq.
Iva
Norma
Annotazioni
7
Fabbricati
strumentali
per natura –
Cessioni
Cessioni, da
parte dell’impresa costruttrice,
di fabbricati
strumentali per
natura situati
in edifici di
cui all’art. 13
della legge n.
408/49 (c.d.
edifici «Tupini»)
10
Tab. A/III, n.
127-undecies
La definizione di edifici «Tupini» è riportata
al punto 9.
8
9
Con circolare n. 12 del 1° marzo 2007,
l’Agenzia delle entrate ha stabilito che la
cessione delle pertinenze, anche con atto
separato, segue comunque il regime del
bene principale. Indicazioni diverse si ricavano però dall’ordinanza della Corte di cassazione n. 1735 del 28 gennaio 2014.
Il principio dell’estensione del regime previsto per il bene principale vale a prescindere dal numero di pertinenze della stessa
categoria catastale, fermo restando che a
quelle successive alla prima non si applicherà il trattamento agevolato «prima casa»
(Ris. n. 139/E del 20/6/2007).
Pertinenze Cessioni
Cessioni di Regime
unità immobidel
liari costituenti bene
pertinenza di princiimmobili diver- pale
si dalla «prima
casa»
Edifici «Tupini» – Cessioni
Cessioni di
interi edifici
aventi le caratteristiche
previste dalla
legge «Tupini»,
poste in essere dall’impresa
costruttrice
10
Tab. A/III, n.
127-undecies
Per edifici «Tupini» si intendono i fabbricati non di lusso di cui all’art. 13 della
legge 2/7/49, n. 408, aventi entrambe le
seguenti caratteristiche:
- almeno il 50% più uno della superficie fuori
terra destinata ad abitazioni
- non più del 25% della superficie fuori terra
destinata a negozi
L’aliquota agevolata non è applicabile
alle cessioni di edifici costruiti anteriormente all’entrata in vigore della legge n.
408/49 (circolare n. 14 del 17/4/81).
Nel caso del complesso immobiliare
costituito da più edifici, la verifica della
sussistenza dei requisiti «Tupini» deve effettuarsi distintamente per ciascun fabbricato,
a nulla rilevando la circostanza che i vari
edifici insistono su un’unica grande platea
e che la loro suddivisione non si prolunga
nel sottosuolo (risoluzione n. 550647 del
21/2/1990).
9
L’IVA IN EDILIZIA - LE OPERAZIONI CON ALIQUOTA AGEVOLATA DEL 10%
N.ro
Operazione
10
Edifici «Tupini» - Costruzione
Appalti relativi
alla costruzione di edifici
«Tupini», commissionati da
soggetti diversi
dall’impresa
che costruisce
per la vendita.
11
10
Edifici «assimilati» – Cessioni
Cessioni di
edifici di cui
all’art. 1 della legge n.
659/61, assimilati agli edifici «Tupini»
Aliq.
Iva
Norma
Annotazioni
10
L’applicazione dell’aliquota del 10% alle costruzioni in esame è stata riconosciuta dal ministero
delle finanze, in via interpretativa, con la circolare
n. 1/E del 2/3/94.
La stessa aliquota è estensibile ai subappalti.
Sussistendo i requisiti dimensionali previsti per
gli edifici «Tupini», l’aliquota agevolata può appliTab. A/III, n.
carsi anche al contratto di appalto per la costru127-quaterdecies zione di un immobile classificato come residenza
turistico alberghiera, comprendente sia unità a
destinazione abitativa che non abitativa. Alle medesime condizioni, se il committente è un’impresa che costruisce per la vendita, l’appalto fruisce
dell’aliquota minima del 4% (risoluzione n. 8/E
del 14 gennaio 2014).
10
L’art. 1 della legge n. 659/61 richiama a sua volta l’art. 2, secondo comma, del r.d. n. 1094/38,
il quale equipara alle case di civile abitazione i
seguenti edifici:
edifici scolastici
caserme
ospedali
case di cura
ricoveri
colonie climatiche
collegi
educandati
asili infantili
orfanotrofi
edifici simili ai precedenti.
Con circolare n. 14 del 17/4/81, è stato precisato che l’aliquota agevolata non è applicabile
alle cessioni di edifici costruiti anteriormente all’entrata in vigore della legge n. 408/49.
