Sopravvenienze attive 11.
Ai fini fiscali 11.1.
11.1. AI FINI FISCALI
11.1.1. Sopravvenienze attive
Non sempre le appostazioni contabili che trovano ingresso nel bilancio d’esercizio sono effettuate in base a fatti aziendali «definitivi»: in molte circostanze, avvenimenti successivi alla chiusura del periodo di imposta vanno a mutare la realtà economica, come
inizialmente rappresentata dalle scritture contabili.
In questi casi, si impone una sorta di «correzione» ex post di tale rappresentazione, che si
avvale appunto dello strumento tecnico delle sopravvenienze attive o passive che siano.
Medesima situazione si può presentare quando la originaria rappresentazione di bilancio sia stata falsata per meri errori contabili, sia di tipo materiale che di corretta imputazione dei fatti aziendali alle relative poste di bilancio.
L’istituto delle sopravvenienze ospita proprio la rilevazione contabile delle correzioni
dei fatti predetti.
La disciplina tributaria delle sopravvenienze attive è contenuta nell’art.88 del T.U.I.R.
In tale ambito è possibile distinguere le sopravvenienze attive ‘‘proprie’’ da quelle improprie’’ o ‘‘assimilate’’.
La disciplina delle sopravvenienze attive ‘‘proprie’’ è contenuta nel comma 1 dell’art. 88
e riguarda quelle situazioni in cui intervengono eventi idonei a modificare componenti
reddituali negativi rilevati in esercizi precedenti. A mente del primo comma dell’art. 88
costituiscono sopravvenienze attive ‘‘proprie’’:
— i ricavi o altri proventi conseguiti a fronte di spese, perdite od oneri dedotti o di
passività iscritte in precedenti esercizi;
— i ricavi o altri proventi conseguiti per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi;
— la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi.
Deve sussistere quindi, una diretta connessione del componente reddituale positivo
con il componente reddituale negativo rilevato, con valenza fiscale, in precedenti esercizi. Rientrano in tale ambito, ad esempio, gli sconti e gli abbuoni conseguiti a fronte di
acquisti di beni o servizi di competenza di precedenti esercizi ovvero, il rilascio di un
fondo fiscalmente deducibile dedotto a fronte di un accertamento per imposte deducibili, in caso di decisione favorevole della Commissione tributaria non impugnata.
La rilevazione di altre sopravvenienze attive è prevista da ulteriori disposizioni del
T.U.I.R. fra le quali:
— art. 106, comma 2 - quando in un esercizio il fondo rischi su crediti è superiore al 5
per cento dell’ammontare dei crediti risultanti in bilancio che derivano dalle operazioni indicate nel comma 1, art. 85 1;
1
Merita evidenziare, sul punto, che l’Agenzia delle Entrate con Ris. 184/E del 25/07/2007 ha avuto modo di
precisare che la differenza negativa tra il prezzo di acquisto di un’azienda ed il valore del patrimonio netto della
stessa al momento della cessione rappresenta il badwill (o avviamento negativo) aziendale e misura le perdite a
venire. Nello specifico, quando il prezzo di acquisto di un compendio aziendale è inferiore al valore netto conta-
IPSOA - Manuale di contabilità fiscale
411
11. Sopravvenienze attive
11.1. Ai fini fiscali
— art. 107, comma 1 - quando l’ammontare del fondo per spese di manutenzione e
revisione delle navi e degli aeromobili per lavori ciclici è superiore rispetto alla
spesa complessiva sostenuta nell’esercizio in cui ha termine il ciclo;
— art. 107, comma 2 - in merito al fondo per le spese di ripristino o di sostituzione dei
beni gratuitamente devolvibili;
— art. 107, comma 3 - riguardo al fondo oneri derivanti da operazioni e concorsi a
premio.
Quanto sopra è` schematizzato a pagina successiva.
Riportiamo alcune delle rilevazioni contabili più ricorrenti di sopravvenienze attive:
a) Ricavi o altri proventi connessi con oneri imputati in precedenti esercizi
(Ricevuto premio fedeltà dal fornitore anno precedente)
D7
FORNITORI
Rst SpA
a
E20 SOPRAVVEN. ATTIVE
Premi fedeltà
4,00
bile del patrimonio ad esso riferito, la differenza tra questi due valori (prezzo e patrimonio) genera un cd. «avviamento negativo», che deve essere correttamente contabilizzato ed esposto nel bilancio dell’acquirente. La quantificazione preventiva delle perdite che il ramo d’azienda acquisito subirà negli esercizi immediatamente successivi
all’acquisto stesso, prima, cioè, che la nuova proprietà sia in grado di invertire il trend negativo, rileva come uno
«sconto» sul prezzo pagato per il ramo d’azienda. Nel caso in cui la società acquirente proceda ad accantonare detta
differenza in un fondo rischi ed oneri futuri lo stesso fondo costituirà una sopravvenienza attiva tassabile nel caso
in cui negli esercizi a venire le perdite subite non dovessero realizzarsi nella entità stimata.
412
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Sopravvenienze attive 11.
Ai fini fiscali 11.1.
b) Ricavi o altri proventi connessi con passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi
(Riduzione penalità INPS)
D13 DEBITI DIVERSI
Inps
IPSOA - Manuale di contabilità fiscale
a
E20 SOPRAVV. ATTIVE
Sgravi contributivi
7,00
413
11. Sopravvenienze attive
11.1. Ai fini fiscali
c)
Ricavi o altri proventi conseguiti per un ammontare superiore a quello iscritto in
bilancio in esercizi precedenti
(Differenza prezzo maturata nell’esercizio successivo alla cessione del bene)
CII5 CLIENTI
Abc SpA
a DIVERSI
12,00
E20 SOPRAVV. ATTIVE
Diff. prezzi CIP
D14 IVA
c/debitore xx
10,00
2,00
d) Insussistenza di passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi
(Spese internet)
D13 DEBITI DIVERSI
WIND Telecom SpA
a E20 SOPRAVV. ATTIVE
Diff. accertamenti
4,00
e) Insussistenze di spese dedotte in precedenti esercizi (Transazione di un reclamo)
D7
FORNITORI
Abc SpA
a E20 SOPRAVV. ATTIVE
Transaz. reclami
4,00
11.1.2. Sopravvenienze attive derivanti da indennizzi
Al comma 2 e 3 dell’art. 88 sono disciplinate le cosiddette sopravvenienze attive ‘‘improprie’’ o ‘‘assimilate’’.
Il comma 2 dell’art. 88 equipara il trattamento delle sopravvenienze attive derivanti da
indennizzi di beni strumentali a quello delle plusvalenze patrimoniali. Come abbiamo
avuto modo di osservare precedentemente l’art. 86, comma 1, lettera b), dispone che sono considerate ‘‘plusvalenze’’ i risarcimenti, anche in forma assicurativa’’ per la perdita o il
danneggiamento dei beni relativi all’impresa, diversi da quelli indicati nel comma 1 dell’art. 85. Nel comma 2 della medesima disposizione viene specificato che l’ammontare
della plusvalenza è costituito dalla differenza fra il corrispettivo o l’indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta imputazione, e il costo non ammortizzato.
