Cap. 28 - Fatturazione
28
DPR 633/72
21
FATTURAZIONE
Prassi
R.M. 12.7.74 n. 501976; C.M. 31.10.74 n. 42/503981; R.M. 28.10.77 n. 360056; C.M.
23.12.78 n. 72/364161; R.M. 16.12.91 n. 475455; C.M. 23.2.94 n. 13-VII-15-464; C.M.
5.8.94 n. 134/E; C.M. 13.8.96 n. 198/E; R.M. 12.2.97 n. 25/E; C.M. 22.12.98 n. 288/E;
C.M. 25.1.99 n. 23/E; C.M. 15.4.99 n. 85/E; C.M. 17.5.2000 n. 98/E; Ris. Agenzia delle
Entrate 7.3.2002 n. 78; Ris. Agenzia delle Entrate 17.6.2002 n. 190; Ris. Agenzia delle
Entrate 5.12.2003 n. 220; Circ. Agenzia delle Dogane 7.4.2004 n. 21; Circ. Agenzia
delle Entrate 19.10.2005 n. 45; Nota Agenzia delle Dogane 27.12.2006 prot. n. 3393
Giurisprudenza
C.T.C. 12.5.90 n. 3592; C.T. Prov. Milano 29.4.2002; Corte di Giustizia UE 1.4.2004 n.
C-90/02; C.T. Prov. Milano 5.5.2005 n. 61; n. 97; Cass. 28.5.2007 n. 12455
1 PREMESSA
Nella disciplina IVA è previsto l’obbligo di documentare le operazioni (cessioni di
beni e prestazioni di servizi) mediante l’emissione della fattura.
1.1
PROFILO OGGETTIVO
Atteso che l’art. 219 della Direttiva 28.11.2006 n. 2006/112/CE consente agli Stati
membri di ritenere ugualmente validi i documenti equivalenti alla fattura, l’art. 21
co. 1 del DPR 633/72 stabilisce che le operazioni possono essere certificate
mediante un documento che assume la forma di “nota, conto, parcella e simili”,
purché contenga tutti gli elementi propri della fattura.
In pratica, non è rilevante il nomen “fattura” eventualmente attribuito al documento, che ben può
essere sostituito da nota, conto, parcella e simili. Ciò che qualifica la fattura è, infatti, la sostanza,
ossia il suo contenuto, indicato nel co. 2 del citato art. 21.
1.1.1
Avvisi di parcella
Occorre appurare se gli eventuali “avvisi di parcella”, rilasciati dal professionista
ai propri clienti sia per sollecitare il pagamento delle prestazioni, sia per non
anticipare il versamento dell’IVA che si renderebbe dovuto in caso di emissione
della fattura, siano o meno riconducibili al concetto di fattura, di cui all’art. 21 del
DPR 633/72; in tal caso, infatti, l’operazione (nella specie, prestazione di servizi)
si considererebbe effettuata, con la conseguente insorgenza, in capo al prestatore,
degli obblighi, formali e sostanziali, previsti nel Titolo II del DPR 633/72 (R.M.
16.12.91 n. 475455).
Non conta tanto l’intestazione del documento di addebito emesso, quanto il suo
contenuto, nel senso che se lo stesso riporta le indicazioni previste dal co. 2
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Cap. 28 - Fatturazione
dell’art. 21 del DPR 633/72, la sua natura è quella propria della fattura e non,
invece, di estratto-conto (C.T.C. 12.5.90 n. 3592).
La Commissione tributaria centrale, in particolare, ha affermato che “avendo il ricorrente emesso
delle parcelle con tutte le caratteristiche delle fatture e quindi anche con l’indicazione dell’IVA,
per effetto di tali emissioni le suddette operazioni sono state rese imponibili a tutti gli effetti e
come tali andavano regolarmente registrate, facendo sorgere di conseguenza l’obbligo del versamento della relativa imposta, anche se riscossa indebitamente”.
1.1.2
Operazioni oggetto di autofatturazione
Quando l’IVA è dovuta, attraverso il sistema dell’autofatturazione, dal destinatario
dell’operazione, il diritto di detrazione può essere esercitato anche se la fattura
emessa dal cedente/prestatore non residente non sia conforme alle indicazioni
contenute nell’art. 22 par. 3 della VI Direttiva CEE, ora art. 226 della Direttiva
2006/112/CE (Corte di Giustizia UE 1.4.2004 causa C-90/02).
Ai fini dell’esercizio del diritto in oggetto, è sufficiente che il soggetto passivo abbia assolto le
formalità stabilite dal proprio Stato membro di appartenenza in relazione all’autofatturazione
dell’operazione, posto che l’art. 18 par. 1 lett. d) della VI Direttiva CEE (ora art. 178 par. 1 lett.
f) della Direttiva 2006/112/CE) stabilisce che il soggetto passivo, per poter detrarre l’IVA, deve,
“quando è tenuto al pagamento dell’imposta quale acquirente o destinatario (…), assolvere le
formalità fissate da ogni Stato membro”. Tale disposizione ha quindi prevalenza rispetto a quella
dell’art. 18 par. 1 lett. a) della VI Direttiva CEE (ora art. 178 par. 1 lett. a) della Direttiva
2006/112/CE), che subordina la detrazione al possesso, da parte dell’acquirente, di una fattura
redatta ai sensi dell’art. 22 par. 3 (ora art. 226).
1.2
PROFILO SOGGETTIVO
Sotto il profilo soggettivo, l’obbligo di emissione della fattura grava, in via di
principio, sul soggetto passivo che effettua l’operazione, tant’è che l’obbligo della
fatturazione è funzionale non solo alle ordinarie esigenze di documentazione e
controllo, ma è volto soprattutto alla creazione del titolo che legittima il cedente o
prestatore ad esercitare la rivalsa e l’acquirente o committente ad operare la detrazione dell’imposta addebitata in fattura (ris. Agenzia delle Entrate 17.6.2002 n. 190).
Da quest’ultimo punto di vista, è fondamentale che la soggettività passiva del cedente/prestatore
emerga dal numero di partita IVA attribuito dall’Ufficio locale dell’Agenzia delle Entrate e che
tale codice identificativo sia riportato nelle fatture attive.
2
MODALITÀ DI INVIO DELLE FATTURE
Le fatture, in formato cartaceo o elettronico, possono essere:
• consegnate o spedite nei modi tradizionali (in forma cartacea);
• spedite o trasmesse tramite posta elettronica (o altri mezzi elettronici).
Per maggiori approfondimenti, si veda il cap. 29 “Fatturazione elettronica e conservazione
sostitutiva”.
3
MOMENTO DI EMISSIONE DELLA FATTURA
L’art. 21 co. 1 del DPR 633/72 dispone che il cedente/prestatore, soggetto passivo
IVA, deve emettere la fattura (in formato cartaceo o elettronico):
608
Cap. 28 - Fatturazione
•
•
per ciascuna operazione rilevante ai fini impositivi;
al momento in cui l’operazione si considera effettuata (ai sensi dell’art. 6
del DPR 633/72).
La fattura, più in particolare, va emessa entro il giorno in cui l’operazione si
considera effettuata (C.M. 5.8.94 n. 134/E).
Per maggiori approfondimenti sul momento impositivo, si veda il cap. 5 “Effettuazione delle
operazioni”.
4
FATTURA EMESSA DAL CESSIONARIO/COMMITTENTE O DA UN TERZO
Ferma la responsabilità del cedente/prestatore, la fattura (in formato cartaceo o
elettronico) può essere emessa, al momento in cui l’operazione si considera
effettuata (art. 21 co. 1 del DPR 633/72):
• dal cessionario o committente;
• ovvero, per conto del cedente/prestatore, da un terzo.
4.1 SPECIFICAZIONE IN FATTURA DELL’ESTERNALIZZAZIONE DELLA FATTURAZIONE
La fattura non emessa dal soggetto passivo dell’operazione deve riportare l’indicazione che la stessa è compilata (art. 21 co. 2 lett. h) del DPR 633/72):
• dal cliente;
• ovvero, per conto del cedente o prestatore, da un terzo.
4.2
PREVENTIVA AUTORIZZAZIONE
Come chiarito dalla circ. Agenzia delle Entrate 19.10.2005 n. 45 (§ 2.2.2):
• il cedente o prestatore deve autorizzare preventivamente il cliente o il terzo
all’emissione della fattura (nel § 2.6.1 della circ. 45/2005 viene stabilito
che, in assenza di disposizioni relative alla formazione dell’accordo tra le
parti, deve ritenersi ammissibile anche un accordo che autorizzi la trasmissione elettronica delle fatture per un determinato periodo di tempo,
ovvero a tempo indeterminato fino a revoca);
• entrambe le parti devono dare il consenso alla procedura di fatturazione in
esame.
4.3
INVIO DELLA FATTURA AL CEDENTE/PRESTATORE
Se la fattura viene emessa dal cliente (ovvero da un terzo non incaricato della
gestione della contabilità), la stessa deve essere inviata al cedente o prestatore
(oppure al soggetto depositario delle scritture contabili da lui stesso indicato)
affinché siano adempiuti gli ulteriori obblighi di:
• registrazione;
• liquidazione e versamento dell’IVA dovuta.