Con la stessa circolare n. 14/1981 è stato
inoltre precisato che l’agevolazione tributaria si
estende agli immobili diversi da quelli espressamente elencati, ma aventi finalità analoghe e
comunque destinati a ospitare collettività.
L’amministrazione finanziaria ha ritenuto di poter
riconoscere l’agevolazione anche ad edifici che,
pur non essendo destinati a ospitare collettività,
sono utilizzati per il perseguimento di finalità di
istruzione, cura, assistenza e beneficenza;
ciò a condizione che l’esercizio di attività volte
al perseguimento dei predetti scopi di interesse
collettivo trovi rispondenza nelle caratteristiche
strutturali dell’immobile (circolare n. 1/E del
2/3/94). Il complesso edilizio di proprietà del
Cnr, destinato ad ospitare laboratori di ricerca e attività didattiche dello stesso centro e
delle università convenzionate, può considerarsi
edificio scolastico, a condizione che le costruzioni siano effettivamente utilizzate per lo svolgimento di attività didattico-formativa non marginale rispetto a quella di ricerca (risoluzione n.
291/E del 12/10/2007).
Tab. A/III, n.
127-quinquies
L’IVA IN EDILIZIA - LE OPERAZIONI CON ALIQUOTA AGEVOLATA DEL 10%
N.ro
Operazione
Aliq.
Iva
Norma
Annotazioni
Sono opere di urbanizzazione primaria:
strade residenziali
spazi di sosta e di parcheggio
fognature
rete idrica
rete di distribuzione dell’energia elettrica e del
gas
- pubblica illuminazione
- spazi di verde attrezzato
Sono opere di urbanizzazione secondaria:
- asili nido
- scuole materne
- scuole dell’obbligo
- strutture e complessi per l’istruzione superiore all’obbligo
- mercati di quartiere
- delegazioni comunali
- chiese ed altri edifici religiosi
- impianti sportivi di quartiere
- centri sociali
- attrezzature culturali e sanitarie
- aree verdi di quartiere
Ai sensi dell’art. 3, comma 11, del dl n. 90/90,
l’aliquota agevolata prevista per le opere di urbanizzazione si applica anche se queste sono
realizzate fuori dell’ambito urbano. Al riguardo, la Corte di cassazione, con riferimento
alle strade residenziali, ha tuttavia stabilito,
con la sentenza n. 15948 del 23/10/2003,
che per l’applicazione dell’aliquota agevolata
deve comunque trattarsi di strade che, seppure realizzate al di fuori dell’ambito urbano, devono essere pur sempre «residenziali», e quindi al servizio di aree destinate ad accogliere
centri abitativi e non insediamenti produttivi.
Nelle attrezzature sanitarie sono ricomprese le
opere, le costruzioni e gli impianti destinati allo
smaltimento, al riciclaggio o alla distruzione dei rifiuti urbani, speciali, pericolosi, tossici e nocivi, solidi e liquidi, alla bonifica di aree
inquinate (art. 266, comma 1, dlgs 3/4/06, n.
152). Sono tali anche gli impianti di captazione del biogas (ris. n. 34 del 15/3/2011).
Gli impianti cimiteriali sono parificati alle opere di urbanizzazione primaria (art. 26-bis, dl n.
415/89). Ai sensi dell’art. 1, c. 14, del dl n.
417/91, l’aliquota agevolata si applica agli immobili indicati nell’art. 54 del dpr n. 803/75
(aree destinate ai diversi tipi di sepoltura, via
di accesso, zone di parcheggio, spazi e viali destinati al traffico interno, costruzioni accessorie
quali deposito di osservazione, camera mortuaria, sala di autopsia, cappella, forno crematorio,
servizi destinati al pubblico ed agli operatori
cimiteriali, abitazione del custode), ivi compresi i manufatti per sepoltura, nonché alle aree
destinate alla costruzione ed allo ampliamento
dei cimiteri.
-
12
Opere di urbanizzazione
primaria e
secondaria Cessioni
Cessioni di
opere di urbanizzazione primaria e secondaria elencate
nell’articolo
4 della legge
n. 847/64,
integrato
dall’articolo 44
della legge n.
865/71
10
Tab. A/III, n.
