Fisco & Contabilità
La guida pratica contabile
N. 12
02.04.2014
Le sopravvenienze ordinarie e
straordinarie
Disciplina contabile e fiscale.
Categoria: Bilancio e contabilità
Sottocategoria: Varie
Nel bilancio d’esercizio le sopravvenienze attive e passive costituiscono una componente sulla quale si
concentrano spesso molti aspetti critici.
Va, infatti rilevato, in primo luogo, come sia sempre necessario distinguere le sopravvenienze (attive o
passive) ordinarie da quelle straordinarie.
La distinzione appare estremamente rilevante ove si consideri che diverse sono le voci di conto
economico interessate: “A.5. Altri ricavi e proventi” per le sopravvenienze attive ordinarie, “E.20 Proventi
straordinari” per le sopravvenienze attive straordinarie, “B.14 Oneri diversi di gestione” per le
sopravvenienze passive ordinarie, e, infine, “E.21 Oneri straordinari” per le sopravvenienze passive
straordinarie.
Tale distinzione assume fondamentale rilievo anche ai fini Irap, per cui il rispetto dei principi contabili
nazionali appare estremamente rilevante.
Inoltre, anche il TUIR dedica ampio spazio alle sopravvenienze: troviamo infatti regolate nell’art. 88 del
TUIR le sopravvenienze attive, mentre l’art. 101 è dedicato alle sopravvenienze passive.
In linea di massima, possiamo dire che sia per le sopravvenienze attive che passive vige il principio
secondo il quale le stesse vanno tassate nell’esercizio di competenza. Tuttavia, regole specifiche sono
previste per le indennità di risarcimento e per i contributi in conto capitale.
Premessa
Cosa sono le sopravvenienze?
Ebbene, darne una definizione unitaria appare estremamente complesso,
soprattutto ove si consideri che sono davvero numerosi i casi in cui si può
parlare di “sopravvenienze”, tenendo tuttavia sempre bene a mente la
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distinzione che i principi contabili nazionali pongono tra sopravvenienze
ordinarie e straordinarie.
Per poter delineare la disciplina in oggetto possiamo tuttavia definire le
sopravvenienze come segue:
Le sopravvenienze sono componenti reddituali correlate a costi/ricavi rilevati in
esercizi precedenti.
Al fine di comprendere alcuni dei più importanti aspetti relativi alle
sopravvenienze può essere utile, inoltre, richiamare un’importante distinzione:
quella tra insussistenze e sopravvenienze.
Mentre con il termine “sopravvenienze” ci si riferisce ad un sopravvenire
inaspettato di un elemento patrimoniale, con il termine “insussistenze” si fa
riferimento ad una riduzione o scomparsa di un elemento patrimoniale.
SOPRAVVENIENZE ->
sopravviene un nuovo elemento
SOPRAVVENIENZE E
patrimoniale, attivo o passivo
INSUSSISTENZE
INSUSSISTENZE ->
viene
meno
un
elemento
patrimoniale, attivo o passivo
La disciplina fiscale tende ad assimilare le due ipotesi, e, molto spesso, nella
pratica, i due termini tendono a confondersi.
Con riferimento alle sopravvenienze è inoltre necessario distinguere le
sopravvenienze straordinarie da quelle ordinarie.
In tal senso un utilissimo punto di riferimento è rappresentato dal documento
interpretativo n. 1 dell’OIC n. 12, secondo il quale possiamo presentare la
seguente distinzione.
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LE SOPRAVVENIENZE ATTIVE
SOPRAVVENIENZE
Sopravvenienze che non derivino da
ORDINARIE ATTIVE
errori, che siano causate dal normale
“A.5. Altri ricavi e
proventi”
aggiornamento di stime compiute in
precedenti esercizi (es. fondi per
rischi e oneri rivelatisi esuberanti
rispetto agli accantonamenti
operati)
SOPRAVVENIENZE
Sopravvenienze derivanti da fatti
STRAORDINAIRE
naturali o da fatti estranei alla
ATTIVE
gestione d’impresa, componenti di
“E.20 Proventi
straordinari”
reddito relativi a esercizi precedenti,
componenti straordinari
conseguenti a mutamenti nei
principi contabili adottati.