4.4
SOGGETTI NON RESIDENTI IDENTIFICATI AI FINI IVA IN ITALIA
Tenuto conto che il soggetto passivo “nazionale” indicato nell’art. 21 co. 1 del DPR
633/72 è colui che opera nel “territorio nazionale”, le disposizioni in materia di
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Cap. 28 - Fatturazione
esternalizzazione del processo di fatturazione si applicano anche ai soggetti non residenti che operino nel territorio italiano (circ. Agenzia delle Entrate 45/2005, § 2.2.2):
• mediante una stabile organizzazione;
• ovvero tramite un rappresentante fiscale (nominato ai sensi dell’art. 1 co. 4
del DPR 10.11.97 n. 441, sostitutivo dell’art. 53 co. 3 del DPR 633/72);
• ovvero attraverso l’istituto dell’identificazione diretta di cui all’art. 35-ter
del DPR 633/72. Al riguardo, si ricorda che la “registrazione diretta” può
essere adottata esclusivamente dai soggetti passivi fiscalmente residenti
all’interno dell’UE (ris. Agenzia delle Entrate 5.12.2003 n. 220).
Per ulteriori approfondimenti, si rinvia al cap. 23 “Identificazione IVA dei soggetti non residenti”.
4.5 DESTINATARIO DELL’OPERAZIONE (O TERZO SOGGETTO INCARICATO)
RESIDENTE IN PAESI/TERRITORI “TERZI”
Se il cessionario o il committente (ovvero il terzo soggetto incaricato dal cedente o
dal prestatore ad emettere la fattura di vendita per suo conto) è residente in un
Paese/territorio non appartenente all’UE, con il quale non esistono strumenti giuridici che disciplinano la reciproca assistenza in materia di imposizione indiretta,
l’emissione della fattura per conto del cedente/prestatore è subordinata alla condizione che:
• ne venga data preventiva comunicazione all’Amministrazione finanziaria;
• il soggetto passivo IVA italiano:
− abbia iniziato l’attività da almeno cinque anni, da intendersi come anni
solari, decorrenti dalla data di attribuzione della partita IVA (requisito
della stabilità nel tempo);
− nei suoi confronti non siano stati notificati, nei cinque anni precedenti,
atti impositivi o di contestazione di violazioni sostanziali in materia di
IVA (requisito dell’affidabilità del soggetto interessato).
4.5.1
Violazioni sostanziali
Per “violazioni sostanziali” s’intendono, in base a quanto indicato nella precedente
C.M. 17.5.2000 n. 98/E, le omissioni e gli errori che incidono sulla determinazione e sul pagamento del tributo; si tratta cioè di violazioni rilevabili (circ.
Agenzia delle Entrate 45/2005, § 2.2.2):
• in sede di liquidazione dell’imposta dovuta in base alla dichiarazione prodotta;
• ovvero, in sede di rettifica della stessa.
ES
A titolo esemplificativo:
• si considerano atti impositivi gli avvisi di accertamento, compresi quelli parziali, di cui
all’art. 54 co. 5 del DPR 633/72, nonché gli atti di contestazione e gli avvisi di irrogazione
delle sanzioni di cui agli artt. 16 e 17 del DLgs. 18.12.97 n. 472;
• non si considerano atti impositivi l’avviso di liquidazione, l’ingiunzione e il ruolo derivanti
dalla mera liquidazione e riscossione del tributo e degli accessori.
4.5.2
Preventiva comunicazione all’Amministrazione finanziaria
La preventiva comunicazione all’Amministrazione finanziaria (DM 9.12.2004):
610
Cap. 28 - Fatturazione
•
•
deve essere effettuata, distintamente per ogni delegato, per via telematica:
− direttamente, utilizzando il servizio telematico Entratel o Internet in
relazione ai requisiti previsti per la trasmissione telematica delle
dichiarazioni (nella specie, Entratel, se il soggetto passivo presenta la
dichiarazione dei sostituti d’imposta in relazione a più di 20 soggetti,
ovvero Internet, se il soggetto passivo presenta la dichiarazione dei
sostituti d’imposta in relazione a non più di 20 soggetti o non è
obbligato a presentare tale dichiarazione);
− ovvero, avvalendosi degli intermediari abilitati di cui all’art. 3 co. 2-bis
e 3 del DPR 22.7.98 n. 322. In tal caso, nella comunicazione deve
essere indicata la data in cui l’intermediario ha rilasciato l’impegno per
la presentazione telematica della comunicazione stessa;
deve contenere, oltre alle generalità del soggetto delegante e di quello
delegato, l’esistenza delle condizioni di garanzia e le modalità di emissione
della fattura (in forma cartacea o elettronica).
I dati richiesti dal servizio telematico Entratel o Internet per la comunicazione preventiva
di emissione della fatture da parte del cliente o del terzo residente in un Paese con il
quale non esiste alcuno strumento giuridico che disciplini la reciproca assistenza in
materia di IVA sono:
Contenuto
della
comunicazione
preventiva
Comunicazione
di variazione
Comunicazione
di cessazione
•
il tipo di comunicazione: inizio/variazione/cessazione del rapporto con il cliente o
il terzo incaricato dell’emissione delle fatture;
•
la data di inizio/variazione/cessazione del rapporto con il cliente o il terzo per
l’emissione delle fatture;
•
i dati del soggetto passivo: codice fiscale, partita IVA, indirizzo di posta elettronica
(non obbligatorio), codice fiscale del dichiarante e codice carica;
•
i dati del soggetto che emette le fatture: cognome e nome, ovvero denominazione, tipologia del soggetto (cliente e/o terzo), Stato estero, sede;
•
le modalità di fatturazione, cartacea e/o digitale;
•
il codice fiscale dell’intermediario e della data di assunzione dell’impegno alla
trasmissione (nel caso di invio tramite intermediario).
Le variazioni dei dati contenuti nella comunicazione devono essere inviate, entro 30
giorni, con le stesse modalità previste per la trasmissione telematica della comunicazione, indicando il protocollo telematico attribuito alla comunicazione.
Se viene meno il conferimento dell’incarico ad emettere le fatture, deve essere inviata,
entro 30 giorni, la comunicazione di cessazione, con le stesse modalità previste per la
trasmissione telematica della comunicazione, indicando il protocollo telematico attribuito
alla comunicazione.
La trasmissione dei dati contenuti nelle comunicazioni, tanto dell’incarico ad emettere le
fatture, quanto di variazione o cessazione, si considera effettuata nel momento in cui è
completa la ricezione dei file che le contengono.
Ricevute
L’Agenzia delle Entrate comprova l’avvenuta ricezione delle predette comunicazioni
mediante un’attestazione, identificata da un numero di protocollo, contenuta in un file,
munito del codice di autenticazione per il servizio Entratel o del codice di riscontro per il
servizio Internet.
Per le comunicazioni trasmesse avvalendosi di un intermediario abilitato, quest’ultimo è
tenuto a fornire copia delle attestazioni di cui sopra ai soggetti passivi cui le comunicazioni
stesse si riferiscono.
611
Cap. 28 - Fatturazione
4.6
OPERAZIONI STRAORDINARIE
Qualora il contribuente sia stato interessato da un’operazione straordinaria e
voglia affidare l’incarico della fatturazione ad un soggetto residente in un Paese
con il quale non esistono rapporti di reciproca assistenza in materia di IVA, i
requisiti di stabilità e di affidabilità (di cui all’art. 21 co. 1 del DPR 633/72) vanno
verificati con riferimento ai soggetti che hanno partecipato all’operazione straordinaria (circ. Agenzia delle Entrate 45/2005, § 2.2.2).
4.6.1
Conferimento d’azienda
In caso di conferimento d’azienda, la sussistenza dei requisiti (inizio dell’attività
da almeno cinque anni e assenza, nei cinque anni precedenti, di atti impositivi e
della contestazione di violazioni) deve essere separatamente accertata in capo al
conferente e al conferitario, in quanto entrambi i soggetti possono affidare l’incarico della fatturazione ad un soggetto residente in un Paese con il quale non esistono rapporti di reciproca assistenza in materia di IVA.
La conferitaria non può, pertanto, avvalersi della facoltà in esame, prima del decorso di cinque
anni, se:
• è una società di nuova costituzione;
• ai fini delle imposte dirette, il conferimento è avvenuto in regime di neutralità (ex art. 176
co. 1 del TUIR); in tal caso è, infatti, irrilevante il disposto dell’art. 5 par. 8 primo periodo
della VI direttiva CEE, secondo cui, ai fini IVA, il cessionario (o conferitario) dell’azienda
“continua la persona del cedente”, in quanto la “continuità” attiene agli elementi e alle
operazioni relative all’azienda e non anche ai requisiti soggettivi di affidabilità.
4.6.2
Fusione
In caso di fusione per incorporazione o di fusione propria in una società di nuova
costituzione o preesistente, l’immedesimazione soggettiva conseguente alle operazioni in esame, congiuntamente al principio di neutralità ad esse applicabile, fanno
sì che i requisiti soggettivi posseduti dalle società partecipanti alla fusione si
riferiscano all’incorporante o alla società risultante dalla fusione.