127-quinquies
11
L’IVA IN EDILIZIA - LE OPERAZIONI CON ALIQUOTA AGEVOLATA DEL 10%
N.ro
12
12
Operazione
Opere di urbanizzazione
primaria e
secondaria Cessioni
Cessioni di
opere di urbanizzazione primaria e secondaria elencate
nell’articolo
4 della legge
n. 847/64,
integrato
dall’articolo 44
della legge n.
865/71
12
Opere di urbanizzazione
primaria e
secondaria Cessioni
Cessioni di
opere di urbanizzazione primaria e secondaria elencate
nell’articolo
4 della legge
n. 847/64,
integrato
dall’articolo 44
della legge n.
865/71
13
Linee di trasporto - Cessioni
Cessioni di linee
di trasporto,
metropolitane,
tranviarie ed
altre linee di
trasporto ad impianto fisso
Aliq.
Iva
10
10
10
Norma
Annotazioni
Tab. A/III, n.
127-quinquies
La costruzione di una cappella per sepoltura,
anche se commissionata da un privato, rientra
nella previsione agevolativa concernente le
aree cimiteriali (ris. 24/4/92, n. 430377). Costituiscono opere di urbanizzazione i parcheggi realizzati ai sensi della legge n. 122/89, c.d.
«Tognoli» (art. 11, legge 24/3/89, n. 122).
Sono fiscalmente assimilate alle opere di urbanizzazione le opere di impiantistica sportiva realizzate per le finalità del dl 3/1/87, n. 2
(Campionati mondiali di calcio Italia 90) Ai sensi dell’art. 2 della legge 1/8/2003, n. 206,
costituiscono opere di urbanizzazione secondaria, quali pertinenze degli edifici di culto, gli
immobili e le attrezzature fisse destinate
alle attività di oratorio e similari dagli enti
religiosi (parrocchie ed enti ecclesiastici della
Chiesa cattolica, enti delle altre confessioni religiose con le quali lo stato ha stipulato un’intesa ai sensi dell’art. 8, terzo comma, Cost.).
Ai sensi dell’art. 86 del dlgs 1/8/2003, n. 259,
le infrastrutture di reti pubbliche di comunicazione, di cui agli artt. 87 e 88 dello stesso
dlgs, sono assimilate ad ogni effetto alle opere di urbanizzazione primaria di cui all’art. 16,
comma 7, del dpr n. 380/2001.
Tab. A/III, n.
127-quinquies
Con risoluzione n. 41 del 20/3/2006, l’Agenzia delle entrate aveva escluso che l’assimilazione alle opere di urbanizzazione dei cavedi
multiservizi e dei cavidotti per il passaggio
di reti di telecomunicazioni, disposta dal comma 7-bis dell’art. 16 del dpr n. 380/2001,
avesse effetto ai fini dell’applicazione dell’aliquota Iva agevolata. Questa posizione è stata
superata dalla risoluzione n. 69/E del 13 ottobre 2013, che ha riconosciuto che l’aliquota
agevolata non è limitata alle tipologie elencate
dalla legge del 1964, ma si estende alle opere
che le leggi successive dichiarano assimilate
«ad ogni effetto».
L’esecuzione di servizi propedeutici alla
realizzazione di un’opera di urbanizzazione,
mediante specifici contratti di appalto distinti da quello relativo all’opera stessa, non
rientra nell’ambito di applicazione dell’aliquota ridotta del 10% (risoluzione n. 52/E del
18/2/2008).
Tab. A/III, n.
127-quinquies
L’aliquota agevolata deve intendersi riferita
anche a motrici, carrozze e altro materiale
rotabile, ancorché la disposizione dell’art. 5,
comma 1, dl n. 70/88 sia stata emanata in
relazione alla previgente aliquota del 2% e
poi del 4%.
L’IVA IN EDILIZIA - LE OPERAZIONI CON ALIQUOTA AGEVOLATA DEL 10%
N.ro
14
15
Operazione
Impianti energetici - Cessioni
Cessioni di
impianti di produzione e reti di
distribuzione calore-energia e di
energia elettrica
da fonte solarefotovoltaica ed
eolica
Impianti di
depurazione Cessione
Cessioni di
impianti di depurazione destinati ad essere
collegati a reti
fognarie anche
intercomunali
ed ai relativi
collettori di adduzione
Aliq.