LE SOPRAVVENIENZE PASSIVE
SOPRAVVENIENZE
Sopravvenienze che non derivino da
ORDINARIE
errori, che siano causate dal normale
PASSIVE
aggiornamento di stime compiute in
“B.14 Oneri diversi
di gestione”
precedenti esercizi (es. insufficienza
di fondi per rischi e oneri)
Sopravvenienze derivanti da fatti
SOPRAVVENIENZE
naturali o da fatti estranei alla
STRAORDINAIRE
gestione d’impresa, componenti di
PASSIVE
reddito relativi a esercizi precedenti,
componenti straordinari conseguenti
“E.21 Oneri
straordinari”
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a mutamenti nei principi contabili
adottati.
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La
corretta
collocazione
delle
sopravvenienze
tra
le
componenti
ordinarie/straordinarie di reddito assume rilevanza essenziale ai fini Irap.
Le
sopravvenienze
straordinarie
Come abbiamo sopra esposto, è necessario distinguere le sopravvenienze
ordinarie da quelle straordinarie.
Al fine di poter correttamente qualificare un evento come “straordinario”,
possiamo far riferimento a quanto richiamato dall’OIC n.29.
“Sono da considerarsi straordinari gli eventi o le operazioni quando ricorrono
entrambe le seguenti condizioni:
a) Gli eventi sono casuali e accidentali e le operazioni, connesse o meno a tali
eventi, sono estranee all’attività ordinaria dell’impresa.
La straordinarietà dell’evento o della operazione va determinata in funzione
della loro natura in relazione alla normale attività dell’impresa. Restano
conseguentemente esclusi gli eventi che, pur accidentali e non ricorrenti nel
loro verificarsi o nel loro ammontare, siano connessi alla normale attività (così
per esempio il crollo accidentale di uno stabilimento costituisce evento
straordinario per un impresa industriale, mentre non è tale per l’impresa
assicuratrice che lo abbia assicurato anche se i suoi effetti siano di estrema
rilevanza per l’impresa stessa);
b) Gli eventi o le operazioni sono infrequenti”.
Possiamo parlare di sopravvenienze straordinarie nei seguenti casi:
DERIVANTI
DA
FATTI
NATURALI
O
ESTRANEI ALLA GESTIONE DELL’IMPRESA.
COMPONENTI DI REDDITO RELATIVI AD
ESERCIZI PRECEDENTI
SOPRAVVENIENZE
STRAORDINARIE
omesse
ed
errate
(es. rettifiche per
registrazioni
negli
esercizi precedenti, rettifiche per sconti,
abbuoni o resi, contributi in conto capitale
per le quote pregresse).
Attenzione!
non
hanno
carattere
straordinario le rettifiche di stime contabili.
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COMPONENTI
CONSEGUENTI
STRAORDINARI
A
MUTAMENTI
NEI
PRINCIPI CONTABILI ADOTTATI
(es.
effetti
del
reddituali
dell’adozione
metodo Lifo in luogo del metodo Fifo
precedentemente
utilizzato
nella
valutazione del magazzino).
Furti e ammanchi di beni (disponibilità
finanziarie, titoli, partecipazioni, beni in
magazzino e cespiti vari) e relativi
rimborsi assicurati
I fatti naturali o
estranei alla
gestione
dell’impresa che
originano le
sopravvenienze
straordinarie
Perdite o danneggiamento di beni per
eventi naturali straordinari (es. alluvioni,
terremoti, incendi, inondazioni, ecc.) e
relativi rimborsi assicurativi
Oneri per multe, ammende e penalità
originate da eventi eccezionali,
imprevedibili e occasionali
Gli oneri per cause e controversie di
natura straordinaria non pertinenti alla
normale gestione dell’impresa.