Il riscontro dell’esistenza dei requisiti di affidabilità di cui all’art. 21 co. 1 del DPR 633/72 deve
essere effettuata e verificata in capo a tutte le società partecipanti all’operazione straordinaria.
4.6.3
Scissione
Nella considerazione che la scissione attua la suddivisione, in regime di neutralità,
di un medesimo soggetto, nelle operazioni di scissione parziale o totale in società
beneficiarie:
• neo costituite, alla scissa e/o alle beneficiarie sono attribuibili i requisiti
soggettivi propri della società scissa. Tali società sono, quindi, considerate
“affidabili” se la scissa aveva iniziato l’attività da almeno cinque anni e non
aveva ricevuto, nel corso degli ultimi cinque anni, atti impositivi o di
contestazione di violazioni sostanziali in materia di IVA;
• preesistenti, la verifica dei requisiti in capo ad esse deve tener conto anche
del loro particolare status. In tal caso, la sussistenza dei requisiti di stabilità
e di affidabilità deve essere verificata in capo a tutti i soggetti partecipanti
all’operazione.
612
Cap. 28 - Fatturazione
5
FATTURA UNICA
Nel presupposto che la fattura “immediata” deve essere rilasciata (consegnata o
spedita, ovvero trasmessa telematicamente) entro le ore 24,00 dello stesso giorno
di effettuazione dell’operazione, l’art. 21 co. 3 del DPR 633/72 stabilisce che è
possibile emettere un’unica fattura per le operazioni effettuate:
• nello stesso giorno;
• nei confronti dello stesso destinatario.
Fatture trasmesse in un unico lotto
In base all’art. 21 co. 3 del DPR 633/72, in caso di più fatture trasmesse in un
unico lotto, per via elettronica, allo stesso destinatario, da parte dello stesso
cedente o prestatore, le indicazioni comuni alle diverse fatture (es. generalità
dell’emittente e del ricevente, partita IVA, residenza o domicilio, data di emissione, annotazione che la fattura è compilata dal cliente o da un terzo per conto del
cedente) possono essere inserite una sola volta, a condizione che, per ogni fattura,
sia accessibile la totalità delle informazioni.
In tal caso:
• il riferimento temporale e la firma elettronica qualificata dell’emittente devono essere
apposti sul lotto e non su ogni singola fattura;
• l’autenticità e l’integrità del documento informatico, qualora si utilizzino i sistemi EDI,
devono essere garantiti in conformità alla Raccomandazione della Commissione UE
19.10.94 n. 94/820/CE.
6
LINGUA E VALUTA DI COMPILAZIONE
In base all’ultimo periodo del co. 3 dell’art. 21 del DPR 633/72:
• su richiesta dell’Amministrazione finanziaria, le fatture in lingua straniera
devono essere tradotte in lingua nazionale;
• gli importi indicati in fattura possono essere espressi in qualsiasi valuta, purché
l’imposta sia indicata in euro.
7
CONTENUTO DELLA FATTURA
Il Legislatore comunitario, al fine di armonizzare il contenuto dei documenti volti
a certificare le operazioni rilevanti ai fini IVA, nell’ottica della crescente internazionalizzazione delle economie e dello sviluppo del commercio elettronico, ha
definito il contenuto minimo obbligatorio della fattura.
Quest’ultimo, stabilito dall’art. 21 del DPR 633/72, può essere distinto sulla base
del “carattere” delle indicazioni in essa riportate, in:
• elementi fondamentali;
• elementi eventuali;
• indicazioni aggiuntive.
613
Cap. 28 - Fatturazione
7.1
ELEMENTI FONDAMENTALI
Data e numero progressivo (per anno solare). La progressione numerica delle fatture per anno solare deve
essere rispettata anche dalle imprese con esercizio sociale non coincidente con l’anno solare, nonché in
caso di esternalizzazione della fatturazione.
Ditta, denominazione o ragione sociale, residenza o domicilio dei soggetti fra cui è effettuata l’operazione,
del rappresentante fiscale (qualora sia parte dell’operazione), nonché ubicazione della stabile
organizzazione per i soggetti non residenti e, relativamente al cedente o prestatore, numero di partita IVA.
Se non si tratta di imprese, società od enti devono essere indicati, in luogo della ditta, denominazione o
ragione sociale, il nome e il cognome.
Natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto dell’operazione.
Corrispettivi e altri dati necessari per la determinazione della base imponibile, compreso il valore normale
dei beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono di cui all’art. 15 co. 1 n. 2) del DPR 633/72.
Valore normale degli altri beni ceduti a titolo di sconto, premio o abbuono.
Aliquota, ammontare dell’imposta e dell’imponibile con arrotondamento al centesimo di euro.
Numero di partita IVA del cessionario del bene o del committente del servizio, qualora sia debitore
dell’imposta in luogo del cedente o del prestatore, con l’indicazione della relativa norma (comunitaria o
nazionale). Analoga annotazione deve essere effettuata da parte degli operatori che, in applicazione di
particolari disposizioni normative, sono tenuti ad emettere “autofattura” (art. 34 co. 6 del DPR 633/72).
Data della prima immatricolazione o iscrizione in pubblici registri e numero dei chilometri percorsi, delle ore
navigate o delle ore volate, se trattasi di cessione intracomunitaria di mezzi di trasporto “nuovi” di cui all’art.
38 co. 4 del DL 30.8.93 n. 331 (conv. L. 29.10.93 n. 427).
Annotazione che la fattura è compilata dal cliente ovvero, per conto del cedente o prestatore, da un terzo.
7.2
ELEMENTI EVENTUALI
Nel caso in cui le operazioni da certificare siano soggette ad aliquote diverse, occorre indicare separatamente, ossia in modo distinto per ciascuna aliquota applicabile, le informazioni concernenti:
•
la natura, qualità, e quantità (art. 21 co. 2 lett. b);
•
i corrispettivi e gli altri dati necessari per determinare la base imponibile (art. 21 co. 2 lett. c);
•
l’imponibile e l’imposta (art. 21 co. 2 lett. e).
La fattura può essere compilata anche in lingua straniera, purché, a richiesta dell’Amministrazione
finanziaria, si assicuri la traduzione in lingua italiana; gli importi possono essere indicati in qualsiasi valuta,
ad eccezione dell’imposta, che deve essere indicata in euro.
In caso di fatturazione “differita”, ossia con emissione della fattura in un momento diverso da quello della
consegna o spedizione del bene, occorre riportare anche gli estremi del documento (di trasporto o altro
documento idoneo ad individuare gli autori dell’operazione) da cui risulta l’operazione.
La fattura emessa per certificare le operazioni non soggette, non imponibili, esenti o assoggettate al regime
speciale del margine deve indicare:
•
la natura dell’operazione;
•
il relativo riferimento normativo.
In particolare, in caso di mancata indicazione dell’imposta, occorre specificare il titolo e la relativa norma,
anche nell’ipotesi di applicazione del regime speciale del margine per i “beni usati” (di cui al DL 23.2.95 n.
41, conv. L. 22.3.95 n. 85) o di quello delle agenzie di viaggio (di cui all’art. 74-ter del DPR 633/72). Al
riguardo, si fa presente che:
•
614
per ragioni tecniche, il termine “non imponibili” (riferito alle cessioni di beni in transito o depositati in
luoghi soggetti a vigilanza doganale), è stato sostituito con il termine “non soggette”. La sostituzione è
Cap. 28 - Fatturazione
coerente con la terminologia adottata dal legislatore italiano che intende, per “non soggette”, le
operazioni escluse dal campo di applicazione dell’imposta per mancanza del requisito della
territorialità (art. 7 u.c. del DPR 633/72), pur restando obbligatori gli altri adempimenti in materia di
fatturazione, registrazione e dichiarazione IVA annuale;
•
7.3
devono essere documentate con fattura le cessioni non imponibili di beni che si trovano all’interno di
un deposito IVA, ad eccezione dell’ipotesi in cui il cedente e il cessionario siano entrambi soggetti
non residenti, non identificati ai fini IVA in Italia, ovvero con stabile organizzazione in Italia che non
interviene materialmente nell’operazione; in tale circostanza, infatti, è richiesto solo l’invio al
depositario di un documento commerciale che attesti l’avvenuta transazione.
INDICAZIONI AGGIUNTIVE
Altre indicazioni da inserire in fattura riguardano, a seconda dell’operazione effettuata, per esempio:
• il numero di identificazione attribuito dallo Stato estero al soggetto
acquirente (numero di partita IVA preceduto dal codice ISO dello Stato
membro), nel caso di cessione intracomunitaria non imponibile o di prestazione intracomunitaria non soggetta;
• gli estremi della dichiarazione d’intento, in caso di cessioni ad esportatori
abituali (art. 8 co. 1 lett. c) del DPR 633/72);
• gli estremi della fattura relativa al trasporto dei beni, che devono essere evidenziati sulla fattura separata emessa dagli autotrasportatori per certificare le
operazioni accessorie, al fine di usufruire della fatturazione differita e
dell’annotazione e pagamento dell’imposta nel trimestre solare successivo a
quello dell’emissione (R.M. 12.7.74 n. 501976 e C.M. 13.8.96 n. 198/E);
Società iscritte nel Registro delle imprese
Ai sensi dell’art. 2250 c.c., le società iscritte nel Registro delle imprese hanno
l’obbligo di indicare nelle fatture emesse:
• l’Ufficio del Registro delle imprese presso il quale è registrata la società;
• il numero di iscrizione al Registro;
• per le società di capitali, il capitale sociale;
• per le società a responsabilità limitata, l’indicazione dell’eventuale unico
socio;
• l’eventuale stato di liquidazione della società.
