N. 12
del 30.03.2012
I Focus
A cura di Ruggero Viviani
Bilancio e dichiarazione dei redditi:
le sopravvenienze attive
Secondo il vocabolario della lingua italiana per sopravvenienza s’intende il sopraggiungere di un
fatto inatteso. In effetti, sotto l’aspetto prettamente contabile, il fatto inatteso di che trattasi può
essere costituito dal compimento di errori o dal mutamento dei criteri di valutazione applicati sui
cespiti di bilancio o ancora dall’aggiornamento di stime. Le sopravvenienze attive possono derivare da
altrettanto inattesi incrementi di attività patrimoniali in generale o da diminuzioni di passività. In tal
senso vi rientrano le diminuzioni di debiti, per effetto di accordi stragiudiziali o determinati da
procedure concorsuali.
Classificazione
delle
sopravvenienze
attive secondo
gli OIC
Le sopravvenienze attive possono essere, secondo i principi contabili, ordinarie e
straordinarie.
Classificazione delle sopravvenienze attive secondo gli OIC
SOPRAVVENIENZE
ATTIVE NEGLI OIC
ORDINARIE
STRAORDINA
RIE
Le sopravvenienze attive ordinarie sono allocate nell’aggregato A 5) del conto
economico, nell’ambito della voce residuale dei componenti positivi caratteristici del
1
reddito. Di contro, quando le sopravvenienze attive derivano da fatti per i quali
la fonte del provento o dell’onere è estranea alla gestione ordinaria
dell’impresa, queste sono indicate nella voce E20 del conto economico.1
Categorie di sopravvenienze attive secondo l’OIC n. 12
Secondo la Relazione Ministeriale al D.lgs. 127/1991, il raggruppamento relativo
ai componenti straordinari di reddito riguarda <<… l’estraneità rispetto alla gestione
ordinaria della fonte del provento o dell’onere>>. Pertanto, non occorre tener conto
della eccezionalità dell’evento sotto l’aspetto temporale o l’anormalità dell’evento stesso
sotto l’aspetto quantitativo. Infatti, secondo l’OIC n. 29, i fattori che determinano
la straordinarietà dell’evento si ricercano nell’ambito dei seguenti caratteri:
a) la causalità e l’accidentalità;
b) l’infrequenza.
Il documento interpretativo n. 1, dell’OIC n. 12 elenca le seguenti fattispecie che
generano sopravvenienze attive straordinarie.
Le sopravvenienze attive straordinarie secondo i principi contabili
1 Cfr., OIC. n. 12, doc. int. n. 1.
2
Gli errori
Con specifico riferimento agli errori, il compimento di questi sposta l’allocazione della
sopravvenienza nell’ambito dell’area della gestione straordinaria (voce E20 del conto
economico). Pertanto, gli errori di rilevazione contabile possono derivare da diverse
cause:
 errori nei calcoli;
 errori nell’applicazione dei principi contabili.2
La corretta nozione di errore, secondo l’OIC n. 29, è data dall’impropria o mancata
applicazione di un principio contabile, di fatto esistente.
Se l’errore non inficia l’attendibilità del bilancio (errore non determinante) la
correzione si effettua mediante l’utilizzo delle sopravvenienze straordinarie.
La medesima soluzione contabile può ritenersi percorribile nel caso di compimento di
errori determinanti. Di contro, in presenza di un errore determinante, nell’accezione
più sopra specificata, citando anche la fattispecie dell’utilizzo di poste del patrimonio
netto presa in considerazione dall’OIC n. 29, è perseguibile l’ulteriore strada della
correzione dei bilanci degli esercizi precedenti, nelle ipotesi in cui l’errore rende nullo o
annullabile il bilancio d’esercizio.
Per completezza d’argomento, secondo il citato OIC n. 29, par. C.V.c., nel caso del
rifacimento di bilanci di precedenti esercizi occorre indicare in nota integrativa
quanto segue:
 natura dell’errore;
 ammontare della correzione;
 situazione patrimoniale di apertura pari a quella risultante dal bilancio corretto.
Mutamento dei
principi
contabili
Il principio della costanza dei criteri di valutazione trova fondamento negli artt.
2423 e 2423-bis, c.c. .
Art. 2423, c.c.
<<Gli amministratori devono redigere il bilancio di esercizio, costituito dallo stato
patrimoniale, dal conto economico e dalla nota integrativa.
Il bilancio deve essere redatto con chiarezza e deve rappresentare in modo veritiero e
corretto la situazione patrimoniale e finanziaria della società e il risultato economico
dell'esercizio.
Se le informazioni richieste da specifiche disposizioni di legge non sono sufficienti a
dare una rappresentazione veritiera e corretta, si devono fornire le informazioni
complementari necessarie allo scopo.
2 Cfr., OIC. n. 12, doc. int. n. 1.
3
Se, in casi eccezionali, l'applicazione di una disposizione degli articoli
seguenti è incompatibile con la rappresentazione veritiera e corretta, la
disposizione non deve essere applicata. La nota integrativa deve motivare
la deroga e deve indicarne l'influenza sulla rappresentazione della
situazione patrimoniale, finanziaria e del risultato economico. Gli eventuali
utili derivanti dalla deroga devono essere iscritti in una riserva non
distribuibile se non in misura corrispondente al valore recuperato.
Il bilancio deve essere redatto in unità di euro, senza cifre decimali, ad eccezione
della nota integrativa che può essere redatta in migliaia di euro.>>
Art. 2423 - bis, c.c.
…
6) i criteri di valutazione non possono essere modificati da un esercizio
all'altro. Deroghe al principio enunciato nel numero 6) del comma precedente sono
consentite in casi eccezionali. La nota integrativa deve motivare la deroga e
indicarne l'influenza sulla rappresentazione della situazione patrimoniale e
finanziaria e del risultato economico.
La procedura connessa con la modifica dei criteri di valutazione deve essere seguita
pedissequamente dai responsabili del bilancio in quanto eventuali infrazioni, in tal
senso, possono essere causa di nullità o di annullabilità del bilancio.
Sentenza
Cause di nullità o annullabilità
Cassazione, sentenza n. 11091,
Cambiamento dei criteri di valutazione di un
del 7 maggio 2008
cespite
patrimoniale
senza
adeguata
indicazione in nota integrativa.
Effetto: nullità del bilancio.
Un esempio classico di deroga è rappresentato dal passaggio dal criterio Li.fo. al criterio
Fi.fo.. Il combinato disposto degli OIC nn. 12 e 29, chiarisce che i valori scaturenti
dall’applicazione dei differenti criteri di valutazione devono essere rilevati nell’ambito
della gestione straordinaria.
Si tenga conto che il criterio Fi.fo, in presenza di prezzi crescenti ed in costanza di un
incremento
del
quantitativo
di
rimanenze
presenti
in
magazzino,
comporta
necessariamente un incremento del valore delle giacenze, rispetto al criterio Li.fo.
4
Innanzi tutto si vuole calcolare la differente incidenza del Fi.fo sul Li.fo, considerando un
dato di partenza paritario, corrispondente al costo iniziale di una sola partita di merci
rimasta invenduta nell’esercizio precedente.
Si tenga conto dei dati di seguito indicati.
 Esistenza iniziale: n. 100 / valore unitario: € 1.000; Valore totale: 100.000.
 Carico: n. 50 / valore unitario: € 1.200;
 Scarico: n. 60.
 Quantità giacente a fine esercizio: 90.
Scarico n. 60
n. 50 x 1.200 € = 60.000 €
n. 10 x 1.000 € = 10.000 €
Scarichi … = 70.000 €
Scarico n. 60
n. 60 x 1.000 € = 60.000 €
Scarichi … = 60.000€
Nel caso di specie, pertanto, la giacenza finale (n. 90) è diversamente valorizzata.