Nel comma 4 dello stesso art. 86 si dà facoltà all’imprenditore di rateizzare l’impatto fiscale della plusvalenza per quote costanti in un periodo massimo di cinque esercizi,
limitatamente ai beni che sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre anni.
Questo periodo deve essere compreso tra il giorno dell’acquisto del bene e quello della
perdita.
Ricadono nella disposizione in esame tutti quei beni mobili e immobili strumentali,
patrimoniali e di consumo non idonei ad entrare nel processo produttivo ad esclusione dei beni merce alla cui produzione o al cui scambio è diretta l’attività di impresa i quali rientrano nella disciplina di cui all’art. 85 (‘‘Ricavi’’). Con riferimento agli
indennizzi che generano plusvalenze, in quanto afferenti i beni strumentali, l’Amministrazione finanziaria 1 ha precisato che il risarcimento assicurativo dà luogo a plu1
Cfr. risoluzione ministeriale 9/1161 del 29 dicembre 1976.
414
IPSOA - Manuale di contabilità fiscale
Sopravvenienze attive 11.
Ai fini fiscali 11.1.
svalenza nel caso in cui ‘‘l’indennizzo sia stato liquidato o il relativo credito (certo e
oggettivamente determinabile) sia stato iscritto in bilancio nel medesimo periodo
d’imposta dell’evento dannoso’’. In questo caso ‘‘il provento rappresenta una plusvalenza la quale è costituita dalla differenza tra l’ammontare della somma riscossa o del
credito iscritto e l’ultimo costo fiscalmente riconosciuto del bene distrutto’’. Qualora,
invece, nel periodo di imposta in cui si è verificato l’evento dannoso non sia stato
liquidato l’indennizzo dei beni distrutti né iscritto il relativo credito in bilancio, ‘‘il fatto rileva autonomamente come componente negativo del reddito (...). Sicché, in tale
ipotesi, l’indennizzo dei beni patrimoniali distrutti è configurabile come sopravvenienza attiva nel suo integrale ammontare (...) rappresentando una sopravvenuta insussistenza di una posta negativa (art. 88, comma 1) che ha già influenzato in tal senso la determinazione del reddito di impresa nell’esercizio in cui si è verificato l’evento dannoso’’.
Confermando il predetto orientamento l’Amministrazione finanziaria è ritornata sull’argomento 1, precisando, relativamente agli indennizzi assicurativi erogati a fronte di beni
strumentali danneggiati e distrutti in conseguenza di gravi eventi alluvionali, che, ai fini
dell’individuazione del periodo di imposta in cui far concorrere alla determinazione del
reddito gli indennizzi assicurativi, occorre fare riferimento all’art.109, comma 1, del
TUIR e non già a quello in cui gli stessi sono erogati. Da ciò consegue che l’effetto fiscale si determinerà nel periodo di imposta in cui ricorrerà la ‘‘certezza’’ e l’obiettiva
determinabilità dei suddetti indennizzi.
a) Indennità di risarcimento di beni strumentali conseguite in periodo d’imposta successivo a quello in cui si è verificato l’evento.
La scrittura sotto riportata è valida sia nell’ipotesi in cui non sia stato già effettuato un
accertamento in base a stima in bilancio sia nell’ipotesi che questo sia stato effettuato,
ma sia risultato parziale.
CII5 CREDITI DIV.
Ass. Fondiaria
a E20 SOPRAVV. ATTIVE
Risarc. danni
100,00
Una ulteriore fattispecie di sopravvenienza attiva assimilata è prevista alla lettera a) del
terzo comma, dell’art. 88.
Tale disposizione regolamenta le indennità per risarcimenti, anche in forma assicurativa, a fronte di danni diversi da quelli che hanno dato origine a ricavi o plusvalenze. Tali
indennità, quindi, sono tutte quelle che non sono connesse alla perdita o al danneggiamento dei beni d’impresa, quali, ad esempio, gli indennizzi conseguiti a titolo di risarcimento del danno causato da comportamenti di concorrenza sleale.
Altra ipotesi di sopravvenienza attiva da ricomprendere nell’ambito della disposizione
in argomento inerisce gli indennizzi scaturenti dal rimborso di ‘‘sopravvenienza passive’’ verificatesi successivamente al compimento di operazioni straordinarie.
Ad esempio quando si trasferisce un’azienda di certe dimensioni, acquisendo la società
che la contiene, è consueto prevedere contrattualmente clausole di garanzia, con cui il
1
Cfr. risoluzione n.251/E del 14 settembre 2007.
IPSOA - Manuale di contabilità fiscale
415
11. Sopravvenienze attive
11.1. Ai fini fiscali
venditore si obbliga a tenere indenne il compratore rispetto al verificarsi di «sopravvenienze passive» in capo alla società acquisita, dovute a passività che si manifestano successivamente al trasferimento della partecipazione, ma trovano la loro origine e fonte
genetica in accadimenti riconducibili alla gestione passata. Si tratta cioè di passività latenti, ignote al momento della stipula del contratto di acquisizione, che le parti concordano (ove mai dovessero emergere) di far gravare economicamente sul venditore. La
necessità di inserire tali clausole nel contratto deriva dal fatto che oggetto della compravendita sono le «azioni», mentre il rischio di una sopravvenuta insussistenza patrimoniale si riferisce ai beni sociali sottostanti; insomma, la compravendita ha ad oggetto il pacchetto azionario, ovvero i «beni di secondo grado», che tuttavia viene in rilievo in quanto rappresentativo del patrimonio sociale sottostante. Si può anche dire, sulla scia di
una consolidata giurisprudenza, che l’oggetto immediato della compravendita sono
le azioni, mentre oggetto «mediato» è il patrimonio sottostante e i beni sociali di primo
grado. La previsione di garanzie in relazione al fenomeno delle sopravvenienze passive
costituisce dunque uno strumento di riequilibrio contrattuale, riposizionando l’assetto
originario delle reciproche prestazioni dedotte nel contratto, posto che l’acquirente aveva pagato un certo prezzo - per il pacchetto azionario - facendo affidamento su una
certa consistenza del patrimonio sociale sottostante, di solito esplicitata in una situazione patrimoniale predisposta a cura del venditore, ma poi rivelatasi di livello inferiore.
Se percettore dell’indennizzo è l’acquirente e non la società target acquistata le somme
ricevute debbono configurarsi quale sopravvenienza attiva tassabile ex art. 88, terzo
comma, lettera a) del TUIR.
Pertanto il risarcimento danni anche in forma assicurativa può schematizzarsi:
N.
PROGR.