Con specifico riferimento ai fatti naturali ed estranei alla gestione che danno
luogo a sopravvenienze straordinarie, il documento interpretativo n. 1 dell’OIC
n.12 fornisce il seguente elenco di esempi.
L’elencazione di cui sopra ha mero carattere esemplificativo, in quanto
l’effettiva straordinarietà del componente positivo di reddito va valutata nel
contesto aziendale di riferimento.
Proprio il documento interpretativo n. 1 del principio contabile n.12 suggerisce
l’esempio di un’azienda di grande distribuzione: in questo caso appare ovvio
come i furti di merci possano essere ricorrenti, ragion per cui gli stessi non
rappresentano un costo di natura straordinaria, bensì di natura ordinaria.
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Allo stesso modo, dovrà essere riconosciuta natura ordinaria all’indennizzo
assicurativo.
LA CORREZIONE DEGLI ERRORI IN BILANCIO
Come abbiamo visto, un classico esempio di sopravvenienza straordinaria è data
dalla correzione degli errori in bilancio.
A tal proposito risulta rilevante far riferimento a quanto stabilito dall’OIC n.29,
secondo il quale è necessario distinguere gli errori determinanti da quelli non
determinanti.
Sono infatti definiti errori determinanti quegli errori che abbiano un effetto
talmente rilevante sui bilanci su cui essi sono stati commessi che i bilanci
medesimi non possono più essere considerati attendibili: nei casi più gravi, in
questo caso, può essere addirittura necessario correggere i bilanci degli esercizi
precedenti.
Nel caso, invece, degli errori non determinanti, sarà necessario correggerli
nell’esercizio stesso in cui essi vengono scoperti, attraverso la rettifica della
posta contabile che a suo tempo fu interessata dall’errore, con contropartita la
voce afferente alle sopravvenienze straordinarie.
Errori determinanti
Gli errori
Errori non determinanti
La società Alfa Srl non ha correttamente effettuato l’ammortamento in un
bene strumentale.
Infatti, a fronte delle 1.000 euro da stanziare correttamente, ha rilevato, al
31.12.2012 soltanto euro 200.
La scrittura contabile da effettuare è pertanto la seguente:
Sopravvenienza
passiva
straordinaria (CE)
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Fondo
a Ammortamento (SP)
800
800
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Sebbene i principi contabili non sembrino occuparsi di tale aspetto, può esser
rilevante evidenziare come Autorevole Dottrina abbia chiarito come non
possa considerarsi corretto movimentare il conto sopravvenienze nel caso in
cui l’errore sia puramente finanziario.
In questo caso, infatti, movimentare una posta economica potrebbe apparire
in contrasto con il principio di rappresentazione veritiera e corretta.
Si ipotizzi il caso, tutt’altro che infrequente, della società che abbia
erroneamente rilevato un pagamento per cassa in contabilità.
La scrittura errata sarebbe pertanto la seguente:
Debiti verso fornitori
a
Cassa
-
La società in oggetto si accorge, soltanto l’anno successivo, che, effettivamente,
il pagamento non vi è stato.
In questo caso non pare corretto movimentare il conto sopravvenienze attive (in
contropartita al conto cassa) e sopravvenienza passiva (in contropartita al conto
debiti verso fornitori).
Pare invece più opportuno stornare i due conti con una scrittura inversa.
Cassa
Le
sopravvenienze
ordinarie
a
Debiti verso fornitori
-
Come abbiamo già avuto modo di sottolineare, le sopravvenienze ordinarie
devono essere accolte tra gli altri ricavi e proventi (sopravvenienze attive), o tra
gli oneri diversi di gestione (sopravvenienze passive).
Le voci "Altri ricavi e proventi" ed "Oneri diversi di gestione" rappresentano
entrambe voci di natura residuale, destinate ad accogliere tutti quei componenti
della gestione ordinaria d’impresa, che sono però estranei alla gestione
caratteristica.