CRITERIO Li.fo
CRITERIO Fi.fo
Consistenza finale (n. 90)
Consistenza finale (n. 90)
n. 90 x 1.000 € = 90.000 €
n. 40 x 1.000 € = 40.000 +
n. 50 x 1.200 € = 60.000
Totale 90.000 €
Totale 100.000 €
Secondo l’OIC n. 29, par. A.IV.a, occorre indicare in nota integrativa quanto
segue:
 l’effetto cumulativo sugli utili netti iniziali che si sarebbe avuto sulle componenti
dell’esercizio se il nuovo principio contabile fosse stato applicato retroattivamente;
oppure
 l’effetto ragionevolmente determinabile che si sarebbe avuto sul risultato
dell’esercizio;
 l’effetto sulle componenti ordinarie d’esercizio;
 l’effetto sulle componenti straordinarie;
 gli effetti sui conti patrimoniali;
 gli effetti sul risultato d’esercizio e sul patrimonio netto, al lordo ed al netto
dell’incidenza fiscale.
5
Ora, tenendo conto di quanto si è appena detto, la rimanenza finale relativa ad un anno
considerato rappresenta, nell’anno successivo, la rimanenza iniziale.
Se l’anno successivo l’impresa decide di passare dal Li.fo. al Fi.fo., deve rilevare una
sopravvenienza attiva straordinaria pari a € 10.000, nel caso più sopra rappresentato,
onde riportare il valore del magazzino iniziale al valore espresso in termini di Fi.fo..
Cambiamenti di
stime
Rientrano tra le sopravvenienze attive ordinarie e, pertanto, sono incluse nel conto
economico, nell’aggregato A5, le sopravvenienze relative a stime, che non derivino
da errori, quanto piuttosto conseguono al normale aggiornamento di stime compiute in
precedenti esercizi come, ad esempio, i fondi per oneri per garanzie ai clienti (3). La
stima consiste nella valorizzazione delle poste del bilancio. La suddetta valorizzazione si
fonda su un processo logico che parte da un dato originario (ved. in proposito: OIC n.
29, par. B.II.).
Un esempio classico di stima è costituito dalla rappresentazione dei crediti che, partendo
dal valore nominale, giunge al valore di presunto realizzo, ai sensi dell’art. 2426, c.c. .
Oic n. 29, par. B.II
<<Il processo di stima è, per sua natura, soggettivo, ma non deve essere
arbitrario perché violerebbe l’obiettivo finale del bilancio, cioè la sua
rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale e
finanziaria della società e il risultato economico dell’esercizio (cfr. art. 2423
c.c.)
Le stime possono essere aggiornate per effetto di un’accresciuta esperienza in merito o
per effetto dell’evoluzione degli eventi. In ogni caso queste si caratterizzano per il
continuo riesame critico, intrinseco nella loro natura (cfr., OIC n. 29, par. B.III).
I cambiamenti di stima, se alterano significativamente la comparabilità dei bilanci,
devono essere motivati in nota integrativa, per espressa previsione dell’OIC n. 29, cit.,
par. B.V.
La normativa
fiscale
La disciplina delle sopravvenienze attive trova la sua collocazione nell’ambito
Fattispecie
espressamente
escluse ex legge
dall’ambito della
sopravvivenza
Iniziamo la disamina delle sopravvenienze attive fiscali partendo dall’analisi delle
del tuir, nell’art. 88.
fattispecie escluse espressamente da tale ambito, per effetto della disposizione
contenuta nell’art. 88, comma 4, tuir.
3 Cfr., OIC. n. 12, doc. int. n. 1.
6
Art. 88, comma 4, tuir
<<Non si considerano sopravvenienze attive i versamenti in denaro o in
natura fatti a fondo perduto o in conto capitale alle società e agli enti di cui
all'articolo 73, comma 1, lettere a) e b), dai propri soci e la rinuncia dei soci ai
crediti, nè la riduzione dei debiti dell'impresa in sede di concordato
fallimentare o preventivo o per effetto della partecipazione alle perdite da
parte dell'associato in partecipazione. Le disposizioni di cui al presente comma si
applicano anche relativamente agli apporti effettuati dai possessori di strumenti
finanziari similari alle azioni.>>
Operazioni escluse dall’ambito delle sopravvenienze attive
Versamenti a
fondo perduto
effettuati dai
soci
Secondo l’art. 88, comma 4, appena più sopra riportato, non costituiscono
sopravvenienze attive i versamenti a fondo perduto effettuati dai soci. In effetti detti
versamenti costituiscono poste del patrimonio netto. Sotto l’aspetto prettamente fiscale
la norma deve essere letta in combinazione con la disposizione contenuta nell’art. 47,
tuir.
Art. 47, comma 5, tuir
<<Non costituiscono utili le somme e i beni ricevuti dai soci delle società
soggette all'imposta sul reddito delle società a titolo di ripartizione di riserve o
altri fondi costituiti con sopraprezzi di emissione delle azioni o quote, con interessi
di conguaglio versati dai sottoscrittori di nuove azioni o quote, con versamenti fatti
dai soci a fondo perduto o in conto capitale e con saldi di rivalutazione
monetaria esenti da imposta; tuttavia le somme o il valore normale dei beni
ricevuti riducono il costo fiscalmente riconosciuto delle azioni o quote
possedute.>>
7
Gli apporti effettuati dai soci a fondo perduto o in conto capitale, sono indicati
tra le poste del patrimonio netto. Pertanto, il rimborso di detti versamenti non
costituisce reddito in capo agli stessi soci. L’operazione incide sul costo fiscale della
partecipazione. In sostanza, l’operazione riguarda specificamente l’ambito patrimoniale
della società e dei soci e non rientra assolutamente nel diverso ambito reddituale, con la
conseguente estraneità all’imposizione diretta dell’operazione stessa.
Alla stessa stregua dei versamenti dei soci in conto capitale devono essere considerati
gli “anticipi” o i versamenti effettuati dall’imprenditore individuale, per
soddisfare temporanee esigenze di liquidità della propria impresa. Infatti, la cassazione
ha chiarito che <<nessuna norma stabilisce che i versamenti in denaro (anticipazioni)
fatti dal titolare a favore dell’azienda personale costituiscano sopravvenienze attive di
quest’ultima, imponibili in quanto tali, non trattandosi di ricavi (articolo 53) né di
plusvalenze patrimoniali (articolo 54) né di sopravvenienze attive (articolo 55). Una
conferma di ciò si ricava, per a contrariis (non quindi in base ad un’interpretazione di
tipo analogico, inammissibile in materia tributaria), dal co. 4 di quest’ultima norma che,
regolando la materia (anche in relazione al precedente articolo 43) con riferimento alle
società in nome collettivo o in accomandita semplice (regolamento esteso ad altri tipi di
società dal successivo articolo 95, co. 2), non menziona affatto il caso dell’impresa
personale. Tale menzione, infatti, sarebbe stata superflua, quindi tecnicamente erronea,
dal momento che i versamenti dell’imprenditore alla sua azienda personale non
sono contemplati dalla legge ai fini dell’IRPEF, e dunque non costituiscono di
per sé materia imponibile>> (Cassazione, sentenza n. 21511, del 25 ottobre 2010).
L’orientamento, assolutamente condivisibile sotto l’aspetto economico, non sottrae
completamente la fattispecie dalle mire del fisco, anche se i recenti interventi normativi
hanno provveduto
ad incentivare la capitalizzazione delle imprese attraverso
l’introduzione di specifici benefici fiscali (ACE).
Occorre ricordare che le disposizioni sull’accertamento tributario (art. 32, comma 1,
D.P.R. 600/1973) stabiliscono che i versamenti ed i prelevamenti dai conti correnti
bancari si presumono ricavi se il contribuente non giustifica, rispettivamente, la
provenienza ed il soggetto beneficiario. In merito sembra opportuno richiamare
l’Ordinanza della cassazione, n. 23428/2010, dalla quale risulta che la
riconducibilità dei movimenti bancari alla sfera familiare o comunque privata
dell’imprenditore, in presenza di una contabilità regolare, sottrae gli stessi alla
presunzione contenuta nell’art. 32, comma 1, del D.P.R. 600/1973, sopra citata. Occorre
comunque che il contribuente dimostri documentalmente l’estraneità di detti movimenti
alla sfera imprenditoriale del soggetto. 4
4 Cfr., M. Sironi, “ Indagini finanziarie e ambito oggettivo delle verifiche”, in Guida ai controlli fiscali”, n.
6/2011, pag. 43.