1
2
3
INDENNIZZI PER DANNI
Beni che originano ricavi
Beni strumentali
Risarc. di altri danni
NATURA DELL’INDENNIZZO
Ricavo
Per differ. Plusv. agevol.
Sopravv. attiva
AMMONTARE DELL’INDENNIZZO
CONTABILIZZATO IN ESERCIZI
SUCCESSIVI
Sopravv. attiva
Sopravv. attiva agevolata
Sopravv. attiva
Il risarcimento danni non è mai soggetto ad IVA per mancanza di presupposto impositivo: non è una cessione di beni né una prestazione di servizi.
Riportiamo un esempio di indennizzi per danni di cui al comma 3, art. 88 del T.U.I.R.
b) Indennità e risarcimento danni diversi da quelli della perdita di beni oggetto dell’attività o strumentali
(Indennizzo dei danni da concorrenza sleale)
CII5
CREDITI DIVERSI
Fga SpA
a E20
SOPRAVVENIENZE
ATTIVE
Danni commerciali
10,00
(Indennizzo (penale, caparra) per rottura accordi contrattuali)
CII1
416
CLIENTI
Abc SpA
a E20
SOPRAVV. ATTIVE
Danni commerciali
10,00
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Sopravvenienze attive 11.
Ai fini fiscali 11.1.
11.1.3. Sopravvenienze attive da liberalità e contributi
La lettera b) del comma 3 dell’art. 88 del T.U.I.R. dispone che sono considerate sopravvenienze attive:
— i proventi
— in denaro o in natura
— conseguiti a titolo di contributo o liberalità (cc.dd. «contributi in conto capitale»).
Da tale previsione sono esclusi:
a) i contributi - corrispettivo considerati ricavi a tutti gli effetti dal comma 1 dell’art. 85
alle lettere g) ed h) (cc.dd. «contributi corrispettivi» e «contributi in conto esercizio»);
b) i contributi per l’acquisto di beni ammortizzabili indipendentemente dal tipo di finanziamento adottato 1 (cc.dd. «contributi in conto impianti»).
I contributi in conto impianti sono finalizzati all’acquisizione di beni ammortizzabili, vale a dire di investimenti in fattori produttivi a «fecondità ripetuta» (definiti anche «investimenti di capacità») ed è proprio per tale motivo che si differenziano dai contributi in
conto esercizio destinati ad agevolare l’acquisizione dei beni che cedono le loro utilità
nell’arco temporale di un solo esercizio.
La esclusione dall’ambito di operatività dell’art. 88 dei contributi destinati all’acquisto di
beni ammortizzabili 2 ne comporta il concorso alla formazione del reddito secondo le
regole di competenza economica ai sensi dell’art. 109 del T.U.I.R.
Nella specie il contributo potrà alternativamente essere contabilizzato:
a) a diretta riduzione del costo di acquisto del bene cui inerisce (nel qual caso il concorso alla formazione del reddito avverrà automaticamente sotto forma di minori
quote di ammortamento deducibili nei periodi d’imposta di durata del processo
di ammortamento);
b) interamente nel conto economico dell’esercizio ma riscontato alla fine dell’anno in
misura proporzionalmente corrispondente alle quote di ammortamento dedotte in
ciascun esercizio.
Nel caso sub b), qualora ci fosse divergenza tra la quota di ammortamento civilistico e
quella fiscalmente deducibile del cespite di riferimento colmata attraverso l’istituto delle
variazioni fiscali, è sempre per mezzo di tale via che occorrerà operare per adeguare la
quota di contributo oggetto di risconto.
Dal punto di vista contabile le ipotesi avanti menzionate possono essere cosı̀ sviluppate:
— Impianto acquistato ed entrato in funzione nel 200X Costo 5.000
— Contributo di 500 deliberato dall’ente erogante nel 200X+1 ed incassato nel 200X+2
— Durata del periodo di ammortamento 5 anni
a) Contributo portato a diretta riduzione del costo di acquisto del bene cui inerisce
1
Ipotesi introdotta dall’art. 21, quarto comma, della legge 27 dicembre 1997, n. 449 con effetto dal periodo di
imposta in corso al 18 gennaio 1998.
2
Sono tali quei contributi la cui concessione sia specificamente condizionata dalla legge all’acquisizione di beni
strumentali ammortizzabili, quale che sia la modalità di erogazione degli stessi (attribuzione di somme di denaro,
riconoscimento di crediti di imposta ecc.).
IPSOA - Manuale di contabilità fiscale
417
11. Sopravvenienze attive
11.1. Ai fini fiscali
31/12/200X
B10b Ammortamento
impianti e macchinari
a
BII2
F.do ammortamento
impianti e macchinari
1.000,00
E20
Proventi straordinari
100,00
BII2
Impianti e macchinari
500,00
BII2
F.do ammortamento
impianti e macchinari
900,00
CII5
Crediti per contributi
500,00
BII2
F.do ammortamento
impianti e macchinari
900,00
__/__/200X+1
BII2
F.do ammortamento
impianti e macchinari
a
__/__/200X+1
CII5
Crediti per contributi
a
31/12/200X+1
B10b Ammortamento
impianti e macchinari
a
__/__/200X+2
CIV3 Cassa
a
31/12/200X+2
B10b Amm.to impianti
e macchinari
a
La prospettata esemplificazione oltre ad essere estremamente rispettosa del principio di
competenza economica non produce variazioni sul piano della dichiarazione dei redditi.
b) Contributo portato a conto economico sospendendone parzialmente l’incidenza
sul reddito attraverso un risconto passivo pluriennale
31/12/200X
B10b Amm.to impianti
e macchinari
a
BII2 F.do ammortamento
impianti e macchinari
1000,00
__/__/200X+1
CII5
Crediti per contributi
a
a
a
Diversi
E20 Proventi straordinari
A5
Altri proventi
500,00
100,00
400,00
31/12/200X+1
A5
Altri proventi
a
E
Risconti passivi pluriennali
300,00
BII2
F.do ammortamento
impianti e macchinari
1000,00
CII5
Crediti per contributi
500,00
BII2
F.do ammortamento
impianti e macchinari
1000,00
E
Risconti passivi pluriennali
31/12/200X+1
B10b Amm.to impianti
e macchinari
a
__/__/200X+2
CIV1 Banca c/c
a
31/12/200X+2
B10b Amm.to impianti
e macchinari
a
31/12/200X+2
A5
418
Altri proventi
a
200,00
IPSOA - Manuale di contabilità fiscale
Sopravvenienze attive 11.
Ai fini fiscali 11.1.
Nella ipotesi in cui parte dell’ammortamento del cespite di riferimento fosse non deducibile, nella stessa proporzione si renderebbe non imponibile una quota parte del contributo ricevuto.