Sopravvenienze ordinarie attive ->
"A.5. Altri ricavi e proventi"
Sopravvenienze ordinarie
Sopravvenienze ordinarie passive > “B.14 Oneri diversi di gestione”
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I principi contabili collocano tra le sopravvenienze ordinarie tutte quelle
relative a valori stimati, che non derivino da errori.
È questo il classico esempio della correzione dei fondi per rischi e oneri,
risultanti
esuberanti
(o
incapienti),
rispetto
a
quanto
effettivamente
accantonato.
ESEMPIO
La società Alfa Srl ha subìto, nell’anno 2009, un accertamento fiscale, a fronte
del quale è stato emesso avviso di accertamento per euro 40.000.
La società propone ricorso, stanziando tuttavia in bilancio, sempre nello stesso
anno, euro 40.000 ad apposito fondo.
Imposte e tasse es. precedenti
(CE)
Fondo impose e tasse
a in contenzioso (SP)
40.00
40.000
0
Nell’anno 2013 la società Alfa Srl, a seguito di sentenza definitiva, risulta essere
parzialmente vittoriosa in giudizio, in quanto viene rideterminata un’imposta a
debito per euro 20.000.
Alla data in cui la sentenza è definitiva viene quindi effettuata la seguente
scrittura.
Fondo
impose
e
tasse
-
in
contenzioso (SP)
a
Diversi
40.000
Debiti tributari (SP)
20.00
0
Sopravvenienze
20.00
ordinarie attive (CE)
0
Si ricorda che le sopravvenienze attive di cui all’esempio non saranno rilevanti
fiscalmente, in quanto relative ad oneri indeducibili.
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La disciplina
fiscale delle
sopravvenienze
attive
Al fine di poter individuare la corretta disciplina fiscale appare necessario
richiamare integralmente l’art. 88 TUIR.
“Si considerano sopravvenienze attive i ricavi o altri proventi conseguiti a fronte
di spese, perdite od oneri dedotti o di passività iscritte in bilancio in precedenti
esercizi e i ricavi o altri proventi conseguiti per ammontare superiore a quello
che ha concorso a formare il reddito in precedenti esercizi, nonché la
sopravvenuta insussistenza di spese, perdite od oneri dedotti o di passività
iscritte in bilancio in precedenti esercizi…..
Sono inoltre considerati sopravvenienze attive:
a) le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, di
danni diversi da quelli considerati alla lettera f) del comma 1 dell' articolo 85 e
alla lettera b) del comma 1 dell' articolo 86 ;
b) i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalità,
esclusi i contributi di cui alle lettere g) e h) del comma 1 dell' articolo 85 e quelli
per l'acquisto di beni ammortizzabili indipendentemente dal tipo di
finanziamento adottato.”
Costituisce inoltre una sopravvenienza attiva il valore normale del bene in caso
di cessione del contratto di leasing.
i ricavi o altri proventi conseguiti a fronte
di spese, perdite od oneri dedotti o di
passività iscritte in bilancio in precedenti
Le sopravvenienze
esercizi.
attive secondo la
disciplina fiscale
i ricavi o altri proventi conseguiti per
ammontare superiore a quello che ha
concorso a formare il reddito in precedenti
esercizi.
la sopravvenuta insussistenza di spese,
perdite od oneri dedotti o di passività iscritte
in bilancio in precedenti esercizi.
le
indennità
conseguite
a
titolo
di
risarcimento.
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i proventi in denaro o in natura conseguiti
a titolo di contributo o di liberalità.
Valore normale del bene meno i canoni
residui e prezzo di riscatto attualizzati
alla data di cessione, in caso di cessione
del contratto di leasing.
