FATTURA E DOCUMENTI CONNESSI
Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre
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CAPITOLO 1
Fattura e documenti connessi
SOMMARIO
Nozione, soggetti obbligati ed esoneri ..
2010
Sez. 1 - Fattura emessa dal fornitore ...
2024
2027
2029
2031
2034
2052
2080
2102
2111
I. Termini di emissione .........................
a. Prestazioni di servizi ......................
b. Cessione di beni immobili..............
c. Cessione di beni mobili..................
d. Casi particolari ..............................
II. Forma e contenuto ..........................
III. Modalità di emissione.......................
IV. Conservazione ................................
V. Rettifica di errori commessi nella fatturazione ............................................
A. Variazioni in aumento ...................
B. Variazioni in diminuzione...............
a. Cause rilevanti ..........................
b. Soggetti legittimati all’emissione
c. Contenuto................................
2129
2132
2138
2145
2161
2163
d. Procedure concorsuali e procedure esecutive .............................
C. Esposizione di un caso pratico complesso .............................................
2169
Sez. 2 - Fattura emessa dall’acquirente
o da terzi ...........................................
2170
a. Fattura emessa su accordo con il fornitore.................................................
b. Autofattura.....................................
c. Scheda carburante...........................
2171
2173
2190
Sez. 3 - Fattura emessa dal fornitore e
integrata dall’acquirente (c.d. reverse
charge) ...............................................
2205
Sez. 4 - Documenti di consegna ..........
a. Documento di trasporto...................
b. Bolla di accompagnamento ..............
2166
2209
2210
2238
Nozione La fattura è il documento fondamentale ai fini del funzionamento pratico della
disciplina IVA. Essa ha funzioni di carattere sia formale - documentazione, certificazione e
controllo - sia sostanziale - esercizio della rivalsa e della detrazione dell’IVA - e deve essere
emessa dalla generalità dei soggetti passivi sia quando effettuano operazioni imponibili, sia
quando effettuano operazioni non imponibili o esenti (art. 21 DPR 633/72).
In sostanza, la fattura è un documento - che può essere chiamato anche nota, conto,
parcella, o simili - rivolto ad identificare i soggetti e l’oggetto dell’operazione effettuata
(art. 21, c. 2, 3, 6 DPR 633/72). È dunque irrilevante il nome attribuito al documento, ciò
che lo qualifica «fattura» è infatti il suo contenuto sostanziale.
2010
Documenti connessi In alcuni casi la fattura è sostituita da documenti similari (scheda
2012
carburante, autofattura) disciplinati da regole particolari, mentre in altri casi - cessioni di
beni mobili - essa può essere preceduta da un documento di consegna, la cui presenza
consente al soggetto obbligato di differirne l’emissione.
Soggetti obbligati
(art. 21, c. 1, 4, 5 DPR 633/72) Generalmente la fattura deve essere emessa
dal cedente o prestatore, cioè dal soggetto che effettua la cessione di beni o la prestazione di
servizi (c.d. fornitore).
Esistono tuttavia limitate ipotesi nelle quali l’adempimento è obbligatoriamente effettuato
dall’acquirente o dal committente: in tal caso, il documento emesso, denominato «autofattura», è soggetto a regole particolari, la cui illustrazione è effettuata al n. 2173 e s.
In altre ipotesi ancora, la fattura è sı̀ emessa dal cedente, ma senza addebito d’imposta, in
quanto l’addebito deve essere effettuato dall’acquirente applicando un particolare meccanismo di inversione contabile, c.d. reverse charge (v. n. 2205).
Infine, nelle ipotesi comuni in cui l’obbligo di emissione spetta al fornitore, quest’ultimo ha
la facoltà di accordarsi con un altro soggetto - il cliente che acquista il bene o riceve la
prestazione oppure un terzo - che assume l’impegno di emettere la fattura per conto del
2015
258
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fornitore, che resta comunque il responsabile dell’adempimento nei confronti dell’Amministrazione finanziaria. In questo caso, il cliente o il terzo che emette la fattura deve osservare
degli adempimenti specifici illustrati al n. 2171.
Per quanto riguarda i soggetti obbligati in caso di fallimento o di liquidazione coatta amministrativa si rinvia
al n. 3662 e s.
2018 Esoneri In alcuni casi sussiste l’esonero dall’obbligo di emettere fattura, anche se spesso
permane l’obbligo di documentare in altro modo l’operazione (con scontrino o ricevuta fiscale).
L’esonero può derivare dalla natura del soggetto oppure dalle caratteristiche dell’operazione.