Nel caso di disallineamento temporale intercorrente tra la data di acquisto del bene
strumentale e quella di delibera del contributo nonché di successivo incasso dello stesso l’importo del contributo incassato, dovrà essere portato ai fini fiscali ad abbattimento
del costo residuo da ammortizzare; peraltro, nel caso in cui l’importo del contributo sia
superiore al costo residuo da ammortizzare, il di più concorrerà a formare il reddito nell’esercizio di incasso. Costituiscono, viceversa, contributi in conto capitale oggetto della
disposizione di cui all’art. 88, terzo comma, lettera b) del TUIR, quelli erogati per favorire un generico potenziamento della struttura patrimoniale dell’impresa ovvero per
permettere la copertura delle perdite di esercizio.
Ad avviso di Assonime 1 si tratta delle «somme la cui erogazione risponde genericamente alla finalità di incrementare i mezzi patrimoniali dell’impresa, senza perciò che la loro
concessione si correli all’onere dell’effettuazione di uno specifico investimento nei suddetti beni».
Sul piano bilancistico, il contributo concorre alla determinazione dell’esercizio di competenza; ne consegue che è da imputare in un’unica soluzione al risultato dell’esercizio
in cui è rilevato solo se correlato a componenti negativi già iscritti nel bilancio dell’esercizio in corso o di precedenti; in quest’ultimo caso dev’essere collocato nella voce
E20 tra i proventi straordinari.
Qualora invece si riferisca a componenti negativi, anche di competenza di esercizi
futuri, deve essere correttamente riscontato in relazione al processo di imputazione
dei costi; in tal caso dev’essere collocato nella voce A5 del Conto economico, per la
quota di competenza, e nella voce E del passivo per la quota da rinviare ai futuri
esercizi.
Ai fini della formazione del reddito imponibile, invece, i contributi in conto capitale
concorrono a formare il reddito d’impresa secondo il principio di cassa. È tuttavia data
facoltà di procedere alla rateizzazione dell’ammontare complessivo percepito in un numero massimo di cinque quote costanti a partire dall’esercizio di incasso. Cosı̀ come per
le plusvalenze da realizzo anche per i contributi in conto capitale la rateizzazione avviene in un numero di rate che, a scelta del contribuente, va da due a cinque; scelto il
numero, il valore della quota deve risultare costante.
Il differente trattamento civilistico/fiscale comporta che in sede di dichiarazione si rende necessario effettuare le dovute riprese. In particolare, si deve procedere ad una:
— variazione in diminuzione per l’intero valore della sopravvenienza (in tal modo si
viene interamente a sterilizzare la sopravvenienza rilevata civilisticamente);
— variazione in aumento per il valore della rata di pertinenza (fiscale) del periodo
d’imposta.
La variazione in diminuzione viene rilevata solo nel periodo d’imposta in cui si rileva la
1
Cfr. circolare n. 9/1998.
IPSOA - Manuale di contabilità fiscale
419
11. Sopravvenienze attive
11.1. Ai fini fiscali
sopravvenienza: in quelli successivi ci si limita a rilevare la variazione in aumento corrispondente al valore della rata di pertinenza del periodo.
Stando alla previsione per cui la rateizzazione del contributo avviene in un numero di
rate che, a scelta del contribuente, va da due a cinque e che il valore delle quote deve
risultare costante, nel periodo d’imposta di rilevazione della plusvalenza si deve inoltre
dare indicazione della rateizzazione che si intende effettuare, evidenziando l’importo
complessivo da rateizzare e il valore della quota.
Merita inoltre mettere conto che debbono rientrare in detta previsione normativa anche i contributi pubblici erogati a coloro che decidono di arrestare o di ridurre l’attività produttiva operando nei settori in cui si registra una marcata sovracapacità produttiva rispetto alla domanda del mercato (vds. regolamento Cee n. 3699 del 21 dicembre 1993).
Esempi di tale contribuzione pubblica «a contrario», si evidenziano nel settore della pesca e dell’agricoltura dove è sufficiente ricordare il set-aside agricolo, cioè la facoltà offerta all’agricoltore di non lavorare il terreno beneficiando di un contributo comunitario
specificatamente previsto.
Tali forme di contribuzione non trovano facile collocazione, ai fini fiscali, in una delle
due tradizionali categorie di contributi pubblici:
a) in conto esercizio;
b) in conto impianti;
in quanto i primi sono rivolti a spese ordinarie di gestione contribuendo indistintamente
alla redditualità dell’impresa, mentre i secondi sono destinati alle spese di investimento
in beni a fecondità ripetuta e, pertanto, mal si attagliano ad accogliere i contributi de
quibus.
Come avanti esposto la previsione normativa di cui all’art. 88, terzo comma, lettera b)
ha un raggio di azione ben più vasto di quanto possa sintetizzarsi con il termine «contributi in conto capitale» ricomprendendo nel suo ambito ogni altra forma di contribuzione con la sola esclusione dei contributi previsti dall’art. 85, comma 1, lett. g) ed h) e
dei contributi destinati all’acquisto di beni strumentali.
Da ciò ne discende che non si possono non ricondurre all’interno delle disposizioni di
cui all’art. 88 del T.U.I.R. i contributi pubblici ottenuti per il disinvestimento (smantellamento di impianti e macchinari) e quelli ricevuti per ridurre o addirittura arrestare l’attività imprenditoriale.
420
IPSOA - Manuale di contabilità fiscale
Sopravvenienze attive 11.
Ai fini fiscali 11.1.
I contributi ricevuti possono essere cosı̀ schematizzati:
Pertanto i contributi considerati sopravvenienze attive non essendo contributi corrispettivi sono esclusi dall’IVA.
Occorre considerare che, siccome non sono corrispettivi per chi riceve detti contributi
ma liberalità, di converso non potranno di norma essere costi per chi li eroga. Per detti
soggetti ai fini della deducibilità occorrerà verificare se ricorrono le condizioni previste
dagli artt. 99 e 100 del T.U.I.R., in merito agli oneri contributivi o al riguardo degli oneri
di utilità sociale.
Per esclusione si può individuare l’ambito di applicazione delle disposizioni della lettera b) del comma 3 dell’art. 88 T.U.I.R. ai contributi da chiunque erogati non corrispettivi.
Nella tipologia di tali contributi rientrano quelli diretti a finanziare le spese di ricerca e
sviluppo, e le altre spese a carattere pluriennale.