8
Pertanto, è possibile individuare un ambito in cui i versamenti effettuati dai soci o
dall’imprenditore individuale, per loro natura esclusi dall’ambito reddituale per effetto
delle disposizioni contenute negli art. 88 e 47 del tuir, possono essere attratti nel
medesimo ambito in forza di una presunzione legale contenuta nell’art. 32 del D.P.R.
600/1973.
Si tratta di una presunzione legale relativa che il contribuente può superare
attraverso l’esibizione di prove documentali.
Versamenti dei soci e rilevanza tributaria
Rinuncia ai
crediti da parte
dei soci
I soci possono effettuare, in alternativa ai versamenti in conto capitale, di cui al
precedente p. 1), versamenti a titolo di finanziamento, nel rispetto delle norme
poste a tutela della raccolta del risparmio.
I suddetti finanziamenti rappresentano specificamente dei crediti per il socio e,
simmetricamente debiti in capo alla società. La rinuncia ai detti crediti da parte dei soci
non costituisce, pertanto, una sopravvenienza attiva in capo alla società, in quanto in
capo ad essa si concretizza un consolidamento di debiti, con correlativo aumento del
patrimonio netto.
Secondo l’OIC n. 28 i finanziamenti dei soci iscritti tra i debiti, nella voce D 3) dello stato
patrimoniale, traslano nell’ambito del patrimonio netto, nel caso della rinuncia del
credito da parte del socio-creditore, essendo detta operazione assimilata al versamento
in conto capitale. Il passaggio del debito a riserva avviene direttamente, senza
influenzare il conto economico.
Occorre ricordare, nel caso di specie, che l’amministrazione finanziaria ha subordinato
l’applicazione della disposizione alla effettiva funzione di patrimonializzazione della
9
società in quanto, in caso contrario, si rende applicabile la disciplina antielusiva
contenuta nell’art. 37-bis, D.P.R. 600/1973 (R.M. n. 41/E/2001)[5].
5 Articolo 37 bis - Disposizioni antielusive. (N.D.R.: Per l'applicazione delle disposizioni del presente
articolo vedasi l'art.1, comma 88 legge 24 dicembre 2007 n.244.)
<< 1. Sono inopponibili all'amministrazione finanziaria gli atti, i fatti e i negozi, anche collegati tra
loro, privi di valide ragioni economiche, diretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall'ordinamento
tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti.
2. L'amministrazione finanziaria disconosce i vantaggi tributari conseguiti mediante gli atti, i fatti e i
negozi di cui al comma 1, applicando le imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto
delle imposte dovute per effetto del comportamento in opponibile all'amministrazione.
3. Le disposizioni dei commi 1 e 2 si applicano a condizione che, nell'ambito del comportamento di
cui al comma 2, siano utilizzate una o più delle seguenti operazioni:
a) trasformazioni, fusioni, scissioni, liquidazioni volontarie e distribuzioni ai soci di somme prelevate
da voci del patrimonio netto diverse da quelle formate con utili;
b) conferimenti in società, nonché negozi aventi ad oggetto il trasferimento o il godimento di
aziende;
c) cessioni di crediti;
d) cessioni di eccedenze d'imposta;
e) operazioni di cui al decreto legislativo 30 dicembre 1992, n. 544, recante disposizioni per
l'adeguamento alle direttive comunitarie relative al regime fiscale di fusioni, scissioni, conferimenti
d'attivo e scambi di azioni, nonché il trasferimento della residenza fiscale all'estero da parte di una
società;
f) operazioni, da chiunque effettuate, incluse le valutazioni e le classificazioni di bilancio, aventi
ad oggetto i beni e i rapporti di cui all'articolo 81, comma 1, lettere da c) a c-quinquies), del testo
unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre
1986, n. 917;
f-bis) cessioni di beni e prestazioni di servizi effettuate tra i soggetti ammessi al regime della
tassazione di gruppo di cui all'articolo 117 del testo unico delle imposte sui redditi;
f-ter) pagamenti di interessi e canoni di cui all'art. 26-quater, qualora detti pagamenti siano
effettuati a soggetti controllati direttamente o indirettamente da uno o più soggetti non residenti in
uno Stato dell'Unione europea;
f-quater) pattuizioni intercorse tra società controllate e collegate ai sensi dell'articolo 2359 del codice
civile, una delle quali avente sede legale in uno Stato o territorio diverso da quelli di cui al decreto
ministeriale emanato ai sensi dell'articolo 168-bis del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al
decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, aventi ad oggetto il pagamento di
somme a titolo di clausola penale, multa, caparra confirmatoria o penitenziale.
4. L'avviso di accertamento è emanato, a pena di nullità, previa richiesta al contribuente anche per
lettera raccomandata, di chiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla data di ricezione della
richiesta nella quale devono essere indicati i motivi per cui si reputano applicabili i commi 1 e 2.
5. Fermo restando quanto disposto dall'articolo 42, l'avviso d'accertamento deve essere
specificamente motivato, a pena di nullità, in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente e le
imposte o le maggiori imposte devono essere calcolate tenendo conto di quanto previsto al comma 2.
6. Le imposte o le maggiori imposte accertate in applicazione delle disposizioni di cui al comma 2
sono iscritte a ruolo, secondo i criteri di cui all'articolo 68 del decreto legislativo 31 dicembre 1992,
n. 546, concernente il pagamento dei tributi e delle sanzioni pecuniarie in pendenza di giudizio,
unitamente ai relativi interessi, dopo la sentenza della commissione tributaria provinciale.
7. I soggetti diversi da quelli cui sono applicate le disposizioni dei commi precedenti possono richiedere
il rimborso delle imposte pagate a seguito dei comportamenti disconosciuti dall'amministrazione
finanziaria; a tal fine detti soggetti possono proporre, entro un anno dal giorno in cui l'accertamento
è divenuto definitivo o è stato definito mediante adesione o conciliazione giudiziale, istanza di
rimborso all'amministrazione, che provvede nei limiti dell'imposta e degli interessi effettivamente
riscossi a seguito di tali procedure.
8. Le norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni,
detrazioni, crediti d'imposta o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall'ordinamento tributario,
10
Riduzione dei
debiti in sede di
concordato
fallimentare o
preventivo
Nel caso in cui l’impresa dovesse ridurre l’indebitamento nei confronti dei
creditori a fronte di accordi definiti in sede di concordato fallimentare o
preventivo, la connessa riduzione dell’indebitamento costituisce di fatto, sotto l’aspetto
contabile, una sopravvenienza attiva.
Di contro, sotto l’aspetto fiscale, l’impresa dovrà operare una variazione in diminuzione,
nell’ambito del Modello Unico, per effetto della specifica disposizione agevolativa
contenuta nell’art. 88, comma 4, tuir che esclude la riduzione dei debiti dell'impresa in
sede di concordato fallimentare o preventivo dall’ambito delle sopravvenienze attive
fiscali.
Occorre tener conto del fatto che la disposizione agevolativa fa espresso riferimento alle
fattispecie del concordato fallimentare o preventivo. Di contro, in tutti i casi in cui
sopraggiunga l’insussistenza di una passività iscritta in bilancio in precedenti esercizi,
per qualsiasi ragione, con la conseguenza che la stessa assuma nel bilancio stesso una
connotazione attiva, si concretizza un componente reddituale da assoggettare a
tassazione con <<riferimento all’esercizio in cui tale posta attiva emerge in bilancio ed
acquista certezza>> (Cassazione, sentenza n. 20543, del 22 settembre 2006).