I soggetti interessati, tuttavia, pur non avendo alcun obbligo, possono spontaneamente
emettere fattura per le operazioni effettuate, qualora lo ritengano opportuno in funzione
della propria organizzazione amministrativa e contabile.
2019 Talvolta l’esonero è previsto da appositi decreti che contengono semplificazioni contabili; in altre
ipotesi l’esonero è collegato alla presenza di un regime speciale di applicazione dell’imposta.
Nella tabella seguente sono elencati i soggetti esonerati con l’indicazione dello specifico
decreto che contiene l’esonero o del paragrafo in cui sono trattati la disciplina particolare o
il regime speciale.
Soggetti
Commento/Provvedimento
commercianti al minuto ed assimilati
Essi non hanno l’obbligo di emissione della fattura, a meno
che questa non sia richiesta dal cliente non oltre il
momento di effettuazione dell’operazione. Resta ferma la
facoltà di emissione della fattura (es. in alternativa alla
emissione della ricevuta o dello scontrino fiscale), anche se
non richiesta dal cliente
assicurazioni
Si veda la trattazione analitica al n. 6280 e s.
banche
Si veda la trattazione analitica al n. 6315 e s.
Imprese che somministrano acqua, gas, energia elettrica,
vapore, teleriscaldamento urbano, o che prestano servizi di
raccolta, trasporto e smaltimento dei rifiuti solidi urbani e
assimilati, di depurazione e fognatura, o che gestiscono il
servizio di lampade votive nei cimiteri
Emettono bollette-fatture in un unico esemplare,
sostituendo il secondo con distinte meccanografiche di
fatturazione o con supporti informatici (DM 24 ottobre
2000 n. 370, Ris. Min. 11 marzo 2008 n. 85/E) (1)
società ed enti concessionari di autostrade
DM 20 luglio 1979 (2)
esattori comunali e consorziali
DM 2 dicembre 1980
notai
DM 25 settembre 1981
gestori di infrastrutture nei porti, autoporti, aeroporti e
scali ferroviari di confine
DM 19 settembre 1990, DM 18 marzo 1991
Croce Rossa Italiana
DM 4 marzo 1976
pubbliche amministrazioni per operazioni relative ai viaggi
e all’organizzazione di giri turistici effettuate nei confronti
di particolari soggetti consumatori finali in possesso di
determinati requisiti stabiliti con apposite delibere
DM 7 luglio 1998
telecomunicazioni (alcuni particolari servizi)
DM 24 ottobre 2000 n. 366
gestori di impianti stradali di distribuzione di carburanti
Regime speciale v. n. 2190 e s.
produttori agricoli
Regime speciale v. n. 6030 e s.
raccoglitori di rottami
Regime speciale v. n. 8300 e s.
associazioni sportive
Regime speciale v. n. 8160 e s.
commercianti di libri, giornali e periodici
Regime speciale v. n. 7400 e s.
commercianti di generi di monopolio
Regime speciale v. n. 8443 e s.
esercenti attività di spettacoli, giochi e trattenimenti
pubblici
Regime speciale v. n. 8000 e s.
FATTURA 259
Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre
Soggetti
Commento/Provvedimento
esercenti la vendita al pubblico di documenti di viaggio e
relativi ai parcheggi
Regime speciale v. n. 8418 e s.
Note
(1) L’ammontare complessivo dei corrispettivi riscossi e delle bollette-fatture emesse in ciascun giorno devono essere
annotati nel registro dei corrispettivi non oltre il mese successivo a ciascun trimestre solare, con riferimento al giorno di
effettuazione dell’operazione (art. 2 DM 24 Ottobre 2000 n. 370).
(2) La registrazione, con cadenza mensile, consiste nell’annotazione globale, con riferimento all’intera rete in concessione,
per riepilogo mensile (art. 2 DM 20 luglio 1979).
Operazioni
Commento/Provvedimento
operazioni fuori campo IVA
Si tratta delle operazioni illustrate al n. 153 (colonna 4) e al
n. 241 (colonna 4)
operazioni esenti relative al lotto, lotterie e assimilate (art.
21, c. 6 DPR 633/72)
Si tratta delle operazioni illustrate al n. 298
operazioni di credito e di finanziamento effettuate da enti
e società a favore di propri dipendenti
L’operazione deve avvenire in conformità a disposizioni di
legge o regolamento, di contratti collettivi ovvero di
accordi o regolamenti aziendali. I corrispettivi di tali
operazioni vanno annotati nel registro dei corrispettivi con
le modalità e nei termini consueti (DM 26 luglio 1985).