Iva
Norma
Annotazioni
10
Tab. A/III, n.
127-quinquies
Per gli impianti fotovoltaici, si vedano
i chiarimenti forniti dall’Agenzia delle entrate con la circolare n. 36/E del 19 dicembre
2014.
10
Tab. A/III, n.
127-quinquies
16
Appalti relativi
alla costruzione delle opere
di cui ai punti
11, 12, 13, 14
e 15
10
Tab. A/III, n.
127-septies
17
Cessioni beni
finiti destinati
alla realizzazione delle opere
di cui ai punti
11, 12, 13, 14
e 15
10
Tab. A/III, n.
127-sexies
Con ris. n. 500309 del 25/3/74, il ministero
delle finanze ha riconosciuto che l’aliquota agevolata prevista per la costruzione degli edifici
«assimilati» si applica anche ai lavori di ampliamento e completamento.
I corrispettivi per la realizzazione di opere di
urbanizzazione, sia pure nell’ambito di un unico contratto avente per oggetto anche la realizzazione di un fabbricato «Tupini», vanno assoggettati all’aliquota del 10% e non a quella del
4%, in quanto l’operazione non può considerarsi accessoria alla realizzazione del fabbricato
(risoluzione n. 229/E del 21/8/2007).
Si considerano beni finiti quelli che, pur essendo incorporati nel fabbricato, conservano la loro
individualità: sanitari, infissi, caldaie, termosifoni, caminetti ecc. L’aliquota agevolata si applica
anche all’eventuale prestazione di posa in opera, accessoria ai sensi dell’art. 12 del dpr n.
633/72. L’aliquota agevolata non può applicarsi alla vendita dei beni per la successiva commercializzazione (ad esempio, nel rapporto
tra grossista e dettagliante). Per l’applicazione
dell’aliquota agevolata, occorre che l’acquirente rilasci al cedente una dichiarazione circa la
utilizzazione dei beni.
Spetta al contribuente dimostrare i presupposti per l’applicazione dell’aliquota
ridotta, provando che i beni sono stati effettivamente destinati alla realizzazione di un’opera
agevolata, e non all’amministrazione finanziaria
provare il contrario (Cassazione, sentenza n.
7124 del 9/5/2003).
13
L’IVA IN EDILIZIA - LE OPERAZIONI CON ALIQUOTA AGEVOLATA DEL 10%
N.ro
18
14
Operazione
Recupero edilizio - Interventi
Appalti per la
realizzazione
di interventi
di recupero
di cui alle
lettere c), d)
ed e) dell’art.
31, legge n.
457/78
Aliq.
Iva
10
Norma
Annotazioni
Si riporta la definizione degli interventi in esame, già nell’articolo 31, legge n. 457/78, ora
nell’art. 3, dpr 6/6/2001, n. 380:
c) interventi di restauro e di risanamento
conservativo, quelli rivolti a conservare l’organismo edilizio e ad assicurarne la funzionalità
mediante un insieme sistematico di opere che,
nel rispetto degli elementi tipologici, formali e
strutturali dell’organismo stesso, ne consentano destinazioni di uso con essi compatibili.
Tali interventi comprendono il consolidamento,
il ripristino e il rinnovo degli elementi costitutivi dell’edificio, l’inserimento degli elementi accessori e degli impianti richiesti dalle esigenze
dell’uso, l’eliminazione degli elementi estranei
all’organismo edilizio;
d) interventi di ristrutturazione edilizia, quelli
rivolti a trasformare gli organismi edilizi mediante un insieme sistematico di opere che possono
portare a un organismo edilizio in tutto o in parte diverso dal precedente. Tali interventi comprendono il ripristino o la sostituzione di alcuni
elementi costitutivi dell’edificio, la eliminazione,
la modifica e l’inserimento di nuovi elementi ed
impianti. Nell’ambito degli interventi di ristrutturazione edilizia sono ricompresi anche quelli consistenti nella demolizione e ricostruzione con la
stessa volumetria e sagoma di quello preesistenTab. A/III, n.
te, fatte salve le sole innovazioni necessarie per
127-quaterdecies l’adeguamento alla normativa antisismica; (1)
f) interventi di ristrutturazione urbanistica,
quelli rivolti a sostituire l’esistente tessuto urbanistico-edilizio con altro diverso mediante un
insieme sistematico di interventi edilizi anche
con la modificazione del disegno dei lotti, degli
isolati e della rete stradale.