L’intersecarsi di una molteplicità di disposizioni sulla materia che ci occupa impone l’esposizione di un quadro d’insieme che permetta di ricomporre il trattamento fiscale
ascrivibile ai contributi di cui all’art. 88 del T.U.I.R. alla luce dei mutamenti succedutisi
nel tempo.
a) I contributi conseguiti prima del 18 gennaio 1993 ma in vigenza del Testo unico:
— concorrevano alla formazione del reddito per competenza;
IPSOA - Manuale di contabilità fiscale
421
11. Sopravvenienze attive
11.1. Ai fini fiscali
— potevano essere accantonati in un «fondo» nella misura del 100%;
— l’utilizzo del «fondo» per scopi diversi dalla copertura delle perdite di esercizio costituiva materia imponibile.
b) I contributi per i quali il diritto alla percezione sia sorto nel periodo di imposta in
corso alla data del 31 dicembre 1993 (legge 24 dicembre 1993, n. 537):
— concorrevano alla formazione del reddito per competenza;
— potevano essere accantonati in un’apposita «riserva» nel limite del 50% del loro ammontare;
— per la parte non accantonata era ammessa, alternativamente, la tassazione nell’esercizio di conseguimento ovvero la tassazione in quote costanti al massimo in dieci esercizi con un minimo di due;
— l’utilizzo della «riserva» per scopi diversi dalla copertura di perdite di esercizio costituiva materia imponibile.
c) I contributi percepiti a partire dal periodo d’imposta in corso alla data del 20 agosto
1994 (legge 8 agosto 1994, n. 503):
— concorrevano alla formazione del reddito per cassa;
— potevano essere accantonati in un’apposita «riserva» nel limite del 50% del loro ammontare;
— per la parte non accantonata era ammessa, alternativamente la tassazione nell’esercizio di incasso ovvero la tassazione in quote costanti al massimo in dieci esercizi
senza il limite minimo di due periodi di imposta;
— l’utilizzo della «riserva» per scopi diversi dalla copertura di «perdite dell’esercizio» 1
costituiva materia imponibile.
d) I contributi incassati a decorrere dal 18 gennaio 1996 sino al periodo di imposta in
corso al 31 dicembre 1997:
— concorrevano alla formazione del reddito per cassa;
— potevano essere accantonati in un’apposita «riserva» nel limite del 50% del loro ammontare;
— per la parte non accantonata era ammessa, alternativamente la tassazione nell’esercizio di incasso ovvero la tassazione in quote costanti al massimo in cinque esercizi;
— l’utilizzo della «riserva» per scopi diversi dalla copertura di perdite di esercizio costituiva materia imponibile.
e) I contributi incassati a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data del 18
gennaio 1998 (legge 27 dicembre 1997, n. 449):
— concorrono alla formazione del reddito per cassa;
— non possono essere accantonati a riserva;
— possono, parzialmente o totalmente, concorrere alla formazione del reddito imponibile nell’esercizio di incasso ovvero in quote costanti nell’esercizio stesso e nei
quattro successivi.
Riportiamo nella pagina seguente lo schema riepilogativo.
1
La Finanziaria 1996 è intervenuta nell’art. 55 del Testo Unico sostituendo le parole «perdite dell’esercizio» con
«perdite di esercizio».
422
IPSOA - Manuale di contabilità fiscale
Sopravvenienze attive 11.
Ai fini fiscali 11.1.
Le scritture contabili saranno le seguenti:
a E20
CIV1 BANCA
100,00
SOPRAVV. ATTIVE
La sopravvenienza attiva, classificata alla voce E20 del conto economico, per la ripartizione in 5 anni, sarà recuperata per 80 (pari ai 4/5) quale rettifica negativa del reddito
nell’esercizio del conseguimento e per 10 in ciascuno dei 4 anni successivi quale rettifica positiva.
Sarà utile, di tale fatto, conservare allegato alla copia cartacea della dichiarazione dei
redditi un apposito prospetto come segue:
18
28
38
48
58
eserc.
eserc.
eserc.
eserc.
eserc.
SOPRAVV.
ATTIVE
IMPUTAZ.
A RISERVA
IMPUTAZ.
A C/E
RETTIFICHE
NEGAT.
RETTIFICHE
POSITIVE
IMPUTAZ.
REDDITO
IMPRESA
100
0
100
100
100
0
100
100
20
20
20
20
20
100
20
20
20
20
20
100
IPSOA - Manuale di contabilità fiscale
423
11. Sopravvenienze attive
11.1. Ai fini fiscali
424
IPSOA - Manuale di contabilità fiscale
Sopravvenienze attive 11.
Ai fini fiscali 11.1.
11.1.4. Versamenti a fondo perduto
Il comma 4 dell’art. 88 del T.U.I.R. precisa che non sono considerate sopravvenienze
attive (e pertanto non concorrono alla formazione del reddito imponibile):
— i versamenti in denaro fatti a fondo perduto dai soci;
— i versamenti in natura fatti a fondo perduto dai soci;
— i versamenti in denaro fatti in c/capitale dai soci;
— i versamenti in natura fatti in c/capitale dai soci;
— la rinuncia dei soci a crediti 1;
— la riduzione dei debiti dell’impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo;
— la riduzione dei debiti per effetto della partecipazione alle perdite da parte dell’associato in partecipazione;
— gli apporti effettuati dai possessori di strumenti finanziari assimilati alle azioni.
In caso di accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’articolo 182-bis del
regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, ovvero di un piano attestato ai sensi dell’articolo 67,
terzo comma, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, pubblicato nel registro
delle imprese, la riduzione dei debiti dell’impresa non costituisce sopravvenienza attiva
per la parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all’articolo 84.
Di regola tanto per i versamenti a fondo perduto quanto per i versamenti in conto capitale non è richiesta l’effettiva ed immediata destinazione degli stessi ad incremento
del capitale.
Sono infatti ricompresi in detto ambito anche i versamenti in conto futuro aumento di
capitale. In sostanza, anche se si tratta di somme che:
— non incrementano immediatamente il capitale sociale;
— alle quali, tuttavia, si deve riconoscere la condizione giuridica propria del capitale,
poiché da tali versamenti non deriva l’obbligo per la società alla restituzione delle
somme ricevute.
In proposito, la Corte di Cassazione con sentenza 7 aprile 1993 2 n. 4158 ha cassato la
decisione della Commissione tributaria centrale in ordine alla presunta imponibilità,
quale sopravvenienza attiva, di finanziamenti effettuati dai soci alla società in proporzione alle quote sociali di partecipazione successivamente girocontati a riserva ordinaria.
Nel caso specifico, l’Amministrazione finanziaria ha ritenuto tassabile quale sopravvenienza attiva l’apporto dei soci in quanto, almeno originariamente, effettuato a titolo
di «finanziamento» senza essere accompagnato da una espressa rinuncia al credito
ma da una semplice girocontazione a riserva che, ai fini giuridici, non può considerarsi
equipollente.
1
Con sentenza 25 febbraio 2002, n. 2710 la Corte di Cassazione ha ritenuto imponibili le sopravvenienze attive
scaturenti dalla rinuncia da parte dei soci alla distribuzione di un dividendo già deliberato da parte dell’assemblea
ordinaria. Tale sentenza, riferita al periodo d’imposta 1989, insiste su un tessuto normativo del quarto comma dell’art. 88 (allora 55) che escludeva dall’imposizione soltanto le rinunzie ai crediti ‘‘derivanti da precedenti finanziamenti’’. Attualmente vi è ragione di ritenere che la rinunzia alla distribuzione di dividendi deliberati rientri tra le
sopravvenienze attive non tassabili ai sensi del quarto comma dell’art. 88 del TUIR.