L’amministrazione finanziaria ha chiarito che il riferimento alle procedure relative al
concordato fallimentare e preventivo non coinvolge, per analogia, anche la procedura di
ristrutturazione dei debiti prevista dall’art. 182-bis del R.D. 267/1942 (circolare n.
40/2008), nonostante l’appartenenza della fattispecie al medesimo provvedimento
legislativo.
Partecipazione
alle perdite in
capo
all’associato
Il contratto di associazione in partecipazione costituisce un accordo mediante il
quale l’associante attribuisce all’associato una partecipazione agli utili della sua impresa
o di uno o più affari verso il corrispettivo di un apporto (art. 2549, c.c.). Secondo l’art.
2553, c.c., l’associato può sopportare le perdite per un importo non superiore al valore
corrispondente al suo apporto. L’apporto dell’associato può essere costituito da:
 Lavoro;
 Capitale;
 Misto (capitale e lavoro).
Nel momento in cui l’associante riceve l’apporto di capitale rileva contabilmente
l’apporto ed il connesso debito verso l’associato.
possono essere disapplicate qualora il contribuente dimostri che nella particolare fattispecie tali effetti
elusivi non potevano verificarsi. A tal fine il contribuente deve presentare istanza al direttore regionale
delle entrate competente per territorio, descrivendo compiutamente l'operazione e indicando le
disposizioni normative di cui chiede la disapplicazione. Con decreto del Ministro delle finanze da
emanare ai sensi dell'articolo 17, comma 3, della legge 23 agosto 1988 n. 400, sono disciplinate le
modalità per l'applicazione del presente comma.
11
Si riportano di seguito le scritture in p.d.:
Stipulato contratto di
Crediti vs. associati in
associazione in
partecipazione
100
partecipazione
Stipulato contratto di
Debiti vs associati in
associazione in
partecipazione
100
partecipazione
Apporto dell’associato
Banca x c/c
Apporto dell’associato
Crediti vs. associati in
100
100
partecipazione
Al momento del conseguimento della perdita, l’associante procede con la chiusura del
debito.
Stipulato contratto di
Sopravvenienze attive
associazione in
straordinarie
100
partecipazione
Stipulato contratto di
Debiti vs associati in
associazione in
partecipazione
100
partecipazione
Ai sensi dell’art. 88, comma 4, ultimo periodo del tuir, più sopra riportato, non si
considerano sopravvenienze attive, ai fini delle imposte dirette, <<la
riduzione dei debiti dell'impresa … per effetto della partecipazione alle
perdite da parte dell'associato in partecipazione.>>
Prescrizione
quinquennale
del debito
Alle fattispecie legali più sopra riportate, occorre tener conto della rilevanza, ai fini della
determinazione delle sopravvenienze attive, della prescrizione quinquennale dei debiti,
per effetto della disposizione prevista nell’art. 2924 c.c..
Nel caso di specie è opportuno richiamare la giurisprudenza univoca e costante della
cassazione, secondo la quale il dato di bilancio di una società di capitali, in generale, ha
la stessa efficacia di una ricognizione del debito, pur trattandosi di un atto non negoziale
(Cass. civ., 8248/00, 5324/05).
Di conseguenza, l’iscrizione in bilancio di un debito verso i soci equivale a
riconoscimento di debito, <<impedendone la prescrizione avendo effetto interruttivo ai
12
sensi dell’art. 2944 c.c.>> (Commissione tributaria regionale della Puglia, sentenza n.
151/9/10, del 25 novembre 2010).6
La fattispecie più sopra indicata porta comunque un dubbio ulteriore in merito alla
possibilità d’inquadrare la fattispecie nell’ambito delle sopravvenienze attive con
recupero a tassazione da parte dell’amministrazione finanziaria, posto che il caso di
specie dovrebbe equivalere, piuttosto, alla rinuncia ai crediti da parte dei soci.
Le
sopravvenienze
attive fiscali:
aspetti generali
Prima di analizzare i diversi aspetti relativi alle sopravvenienze attive sotto l’aspetto
fiscale, occorre tener conto che le poste di che trattasi rientrano nell’ambito del
reddito d’impresa secondo la regola generale della competenza economica,
per effetto del disposto normativo contenuto nell’art. 109, tuir.
Criterio della
competenza
Art. 109, comma 1, tuir
<<I ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le
precedenti norme della presente Sezione non dispongono diversamente, concorrono
a formare il reddito nell'esercizio di competenza; tuttavia i ricavi, le spese e
gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa
l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a
formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni.>>
OSSERVA
Il criterio di competenza, relativamente alle sopravvenienze attive, trova applicazione,
in sostanza, quando si concretizza ufficialmente la conoscenza della sopravvenienza
stessa, ovvero nel momento dell’incasso della somma relativa (7).
Detto inquadramento è di estrema rilevanza, posto che le sopravvenienze sono
strettamente legate al criterio generale della competenza economica.
Per meglio comprendere la fattispecie basti tener conto che, nell’ambito delle libere
professioni, le sopravvenienze attive sono irrilevanti, proprio perché il reddito è
tassato secondo il differente criterio di cassa (fatte salve le specifiche eccezioni
6 L’art. 2944, c.c., recita come segue: <<La prescrizione è interrotta dal riconoscimento del diritto da
parte di colui contro il quale il diritto stesso può essere fatto valere.>>
7 Cfr., G. Manzana, “Sopravvenienze attive, art. 88 (55) tuir”, www.societaefisconline, newsletter n. 10
del 17 marzo 2005, Maggioli.
13
previste dal legislatore).
Nell’ambito delle imprese la difficoltà connessa con la correttezza delle stime, il
compimento di errori di valutazione e quant’altro, portano a determinare con difficoltà
il reddito di bilancio con esattezza, nell’esercizio di competenza. Così, attraverso le
sopravvenienze in generale, il risultato economico dell’impresa viene riportato alla sua
corretta entità in un bilancio successivo, quando l’impresa è effettivamente in grado di
correggere gli errori, rettificare le stime, ecc. … attraverso, appunto, l’utilizzo della
posta contabile rappresentata dalla sopravvenienza.
Le sopravvenienze fiscali si possono distinguere in sopravvenienze attive proprie e
sopravvenienze attive improprie.
Classificazione delle sopravvenienze attive fiscali
La
differenza
sostanziale tra le sopravvenienze attive proprie e le
sopravvenienze attive improprie, in estrema sintesi, risiede nel fatto che le
prime
derivano
da
un
evento
manifestatosi
in
esercizi
precedenti,
contrariamente alle seconde (8).
Le
sopravvenienze
attive fiscali
“proprie”
Le sopravvenienze attive, cosiddette proprie, sono disciplinate dall’art. 88, ai
commi 1 e 2, tuir.
Art. 88, commi 1 e 2
<<1. Si considerano sopravvenienze attive i ricavi o altri proventi conseguiti a fronte
di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti
8 M. Brusaterra, “Contributi ricevuti: tipologie, trattamento civilistico e fiscale”, in Guida alla Contabilità
& Bilancio, n. 11/2007, pag. 25.
14
esercizi e i ricavi o altri proventi conseguiti per ammontare superiore a quello che ha
concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, nonché la sopravvenuta
insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in
precedenti esercizi (2).
Se le indennità di cui alla lettera b) del comma 1 dell'articolo 86 vengono conseguite
per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in precedenti
esercizi, l'eccedenza concorre a formare il reddito a norma del comma 4 del detto
articolo.>>
Sono, pertanto, sopravvenienze attive i ricavi o altri proventi:
 conseguiti per far fronte a spese, perdite, oneri dedotti;
 conseguiti per far fronte a passività iscritte in bilancio in precedenti esercizi;
 conseguiti in misura superiore a quello che ha partecipato alla formazione del
reddito in precedenti esercizi.
Sono ulteriormente sopravvenienze attive:
 la sopravvenuta insussistenza di spese, perdite, oneri dedotti;
 la sopravvenuta insussistenza di perdite o di passività iscritte in bilancio in
precedenti esercizi.