Schema della trattazione La trattazione degli adempimenti è effettuata in funzione
del soggetto che emette la fattura. Si distinguono quindi i seguenti casi:
— fattura emessa dal fornitore (cedente o prestatore);
— fattura emessa dall’acquirente o dal committente o da terzi;
— fattura emessa dal fornitore, ma integrata dall’acquirente (c.d. reverse charge).
2021
SEZIONE 1
Fattura emessa dal fornitore
(art. 17 c. 5 e 6 DPR 633/72)
La fattura emessa dal fornitore - cedente o prestatore - a seguito dell’effettuazione di un’operazione rilevante ai fini IVA, rappresenta la modalità normale di adempimento dell’obbligo
di fatturazione.
In proposito, si esaminano i seguenti aspetti:
— momento in cui sorge l’obbligo di emissione (c.d. termini di emissione);
— forma e contenuto della fattura;
— modalità di emissione;
— conservazione;
— rettifica di errori commessi nella fatturazione.
2024
I. Termini di emissione
Per determinare quando sorge l’obbligo di emissione è utile distinguere le operazioni a
seconda che si tratti di prestazioni di servizi, cessioni di beni immobili e cessioni di beni
mobili. Ciò in quanto per le cessioni di beni mobili è possibile avvalersi di un termine
differito, a condizione che la cessione sia effettuata con un documento di consegna.
Vi sono infine alcuni casi particolari, che riguardano sia le prestazioni che le cessioni, nei
quali l’emissione deve avvenire secondo termini differenti rispetto a quelli ordinari.
2027
260
FATTURA
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a. Prestazioni di servizi
2029 La fattura deve essere emessa quando la prestazione si considera effettuata ai fini IVA, cioè
al momento del pagamento del corrispettivo (art. 21, c. 4 DPR 633/72). Tale «momento» è da
intendersi realizzato entro le ore 24 dello stesso giorno in cui avviene il pagamento.
b. Cessioni di beni immobili
2031 La fattura deve essere emessa quando la cessione si considera effettuata ai fini IVA, cioè al
momento della stipulazione del contratto o, se precedente, al momento del pagamento del
corrispettivo (art. 21, c. 4 DPR 633/72). Tale «momento» è da intendersi realizzato entro le ore
24 dello stesso giorno in cui l’operazione è effettuata.
c. Cessione di beni mobili
2034 In relazione alle cessioni di beni mobili il termine di emissione della fattura varia a seconda
che la consegna o spedizione risulti o meno da documento di trasporto o da altro documento
idoneo a identificare i soggetti tra i quali è effettuata l’operazione.
1. Assenza del documento di trasporto
2036 Se non è emesso alcun documento di trasporto, la fattura - c.d.
fattura immediata - deve
essere emessa quando la cessione si considera effettuata ai fini IVA (v. n. 546 e s.), cioè in
genere al momento della consegna o spedizione dei beni o, se precedente, al momento del
pagamento del corrispettivo (art. 21, c. 4 DPR 633/72). Tale «momento» è da intendersi
realizzato entro le ore 24 dello stesso giorno in cui l’operazione è effettuata.
2. Emissione del documento di trasporto
2038 La disciplina considera una
regola generale applicabile ai
cessioni triangolari.
casi più comuni e una regola
specifica applicabile limitatamente alle
2039 Regola generale Quando la consegna o spedizione risulta da documento di trasporto
(c.d. DDT, v. n. 2209 e s.), la fattura può essere emessa entro il giorno 15 del mese successivo
a quello della consegna o spedizione (art. 21, c. 4 DPR 633/72).
In tal caso, la fattura è identificata con il nome di «fattura differita».
Esempio 1) L’impresa Alfa consegna dei prodotti il 1º marzo documentando la cessione con il DDT.
La fattura differita deve essere emessa entro il 15 aprile.
Esempio 2) L’impresa Beta consegna dei prodotti il 31 marzo documentando la cessione con il DDT. La fattura
differita deve essere emessa entro il 15 aprile.
Precisazioni 1) La fattura differita può essere emessa in alternativa a quella immediata. Resta comunque
sempre possibile emettere quest’ultima nei termini previsti al paragrafo precedente senza avvalersi del differimento.
2) Oltre al documento di trasporto, consentono l’emissione della fattura differita i seguenti documenti idonei
ad identificare i soggetti tra i quali è effettuata l’operazione:
— bolla di accompagnamento, quando prevista (v. n. 2238 e s.);
— lettera di vettura, carnet Tir e bolletta di consegna (Circ. Min. 31 ottobre 1974, n. 42/503981);
— ricevuta fiscale o scontrino fiscale, ma solo se opportunamente integrati (v. n. 6425).