8
OPERAZIONI PARTICOLARI
Di seguito, si esaminano le modalità di fatturazione previste per alcune fattispecie
particolari, relative:
• alle operazioni soggette al meccanismo del c.d. “reverse charge”;
• alle cessioni intracomunitarie di mezzi di trasporto “nuovi”;
• alle cessioni di beni “usati”, tassate in applicazione del regime speciale del
margine;
• alle vendite di “pacchetti turistici” da parte delle agenzie di viaggio e turismo.
615
Cap. 28 - Fatturazione
8.1
OPERAZIONI SOGGETTE AL C.D. “REVERSE CHARGE”
In determinati casi, l’obbligo di emettere la fattura si trasferisce in capo al
soggetto cessionario o committente, se soggetto passivo IVA, come nel caso delle
operazioni effettuate da soggetti non residenti, non identificati ai fini IVA in Italia
né “direttamente” (ex art. 35-ter del DPR 633/72), né attraverso la nomina di un
proprio rappresentante fiscale.
Nell’ipotesi in oggetto, l’art. 17 co. 3 del DPR 633/72 prevede l’applicazione del
meccanismo del “reverse charge”, con il quale il soggetto d’imposta, che acquista
il bene o il servizio nell’esercizio d’impresa, arte o professione, in aggiunta
all’obbligo di emettere fattura (in un unico esemplare), assume la figura di
debitore d’imposta nei riguardi dell’Erario, in luogo del soggetto che ha posto in
essere l’operazione.
Ne consegue che il cessionario/committente adempie agli obblighi formali e
sostanziali previsti dalla disciplina IVA ed è responsabile delle eventuali violazioni
commesse. Qualora il cessionario non agisca come soggetto passivo d’imposta
nazionale, il cedente/prestatore resta debitore d’imposta e, pertanto, deve nominare
un rappresentante fiscale o identificarsi direttamente e assolvere agli obblighi di
fatturazione.
La circ. Agenzia delle Entrate 45/2005 (§ 2.2.1) precisa che il cessionario,
soggetto IVA, che acquista da agricoltori esonerati (art. 34 del DPR 633/72), ha
esclusivamente l’obbligo di autofatturarsi e di annotare il documento nel registro
degli acquisti di cui all’art. 25 del DPR 633/72, in quanto non assume la figura di
debitore d’imposta.
8.1.1
Autofatturazione per conto terzi
In base all’art. 21 co. 5 del DPR 633/72, “nelle ipotesi di cui all’art. 17, terzo
comma, il cessionario o il committente deve emettere la fattura in unico esemplare, ovvero, ferma restando la sua responsabilità, assicurarsi che la stessa sia
emessa, per suo conto, da un terzo”.
Autofatturazione delegata a terzi
L’emissione dell’autofattura (da parte del cessionario/committente), al pari
dell’obbligo di emissione della fattura (da parte del cedente/prestatore), può essere
quindi delegata ad un soggetto terzo, il quale può anche essere residente in un
Paese o territorio “terzo” con il quale non esistano strumenti giuridici che disciplinano la reciproca assistenza in materia di imposizione indiretta.
L’emissione della fattura (o dell’autofattura) per conto terzi è consentita a condizione che ne
venga data preventiva comunicazione all’Amministrazione finanziaria e che il soggetto passivo
d’imposta, se nazionale, abbia iniziato l’attività da almeno cinque anni e nei suoi confronti non
siano stati notificati, nei cinque anni precedenti, atti impositivi o di contestazione di violazioni
sostanziali in materia di IVA.
8.1.2
Indicazioni in fattura
La fattura, per le operazioni soggette al meccanismo del c.d. “reverse charge”,
616
Cap. 28 - Fatturazione
deve contenere l’indicazione (art. 21 co. 2 del DPR 633/72):
• del numero di partita IVA del cessionario del bene o del committente del
servizio, “reale” debitore d’imposta dell’operazione in luogo del cedente o
del prestatore;
• della relativa norma di riferimento (comunitaria o “interna”, secondo quanto precisato nella circ. Agenzia delle Entrate 45/2005, § 2.3.1).
A titolo esemplificativo, le specificazioni di cui sopra devono essere riportate nelle fatture relative
alle cessioni di:
• oro industriale e di argento puro, per le quali l’IVA è dovuta dal cessionario ai sensi
dell’art. 17 co. 5 del DPR 633/72;
• oro da investimento (normalmente esenti da imposta ex art. 10 co. 1 n. 11) del DPR
633/72), per le quali l’IVA, se il cedente esercita l’opzione per il regime ordinario di
imponibilità, è dovuta dal cessionario ai sensi del citato art. 17 co. 5 del DPR 633/72;
• rottami e altri materiali di recupero indicati nell’art. 74 co. 7 e 8 del DPR 633/72, imponibili in capo al cessionario, se soggetto passivo IVA.
8.2
CESSIONI INTRACOMUNITARIE DI MEZZI DI TRASPORTO “NUOVI”
Per le cessioni intracomunitarie di mezzi di trasporto “nuovi” (da intendersi secondo la definizione data dall’art. 38 co. 4 del DL 331/93), la fattura deve contenere
l’indicazione (art. 21 co. 2 del DPR 633/72):
• della data di prima immatricolazione (o di iscrizione in pubblici registri);
• dei chilometri percorsi, delle ore navigate o delle ore volate.
Sul regime IVA in esame, si rinvia al cap. 66 “Cessioni e acquisti intracomunitari di beni”.
8.3
CESSIONI DI BENI “USATI”
Per le operazioni soggette al regime speciale del margine (di cui agli artt. 36 ss.
del DL 41/95), la fattura, in luogo dell’indicazione dell’ammontare dell’imposta,
deve contenere la specificazione (art. 21 co. 6 del DPR 633/72):
• che si tratta di operazione assoggettata al predetto regime speciale;
• del relativo riferimento normativo. Al riguardo, la norma interna (DPR
633/72), a differenza di quella comunitaria (Direttiva 2001/115/CE), non
prevede che il soggetto passivo possa indicare in fattura la disposizione
comunitaria, in luogo di quella nazionale. La duplice indicazione (norma
“interna” e norma comunitaria di riferimento) è, invece, prevista dalla
Direttiva 2001/115/CE (ma non anche dal riformulato art. 21 del DPR 633/72)
per le operazioni effettuate in regime di esenzione o di non imponibilità.
Per maggiori approfondimenti, si rinvia al cap. 63 “Regime del margine”.
8.4 CESSIONI DI “PACCHETTI TURISTICI” DA PARTE DELLE AGENZIE DI
VIAGGIO
Le operazioni effettuate dalle agenzie di viaggio e dai “tour operator” sono
soggette al regime speciale IVA di cui all’art. 74-ter del DPR 633/72, in base al
quale l’imposta è calcolata sulla differenza tra:
617
ES
Cap. 28 - Fatturazione
•
•
il corrispettivo dovuto all’agenzia e
i costi sostenuti dalla stessa per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi
effettuate da terzi a diretto vantaggio del viaggiatore.
Indicazioni in fattura
Le fatture emesse dalle agenzie di viaggio:
• non devono contenere la separata indicazione dell’imposta (art. 74-ter co. 7
del DPR 633/72);
• devono specificare che si tratta di operazione per la quale l’IVA è stata
assolta in base al regime speciale, indicando il relativo riferimento
normativo (art. 21 co. 6 del DPR 633/72).
Sul punto si rinvia al cap. 60 “Regime speciale delle agenzie di viaggio”.
9
FATTURA DIFFERITA E FATTURA “SUPER-DIFFERITA”
In caso di fatturazione differita (ex art. 21 co. 4 del DPR 633/72), la fattura deve
essere rilasciata entro il quindicesimo giorno del mese successivo a quello della
consegna o spedizione del bene, ferma restando la possibilità di emettere una sola
fattura “riepilogativa” per le cessioni effettuate nel corso del mese fra le stesse parti.
Per le operazioni triangolari “interne”, l’ultimo periodo del co. 4 dell’art. 21 del
DPR 633/72 stabilisce che il promotore della triangolazione può emettere la
fattura a favore del proprio cliente entro la fine del mese successivo a quello di
consegna o spedizione dei beni (c.d. fatturazione “super-differita”).
Il differimento, in quest’ultimo caso, opera laddove il bene, acquistato dal cessionario per essere
successivamente ceduto ad un proprio cliente, venga consegnato/spedito a quest’ultimo, per
disposizione del cessionario, direttamente a cura del primo cedente.