Casistica
Rientrano nell’ambito delle sopravvenienze attive proprie gli indennizzi ricevuti dalla
società per atti di concorrenza sleale, in quanto il caso di specie realizza il
Indennizzi per
atti di
concorrenza
sleale
presupposto del conseguimento di un provento a fronte di costi ed oneri, dedotti in
Restituzione
d’imposte e
tasse
In passato, l’amministrazione finanziaria si è espressa in merito ai rimborsi assegnati ai
precedenti
periodi
di
imposta,
rappresentati,
quest'ultimi,
dai
minori
ricavi
conseguiti per effetto degli atti di concorrenza sleale (R.M. n. 9/974, del 3 dicembre
1977).
tassisti a titolo di riduzione dell'aliquota dell'imposta di fabbricazione (R.M. n. 9/610 del
5 maggio 1987). In sostanza, nella suddetta risoluzione, è stato chiarito che i rimborsi di
che trattasi riguardando costi deducibili in capo all’impresa (imposta di fabbricazione) e
configurano, più è precisamente, una riduzione di costi relativi all’acquisto di carburante.
Tuttavia, <<se il decreto di accreditamento emesso dall'Intendenza
dovesse avvenire in un periodo
d'imposta successivo
per un importo superiore o inferiore rispetto a
di finanza
a quello di competenza, e
quanto calcolato
dall'impresa, la
differenza costituirà rispettivamente sopravvenienza attiva o passiva ai sensi dell'art.55
e dell'art.57 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 597>> (ad oggi la sopravvenienza attiva
è regolata dall’art. 88, tuir) [9].
9 Cfr., R.M. n. 9/610 del 5 maggio 1987.
15
Le
sopravvenienze
attive fiscali
improprie
Le sopravvenienze attive fiscali improprie sono indicate nel successivo comma 3,
dell’art. 88, tuir.
Art. 88, comma 3, tuir
<<Sono inoltre considerati sopravvenienze attive:
a) le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, di
danni diversi da quelli considerati alla lettera f) del comma 1 dell'articolo 85 e alla
lettera b) del comma 1 dell'articolo 86;
b) i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalità,
esclusi i contributi di cui alle lettere g) e h) del comma 1 dell'articolo 85 e quelli
per l'acquisto di beni ammortizzabili indipendentemente dal tipo di finanziamento
adottato.
Tali proventi concorrono a formare il reddito nell'esercizio in cui sono stati incassati o
in quote costanti nell'esercizio in cui sono stati incassati e nei successivi ma non oltre
il quarto. Sono fatte salve le agevolazioni connesse alla realizzazione di investimenti
produttivi concesse nei territori montani di cui alla legge 31 gennaio 1994, n. 97,
nonché quelle concesse ai sensi del testo unico delle leggi sugli interventi nel
Mezzogiorno, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 6 marzo 1978, n.
218, per la decorrenza prevista al momento della concessione delle stesse. Non si
considerano contributi o liberalità i finanziamenti erogati dallo Stato, dalle Regioni e
dalle Province autonome per la costruzione, ristrutturazione e manutenzione
straordinaria ed ordinaria di immobili di edilizia residenziale pubblica concessi agli
Istituti autonomi per le case popolari, comunque denominati, nonché quelli erogati
alle cooperative edilizie a proprietà indivisa e di abitazione per la costruzione,
ristrutturazione e manutenzione ordinaria e straordinaria di immobili destinati
all'assegnazione in godimento o locazione.>>
In sostanza, si tratta di:
 contributi in conto capitale;
 liberalità.
Contributi in conto
capitale
Sotto l’aspetto prettamente contabile, i contributi in conto capitale sono
regolamentati dall’OIC n. 16, par. F.
OIC 16
F.I) Definizione
<<Ai fini di questo Principio contabile, per contributi in conto capitale si
intendono le somme erogate dallo Stato e da altri enti ad imprese per la
realizzazione di iniziative dirette alla costruzione, alla riattivazione ed
16
all'ampliamento di immobilizzazioni materiali, commisurati al costo delle
medesime. Trattasi di contributi per i quali di solito l'impresa che ne beneficia ha il
vincolo a non distogliere dall'uso previsto per un determinato tempo, stabilito dalle
leggi che li concedono, le immobilizzazioni materiali cui essi si riferiscono.>>
Il primo tipo di trattamento consigliato dai principi contabili nazionali, prevede che il
provento di che trattasi vada annotato nell’aggregato A 5) del conto economico e
spalmato negli esercizi di vita utile del cespite simmetricamente rispetto al piano di
ammortamento del cespite stesso.
Detta modalità di contabilizzazione prevede contestualmente:
 la ripartizione del contributo negli anni attraverso la tecnica contabile dei risconti
passivi;
 l’ammortamento degli investimenti effettuati sul costo storico del bene, al lordo del
contributo.
Un’altra tecnica di contabilizzazione dell’operazione, anch’essa considerata corretta
dall’organismo contabile citato, consiste nel portare il contributo in diretta diminuzione
del costo dell’investimento. In quest’ultimo caso l’ammortamento del cespite viene
effettuato sul costo dell’investimento al netto del contributo. Nella pratica si tende a
preferire la ripartizione del contributo mediante la tecnica dei risconti.
Per completezza d’argomento, sotto l’aspetto fiscale, i contributi di che trattasi vengono
distinti in due categorie differenti, nell’ambito dell’art. 88, tuir: i contributi in conto
capitale ed i contributi in conto impianti.
R.M. n. 22/E, del 22 gennaio 2010
<< … il contributo in conto impianti si differenzia dal contributo “in conto
17
capitale” in quanto non comporta un generalizzato accrescimento delle
risorse a disposizione del soggetto beneficiario risultando, invece, rigidamente
subordinato all’acquisizione o alla realizzazione delle immobilizzazioni previste dalla
legge di concessione (cfr. risoluzione del 29 marzo 2002, n. 100/E).>>
OSSERVA
Pertanto, per distinguere correttamente, ai soli fini fiscali, i contributi in conto capitale
– appartenenti alla categoria delle sopravvenienze attive, ai sensi dell’art. 88, comma
3, lett. b) – dai contributi in conto impianti, occorre considerare che i primi riguardano
un generico accrescimento delle risorse a disposizione dell’impresa, mentre i secondi
riguardano stanziamenti di somme di denaro specificamente indirizzate ad
investimenti ben individuati e regolamentati in maniera altrettanto specifica.
Ai fini della nostra trattazione, occorre sottolineare che i contributi in conto capitale
rientrano tra le sopravvenienze attive, ai sensi dell’art. 88, comma 3, lett. b) del tuir,
con la conseguente tassazione ivi prevista, ovvero:
 tassazione integrale nell’esercizio dell’incasso;
 in quote costanti (da due a cinque), a partire dall’esercizio dell’incasso.
Pertanto, la disciplina civilistica presenta un’asimmetria rispetto alla disciplina fiscale nel
caso di specie, posto che solo il legislatore tributario effettua la distinzione tra i
contributi in c/capitale ed i contributi in c/impianti.
Accezione di contributo in conta capitale nell’ambito civilistico e nell’ambito
fiscale
Rimborsi per
perdite e
danneggiamenti
di beni
strumentali
Sotto l’aspetto contabile, i rimborsi (anche a titolo di risarcimento assicurativo)
per perdite e danneggiamenti di beni strumentali costituiscono sopravvenienze
18
attive straordinarie, da indicare nella voce E 20) del conto economico, se dovuti a
perdite di beni iscritti tra le immobilizzazioni materiali (OIC n. 16, par. D.IX).
Nel caso di specie occorre considerare che è stata operata una precisa distinzione dalla
normativa fiscale rispetto alla disciplina civilistica.
Risarcimento assicurativo derivante dalla perdita o dal danneggiamento di
beni strumentali
In effetti, ai fini fiscali, nel caso di specie, trova applicazione l’art. 86 del tuir.