2041 Pagamento anticipato Se
anteriormente all’emissione dei documenti di trasporto,
abbia luogo il pagamento, totale o parziale, del corrispettivo, il cedente deve emettere la
Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre
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relativa fattura immediata lo stesso giorno del pagamento. Ciò in quanto il pagamento anticipa il momento di effettuazione dell’operazione.
Se invece il pagamento avviene contestualmente o successivamente all’emissione dei suddetti documenti, esso non fa venire meno la facoltà di emettere la fattura entro il giorno 15
del mese successivo (Circ. Min. 9 agosto 1975, n. 27/501706).
Esempio La ditta Omega di Milano ha concluso il 19 settembre la vendita di 2 macchinari da radiologia a favore
della società Delta di Genova. In data 2 ottobre tale merce viene spedita con documento di trasporto per
raggiungere la sede di Genova della suddetta società, ma il relativo pagamento è stato già effettuato il 24
settembre, prima dell’emissione dei documenti di trasporto. In tale data deve essere emessa la relativa fattura
immediata.
Merce non ritirata dall’acquirente Nel caso in cui, prima dell’emissione della fattura
2043
differita, l’operazione venga meno totalmente o parzialmente (es. merce spedita contestata e
rifiutata dall’acquirente, ritiro parziale) bisogna distinguere in base alle modalità di consegna:
— se la consegna è avvenuta tramite vettore, la fattura deve essere ugualmente emessa per
tutti i beni inviati. Successivamente dovrà essere emessa una nota di accredito in relazione ai
beni non ritirati dall’acquirente;
— se la consegna è effettuata direttamente dal venditore, la fattura va emessa solo con
riferimento ai beni ritirati dall’acquirente. Quindi, in caso di mancato ritiro totale può non
essere emessa, in quanto l’operazione non può considerarsi effettuata, visto che non c’è stata
alcuna consegna.
Esempio 1) La società Alfa di Roma, produttrice di elettrodomestici, il 20 marzo conclude la vendita di 10 lavatrici
a favore dell’impresa Beta di Catania. Tale merce viene consegnata, unitamente al documento di trasporto, alla
sede di Catania dell’impresa Beta il 16 aprile. La società Alfa deve emettere la fattura differita per la suddetta
vendita entro il 15 maggio.
Esempio 2) La ditta Gamma operante nel commercio di cosmetici, il 20 maggio conclude la vendita di 200
confezioni di crema solare a favore della ditta Zeta. Il 4 giugno, al momento della consegna di tale merce con
documento di trasporto da parte della società Gamma, l’acquirente Zeta rifiuta metà della merce (100 confezioni). La società Gamma deve emettere la fattura differita, entro il 15 luglio, solo relativamente alle 100 confezioni ritirate dall’acquirente.
Pluralità di operazioni fra gli stessi soggetti Per tutte le cessioni effettuate nel
2046
fra gli stessi soggetti, è possibile emettere una sola fattura riepilogativa
oppure più fatture che riassumano operazioni effettuate in periodi più brevi del mese stesso.
corso di un mese solare
Poiché la fattura deve contenere l’indicazione specifica dei soggetti tra i quali viene effettuata l’operazione,
non è possibile emettere un’unica fattura, per tutte le cessioni effettuate nel mese precedente, a favore dei
propri dipendenti, sia pure con l’allegazione alla stessa dei documenti di consegna relativi alle singole cessioni
(Ris. Min. 29 marzo 1991 n. 451379).
Cessioni triangolari
(art. 21 c. 4 DPR 633/72 e Circ. Min. 22 dicembre 1998 n. 288/E) Per cessione
triangolare si intende la cessione di beni che da un primo cedente (A) vengono consegnati
o spediti, anziché al cessionario-secondo cedente (B), direttamente a terzi (C), a seguito di
disposizioni del cessionario stesso, per avere quest’ultimo a sua volta ceduto i beni medesimi a (C).
Mentre la fatturazione da (A) a (B) segue le normali regole già previste per la fatturazione
immediata o differita, per la cessione di beni effettuata dal secondo cedente (B) a terzi (C) e
nel rispetto delle condizioni di seguito illustrate, è possibile emettere la fattura entro la fine del
mese successivo a quello della consegna o spedizione dei beni (c.d. fattura super-differita).
Precisazioni
1) Il differimento della fattura è possibile senza la necessità di richiedere specifica autorizzazione.
2) Per il secondo cedente è prevista anche un’agevolazione riguardante il differimento dell’esigibilità del-
l’imposta (v. n. 2050).