L’utilizzo della fatturazione “super-differita” prescinde, inoltre, dal previo rilascio
di apposita autorizzazione ministeriale (ris. Agenzia delle Entrate 7.3.2002 n. 78),
non più prevista dall’art. 21 co. 4 del DPR 633/72, così come sostituito dal DLgs.
52/2004.
Al riguardo, si ricorda che, anche con la previgente formulazione dell’art. 21 (che limitava
l’agevolazione in esame solo in presenza di motivate esigenze e previa, appunto, autorizzazione
ministeriale, rinviando ad un DM la definizione delle modalità di tenuta e conservazione delle
fatture “super-differite”), la C.M. 22.12.98 n. 288/E (§ 3) aveva riconosciuto, in via generale e
senza necessità di specifiche istanze, la possibilità di avvalersi della procedura di fatturazione in
oggetto a condizione che:
•
•
•
618
la cessione del bene dal primo cedente al cessionario finale risulti da un atto scritto che può
assumere anche la forma dell’ordine commerciale;
la consegna del bene al cessionario finale, effettuata su disposizione del promotore della
triangolazione, risulti dal documento di trasporto, di consegna o da altro idoneo documento;
peraltro, l’indicazione dei nominativi degli operatori che intervengono nella triangolazione fa
venire meno il requisito della “riservatezza commerciale” (C.M. 31.10.74 n. 42/503981 e
C.M. 23.12.78 n. 72/364161);
il comportamento di fatto tenuto dagli operatori intervenuti nell’operazione sia conforme
alla fattispecie disciplinata dall’ultimo periodo del co. 4 dell’art. 21 del DPR 633/72
(triangolazione interna).
Cap. 28 - Fatturazione
Fatturazione
Differita
Super-differita
entro il giorno 15 del mese successivo a
quello della consegna/spedizione
il promotore della triangolazione “interna”
può emettere la fattura al proprio cliente entro
la fine del mese successivo a quello della
consegna/spedizione
Fig. 1 - Modalità di fatturazione
9.1
ESTREMI DEL DOCUMENTO DI TRASPORTO
Per entrambe le tipologie di fatturazione “differita” regolate dal co. 4 dell’art. 21,
occorre riportare in fattura anche gli estremi del documento (di trasporto o di altro
documento idoneo ad individuare gli autori dell’operazione ed avente le caratteristiche enunciate dal DPR 14.8.96 n. 472) da cui risulta l’operazione (circ.
Agenzia delle Entrate 45/2005, § 2.3.2), ossia l’indicazione della data e del
numero dei documenti stessi (art. 21 co. 4 del DPR 633/72).
9.2
CESSIONI TRIANGOLARI INTERNE
Riguardo alle cessioni triangolari interne, la fatturazione differita non è ammessa per
le operazioni tra il primo cedente e il primo cessionario, che devono essere documentate nei termini ordinari (circ. Agenzia delle Entrate 45/2005, § 2.4.2).
Nonostante la genericità dell’indicazione in esame, la stessa dovrebbe valere per la
sola fatturazione differita di cui all’art. 21 co. 4 ultimo periodo del DPR 633/72
(c.d. fatturazione “super-differita” delle triangolazioni “interne”) e non anche per
quella di cui all’art. 21 co. 4 terzo periodo (che consente l’emissione della fattura
entro il quindicesimo giorno del mese successivo a quello della consegna o spedizione dei beni).
Deve, infatti, ritenersi che al primo cedente resti preclusa la sola fatturazione “super-differita” (in
quanto consentita esclusivamente al promotore della triangolazione), e non anche quella, per così
dire, “ordinaria”, sempre ammessa (in alternativa alla fatturazione immediata) – al ricorrere
delle condizioni previste dalla norma – nelle operazioni di vendita “a cascata” effettuate tra
più operatori.
9.3
OPERAZIONI QUADRANGOLARI INTERNE
È esclusa la possibilità di applicare la deroga di cui all’ultimo periodo del co. 4
dell’art. 21 del DPR 633/72 (fatturazione “super-differita”) nell’ipotesi di
operazione quadrangolare “interna”, trattandosi di una facoltà ammessa esclusivamente con riferimento alle operazioni triangolari, nelle quali intervengono tre
soggetti (ris. Agenzia delle Entrate 78/2002).
619
Cap. 28 - Fatturazione
Appare, tuttavia, illogica una simile preclusione nelle cessioni “a cascata” che
coinvolgano più di tre operatori.
L’agevolazione trova, infatti, fondamento, nelle triangolazioni interne, nell’esigenza di concedere al primo cessionario/secondo cedente un maggior tempo per
adempiere agli obblighi IVA connessi alla cessione dei beni consegnati/spediti al
cliente direttamente dal proprio fornitore.
La stessa esigenza dovrebbe, pertanto, sussistere nei confronti di tutti i soggetti che si collocano
in posizione intermedia rispetto al primo cedente e al cessionario finale; ciò significa che, nelle
operazioni quadrangolari, tanto al primo cessionario/secondo cedente quanto al secondo
cessionario/terzo cedente dovrebbe essere riconosciuta la possibilità di ricorrere alla fatturazione
“super-differita”, atteso che i beni ceduti vengono consegnati/spediti dal primo cedente
direttamente al cessionario finale.
9.4
ESIGIBILITÀ DELL’IMPOSTA IN CASO DI FATTURAZIONE DIFFERITA
Il promotore della triangolazione, oltre a beneficiare di un maggior termine per la
fatturazione, beneficia anche del differimento dell’esigibilità dell’IVA. Ai sensi
dell’art. 6 co. 5 ultimo periodo del DPR 633/72, infatti, per le cessioni triangolari
interne, l’imposta diviene esigibile nel mese successivo a quello della loro effettuazione.
A differenza, quindi, della fatturazione differita “ordinaria”, caratterizzata dalla coincidenza tra
esigibilità e momento impositivo (con il solo rinvio, al giorno 15 del mese successivo, della
fatturazione), la fatturazione “super-differita” consente il differimento al mese successivo a
quello di consegna non solo dell’emissione della fattura, ma anche dell’esigibilità dell’imposta e,
quindi, della liquidazione IVA periodica.
9.5
REGISTRAZIONE DELLE FATTURE DIFFERITE
In caso di fatturazione differita “normale”, il corrispondente importo deve essere
imputato nella liquidazione IVA relativa al mese di consegna o spedizione dei
beni, coincidente con quello di emissione del documento di trasporto, mentre la
fattura attiva deve essere registrata, in applicazione del secondo periodo del co. 1
dell’art. 23 del DPR 633/72, entro il termine di emissione e con riferimento al
mese di consegna o spedizione dei beni.
La fattura “super-differita” (che partecipa alla liquidazione IVA del mese di registrazione) deve
essere, invece, registrata entro la fine del mese successivo a quello della consegna o spedizione
dei beni (C.M. 288/E/98, § 4).
Registri sezionali
In caso di utilizzo dei due sistemi di fatturazione immediata e differita, devono
essere istituiti appositi registri sezionali in cui annotare le fatture distintamente
numerate (C.M. 42/503981/74).
Tale obbligo, che implica – di regola – anche la tenuta di un registro riepilogativo, non deve
essere osservato qualora il soggetto passivo sia in grado di garantire la registrazione dei suddetti
documenti nell’ordine della loro numerazione progressiva e continua (R.M. 28.10.77 n. 360056).
Si veda il cap. 33 “Registrazione delle operazioni”.
620
Cap. 28 - Fatturazione
10
FATTURAZIONE DELLE CESSIONI INTRACOMUNITARIE
Nelle cessioni intracomunitarie di beni di cui all’art. 41 del DL 30.8.93 n. 331
(conv. L. 29.10.93 n. 427), così come nelle prestazioni intracomunitarie di servizi
di cui all’art. 40 co. 4-bis, 5, 6 e 8 dello stesso decreto, il cedente/prestatore
italiano, prima di effettuare l’operazione, deve:
• ai sensi dell’art. 50 co. 1 del DL 331/93 richiedere ed ottenere il codice di
identificazione fiscale del proprio cliente comunitario, composto da:
− codice di nazionalità ISO;
− numero di identificazione IVA nazionale (corrispondente alla partita
IVA italiana);
• ai sensi dell’art. 46 co. 2 del DL 331/93, emettere fattura, integrandola con:
− il numero identificativo UE del cessionario/committente;
− il titolo di non imponibilità e la norma di riferimento (art. 41 o art. 40
del DL 331/93).
In caso di triangolazione, la fattura emessa (art. 46 co. 2 del DL 331/93):
• dal primo cedente italiano nei confronti del proprio cessionario comunitario
deve contenere specifica menzione della consegna o spedizione dei beni al
cessionario di questi, residente in un diverso Paese membro;
• dal promotore della triangolazione italiano deve contenere l’indicazione del
numero di identificazione attribuito al cessionario dallo Stato membro di
destinazione dei beni, nonché la designazione dello stesso quale debitore
dell’imposta. Si ricorda che, ai sensi dell’art. 40 co. 2 secondo periodo del
DL 331/93, l’acquisto intracomunitario effettuato dal promotore della
triangolazione non dà luogo al pagamento dell’IVA, a condizione che i beni
acquistati siano spediti o trasportati in altro Stato membro se i beni stessi
risultano ivi oggetto di successiva cessione a soggetto d’imposta nel
territorio di tale Stato o ad ente ivi assoggettato ad imposta per acquisti
intracomunitari e se il cessionario risulta designato come debitore dell’imposta relativa.