Nel caso in cui le indennità realizzate mediante il risarcimento anche in
forma assicurativa, per la perdita o il danneggiamento di beni relativi
all'impresa, diversi da quelli che generano ricavi, vengano conseguite per
ammontare superiore a quello che ha concorso a formare il reddito in
precedenti esercizi, l’art. 88, comma 2 del TUIR consente di sottoporre a
tassazione la sopravvenienza in quote costanti nell'esercizio stesso e nei
successivi ma non oltre il quarto (sempre se il bene è posseduto per un
periodo non inferiore a 3 anni).
In altre parole, la norma in questione consente di applicare i benefici previsti in
tema di plusvalenze patrimoniali anche alle sopravvenienze attive, nel caso in
cui siano rispettati tutti i requisiti previsti.
INDENNITA’ DA RISARCIMENTO
L’indennizzo
viene
liquidato
nel
medesimo esercizio in cui vi è stato
l’evento dannoso: PLUSVALENZA
In entrambi i casi è
possibile tassare i
redditi nell’esercizio
stesse e nei successivi
L’indennizzo viene liquidato in un
periodo
d’imposta
(ma non oltre il
successivo:
quarto)
SOPRAVVENIENZA ATTIVA
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È inoltre ammessa la tassazione nell'esercizio in cui sono stati incassati o in
quote costanti nell'esercizio in cui sono stati incassati e nei successivi (ma non
oltre il quarto) nei seguenti casi:
a) le indennità conseguite a titolo di risarcimento, anche in forma assicurativa, di
danni diversi da quelli considerati alla lettera f) del comma 1 dell' articolo 85 e
alla lettera b) del comma 1 dell' articolo 86 ;
b) i proventi in denaro o in natura conseguiti a titolo di contributo o di liberalità,
esclusi i contributi di cui alle lettere g) e h) del comma 1 dell' articolo 85 e quelli
per l'acquisto di beni ammortizzabili indipendentemente dal tipo di
finanziamento adottato.
In tutti gli altri casi è prevista l’applicazione dei normali criteri di tassazione
delle componenti positive di reddito: la sopravvenienza è quindi tassata nel
periodo di competenza, ovvero nell’esercizio nel corso della quale è diventata
certa l’esistenza e determinabile.
Disciplina ordinaria ->
Nell’esercizio di competenza
Tassazione delle
sopravvenienze attive
Disciplina
specifica
per
le
sopravvenienze di cui all’art. 88
comma 2 e 3 TUIR (indennità di
risarcimento e contributi in conto
capitale) ->
nell'esercizio in cui
sono state incassate; o in quote
costanti nell'esercizio di incasso e
nei successivi, ma non oltre il
quarto
È tuttavia bene ricordare come non possano essere considerate sopravvenienze
attive:
¾
i versamenti in denaro o in natura fatti a fondo perduto o in conto
capitale alle società dai propri soci;
¾
la rinuncia dei soci ai crediti,;
¾
la riduzione dei debiti dell'impresa in sede di concordato fallimentare o
preventivo;
¾
riduzione delle perdite per effetto della partecipazione da parte
dell'associato in partecipazione;
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¾
in caso di accordo di ristrutturazione dei debiti omologato, ovvero di un
piano attestato pubblicato nel registro delle imprese (in tal caso, però,
la riduzione dei debiti dell'impresa non costituisce sopravvenienza
attiva per la sola parte che eccede le perdite, pregresse e di periodo.
La disciplina
fiscale delle
sopravvenienze
passive
Ai sensi dell’art. 101 del Tuir si considerano sopravvenienze passive:
-
il mancato conseguimento di ricavi o altri proventi che hanno concorso
a formare il reddito in precedenti esercizi;
-
il sostenimento di spese, perdite od oneri a fronte di ricavi o altri
proventi che hanno concorso a formare il reddito in precedenti esercizi;
-
la sopravvenuta insussistenza di attività iscritte in bilancio in precedenti
esercizi diverse da quelle di cui all'articolo 87 (ovvero le partecipazioni
con i requisiti “PEX”).
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