Le condizioni per il differimento sono:
— la cessione, con passaggio dei beni da (A) verso (C), senza il transito presso (B), deve
risultare da atto scritto, anche sotto forma di ordine commerciale;
— la cessione deve risultare dal documento di trasporto o simili da cui si evinca che la
consegna a (C) è fatta su disposizione di (B);
2048
262
FATTURA
Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre
— il comportamento di fatto dei contribuenti deve essere conforme alla fattispecie legislativa
in esame.
Esempio Il 15 ottobre la società Zeta di Torino ha acquistato dalla società Delta di Vicenza una partita di pneumatici, incaricandola di inviarla per suo conto alla ditta Alfa (a cui Zeta l’ha ceduta).
La merce viene consegnata unitamente al documento di trasporto ad Alfa il 17 novembre dalla società Delta. La
società Zeta deve emettere la fattura nei confronti di Alfa entro il 31 dicembre successivo.
2050 Differimento dell’esigibilità per il secondo cedente (B) La cessione da (B) a
(C) dei beni consegnati in via «triangolare» da (A), oltre a beneficiare di un maggior termine
per la fatturazione, beneficia anche di una agevolazione sostanziale, consistente nel differimento dell’esigibilità dell’imposta. Infatti, l’IVA diviene esigibile nel mese successivo a quello
di effettuazione dell’operazione derogando cosı̀ al principio della coincidenza fra esigibilità
e momento impositivo (art. 6 c. 5 DPR 633/72).
A differenza quindi della normale fattura «differita» che gode del beneficio di rinviare fino al
giorno 15 del mese successivo alla consegna il solo adempimento formale della fatturazione,
fermo restando il normale momento di esigibilità, e quindi di liquidazione dell’imposta, nella
fatturazione «triangolare» si ha invece il beneficio sostanziale del rinvio al mese successivo a
quello della consegna, della esigibilità e quindi della conseguente liquidazione dell’IVA.
Esempio La società Alfa il 25 giugno ha stipulato una vendita di beni al suo cliente Beta il quale, a sua volta, ha
dato l’incarico ad Alfa di cederli per suo conto alla società Gamma. La consegna a Gamma è avvenuta il 2 luglio.
La cessione da Beta a Gamma si considera effettuata il 2 luglio mentre l’imposta relativa, se sono rispettate le
condizioni suddette, diviene esigibile e detraibile nell’agosto successivo.
2051 Operazioni quadrangolari Secondo l’Amministrazione finanziaria il differimento della fatturazione previsto per le operazioni triangolari non è applicabile alle operazioni in cui
intervengano più di 3 soggetti (c.d. operazioni quadrangolari); ciò in quanto il tenore letterale della norma circoscrive detto beneficio «limitatamente alle cessioni effettuate a terzi dal
cessionario per il tramite del proprio cedente» (Ris. Min. 7 marzo 2002 n. 78/E).
La dottrina ha criticato una simile preclusione, in quanto la stessa esigenza che giustifica
l’agevolazione nel caso di cessioni triangolari, si presenta anche con riferimento ai soggetti
che si trovano in una posizione intermedia rispetto al primo cedente (A) e all’acquirente
finale (D). Pertanto, nelle operazioni quadrangolari l’agevolazione della fattura super differita dovrebbe riguardare sia il primo cessionario/secondo cedente (B) che il secondo cessionario/terzo cedente (C) (M. Peirolo, in L’IVA n. 2/2006 p. 47 e s.).
d. Casi particolari
2052 Dopo aver esaminato le regole applicabili alla generalità delle operazioni, si illustrano alcuni
casi particolari, che riguardano sia le prestazioni che le cessioni, nei quali l’emissione deve
avvenire secondo termini differenti rispetto a quelli ordinari.
2055 Autotrasportatori A favore degli autotrasportatori per conto terzi iscritti nel relativo
albo è prevista un’agevolazione. Essi, infatti, possono emettere una sola fattura riepilogativa
per più operazioni effettuate in ciascun trimestre solare nei confronti del medesimo committente (art. 74 c. 4 DPR 633/72). La fattura riepilogativa deve essere emessa non oltre il
momento del pagamento, anche parziale, del corrispettivo; essa può comprendere anche
prestazioni di trasporto per le quali il pagamento non è stato ancora eseguito e può essere
emessa anche per i trasporti già eseguiti e non pagati (Circ. Min. 30 ottobre 1998 n. 252/E).
Per l’ambito di applicazione dell’agevolazione si rinvia al n. 2347.