Art. 86, tuir
<<1. Le plusvalenze dei beni relativi all'impresa, diversi da quelli indicati nel comma 1
dell'articolo 85, concorrono a formare il reddito:
…
b. se sono realizzate mediante il risarcimento, anche in forma assicurativa, per la
perdita o il danneggiamento dei beni …
2. Nelle ipotesi di cui alle lettere … b) del comma 1 la plusvalenza e' costituita dalla
differenza fra … l'indennizzo conseguito, al netto degli oneri accessori di diretta
imputazione, e il costo non ammortizzato.>>
L’amministrazione finanziaria ha chiarito, mediante la R.M. n. 9/232 del 14 ottobre
1976, che dette plusvalenze, pur non derivando da un realizzo, vengono ad esso
assimilate, per analogia.
R.M. n. 9/232 del 14 ottobre 1976
<< … il risarcimento dei beni strumentali distrutti concretizza un'ipotesi del tutto
19
particolare che non consegue ad un vero e proprio atto traslativo dei beni stessi ma
ad un contratto di assicurazione che spiega i suoi effetti al verificarsi di un evento
dannoso; tuttavia, per analogia, esso può farsi rientrare tra le ipotesi di realizzo di cui
all'art. 54 del D.P.R. n. 597. Pertanto, gli indennizzi dovuti dalla società assicuratrice
quando siano corrisposti nello stesso periodo di imposta in cui si è verificato l'evento
dannoso o, in tale periodo, sia stato iscritto in bilancio il relativo credito nei confronti
dell'ente assicuratore (come nel caso di specie), rappresentano plusvalenze le quali
sono costituite dalla differenza tra l'ammontare degli indennizzi stessi e l'ultimo costo
fiscalmente riconosciuto dei beni distrutti.>>
Secondo la norma appena sopra citata l’indennizzo, inquadrato tra le plusvalenze rileva,
ai fini fiscali, per la differenza tra l’indennizzo stesso, anche in forma assicurativa, al
netto degli oneri accessori di diretta imputazione, ed il costo non ammortizzato.
Una rilevante conseguenza del suddetto inquadramento tributario è rappresentata dalla
tassazione della suddetta plusvalenza, disciplinata dal successivo comma 4
del medesimo art. 86, tuir.
Art. 86, comma 4, tuir
<<4. Le plusvalenze realizzate … determinate a norma del comma 2,
concorrono a formare il reddito, per l'intero ammontare nell'esercizio in cui
sono state realizzate ovvero, se i beni sono stati posseduti per un periodo
non inferiore a tre anni, o a un anno per le società sportive professionistiche, a
scelta del contribuente, in quote costanti nell'esercizio stesso e nei
successivi, ma non oltre il quarto. La predetta scelta deve risultare dalla
dichiarazione dei redditi; se questa non è presentata la plusvalenza concorre a
formare il reddito per l'intero ammontare nell'esercizio in cui è stata realizzata.>>
L’inquadramento degli indennizzi assicurativi, nell’ambito delle plusvalenze fiscali,
comporta la possibilità di rateizzare le plusvalenze stesse, alla stessa stregua della
fattispecie del realizzo. Pertanto, per beneficiare della possibilità della rateazione della
plusvalenza occorre che ricorrano le seguenti condizioni:
 i beni danneggiati o distrutti devono essere posseduti da almeno tre anni;
 la scelta deve essere operata nella dichiarazione dei redditi di competenza.
Nota
bene:
la fattispecie della
plusvalenza
(e pertanto la connessa
disposizione agevoltativa che concede la possibilità di rateizzare il provento)
20
si concretizza quando il risarcimento ed il danneggiamento avvengono nel
medesimo esercizio.
Di contro, nel caso in cui il risarcimento sia imputabile in un esercizio successivo, questo
rientra nell’ambito della disciplina delle sopravvenienze attive, ai sensi dell’art. 88 del
tuir (Cassazione, sentenza n. 20465/2011). Nel caso di specie trova applicazione la
disposizione contenuta nell’art. 88, comma 2, tuir, che stabilisce che le indennità
conseguite per ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in
precedenti esercizi, per l'eccedenza, concorrono a formare il reddito a norma del comma
4 dell’art. 86, ovvero interamente nell’esercizio considerato o in quote costanti, da due a
cinque.
La contabilizzazione separata, in due annualità differenti, del costo connesso con la
perdita del bene e del connesso indennizzo, è da ritenersi fisiologico, proprio per effetto
della disposizione contenuta nell’art. 109 del tuir, che subordina la tassazione dei
proventi nell’esercizio in cui sia <<… certa l’esistenza e determinabile in modo obiettivo
l’ammontare …>>. Pertanto, se nell’esercizio in cui si è verificata la perdita del bene
non trovano riscontro le condizioni previste dall’art. 109, tuir, la sopravvenienza passiva
iscritta in bilancio è comunque deducibile, anche se non risulta correlata con il connesso
indennizzo (ved. R.M. n. 9/1161, del 29 dicembre 1976).
In ogni caso, l’art. 88 del tuir non fa riferimento alla sola fattispecie della perdita del
bene, bensì anche al suo danneggiamento.
Una particolare fattispecie è caratterizzata dal danno lieve, ovvero dal danno che non
comporta la perdita del bene, ma il solo danneggiamento di questo, in quanto il bene
stesso può essere riparato. In merito è giunto il recente chiarimento della cassazione,
secondo il quale <<il risarcimento costituisce componente positivo di reddito da
contrapporre alle spese di riparazione>> (Cassazione, sentenza n. 20465, del 6 ottobre
2011).
Applicazione dell’art. 88, tuir: effetti rilevanti
21
Rimborsi per
perdite e
danneggiamenti
di merci
Sotto l’aspetto contabile i rimborsi assicurativi connessi con la perdita o il
danneggiamento di merci, per effetto di furti o di eventi naturali (alluvioni,
terremoti, …), costituiscono sopravvenienze attive straordinarie (OIC n. 12, doc.
int. n. 1).
Non sempre taluni eventi come i furti sono da annoverarsi tra quelli straordinari. Infatti,
sono eventi ordinari i furti nei supermercati.
Ai sensi dell’art. 85, tuir, gli indennizzi conseguiti per il rimborso, anche in forma
assicurativa, di merci danneggiate o perdute, costituiscono ricavi, ai fini fiscali.
Art. 85, tuir
<<1. Sono considerati ricavi:
…
f) le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, per la
perdita o il danneggiamento di beni di cui alle precedenti lettere …>>
L’amministrazione finanziaria ha chiarito che in nessun caso l’indennizzo può costituire,
nella fattispecie, ai fini fiscali, una plusvalenza (cfr., R.M. n. 9/232 del 14 ottobre 1976,
cit.). Il ricavo, connesso con la contabilizzazione dell’indennizzo, può tuttavia costituire
una sopravvenienza attiva, ai sensi dell’art. 88 del tuir, qualora la somma erogata dalla
compagnia di assicurazione, in un esercizio successivo a quello in cui è stato imputato il
credito, risulta effettivamente superiore all’importo precedentemente imputato (cfr.,
R.M. n. 9/232 del 14 ottobre 1976, cit.).
Liberalità
L’acquisizione di beni strumentali materiali, per effetto di liberalità, deve essere iscritta
nella contabilità dell’impresa alla data del trasferimento della proprietà, al valore di
mercato, accreditando, in contropartita, un provento straordinario (OIC n. 16, par.
D.II.d). Occorre inserire apposita indicazione in nota integrativa, se l’importo è rilevante.
Il valore iscritto nell’attivo patrimoniale è soggetto alla procedura dell’ammortamento.
L’art. 88, comma 2, lett. b), ricomprende nell’ambito delle sopravvenienze attive le
liberalità ricevute dall’impresa, sia sottoforma di denaro che di beni in natura. In
quest’ultimo caso, trova applicazione l’art. 9 del tuir, in merito alla determinazione del
valore normale.