(1) Le parole in corsivo non figurano nell’art. 31,
lett. d), della legge n. 457/78.
Con circolare n. 11 del 16/2/2007, l’Agenzia
delle entrate ha dichiarato che la ridefinizione
degli interventi di recupero operata dall’art. 3
del dpr 380/01 ha effetto anche ai fini dell’Iva,
per cui la demolizione e successiva fedele
ricostruzione è soggetta all’aliquota Iva
del 10%. Qualora la ricostruzione riguardi edifici «Tupini», secondo l’Agenzia non può trovare
applicazione il trattamento di maggior favore (Iva 4%).
L’agevolazione concerne il recupero del patrimonio edilizio in genere, privato o pubblico,
purché oggetto degli interventi sia un immobile
qualificabile come «edificio», a prescindere dalla
destinazione d’uso (abitativa, commerciale, industriale, servizi, culto, costruzioni rurali ecc.).
L’agevolazione non spetta, invece, per gli interventi eseguiti su immobili tipologicamente diversi dagli edifici, quali dighe, rupi, muri di
cinta, monumenti ecc.
L’IVA IN EDILIZIA - LE OPERAZIONI CON ALIQUOTA AGEVOLATA DEL 10%
N.ro
18
19
20
Operazione
Recupero edilizio - Interventi
Appalti per la
realizzazione
di interventi
di recupero
di cui alle
lettere c), d)
ed e) dell’art.
31, legge n.
457/78
Opere di urbanizzazione - Recupero
Appalti per la
realizzazione di
interventi di recupero di cui alle
lettere c), d) ed
e) dell’art. 31,
legge n. 457/78,
sulle opere, sui
fabbricati e sugli
impianti di cui ai
precedenti punti
12, 13, 14 e 15.
Recupero edilizio – Cessioni di beni finiti
Cessioni di
beni, escluse le
materie prime
e semilavorate,
forniti per la realizzazione degli
interventi di recupero di cui ai
punti 18 e 19.
Aliq.
Iva
Norma
Annotazioni
10
L’agevolazione non è applicabile agli interventi
di recupero su parchi o manufatti archeologici (ris. 113 del 28/4/2009).
L’aliquota agevolata prevista per gli interventi
di risanamento conservativo si applica indipendentemente dalla tipologia del fabbricato oggetto di recupero, e dunque anche ai lavori relativi
ad immobile adibito ad uffici. Lo ha ribadito
l’Agenzia delle entrate nella risoluzione n. 10 del
22/1/2003, riconoscendo applicabile il trattamento agevolato alle prestazioni di servizi di cui
all’art. 31, primo comma, lettera c), della legge n.
457/78, eseguite su un fabbricato di proprietà
comunale, destinato a sede amministrativa, uffici di presidenza e direzione di un ente.
Tab. A/III, n.
L’aliquota agevolata non spetta nel caso in cui
127-quaterdecies
la ristrutturazione sia effettuata solo in funzione
del cambio di destinazione d’uso di un immobile,
senza che preesista una situazione di degrado,
essendo tale ipotesi estranea alle finalità della
legge n. 457/78. Così si era espresso il ministero delle finanze con ris. 430791 del 3/3/92 e
con nota prot. 7/029 dell’11/8/1994. L’indicazione deve però ritenersi superata alla luce della
circolare dell’Agenzia delle entrate n. 8/2009.
L’applicazione dell’Iva agevolata sui lavori di ristrutturazione non è subordinata alla preesistenza di apposita certificazione comunale in ordine alla qualificazione dell’intervento (sentenza n.
132 del 7/9/2005 della Ctr di Roma, sez. IX).
10
L’estensione dell’agevolazione agli interventi di recupero realizzati sulle opere, sugli
Tab. A/III, n.
impianti e sui fabbricati in esame, ancorché
127-quaterdecies non più prevista espressamente dalla norma, è stata confermata dal ministero delle
finanze con la circolare n. 1/E del 2/3/94.
10
Tab. A/III, n.
127-terdecies
Si vedano le indicazioni riportate nelle
annotazioni al punto 17.