Si veda il cap. 9 “Triangolazioni”.
10.1
IDENTIFICAZIONE AI FINI IVA DELLE OPERAZIONI INTRACOMUNITARIE
Il numero identificativo, costituito dal codice ISO del Paese membro di appartenenza dell’operatore e dal numero di partita IVA attribuito dall’Amministrazione
finanziaria, assume rilevanza fondamentale nel sistema transitorio degli scambi
intracomunitari di beni e servizi, in quanto elemento idoneo a qualificare l’operatore economico come soggetto passivo d’imposta.
Al riguardo, si segnala che il DM 20.12.2006 ha modificato le istruzioni per l’uso
e la compilazione dei modelli INTRASTAT, aggiornando la Tabella A, contenuta
nell’Allegato VII al DM 27.10.2000.
La suddetta Tabella è stata completata con l’indicazione del codice di nazionalità ISO e della
lunghezza del codice identificativo IVA attribuito agli operatori stabiliti in Bulgaria e in
Romania, divenuti Paesi membri dell’UE dall’1.1.2007.
621
Cap. 28 - Fatturazione
Si ricorda che:
• in funzione di tale ampliamento, i competenti Servizi comunitari hanno
diramato il documento di informazione TAXUD/1661/2006 del 7.12.2006,
nel quale sono riportate le misure doganali transitorie dell’Atto di adesione;
• l’Agenzia delle Dogane, con la nota 27.12.2006 prot. n. 3393, ha fornito
alcune indicazioni in merito alle suddette misure transitorie, rinviando –
per quanto riguarda la disciplina transitoria in materia di IVA – alle
istruzioni fornite con la precedente circolare 7.4.2004 n. 21.
Codice ISO
Stato membro
Numero di caratteri del codice IVA
AT
Austria
9
BE
Belgio
9
BG
Bulgaria
9 o 10
CY
Cipro
9
DE
Germania
9
DK
Danimarca
8
EE
Estonia
9
EL
Grecia
9
ES
Spagna
9
FI
Finlandia
8
FR
Francia
11
GB
Gran Bretagna
5 o 9 o 12
IE
Irlanda
8
IT
Italia
11
LV
Lettonia
11
LT
Lituania
9 o 12
8
LU
Lussemburgo
MT
Malta
8
NL
Olanda
12
10
PL
Polonia
PT
Portogallo
9
CZ
Repubblica Ceca
8 o 9 o 10
SK
Repubblica Slovacca
9 o 10
RO
Romania
10
SI
Slovenia
8
SE
Svezia
12
HU
Ungheria
8
10.1.1 Rilevanza dello status soggettivo del cessionario/committente comunitario
La non imponibilità della cessione/prestazione intracomunitaria è subordinata alla
condizione che il cessionario/committente sia un soggetto identificato ai fini IVA
nello Stato membro in cui risiede.
Nella vigenza del periodo transitorio degli scambi intracomunitari di beni e servizi,
la tassazione delle operazioni effettuate in ambito comunitario avviene, infatti, nel
Paese di destino, con la conseguente non imponibilità nel Paese di origine.
622
Cap. 28 - Fatturazione
La non imponibilità nel Paese di origine presuppone, quindi, che la tassazione possa avvenire a
destino, sicché il cessionario/committente deve essere necessariamente un soggetto in grado di
versare l’imposta relativa all’acquisto intracomunitario effettuato, previa integrazione della fattura ricevuta dalla propria controparte.
Comunicazione dl numero di identificazione del cessionario/committente comunitario
L’obbligo, previsto dall’art. 46 co. 2 del DL 331/93, di indicare in fattura il
numero di identificazione del destinatario dell’operazione deve essere “collegato”
con l’obbligo del cessionario/committente, contenuto nel co. 1 dell’art. 50, di
comunicare al cedente/prestatore il proprio numero di identificazione; specularmente, il co. 3 dell’art. 50 stabilisce che, chi effettua acquisti intracomunitari o
commette le prestazioni intracomunitarie di servizi (di cui all’art. 40 co. 4-bis, 5, 6
e 8), deve comunicare alla controparte il proprio numero di partita IVA, come
integrato agli effetti delle operazioni intracomunitarie.
In difetto di tale comunicazione, al cessionario italiano è comminata la sanzione
amministrativa prevista dall’art. 6 co. 7 del DLgs. 18.12.97 n. 471 (dal 100 al
200% dell’imposta relativa all’imponibile non correttamente documentato), a nulla
rilevando che l’operazione sia stata assoggettata ad imposta in altro Stato membro
(C.M. 25.1.99 n. 23/E, Cap. II, § 2.2).
In mancanza della suddetta indicazione, viene, inoltre, meno la natura “intracomunitaria”
dell’operazione posta in essere, per cui la stessa deve essere tassata nel Paese di origine, al pari
delle operazioni domestiche, ossia delle operazioni non riconducibili a quelle disciplinate dal
citato DL 331/93 (R.M. 12.2.97 n. 25/E).
Cessionario/committente soggetto IVA
La qualificazione dell’operazione come “intracomunitaria” è legata, tuttavia, non
tanto al soddisfacimento di una condizione formale (identificazione ai fini IVA del
cessionario/committente), quanto ad una condizione di carattere sostanziale, nel
senso che la detassazione nel Paese di origine presuppone la tassazione nel Paese
di destino.
In altre parole, non è tanto l’identificazione del destinatario a legittimare la detassazione nel
territorio di partenza, quanto la qualifica del destinatario dell’operazione come soggetto passivo
ai sensi degli artt. 4 e 5 del DPR 633/72; si comprende, infatti, come la tassazione nel Paese di
destino non sia garantita in tutti quei casi in cui il cessionario/committente, pur essendo
identificato ai fini IVA nel Paese comunitario di appartenenza, risulti di fatto ivi inesistente.
10.1.2
Conferma della validità del numero di identificazione
Riguardo all’obbligo di cui al menzionato co. 3 dell’art. 50 del DL 331/93, il DM
28.1.93 riconosce la possibilità, per il cedente/prestatore italiano, di ottenere,
dall’Ufficio delle Entrate territorialmente competente in relazione al proprio
domicilio fiscale, la conferma della validità del numero di identificazione attribuito
al cessionario/committente comunitario.
Ciò in quanto, l’accesso al sito Internet conferma solo l’esistenza del numero di
partita IVA richiesto, senza associare la denominazione del soggetto estero; sul
punto, si ricorda però che la DRE per l’Emilia Romagna, con la nota 8.11.2001 n.
623
Cap. 28 - Fatturazione
55689, ha ritenuto che tale conferma abbia valore probatorio della natura
intracomunitaria dell’operazione posta in essere.
La C.M. 23.2.94 n. 13-VII-15-464 (§ B.9.3) ha, inoltre, richiamato la “possibilità”
offerta dall’articolo unico del citato DM, in attuazione di quanto espressamente
previsto dall’art. 50 co. 2 del DL 331/93, in base al quale “agli effetti della
disposizione del comma 1 l’ufficio, su richiesta degli esercenti imprese, arti e
professioni, e secondo modalità stabilite con decreto del Ministero delle finanze,
conferma la validità del numero di identificazione attribuito al cessionario o
committente da altro Stato membro della Comunità economica europea, nonché i
dati relativi alla ditta, denominazione o ragione sociale, e in mancanza, al nome e
al cognome”.
Attestazione dell’Autorità fiscale del Paese UE del cessionario/committente
Il provvedimento ministeriale previsto dal DM 28.1.93 non è stato mai emanato,
sicché la conferma in oggetto, necessaria ai fini dell’applicazione della tassazione
a destino dell’operazione intracomunitaria, dovrebbe essere soddisfatta, tenuto
conto della finalità sottesa all’art. 41 del DL 331/93, anche quando l’operatore
italiano abbia ottenuto apposita attestazione dall’Autorità fiscale del Paese membro di identificazione del cessionario, dalla quale si evinca che quest’ultimo era ivi
soggetto passivo al momento di effettuazione dell’operazione.
Cessionario/committente comunitario sprovvisto del numero di identificazione
Nell’ipotesi in cui il cessionario/committente comunitario non sia ancora dotato
del numero di identificazione, ma fornisca idonea prova di essere soggetto
d’imposta e di avere richiesto l’attribuzione del predetto numero di identificazione, l’operatore italiano può emettere fattura senza applicazione dell’imposta,
purché la stessa sia successivamente integrata con il numero di identificazione
attribuito, al destinatario dell’operazione, dall’Amministrazione finanziaria del
proprio Paese (C.M. 13-VII-15-464/94, § B.9.3).