Esempio La ditta Beta ha effettuato 3 trasporti su incarico dell’impresa Alfa, eseguiti, rispettivamente, il 25
ottobre, il 23 novembre e il 5 dicembre. Per tali prestazioni può essere emessa una sola fattura. Se la prima
prestazione è pagata il 15 dicembre, la fattura riepilogativa deve essere emessa entro tale ultima data.
Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre
FATTURA 263
Imballaggi non restituiti
(DM 11 agosto 1975) Per gli imballaggi non restituiti entro il
termine stabilito è possibile emettere, in luogo di una fattura integrativa o nota di variazione in
aumento (v. n. 2132), una fattura globale, per tutte le cessioni effettuate nell’anno, entro il 31
gennaio dell’anno successivo. Tale fattura non deve essere consegnata ai clienti (che pertanto
non possono detrarre la relativa imposta) e deve contenere, anziché i dati dei clienti stessi, gli
estremi del decreto che ha previsto la facoltà in esame (cioè DM 11 agosto 1975).
2057
Somme ricevute in deposito
2060
(art. 3 DM 31 ottobre 1974) I professionisti (notai, avvocati,
commercialisti), percettori di somme ricevute sia a titolo di corrispettivo sia a titolo di spese
da sostenere in nome e per conto dei clienti, devono emettere la fattura entro 60 giorni dalla
data di costituzione del deposito.
Esempio Il notaio Bianchi in data 10 ottobre ha ricevuto dal suo cliente Rossi, in relazione ad un’operazione
immobiliare la somma di 1.000 euro, sia a titolo di corrispettivo che a titolo di spese da sostenere in suo nome e
per suo conto. Il notaio Bianchi deve emettere la relativa fattura entro il 9 dicembre.
Fatture ad esigibilità differita emesse da soggetti con volume d’af- 2061
fari ridotto Per le operazioni poste in essere dai contribuenti con volume d’affari non
superiore a 200.000 euro, nei confronti di soggetti IVA che agiscono nell’esercizio di impresa,
arte o professione, è possibile differire l’IVA al momento del pagamento del corrispettivo
(c.d. IVA per cassa, v. n. 574).
Tale facoltà si realizza rispettando i seguenti adempimenti (Circ. Min. 30 aprile 2009 n. 20/E):
— nella fattura, emessa secondo i termini ordinari, va indicato che l’operazione è effettuata
con IVA ad esigibilità differita ai sensi dell’articolo 7 DL 185/2008, in modo che il cliente
sappia che non può operare alcuna detrazione finché non abbia provveduto al pagamento
del corrispettivo. In mancanza di tale indicazione, l’imposta si considera esigibile immediatamente, secondo le regole ordinarie;
— l’IVA fatturata va computata a debito nella liquidazione periodica relativa al mese o
trimestre nel corso del quale è incassato il corrispettivo ovvero nel corso del quale scade
il termine di un anno dal momento di effettuazione dell’operazione (salvo il caso in cui
l’acquirente sia stato precedentemente assoggettato a procedure concorsuali o esecutive). In
caso di pagamento parziale, l’imposta è computata nella liquidazione periodica per un
importo corrispondente al rapporto tra la somma incassata ed il corrispettivo complessivo
dell’operazione.
Operazioni nei confronti di enti pubblici
Analogamente all’ipotesi precedente, gli operatori che effettuano operazioni imponibili nei confronti dello Stato, degli
organi dello Stato, degli enti pubblici territoriali, ecc. (v. n. 594 e s.) possono computare
l’IVA al momento dell’incasso del corrispettivo, e quindi «differirne» nel tempo l’esigibilità. In
tal caso, devono emettere una fattura con IVA ad esigibilità differita seguendo precise
modalità operative.
Tale facoltà consente quindi ai soggetti che operano con enti pubblici, i cui tempi di
pagamento sono spesso dilatati da una complessa procedura, di non subire una penalizzazione finanziaria, dovendo altrimenti anticipare all’Erario la liquidazione dell’IVA che sarà
effettivamente percepita solo in un tempo successivo.
Il differimento riguarda solo l’esigibilità dell’IVA, mentre resta fermo il momento di «effettuazione» dell’operazione.
È comunque possibile applicare le modalità ordinarie evidenziando tale scelta (v. n. 2070).
2063
Modalità specifica Chi vuole avvalersi della agevolazione in esame deve:
2065
— emettere la fattura definitiva nel momento in cui l’operazione si considera effettuata
secondo le regole ordinarie e annotarla nel registro relativo, entro i termini consueti;
— annotare sulle fatture in questione la dicitura: «IVA ad esigibilità differita», in quanto il
destinatario non può operare alcuna detrazione finché non abbia provveduto al pagamento
del corrispettivo;
— computare la relativa imposta a debito nel periodo in cui avviene l’incasso del corrispettivo.