2
In Corr. Trib., 21/1993, p. 1401.
IPSOA - Manuale di contabilità fiscale
425
11. Sopravvenienze attive
11.1. Ai fini fiscali
La Suprema Corte, tuttavia, in perfetta sintonia con il disposto normativo, conclude osservando che detta rinuncia può essere anche tacita non essendo legata ad alcuna forma
speciale e, quindi, desunta da comportamenti concludenti, inequivocabili quali, come
nella fattispecie illustrata, la specifica collocazione della posta all’interno del bilancio.
Con riguardo in particolare alla rinuncia dei soci ai crediti di qualsivoglia natura vantati
nei confronti della società (ivi inclusi quelli derivanti da cessioni di beni o prestazioni di
servizi 1) un vivace dibattito è sorto, in dottrina, quanto ai crediti originatisi a seguito di
una prestazione soggetta a tassazione secondo il principio di cassa.
Ad avviso del Ministero delle finanze la rinuncia al credito sarebbe equivalente, dal
punto di vista giuridico, all’incasso del credito stesso allorquando il rinunciante fosse
stato tassato secondo il criterio di cassa 2.
La tesi ministeriale è stata tuttavia aspramente criticata dalla dottrina 3 in quanto secondo i principi generalmente acquisiti e consolidati, nell’ipotesi di redditi per i quali vige il
principio di cassa, il presupposto impositivo è costituito dalla effettiva disponibilità del
denaro o del corrispettivo in natura, a nulla rilevando i crediti maturati e non riscossi.
Volendo per il momento superare la tesi della sostituzione dei redditi che intravede nella rinuncia al credito una componente che patrimonializzandosi sul valore della partecipazione ne innalza l’ammontare di guisa da poterne discendere che tale incremento
di valore possa costituire un provento conseguito in sostituzione dell’incasso 4, e pur
non disconoscendo la potenziale funzione elusiva alla quale può essere destinata la
norma in parola, non sembra ad avviso di chi scrive che l’intendimento del legislatore
fosse quello di segnare un confine al quale ricollegare un diverso trattamento tributario
in ragione della natura del credito rinunciato.
Con ciò si vuol significare che il legislatore sembra aver inteso parificare il trattamento
tributario ascrivibile alle rinunce di credito da parte dei soci indipendentemente dalla
fonte produttiva (finanziamento, prestazione o rendimento del finanziamento).
L’ultimo capoverso del quarto comma dell’art. 88 prevede ‘‘In caso di accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ai sensi dell’articolo 182-bis del regio decreto 16 marzo
1942, n. 267, ovvero di un piano attestato ai sensi dell’articolo 67, terzo comma, lettera
d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267, pubblicato nel registro delle imprese, la
1
In tal senso opera la modifica intervenuta con il D.L. 30 dicembre 1993, n. 557 convertito, con modificazioni,
nella legge 26 febbraio 1994, n. 133.
2
Sul punto il Ministero delle finanze ha avuto occasione di esprimersi con circolare n. 73/E del 27 maggio 1994,
punto 3.20 nella quale è precisato che «... la rinuncia ai crediti correlati a redditi che vanno acquisiti a tassazione per
cassa (quali, ad esempio, i compensi spettanti agli amministratori e gli interessi relativi a finanziamenti dei soci)
presuppone l’avvenuto incasso giuridico del credito e quindi l’obbligo di sottoporre a tassazione il loro ammontare,
anche mediante applicazione della ritenuta d’imposta».
3
Cfr. D. Stevanato «Le rinunce dei soci ai crediti per somme dedotte dalla società: se il reddito del socio è imponibile ‘‘per cassa’’ si può evitare un salto d’imposta?», in Rass. trib. n. 10/1994, pag. 1559; R. Rizzardi «Tassazione crediti:
le forzature della circolare contro l’elusione», in Il Sole 24 Ore del 31/7/1994.
4
Con riguardo alla quale si potrebbe agevolmente opporre la evidente disparità di trattamento che si verrebbe
a produrre in capo al socio che ha effettuato la cessione o prestazione rinunciando successivamente al credito rispetto agli altri soci che, pur non avendo effettuato cessioni e/o prestazioni, vedono parimenti lievitare il valore
economico ancorché non fiscale della propria partecipazione.
426
IPSOA - Manuale di contabilità fiscale
Sopravvenienze attive 11.
Ai fini fiscali 11.1.
riduzione dei debiti dell’impresa non costituisce sopravvenienza attiva per la parte che
eccede le perdite, pregresse e di periodo, di cui all’articolo 84’’ 1.
L’art. 182-bis della legge fallimentare accorda all’imprenditore in stato di crisi la facoltà
di domandare all’Autorità giudiziaria l’omologazione di un accordo di ristrutturazione
dei debiti preventivamente stipulato con i creditori rappresentanti almeno il 60% dei
crediti.
L’oggetto di un siffatto accordo può consistere anche nell’accettazione di un pagamento
parziale da parte dei creditori (privilegiati o chirografari) aderenti, con liberazione dell’impresa debitrice per l’ammontare residuo e conseguente realizzo - da parte di quest’ultima - di una sopravvenienza attiva rappresentata dall’importo dei debiti ‘‘stralciati’’ 2.
Al fine di favorire tale forma di accordo il quarto comma dell’art. 88 prevede la non imponibilità delle sopravvenienze attive derivanti - in capo all’impresa debitrice - dalla riduzione dei debiti in sede di concordato preventivo o fallimentare («bonus concordatario») 3.
Merita mettere conto che anteriormente alla disposizione normativa in commento l’Agenzia delle Entrate aveva escluso che le sopravvenienze attive in argomento potessero
fruire del regime di non imponibilità previsto dal quarto comma dell’art.88 in quanto
l’accordo non perderebbe la propria natura di contratto di diritto privato, restando - come tale - estraneo al principio della par condicio creditorum ed assumendo efficacia
unicamente tra i sottoscrittori dello stesso (cd. tesi autonomista) 4- 5.
La disposizione normativa in commento ha sancito l’equiparazione tra il trattamento fiscale delle riduzioni dei debiti maturate in sede di concordato preventivo (e fallimentare) e quello delle riduzioni maturate in sede di accordi di ristrutturazione dei debiti
omologati dal Tribunale dell’art. 182-bis legge fallimentare rendendo omogeneo il regime impositivo applicabile, nel settore delle imposte sui redditi, ai diversi strumenti di
soluzione negoziale della crisi d’impresa.