15
L’IVA IN EDILIZIA - LE OPERAZIONI CON ALIQUOTA AGEVOLATA DEL 10%
N.ro
Operazione
21
Fabbricati
recuperati –
Cessioni
Cessioni di fabbricati o porzioni di fabbricati
sui quali sono
stati eseguiti
gli interventi di
recupero di cui
al punto 18,
poste in essere dalle stesse
imprese che
hanno eseguito
gli interventi
Aliq.
Iva
10
Norma
Con nota prot. 7/029 dell’11/8/1994, il ministero delle finanze aveva ritenuto non spettante l’aliquota agevolata per la cessione di un
immobile la cui ristrutturazione era stata effettuata solo in funzione del cambio di destinazione d’uso e non per riparare a una situazione
di degrado. L’Agenzia delle entrate, nella cirTab. A/III, n.
n. 8 del 16/3/2009, ha ritenuto invece
127-quinquiesde- colare
non
necessario
lo stato di degrado per l’apcies
plicazione dell’aliquota agevolata, precisando
che è però necessario che i lavori siano stati
ultimati.
Resta ferma, sussistendo i presupposti, l’applicazione del più favorevole trattamento previsto
per la vendita di abitazioni non di lusso costituenti «prima casa» per l’acquirente.
Nota generale
In merito all’applicazione dell’Iva sulle cessioni
di fabbricati, si ricorda che, in base alle vigenti
disposizioni:
a) le cessioni di fabbricati abitativi sono,
in via di principio, esenti ai sensi del n.. 8-bis)
dell’art. 10, dpr 633/72. Fanno eccezione le cessioni effettuate dall’impresa costruttrice o dall’impresa di ripristino entro cinque anni dall’ultimazione dei lavori, ovvero anche oltre tale termine se
l’impresa stessa opta per l’imponibilità.
b) le cessioni di fabbricati strumentali per
natura sono, in via di principio, esenti dall’Iva a
norma dell’art. 10, n. 8-ter), del dpr 633/72; fanno eccezione:
- quelle effettuate dall’impresa costruttrice o ristrutturatrice entro quattro anni dall’ultimazione
dei lavori;
- quelle effettuate da soggetti che optano per l’imponibilità.
Sulle cessioni di fabbricati imponibili per opzione del cedente l’imposta si applica con il meccanismo dell’inversione contabile.
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Annotazioni
Con risoluzione n. 93 del 23/4/2003, è stato
chiarito che si considera impresa costruttrice quella che ha realizzato l’immobile, a prescindere dai motivi per i quali è stata intrapresa l’iniziativa edilizia. Nella stessa occasione è
stato inoltre ribadito che la qualifica di impresa
costruttrice è trasferibile a seguito del conferimento dell’azienda. Nel confermare questo
orientamento, la circolare n. 22/E dell’8 giugno
2013 aggiunge che le imprese di ripristino
sono quelle che acquistano un fabbricato ed
eseguono o fanno eseguire sullo stesso gli interventi edilizi elencati dall’art. 31, primo comma, lettere c), d) ed e), della legge n. 457/78.
La cessione di un fabbricato non ultimato,
effettuata da un soggetto passivo dell’Iva, deve
essere in ogni caso assoggettata all’imposta
(circolare n. 12 del 1/3/2007).
Il requisito della ultimazione deve essere
individuato con riferimento al momento in cui
l’immobile è idoneo a espletare la sua funzione, ovvero a essere destinato al consumo. Si
deve pertanto ritenere ultimato l’immobile per
il quale sia intervenuta l’attestazione di ultimazione da parte del direttore dei lavori, nonché
quello che, pur in assenza di tale attestazione,
sia stato concesso in uso a terzi (circolare n.
12 dell’1/3/2007).
Con riferimento ai fabbricati in corso di
ristrutturazione, la relativa cessione si deve
ritenere imponibile a condizione che i lavori
edili siano stati effettivamente realizzati, anche se in misura parziale (circolare n. 12 del
1/3/2007).
Agli stessi fini, non è necessario che l’intervento di recupero sia effettuato su un fabbricato in stato di degrado, potendo pertanto
trattarsi anche di una ristrutturazione per modifica di destinazione d’uso (circolare n. 8 del
16/3/2009).