264
FATTURA
Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre
2067 Poiché con tale metodo viene rinviata l’esigibilità dell’imposta ma resta fermo il «momento
di effettuazione» dell’operazione, ne consegue che le fatture emesse con IVA ad esigibilità
differita concorrono a formare il volume d’affari del contribuente nell’anno di emissione, ma
concorreranno a formare l’ammontare dell’IVA a debito nell’anno di avvenuto pagamento del
corrispettivo, se diverso da quello di emissione della fattura.
Ciò comporta, inevitabilmente, alcune complicazioni contabili, delle quali il contribuente
deve tenere conto sia in sede di liquidazione periodica dell’imposta, sia in sede di dichiarazione annuale.
Questo spiega la natura «facoltativa» e non obbligatoria della procedura, che è certamente
utilizzata dai soggetti che effettuano numerose operazioni con enti pubblici e per importi
consistenti, mentre non viene generalmente presa in considerazione da chi effettua solo una
o più operazioni di importo limitato con detti enti, in via del tutto occasionale e saltuaria.
2070 Modalità ordinaria Se non ci si avvale del rinvio dell’esigibilità dell’imposta, perché si
desidera trattare le operazioni citate alla stregua di quelle ordinarie, è indispensabile che il
soggetto che emette la fattura manifesti tale volontà apponendo sulla fattura l’annotazione
«IVA ad esigibilità immediata», al fine di consentire all’acquirente o committente di operare
subito la detrazione dell’imposta.
Se sulle fatture relative alle operazioni di che trattasi non risulta apposta alcuna indicazione al
riguardo, il destinatario non può operare alcuna detrazione finché non abbia provveduto al
pagamento del corrispettivo (Circ. Min. 24 dicembre 1997, n. 328/E).
2073 Cessioni con prezzo da determinare Nelle cessioni di beni il cui prezzo, in
base a disposizioni legislative, usi commerciali, accordi economici collettivi o clausole
contrattuali, è commisurato ad elementi non ancora conosciuti alla data di effettuazione
dell’operazione, la fattura può essere emessa entro il mese successivo a quello in cui i
suddetti elementi sono noti o il prezzo è stato comunque determinato. Qualora siano eseguiti pagamenti, anche parziali, in data anteriore a quella in cui viene determinato il prezzo,
la fattura deve essere emessa immediatamente ma limitatamente a tali importi. Tuttavia per i
pagamenti effettuati nei confronti di uno stesso produttore agricolo nel corso di un mese,
può essere emessa, entro il mese successivo, una sola fattura (DM 15 novembre 1975).
Le cessioni devono risultare da annotazioni nei libri o registri previsti al n. 2388 o da documenti di trasporto, i quali devono contenere il riferimento al decreto citato. Le fatture
devono contenere anche l’indicazione dei libri o registri o dei documenti di trasporto
predetti.
Per le cessioni effettuate dai produttori agricoli esonerati di cui al n. 6148, la fattura deve essere emessa dal
soggetto acquirente (vedi autofatture n. 2170 e s.).
Esempio La società Alfa in data 12 febbraio ha venduto alla società Omega una partita di barbabietole ad un
prezzo da definire successivamente sulla base degli usi commerciali del settore. La suddetta merce viene consegnata alla società Omega il 5 marzo, mentre il relativo prezzo viene stabilito il 6 aprile. La società Alfa deve
emettere la fattura entro maggio.
2077 Altri casi particolari
(DM 18 novembre 1976) Nei casi di seguito elencati gli obblighi di
fatturazione possono essere eseguiti entro la fine del mese successivo a quello in cui è stata
effettuata l’operazione:
— operazioni effettuate da imprese a mezzo di sedi secondarie o altre dipendenze che non
provvedono direttamente all’emissione di fatture;
— operazioni effettuate dalle imprese, fuori della loro sede, tramite i propri dipendenti o
ausiliari o intermediari;
— cessioni di beni inerenti a contratti estimatori;
— passaggi di beni dal committente al commissionario (commissione alla vendita).
Esempio 1) La società Dedra, operante nella commercializzazione di prodotti alimentari con sede principale a
Bologna, il 7 settembre ha stipulato, tramite la sua sede secondaria di Perugia, un contratto di vendita di una
partita di biscotti con la ditta Rossi di Perugia. La merce viene consegnata dalla sede di Perugia il 12 ottobre. La
fattura deve essere emessa entro la fine di novembre.