A ben vedere, tuttavia, il legislatore ha tenuto concettualmente distinte le sopravvenienze attive derivanti da tali accordi e quelle maturate in sede di concordato, sı̀ da prevedere per le prime un regime speciale «specifico». Infatti, la non imponibilità delle insus1
Disposizione introdotta dall’art. 33, quarto comma, del decreto legge 22 giugno 2012, n. 83 convertito con
modificazioni nella legge 7 agosto 2012, n. 134.
2
Simmetricamente, il creditore che, aderendo all’accordo, accetta tale riduzione subisce una perdita su crediti
di importo corrispondente.
3
Specularmente - la deducibilità - in capo all’impresa creditrice - delle perdite relative a crediti vantati verso
imprese assoggettate a procedura concorsuale e, in particolare, ammesse alla procedura di concordato preventivo
o dichiarate fallite.
4
Cfr. circolari 3 agosto 2010, n.42/E, e 13 marzo 2009, n.8/E, par. 4.2
5
Merita invece considerare che la disposizione contenute all’art. 88, comma 4, del TUIR, a differenza dell’art.
86, comma 5, in tema di plusvalenze patrimoniali, non contiene particolari limitazioni sotto il profilo oggettivo, trovando sempre applicazione nell’ambito della procedura di concordato, a prescindere dalle specifiche modalità di
attuazione e, dunque, anche nel caso in cui detta procedura si concluda con la continuazione dell’attività d’impresa
da parte dell’imprenditore tornato in bonis (ovverosia senza l’effetto di «spossessamento»).
IPSOA - Manuale di contabilità fiscale
427
11. Sopravvenienze attive
11.1. Ai fini fiscali
sistenze passive derivanti dall’omologazione dell’accordo di ristrutturazione ex art. 182bis risulta circoscritta alla sola parte ‘‘che eccede le perdite, pregresse e di periodo, di
cui all’articolo 84’’ 1.
Da questa previsione (che riflette quella contenuta nell’art. 84, comma 1, terzo periodo,
del T.U.I.R., in caso di coesistenza di proventi esenti e perdita fiscale) si ricava che la
sopravvenienza attiva derivante dall’omologa degli accordi di ristrutturazione è assimilata ad un provento esentato (e non escluso) da imposizione al solo di fine di incentivare (o, meglio, di non penalizzare) il ricorso agli accordi di ristrutturazione dei debiti
ex art. 182-bis. Una tale limitazione, invece, non sarebbe stata giustificabile se il legislatore ne avesse presunto l’irrilevanza reddituale sulla base della nozione generale di
«reddito» (non essendo riferibile l’esclusione ad una sola parte dell’insussistenza del
passivo).
Ai fini della quantificazione della quota imponibile (e, per converso, della residua quota
esente) della sopravvenienza attiva in argomento, rileva innanzitutto il riferimento alla
‘‘perdita di periodo’’, ovverosia alla perdita fiscale alla cui formazione ha concorso la
medesima sopravvenienza attiva (per la parte imponibile). Mutuando dalla previsione
contenuta nell’art.84, comma 1, terzo periodo, del TUIR, con questa precisazione il legislatore ha inteso evidentemente impedire che, per effetto della detassazione della sopravvenienza attiva possa emergere una perdita fiscale. Ne discende la necessità di determinare, in una prima fase, il reddito d’impresa considerando tale componente integralmente imponibile e, in una seconda fase, quantificare in misura conseguente la variazione in diminuzione da apportare 2.
Si ritiene tuttavia necessario interpretare la nuova disposizione in coerenza con la relativa ratio, consistente nell’equiparare il regime impositivo degli accordi di ristrutturazione, evitando al contempo la concessione di un duplice vantaggio all’impresa in crisi
(ovverosia la detassazione della sopravvenienza attiva e al contempo, l’utilizzo delle
perdite fiscali astrattamente generate dalla prima).
Su queste basi, una possibile soluzione potrebbe consistere nel determinare la quota
imponibile della sopravvenienza attiva fino ad un ammontare corrispondente alle
perdite pregresse disponibili, ma nel caso in cui, in base alla regola generale posta
dall’art. 84, la sopravvenienza attiva imponibile ecceda l’ammontare delle perdite ef1
Apprezzabile è la scelta (improntata ad evidenti esigenze di semplificazione) di commisurare, in maniera del
tutto forfetaria, la quota imponibile della sopravvenienza attiva all’ammontare delle perdite fiscali (di periodo o
pregresse) utilizzabili negli esercizi successivi, a prescindere dal periodo di formazione delle stesse e, quindi, indipendentemente dai componenti negativi che le hanno in concreto fatte emergere.
2
La problematica risolta dal legislatore dovrebbe investire unicamente l’entità delle perdite utilizzabile e non il
momento del loro utilizzo. Invero le perdite possono essere utilizzate a compensazione del reddito d’impresa imponibile in misura non eccedente l’80% di quest’ultimo (ad eccezione quelle maturate nei primi tre periodi d’imposta dalla data di costituzione, utilizzabili per intero).Stante il generico richiamo alle perdite di cui all’art. 84, prima facie tale riferimento sembrerebbe diretto unicamente alle perdite fiscali potenzialmente riportabili, non anche
alle relative modalità di utilizzo in compensazione dei redditi futuri. Se cosı̀ fosse verrebbe a determinarsi un reddito imponibile (o, meglio, un maggior reddito imponibile) ogniqualvolta le perdite pregresse riportabili eccedano
l’80% del reddito imponibile di periodo. In questo caso il regime fiscale accordato al concordato preventivo e fallimentare resterebbe più favorevole rispetto a quello previsto per gli accordi di ristrutturazione.
428
IPSOA - Manuale di contabilità fiscale
Sopravvenienze attive 11.
Ai fini fiscali 11.1.
fettivamente utilizzabili, queste ultime dovrebbero essere considerate utilizzabili per
un importo pari alla sopravvenienza attiva imponibile, prevedendo, per un ammontare corrispondente a tale eccedenza, la riduzione delle perdite successivamente riportabili.
Sul piano squisitamente contabile l’accordo di ristrutturazione dei debiti – previsto dall’art.182-bis della legge fallimentare prevede la rinuncia ad una frazione dei loro crediti
da parte di tanti creditori che rappresentano almeno il 60% dei crediti ad una frazione
dei loro crediti.
Ipotizzando che la società XYZ presenti la seguente situazione patrimoniale:
Titoli
Patrimonio netto
Negativo
TOTALE
6.000
6.000
12.000
STATO PATRIMONIALE
debiti
12.000
TOTALE
12.000
La società è in evidente stato di insolvenza, ma gli amministratori intendono ricorrere
all’art.182-bis della legge fallimentare, per rimuovere tale stato di insolvenza. I creditori
della società rinunciano ad euro 6.000 dei propri crediti.