22
Art. 9, comma 3, tuir
<<Per valore normale, salvo quanto stabilito nel comma 4 per i beni ivi considerati, si
intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa
specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di
commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o
prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo piu' prossimi. Per la determinazione
del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del
soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle
camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d'uso. Per
i beni e i servizi soggetti a disciplina dei prezzi si fa riferimento ai provvedimenti in
vigore.>>
Mancata
annotazione di
ricavi: effetti
contabili e
fiscali
Una particolare fattispecie è costituita dalla mancata rilevazione di componenti positivi di
reddito per effetto di errori o dimenticanze, con ripercussioni sia in bilancio che in
dichiarazione dei redditi. Nel rispetto delle regole più sopra indicate nell’ambito dell’OIC
n. 29, in contabilità occorre annotare il maggior reddito nell’esercizio in considerazione,
rilevando una sopravvenienza attiva straordinaria.
Diversa è la fattispecie sotto l’aspetto fiscale. In effetti si concretizza la fattispecie della
dichiarazione infedele (10). E’ comunque applicabile il regime premiale del ravvedimento
operoso (art. 13 del D.Lgs. 18.12.1997, n. 472)[11].
10 Se nella dichiarazione è indicato un reddito imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque,
un’imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione dal
cento al duecento per cento della maggiore imposta o della differenza del credito (art. 1, comma 2, del
D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471).
11 Si riporta di seguito la disposizione citata: <<1. La sanzione è ridotta, sempreche' la violazione non
sia stata già constatata e comunque non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attività
amministrative di accertamento delle quali l'autore o i soggetti solidalmente obbligati, abbiano avuto
formale conoscenza:
a) ad un decimo del minimo nei casi di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se
esso viene eseguito nel termine di trenta giorni dalla data della sua commissione;
b) ad un ottavo del minimo, se la regolarizzazione degli errori e delle omissioni, anche se
incidenti sulla determinazione o sul pagamento del tributo, avviene entro il termine per la
presentazione della dichiarazione relativa all'anno nel corso del quale e' stata commessa la
violazione ovvero, quando non e' prevista dichiarazione periodica, entro un anno
dall'omissione o dall'errore;
c) ad un decimo del minimo di quella prevista per l'omissione della presentazione della dichiarazione, se
questa viene presentata con ritardo non superiore a novanta giorni ovvero a un decimo del minimo di
quella prevista per l'omessa presentazione della dichiarazione periodica prescritta in materia di imposta
sul valore aggiunto, se questa viene presentata con ritardo non superiore a trenta giorni.
2. Il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione del
pagamento del tributo o della differenza, quando dovuti, nonche' al pagamento degli interessi moratori
calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno.
23
Nel caso di specie, per evitare l’applicazione delle sanzioni piene occorre seguire
il seguente comportamento:
 contabilizzare la sopravvenienza attiva, nell’anno successivo a quello in cui è stato
commesso l’errore;
 presentare la dichiarazione integrativa relativa all’anno precedente riportando
l’importo relativo alla sopravvenienza attiva come variazione in aumento (la
dichiarazione integrativa deve essere presentata entro i termini di presentazione
della dichiarazione relativa all’anno nel corso del quale l’errore o l’omissione);
 effettuare nell’ambito della dichiarazione dei redditi relativa all’anno in cui è stata
contabilizzata la sopravvenienza attiva, una variazione in diminuzione, posto che
l’importo è stato tassato all’interno della dichiarazione integrativa di cui al punto
precedente.
OSSERVA
Si ricorda che nell’ambito del ravvedimento operoso sono applicabili le sanzioni di
seguito riportate, per le violazioni commesse a partire dal 1° febbraio 2011:
 3% se il pagamento viene eseguita entro 30 giorni dalla scadenza prescritta
(ravvedimento breve);
 3,75% se si paga con un ritardo superiore a 30 giorni dalla scadenza prescritta
ma entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa all’anno d’imposta
in cui la violazione è stata commessa (ravvedimento lungo).
Occorre ricordare che per le violazioni commesse fino al 31 gennaio 2011 continuano
ad applicarsi le seguenti sanzioni:
 2,5%, se il pagamento viene eseguito entro 30 giorni dalla scadenza prescritta;
 3%, se si paga con un ritardo superiore a 30 giorni ma entro il termine di
presentazione della dichiarazione relativa all’anno d’imposta in cui la violazione è
stata commessa.
Inoltre, per effetto dell’art. 23, D.l. n. 98/2011, le regolarizzazioni relative agli omessi
o tardivi pagamenti effettuati entro i quattordici giorni successivi alla scadenza,
beneficiano della riduzione ulteriore della misura della sanzione ridotta. In particolare,
la sanzione ordinaria del 30% - che si applica all’omesso o tardivo pagamento - si
3. Quando la liquidazione deve essere eseguita dall'ufficio, il ravvedimento si perfeziona con
l'esecuzione dei pagamenti nel termine di sessanta giorni dalla notificazione dell'avviso di liquidazione.
4. (Comma abrogato)
5. Le singole leggi e atti aventi forza di legge possono stabilire, a integrazione di quanto previsto nel
presente articolo, ulteriori circostanze che importino l'attenuazione della sanzione.>>
24
riduce allo 0,2% per ogni giorno di ritardo, se il versamento dell’imposta è effettuato
entro quattordici giorni dalla scadenza e allo stesso si accompagna quello, spontaneo,
dei relativi interessi legali e della sanzione entro il termine di trenta giorni dalla
scadenza.
Riepilogo
Variazione in diminuzione
nella dichiarazione dei
redditi relativa all’anno N+1
per l’importo della
sopravvenienza .
Un altro aspetto rilevante, nel caso di specie, è costituito dalla scadenza del termine
per l’accertamento. In merito, la cassazione ha già più volte affermato un principio
secondo il quale i redditi non dichiarati nel periodo di competenza costituiscono
comunque reddito imponibile in esercizi successivi, per effetto della loro imputazione a
capitale, della loro distribuzione o per la loro annotazione in bilancio, con la conseguente
rettificabilità della dichiarazione successiva a quella di competenza (cassazione,
sentenza n. 1310, del 5 maggio 1995).
C’è da dire che il suddetto orientamento non è unitario, posto che la suprema corte ha
diversamente sostenuto che i termini di decadenza dell’accertamento decorrono a
partire dall’esercizio in cui il componente reddituale viene imputato secondo il criterio di
competenza (Cassazione, sentenza n. 2530/2001).12
Le
sopravvenienze
attive derivanti
dalla cessione di
contratto di
leasing
In mancanza di una specifica disciplina civilistica della cessione del contratto di
leasing, per il corretto inquadramento dell’operazione de qua, occorre fare riferimento
alle disposizioni fiscali ed ai documenti provenienti dagli organismi contabili.
Art. 88, comma 5, tuir
<<In caso di cessione del contratto di locazione finanziaria il valore normale del bene
costituisce sopravvenienza attiva.>>
12 Nella fattispecie la suprema corte ha chiarito che la perdita connessa con la cessione pro-soluto di
crediti riguarda il reddito nell’esercizio di competenza, tenendo conto della data certa della firma del
contratto.
25
Si riepilogano di seguito i principali documenti di riferimento.
PRASSI CONTABILE
PRASSI FINANZIARIA
Norma di Comportamento n. 141, A.D.C.
C.M. n. 108/E, del 3 maggio 1996,
di Milano
quesito n. 6.11.
CNDCEC: “Profili contabili della cessione
R.M. n. 212/E, dell’8 agosto 2008
dei contratti di leasing finanziario”, del 23
novembre 2011
In sostanza, sotto l’aspetto economico, la cessione del contratto di leasing mira alla
cessione di due benefici fondamentali, che connotano la causa economica stessa del
contratto:13
-
il diritto d’opzione per l’acquisto della proprietà del bene alla scadenza del contratto;
-
il diritto di godimento del bene.
Il prezzo di cessione del contratto sarà tanto più legato alla cessione del diritto di
acquisto della proprietà quanto più la cessione medesima è realizzata in prossimità della
scadenza del contratto stesso.