Ai fini INTRASTAT, nella situazione in esame, in cui il cliente comunitario non è
ancora in possesso del numero di identificazione, ma fornisce al soggetto passivo
italiano idonea prova di essere soggetto IVA e, in ogni caso, di avere richiesto
l’attribuzione del numero identificativo, occorre presentare il modello INTRA
indicando in colonna 2 il codice ISO del Paese UE e in colonna 3 gli 0 al posto del
codice IVA; una volta attribuito il codice identificativo al cessionario/committente
comunitario, il soggetto italiano compilerà il modello INTRA 1-ter o INTRA 2-ter
(C.M. 13-VII-15-464/94, § B.9.3).
Da quanto sopra, ai fini della qualificazione dell’operazione come “intracomunitaria”, è necessario:
• da un lato, che il cessionario/committente comunichi al cedente/prestatore
il proprio codice identificativo e
• dall’altro, che quest’ultimo soggetto abbia ottenuto la conferma, da parte
dell’Ufficio delle Entrate, della veridicità dello stesso.
624
Cap. 28 - Fatturazione
Detta conferma rileva, appunto, come fatto di legittimazione in capo al cedente per beneficiare
del trattamento agevolativo, senza necessità di verificare la correttezza di quanto comunicato
dalla controparte comunitaria (R.M. 25/E/97 e dalla C.M. 15.4.99 n. 85/E).
10.1.3 Procedura di accertamento della correttezza del codice identificativo IVA
comunicato dal cessionario/committente comunitario
I passaggi da seguire al fine di evitare possibili contestazioni in ordine al mancato
addebito dell’IVA sulla fattura emessa nei confronti del cessionario/committente
comunitario sono di seguito elencati.
Richiesta, al cessionario/committente, di una comunicazione scritta contenente, tra l’altro, l’indicazione della
partita IVA posseduta e, quindi, della posizione di soggetto passivo rivestita.
Controllo on-line dell’esistenza della partita IVA, precedentemente comunicata dal cessionario/committente
comunitario, attraverso la consultazione del sito Internet dell’Agenzia delle Entrate (www.agenziaentrate.gov.it).
Richiesta di controllo da parte dell’Ufficio delle Entrate territorialmente competente in relazione al domicilio
fiscale del cedente/prestatore.
In assenza di risposta, ovvero di non coincidenza della partita IVA comunicata dal cessionario/committente
rispetto a quella accertata dall’Amministrazione finanziaria, ovvero ancora in caso di procedura giudicata
eccessivamente onerosa, richiesta, al cessionario/committente comunitario, di un’attestazione, rilasciata
dall’Autorità fiscale estera, che attesti la veridicità della partita IVA precedentemente comunicata.
10.2 EFFETTI DELL’OMESSA INDICAZIONE DEL CODICE IDENTIFICATIVO IVA
DEL CESSIONARIO/COMMITTENTE UE
La violazione degli artt. 46 e 50 del DL 331/93 non esclude di per sé l’operazione
dall’ambito di applicazione del regime di non imponibilità previsto, per le cessioni
e le prestazioni intracomunitarie, dagli artt. 40 e 41 del DL 331/93 (Cass.
28.5.2007 n. 12455).
Per i giudici di legittimità, innanzi tutto, nessuna norma del citato DL prevede
quale elemento condizionante la non imponibilità dell’operazione, l’indicazione in
fattura del codice identificativo del cliente estero.
Il DL 331/93, all’art. 50, si limita a subordinare la non imponibilità IVA alla
condizione che il cessionario/committente comunitario abbia comunicato al
cedente/prestatore italiano il proprio codice identificativo, di modo che sia
evidente che questi sia un soggetto passivo d’imposta.
A tale riguardo, appare assodato come, nel caso di specie, il cliente estero avesse
comunicato al cedente italiano il suddetto codice identificativo, tant’è che quest’ultimo era stato indicato nel relativo modello INTRASTAT.
Sebbene tale adempimento non sia idoneo a sanare la violazione formale riguardante
l’omessa indicazione in fattura del codice identificativo del cessionario comunitario,
“con tutte le conseguenze che ne derivano sul piano sanzionatorio, altro è invece
pretendere che delle operazioni per loro natura non imponibili divengano imponibili
in dipendenza di una mera irregolarità formale, tenuto anche conto del fatto che
nella presente controversia tutte le operazioni contestate sono state effettivamente
eseguite ed i beni ceduti sono stati recapitati nello Stato del cessionario”.
Di conseguenza, “la tesi avanzata dall’Amministrazione finanziaria, secondo cui diverrebbero
imponibili le operazioni di cessione per il solo fatto che la società abbia omesso di indicare in
625
Cap. 28 - Fatturazione
fattura il codice identificativo del cessionario estero intracomunitario, si pone in contrasto non
solo con le disposizioni del D.L. n. 331/1993 (…) che non contengono tale esplicita comminatoria ma anche con i principi del diritto comunitario secondo i quali non può la medesima
operazione essere assoggettata ad imposizione sia nel paese di origine dei beni che in quello di
destinazione degli stessi, con un’inammissibile duplicazione d’imposta”.
Orientamento della giurisprudenza di merito
La giurisprudenza di merito, con due sentenze, si è pronunciata sugli effetti
dell’omessa indicazione, nella fattura intracomunitaria, del codice identificativo
IVA del cessionario/committente comunitario.
C.T. Prov. di Milano (sent. 29.4.2002 n. 97)
Con la sent. 29.4.2002 n. 97, la Commissione Tributaria Provinciale di Milano ha
affermato che il codice identificativo IVA del cessionario/committente, se riportato
nei modelli INTRASTAT, non preclude la qualificazione dell’operazione come
intracomunitaria e, quindi, l’applicazione del regime di non imponibilità IVA.
L’omissione commessa dal cedente/prestatore italiano costituisce, infatti, una mera violazione
formale, non sanzionabile in base all’art. 10 della L. 27.7.2000 n. 212 (c.d. “Statuto dei diritti del
contribuente”).
Sulla base delle considerazioni che precedono, la sentenza in oggetto appare
condivisibile, in quanto qualifica l’omessa indicazione in fattura del numero di
identificazione del cessionario/committente come una mera irregolarità formale
che non preclude, al cedente, di beneficiare della non imponibilità nel proprio
Paese di localizzazione.
La disciplina transitoria degli scambi intracomunitari di beni di cui al DL 331/93
collega, infatti, la detassazione nel Paese di origine (e quindi la natura intracomunitaria dell’operazione effettuata) non tanto all’esternazione del codice identificativo del destinatario, quanto all’esistenza dello status di soggetto passivo, ex
artt. 4 e 5 del DPR 633/72, del destinatario stesso.
La regolare compilazione degli elenchi riepilogativi dovrebbe, pertanto, essere di per sé idonea a
“sanare” l’irregolarità (formale) commessa dal cedente/prestatore in sede di fatturazione, peraltro
non punibile in base ai principi contenuti nell’art. 10 dello “Statuto del contribuente”.
C.T. Prov. di Milano (sent. 5.5.2005 n. 61)
La sent. 5.5.2005 n. 61, pronunciata sempre dalla Commissione Tributaria Provinciale di Milano, va ancora oltre, giungendo a negare il diritto dell’Amministrazione
finanziaria di riqualificare come cessione “interna”, imponibile a IVA in Italia, la
cessione di beni spediti o trasportati a destinazione del cessionario residente in un
altro Paese membro laddove sia dimostrata, sotto il profilo documentale e contabile,
la correttezza e l’effettività dei rapporti commerciali intrattenuti con la controparte
comunitaria; al riguardo, la circostanza che in fattura fosse stato riportato il codice
IVA di un soggetto (nella specie, il cessionario) che risultava avere cessato lo
svolgimento dell’attività d’impresa al momento della fatturazione non fa venire
meno il carattere “intracomunitario” dell’operazione effettuata.
Si ricorda che, nel caso di specie, l’Ufficio verificatore aveva rilevato, attraverso la consultazione
del sistema VIES (VAT Information Exchange System), l’avvenuta fatturazione, da parte della
626
Cap. 28 - Fatturazione
società italiana, di alcune cessioni di beni a favore di soggetti comunitari che, alla data di
emissione delle fatture, non risultavano più operanti, in quanto cessati.
10.3
CASI PARTICOLARI DI FATTURAZIONE INTRACOMUNITARIA
L’art. 41 del DL 331/93 riconosce la non imponibilità IVA delle cessioni
intracomunitarie a condizione che il cessionario sia un soggetto passivo in altro
Stato membro, ossia un soggetto in grado di versare l’imposta relativa all’acquisto
intracomunitario effettuato.
Di seguito, si esaminano alcuni casi particolari relativi all’obbligo di indicazione
in fattura del codice identificativo IVA. Si tratta, in particolare:
• dei trasferimenti intracomunitari di beni “a se stessi” (art. 41 co. 2 lett. c)
del DL 331/93);
• delle “vendite a distanza” (art. 41 co. 1 lett. b) del DL 331/93);
• delle cessioni di beni mobili spediti o trasportati in un altro Stato membro per
essere ivi installati, montati o assiemati (art. 41 co. 1 lett. c) del DL 331/93);
• delle cessioni di mezzi di trasporto “nuovi” di cui al quarto comma dell’art.
38 del DL 331/93, indipendentemente dallo status del cedente e del
cessionario (art. 41 co. 2 lett. b) del DL 331/93).