FATTURA 265
Q Ed. Ipsoa - Francis Lefebvre
Esempio 2) La società Alfa che produce prodotti per l’arredamento ha stipulato un accordo con l’impresa Beta,
titolare di un negozio al dettaglio, in base al quale:
— Beta si impegna a ricevere gli articoli di nuova produzione che Alfa invia, anche se non li ha ordinati;
— il rischio della vendita di questi nuovi articoli rimane a carico di Alfa: infatti dopo 10 mesi dalla consegna i
prodotti invenduti vengono restituiti;
— la proprietà dei prodotti si trasferisce da Alfa a Beta nel momento in cui Beta li vende ai propri clienti.
Trattandosi di un contratto estimatorio, se Beta vende a terzi un prodotto il mese di maggio, Alfa deve emettere
la fattura entro la fine del mese di giugno.
II. Forma e contenuto
Forma (art. 21 c. 1 DPR 633/72) La fattura può essere emessa in forma cartacea, o in forma
elettronica.
La fattura cartacea (o analogica) è quella tradizionale, comunemente utilizzata dagli operatori; essa deve essere emessa in duplice esemplare aventi un identico contenuto, di cui uno
è consegnato o spedito al cliente.
2080
(Circ. Min. 19 ottobre 2005 n. 45/E) Per fattura elettronica s’intende il
documento informatico, predisposto in forma elettronica secondo specifiche modalità che
garantiscono l’integrità dei dati contenuti e l’attribuzione univoca del documento al soggetto
emittente, senza necessità di provvedere alla stampa su supporto cartaceo.
La fattura elettronica è ammessa solo ed esclusivamente previo accordo con il cliente. Per la
formazione dell’accordo tra le parti è lasciata ampia libertà contrattuale; è ammissibile
anche un accordo che autorizzi la trasmissione elettronica delle fatture per un determinato
periodo di tempo, ovvero a tempo indeterminato fino a revoca.
Al fine di garantire l’attestazione della data, l’autenticità dell’origine e l’integrità e immodificabilità del contenuto, la fattura elettronica deve, alternativamente:
1) avere apposto (sulla singola fattura o sul lotto di più fatture) fin dal momento della sua
emissione, i seguenti dati aggiuntivi:
— il riferimento temporale, cioè l’indicazione della data e dell’ora di formazione del documento mediante un’operazione che rispetti procedure di sicurezza predeterminate e documentate;
— la firma elettronica qualificata del soggetto emittente, cioè quel particolare tipo di firma
creata mediante dispositivi sicuri e basata su un certificato qualificato rilasciato da un
certificatore (qualificato o accreditato). Essa è ottenuta attraverso una procedura informatica che garantisce la connessione univoca al firmatario e la sua univoca identificazione;
2) essere basata sull’utilizzo di sistemi EDI di trasmissione elettronica. L’EDI è un sistema di
trasmissione dati caratterizzato, principalmente, dallo scambio diretto di messaggi commerciali tra sistemi informativi, a mezzo di reti di telecomunicazioni nazionali ed internazionali.
In proposito occorre attenersi all’«Accordo» predisposto dalla Commissione Europea con il
quale è stato definito un modello di base contrattuale, contenente alcune linee guida da
rispettare; in particolare, è stabilito che l’EDI è un sistema di trasmissione che si basa
sull’impiego di messaggi strutturati e codificati secondo una norma concordata: essi possono essere elaborati dal computer automaticamente e senza ambiguità (Raccomandazione
della Commissione Ce 19 ottobre 1994 n. 94/820/Ce).
La fattura elettronica non deve contenere macroistruzioni né codici eseguibili che ne potrebbero alterare i contenuti.
2081
Fattura elettronica
Precisazioni 1) Le fatture formate tramite strumenti informatici, ma prive del riferimento temporale e/o
della sottoscrizione elettronica (es. spool o rappresentazione grafica, di stampa), sono considerate fatture
analogiche (non quindi elettroniche) e vanno conseguentemente stampate su carta o materializzate su altro
supporto fisico (Ris. Min. 15 giugno 2009 n. 158/E).
2) È possibile, soprattutto nelle ipotesi di fatturazione differita, che la data di formazione del documento (data
attestata dal riferimento temporale) non coincida con la data di emissione dello stesso (data indicata sulla
fattura) (Circ. Min. 15 giugno 2009 n. 158).
3) Se uno stesso fornitore trasmette in forma elettronica ad uno stesso cliente più fatture in un unico lotto è