Durata del leasing
Sotto l’aspetto contabile il cedente rileva una sopravvenienza attiva, connessa con il
prezzo di cessione del contratto. Detta sopravvenienza è da considerarsi appartenente
all’area della gestione caratteristica, in quanto rileva, nella sostanza, l’estromissione di
un bene strumentale, dietro pagamento di un prezzo, al pari dell’alienazione che
simmetricamente, nel caso di specie, dà luogo ad una plusvalenza ordinaria (aggregato:
Valore della produzione/A 5).
Sotto l’aspetto fiscale la fattispecie è disciplinata dall’art. 88, comma 5, tuir, la cui
lettura deve essere effettuata tenendo conto del chiarimento contenuto nella C.M. n.
108/E, del 3 maggio 1996, quesito n. 6.11. Ne consegue che il componente reddituale di
13 Cfr., A.D.C. di Milano, Norma di Comportamento n. 141.
26
che trattasi si calcola sottraendo al valore di mercato del bene, il valore attualizzato dei
canoni residui ed il prezzo di riscatto.
Torta del valore di mercato
Le
sopravvenienze
attive dopo
l’estinzione
della società
Per quanto riguarda le sopravvenienze attive dopo l’estinzione della società,
la fattispecie, in effetti, rappresenta un caso marginale relativamente all’argomento
trattato, posto che riguarda le società cancellate dal registro delle imprese, in
conseguenza alla conclusione della procedura di liquidazione.
L’annoso problema del trattamento fiscale delle sopravvenienze attive realizzate
successivamente all’estinzione della società e non conoscibili alla data del bilancio di
liquidazione, è stato di recente chiarito dall’amministrazione finanziaria. L’agenzia delle
entrate ha abbracciato, tra le tante, la tesi secondo la quale la cancellazione e
l’estinzione della società comporta che i beni mobili ed immobili non liquidati
entrano nell’ambito di un rapporto di comunione legale tra gli ex soci, ai sensi
dell’art. 1100, c.c., simile a quello degli eredi (R.M. n. 77/E del 27 luglio 2011).
Le
sopravvenienze
attive e l’Irap
Occorre premettere che, come noto, ai fini dell’Irap bisogna distinguere due distinti
regimi di tassazione.
 regime fiscale dei soggetti Ires (art. 5, D.lgs. n. 446/1997);
 regime fiscale dei soggetti Irpef (art. 5-bis, D.lgs. n. 446/1997).
Soggetti tassati in
base al bilancio
Le società di capitali, nonché le società di persone e le imprese individuali che
hanno optato per il regime di tassazione fiscale previsto per i soggetti Ires, ai
sensi dell’art. 5-bis, co. 2, D.Lgs. 446/1997, sono tassate in base al bilancio,
secondo il principio di derivazione (14).
Occorre ricordare che il conto economico – ved. art. 2425 c.c. - utile per la
determinazione della base imponibile Irap comprende, fatte salve le specifiche eccezioni
14 Secondo l’art. 5, comma 5, del decreto, Irap, comunque, «indipendentemente dalla effettiva
collocazione nel conto economico, i componenti positivi e negativi del valore della produzione sono
accertati secondo i criteri di corretta qualificazione, imputazione temporale e classificazione previsti dai
principi contabili adottati dall’impresa»
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previste dal legislatore, le voci contenute negli aggregati A e B. Sono espressamente
escluse le voci contenute negli aggregati C, D, E, del conto economico stesso (art. 5,
comma 1, D.lgs. 446/1997).
Ad ogni modo, secondo l’art. 5, comma 4 del succitato decreto Irap, se una posta del
conto economico è allocata in una voce diversa rispetto a quelle rilevanti, più sopra
citate, ma risulta comunque correlata a ricavi imponibili e costi deducibili di periodi
d’imposta precedenti o successivi, allora la stessa rientra nella base imponibile irap
(principio di correlazione). Di conseguenza, le sopravvenienze attive ordinarie
concorrono sempre alla formazione della base imponibile Irap, ricorrendone i
presupposti previsti ai sensi dell’art. 5, comma 1, D.lgs. n. 446/1997.
Le sopravvenienze attive straordinarie derivanti dal cambio del criterio di
valutazione e da risarcimenti assicurativi correlati a componenti rilevanti in
precedenti periodi d’imposta, divengono così tassabili per effetto del principio
della correlazione.
Se la sopravvenienza attiva straordinaria riguarda perdite precedentemente
non dedotte, la stessa non influenza la base imponibile Irap. Di contro, se la
suddetta sopravvenienza riguarda perdite precedentemente dedotte, la sopravvenienza
attiva straordinaria influenza la base imponibile irap per effetto del principio di
correlazione.
Gli indennizzi e
l’Irap
Per quanto riguarda gli indennizzi, ai fini Irap è di grande rilevanza
l’orientamento dell’amministrazione finanziaria in merito.
R.M. n. 294/E, del 18 ottobre 2007
<<… vanno correttamente comprese tra i proventi ed oneri straordinari le
sopravvenienze attive e passive derivanti da fatti naturali o da fatti estranei alla
gestione dell'impresa, ovvero derivanti da accadimenti imprevedibili, occasionali o
accidentali. Così dicasi sia per i furti o ammanchi di beni di magazzino di natura
straordinaria sia per le perdite e i danneggiamenti di beni a seguito di eventi naturali
straordinari come alluvioni, terremoti, incendi, inondazioni etc. Con riferimento ad
entrambe le ipotesi, è da ritenere che anche i relativi rimborsi costituiscono
sopravvenienze attive di natura straordinaria.>>
Secondo l’amministrazione finanziaria gli indennizzi assicurativi erogati all’impresa
per effetto di un evento straordinario (alluvione, terremoto, ecc. …) devono
essere riportati nella voce E 20 del conto economico, tra le sopravvenienze
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attive straordinarie, ma se questi sono correlati con il costo delle maestranze
utilizzate per ripristinare l’originaria produttività dei beni danneggiati da un
evento naturale straordinario, allora occorre considerare <<che l'eventuale
deducibilita' ai fini IRAP dei costi del personale oggetto di specifico
risarcimento crea i presupposti per l'imponibilita' del componente positivo di
reddito costituito dalla quota parte del complessivo indennizzo>> (R.M. n.
251/E, del 14 settembre 2007).
Se gli indennizzi assicurativi riguardano la perdita o il danneggiamento di
beni relativi al magazzino, l’evento determina, comunque, effetti sul minor valore
delle rimanenze finali.
L’indennizzo de quo influenza, pertanto, la base imponibile irap.
R.M. n. 294/E, del 18 ottobre 2007
<<Conseguentemente, per lo stesso principio di correlazione, assume rilevanza ai fini
IRAP anche il relativo risarcimento assicurativo: sia perché volto a fronteggiare tale
onere, sia perché ricevuto in sostituzione di una componente reddituale che sarebbe
stata inclusa nel valore della produzione dell'esercizio stesso o di esercizi futuri.>>
Soggetti Irpef
I contribuenti appartenenti al regime fiscale Irap previsto per i soggetti Irpef
non devono portare a tassazione, in linea generale, le sopravvenienze attive, in quanto
queste sono escluse dalla specifica elencazione contenuta nell’art. 5-bis,
d.lgs
446/1997. Tuttavia, devono ricomprendere nella base imponibile irap le indennità a
titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, conseguite per la perdita o il
danneggiamento di beni ricompresi nel magazzino ed i contributi in denaro o il valore
normale dei contributi in natura spettanti, sotto qualsiasi denominazione in base a
contratto.
Secondo la C.M. n. 60/E/2008, sono assoggettati ad Irap, salvo la loro correlazione a
costi indeducibili ai fini dell’Irap:
 i contributi in conto esercizio (art. 85, lett. h), tuir);
 i proventi in denaro o in natura rientranti tra le sopravvenienze attive, ex art. 88,
comma 3, lett. b), tuir.
Una differenza sostanziale tra le anzidette tipologie di proventi risiede nel fatto che i
contributi in conto esercizio rientrano nel reddito imponibile secondo il criterio di
competenza mentre le sopravvenienze attive sono tassate per cassa.
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