La scrittura contabile è la seguente:
a E.21 Sopravvenienze attive
Diversi
D. 4 Debiti vs. banche
D.7 Debiti vs. fornitori
D.12 Debiti tributari
D.13 Debiti vs. Istituti previdenza e di sicurezza sociale
D.14 Altri debiti
6.000
La sopravvenienza attiva costituirà una variazione in diminuzione dal modello UNICO
di dichiarazione dei redditi nei limiti previsti dalla norma ed avanti esposti.
11.1.5. Versamenti soci
L’art. 88, comma 4 del T.U.I.R., dispone che non costituiscono sopravvenienze attive (e,
pertanto, non concorrono a formare il reddito di impresa) i versamenti in denaro o in
natura fatti a fondo perduto o in conto capitale dai soci, la rinuncia degli stessi ai crediti
a favore della società, la riduzione dei debiti dell’impresa in sede di concordato fallimentare o preventivo o per effetto della partecipazione alle perdite da parte dell’associato in partecipazione. Tale disposizione è estesa anche agli apporti eseguiti dai possessori di strumenti finanziari similari alle azioni.
Essa si applica avuto riguardo alle società di capitali e agli enti commerciali (di cui all’art. 73, comma 1, lett. a) e b), richiamato espressamente dalla norma in parola) nonché
alle società di persone (società in nome collettivo e in accomandita semplice) ai sensi
dell’art. 56, comma 1 del T.U.I.R.
Dal punto di vista civilistico, poiché i soci delle società di capitali non sono obbligati ad
effettuare ulteriori conferimenti rispetto a quello iniziale relativo alla partecipazione al
IPSOA - Manuale di contabilità fiscale
429
11. Sopravvenienze attive
11.1. Ai fini fiscali
capitale sociale, i versamenti in conto capitale o a fondo perduto trovano origine in
un’attività spontanea della totalità o di alcuni dei soci o in un impegno dagli stessi convenzionalmente assunto (anche tramite l’adozione di una delibera assembleare). In
quest’ultima ipotesi solo l’assemblea totalitaria, all’unanimità di tutti i soci, non in quanto tale, ma perché in questo modo i soci esprimono singolarmente il loro consenso all’operazione e assumono tra loro un impegno contrattuale - parasociale - ad effettuare
ulteriori versamenti, può deliberare validamente un impegno a versare. La conseguenza è che tali versamenti costituiscono sempre e comunque atti dei soci e non della società, effettuati in ottemperanza di un negozio atipico concluso fra i soci stessi.
L’impegno assunto da parte del socio, obbliga lo stesso ad effettuare il versamento a
favore della società che, pertanto, ne diventa beneficiaria, con la conseguenza che questa:
i) ha definitivamente acquisito al suo patrimonio e, quindi, ha il potere di disporre
delle somme versate dai soci, imputandole ad aumento gratuito del capitale o a coperture delle perdite;
ii) in caso di mancato versamento, potrà agire nei confronti dei soci per ottenerne il
pagamento;
iii) non sarà obbligata alla restituzione ai soci di quanto da questi versato con un vincolo di indisponibilità analogo a quello del capitale.
Tali versamenti non costituiscono atti di liberalità, in quanto sono finalizzati allo svolgimento o alla continuazione dell’attività sociale, e la società acquista irrevocabilmente
il diritto al conferimento con la dichiarazione di volerne profittare (che potrà avvenire
anche con un comportamento concludente).
I versamenti di cui sopra, quindi, pur non costituendo un aumento di capitale, rappresentano sicuramente un aumento del patrimonio. Anche dal punto di vista della rappresentazione in bilancio la dottrina pone gli stessi fra le riserve di capitale, e precisamente
nella voce A) VII Altre riserve.
Ai fini dell’imposta di registro, in considerazione del fatto che i versamenti in conto capitale sono degli apporti che incrementano il patrimonio, si potrebbe ipotizzare che gli
stessi rientrino nelle previsioni dell’art. 4 della Tariffa. Una tale affermazione deve essere esclusa in base al dettato normativo. Infatti, l’art. 4 della Tariffa prevede la tassazione per gli ‘‘Atti propri delle società di qualunque tipo ed oggetto e degli enti diversi
dalle società’’ e quindi alla «a) costituzione e aumento del capitale o patrimonio’’.
Pertanto, come evidenziato, questi versamenti non sono atti delle società, quali invece
risultano essere gli aumenti di capitale sociale, ma dei soci, che si obbligano spontaneamente ai maggiori conferimenti, con la conseguenza che qualsiasi atto societario ha
esclusivamente natura ricognitiva o di ratifica dei versamenti stessi. Ed, infatti, la nota
I) dell’art. 4, ora abrogata, equiparava espressamente i versamenti in conto capitale
ai conferimenti, assimilandoli cosı̀ ad atti delle società, ed attirandoli nella sfera impositiva dell’imposta di registro.
Con l’eliminazione di tale assimilazione è venuto meno l’assoggettamento a tassazione
di tali apporti, con la conseguenza che non sussiste neppure più l’obbligo di presentare
le relative denunce che in questi casi non erano precedute dalla registrazione di un atto
430
IPSOA - Manuale di contabilità fiscale
Sopravvenienze attive 11.
Ai fini fiscali 11.1.
ma assumevano esse stesse qualità di atto ai fini della registrazione e dell’applicazione
del relativo tributo proporzionale 1.
I versamenti soci possono cosı̀ schematizzarsi:
La contabilizzazione dei versamenti soci ovvero della rinuncia di loro crediti sarà:
1) Per i versamenti in conto capitale (futuro aumento)
CIV1 BANCA
Versamento soci abc in conto futuro
aumento di capitale
a AVII RISERVA
Versamenti soci c/aumento
capitale sociale
300,00
2) Per i versamenti a fondo perduto senza, pertanto, nessun vincolo di restituzione
CIV
BANCA
a AVII RISERVA
STRAORDINARIA
Versamento soci a fondo perduto
300,00
3) Per copertura delle perdite in corso di formazione nell’esercizio
a AVII RISERVA COPERTURA
PERDITE
Per copertura delle perdite in corso di formazione nell’esercizio
CIV
BANCA
300,00
1
Con circolare ministeriale n. 247/E/1999 l’Amministrazione finanziaria ha precisato che l’abrogazione della
assimilazione dei versamenti in conto capitale o a fondo perduto ai conferimenti è armonizzata con il nuovo regime degli atti societari, in quanto la parte soppressa è diventata superflua per l’introduzione dell’imposta in misura
fissa per i conferimenti di denaro. Con la successiva circolare ministeriale n. 62/E/2000, si sono avute nuove conferme; infatti, il Ministero, in virtù della previgente normativa, ha affermato che già per i versamenti in conto capitale o a fondo perduto effettuati nel trimestre in corso al 31 dicembre l999 è applicabile la nuova normativa,
con la conseguenza che questi versamenti non comportano più già da tale periodo, né l’obbligo della denuncia,
né del versamento dell’imposta, neppure in misura fissa.
IPSOA - Manuale di contabilità fiscale
431