Sul regime IVA, si veda il cap. 66 “Cessioni e acquisti intracomunitari di beni”.
“Vendite a distanza”
No indicazione del numero di
identificazione del cessionario
comunitario
Art. 46 co. 3 del
DL 331/93
Cessioni di beni mobili spediti o
trasportati verso un altro Stato
membro per essere ivi installati,
montati o assiemati
No indicazione del numero di
identificazione del cessionario
comunitario
Art. 50 co. 1 del
DL 331/93
Cessioni intracomunitarie
di mezzi di trasporto “nuovi”
No indicazione del numero di
identificazione del cessionario
comunitario
Art. 50 co. 1 del
DL 331/93
Trasferimenti intracomunitari di beni
a “se stessi” e "senza vendita"
Sì indicazione del numero di
identificazione attribuito al soggetto
trasferente italiano dallo Stato
membro di destinazione
Art. 46 co. 3 del
DL 331/93
Fig. 2 - Indicazione del codice identificativo
10.3.1
Trasferimenti intracomunitari di beni “a se stessi”
La fattura intracomunitaria, emessa in relazione ai trasferimenti di beni di cui
all’art. 41 co. 2 lett. c), deve contenere l’indicazione del numero di identificazione
attribuito al soggetto trasferente italiano dallo Stato membro di destinazione (art.
46 co. 3 prima parte del DL 331/93).
627
Cap. 28 - Fatturazione
10.3.2
Beni trasferiti per le esigenze della propria impresa
Si considera assimilato alle cessioni intracomunitarie, non imponibili a IVA,
“l’invio di beni nel territorio di altro Stato membro, mediante trasporto o
spedizione a cura del soggetto passivo nel territorio dello Stato, o da terzi per suo
conto, in base ad un titolo diverso da quelli indicati nel successivo comma 3 di
beni ivi esistenti” (art. 41 co. 2 lett. c) del DL 331/93).
L’assimilazione in esame è esclusa, ai sensi del co. 3 dell’art. 41 del DL 331/93,
per i beni, inviati in altro Paese membro:
• oggetto delle operazioni di perfezionamento o delle manipolazioni usuali
indicate nell’art. 38 co. 5 lett. a) del DL 331/93;
• ovvero, per essere ivi temporaneamente utilizzati per l’esecuzione di prestazioni;
• ovvero, che se fossero importati beneficerebbero dell’ammissione temporanea in totale esenzione dai dazi doganali.
Il termine “invio” (in luogo di “cessione”) ha un preciso significato, in quanto il
trasferimento fisico dei beni in altro Paese comunitario, per esigenze proprie
dell’impresa trasferente, non comporta il passaggio del diritto di proprietà relativamente ai beni oggetto di spedizione o consegna in detto Paese.
L’imponibilità nel Paese di destino implica la nomina, in tale territorio, di un proprio rappresentante fiscale, ovvero la “registrazione diretta” del soggetto passivo italiano.
Adempimenti IVA
Il trasferimento di beni a “se stessi” dà luogo:
• da un lato, all’obbligo di fatturare il trasferimento stesso;
• dall’altro, all’obbligo di procedere, nel Paese di destino, all’acquisizione intracomunitaria dei beni trasferiti attraverso, alternativamente, la previa identificazione diretta o indiretta (tramite la nomina del rappresentante fiscale).
In entrambe le ipotesi, l’art. 46 co. 3 del DL 331/93 stabilisce che la fattura deve riportare il
numero di identificazione attribuito al soggetto passivo italiano.
10.3.3
“Vendite a distanza”
La disciplina delle “vendite a distanza”, per tali intendendosi le vendite in base a
cataloghi, per corrispondenza e simili (comprese le vendite a domicilio e quelle
riconducibili al c.d. “commercio elettronico indiretto”), è contenuta negli artt. 40
co. 3 e 41 co. 1 lett. b) del DL 331/93.
Tassazione a destino
La tassazione a destino dei beni presuppone che le vendite in esame siano
effettuate da un operatore qualificato, nel senso che deve trattarsi di un fornitore
che abbia realizzato un determinato ammontare di “vendite a distanza”; in
particolare, l’importo delle vendite effettuate in ciascuno Stato membro deve
essere superiore, nell’anno in corso o nell’anno solare precedente:
• a 79.534,36 euro;
• ovvero al minore ammontare stabilito dai singoli Paesi membri.
628
Cap. 28 - Fatturazione
Tali vendite, effettuate nei confronti di “privati consumatori” o di altri “non soggetti passivi
d’imposta” fiscalmente residenti in un diverso Paese membro, hanno natura intracomunitaria. Di
conseguenza, per le vendite al di sopra della “soglia di protezione” stabilita da ciascun Paese
membro, la tassazione nel Paese di destinazione dei beni presuppone l’identificazione IVA del
cedente.
Fatturazione
Per ovviare il rischio che il cessionario comunitario riceva due distinte fatture, di cui
una, senza IVA, emessa dal cedente italiano e l’altra, con IVA, emessa dal
rappresentante, è possibile emettere un’unica fattura, intestata al cliente, recante
l’addebito dell’IVA con l’aliquota propria del Paese di destinazione; in tal caso, una
copia della fattura deve essere inviata al rappresentante fiscale ai fini della
registrazione e della liquidazione dell’imposta nello Stato membro di registrazione.
L’emissione di un’unica fattura direttamente nei confronti del cliente comunitario
“privato consumatore” sembrerebbe, peraltro, obbligatoria, come si desume
dall’art. 46 co. 3 seconda parte, del DL 331/93, nella parte in cui dispone che, se
trattasi di cessioni di beni in base a cataloghi, per corrispondenza e simili, non si
applica la disposizione di cui al secondo periodo del co. 2 dell’art. 41.
In pratica, dato che nelle fatture in esame non va riportata l’indicazione del numero di identificazione attribuito al destinatario, le stesse devono essere inviate non al rappresentante fiscale,
ma all’acquirente che, in quanto “privato”, è privo di partita IVA.
10.3.4 Cessioni di beni mobili spediti o trasportati in un altro Stato membro per
essere ivi installati, montati o assiemati
A differenza delle cessioni di beni installati, montati o assiemati in Italia dal
fornitore comunitario (che costituiscono cessioni “interne” all’Italia), le stesse
operazioni, se poste in essere dal fornitore italiano a favore di cessionari comunitari, si qualificano come cessioni intracomunitarie (e non, quindi, come operazioni interne allo Stato membro di destinazione del bene).
L’art. 41 co. 1 lett. c) del DL 331/93 stabilisce, infatti, che costituiscono cessioni
intracomunitarie, non imponibili a IVA in Italia, le cessioni, con spedizione o
trasporto in altro Stato membro di beni destinati ad essere ivi installati, montati o
assiemati da parte del fornitore o per suo conto.
La natura intracomunitaria dell’operazione implica che la stessa sia rilevante ai fini sia della
formazione del plafond per gli acquisti senza applicazione dell’imposta ex art. 8 co. 1 lett. c) del
DPR 633/72, sia dell’acquisizione dello status giuridico di esportatore abituale.
Assoggettamento a IVA dell’operazione
Gli adempimenti connessi alle cessioni in esame dipendono dalla qualifica soggettiva del cessionario comunitario (soggetto IVA o “privato consumatore”).
Le cessioni di beni spediti o trasportati dall’Italia in altro Paese membro con
successiva installazione, montaggio o assiemaggio a favore del cessionario, identificato ai fini IVA nel Paese di destinazione dei beni, configura una cessione
intracomunitaria, non imponibile in Italia ex art. 41 co. 1 lett. c) del DL 331/93.
629
Cap. 28 - Fatturazione
Appare opportuno, prima di procedere alla fatturazione, verificare che la legislazione IVA dello Stato membro di destino non preveda l’obbligo, per il cedente
italiano, di identificarsi in relazione all’operazione effettuata, avente natura
“interna” a tale Paese.
In questa ipotesi, il suddetto obbligo potrebbe essere necessario qualora il cedente
italiano debba sostenere ingenti costi relativi alle prestazioni di installazione,
montaggio o assiemaggio nel Paese membro.
L’imposta ivi assolta sulle predette spese può essere, infatti, recuperata solo attraverso la
posizione IVA così aperta, posto il divieto, per l’operatore italiano, di ricorrere alla procedura di
rimborso di cui all’art. 38-ter del DPR 633/72.
A prescindere dalla qualificazione delle operazioni in esame nella legislazione IVA
dello Stato membro di destino, il fornitore italiano, se il cessionario comunitario è
un “privato consumatore”, è obbligato ad identificarsi ai fini IVA in tale Paese.
Fatturazione
Riguardo all’obbligo di fatturazione, il mancato riferimento, nell’art. 50 co. 1 del DL
331/93, alle cessioni intracomunitarie di cui all’art. 41 co. 1 lett. c) implica che il
regime di non imponibilità sia riconosciuto, per tali operazioni, a prescindere
dall’indicazione, nella fattura, del codice identificativo del cessionario comunitario.
Dispone, infatti, l’art. 50 co. 1 che “le cessioni intracomunitarie di cui all’articolo 41, commi 1,
lettera a), e 2, lettera c), e le prestazioni di cui all’articolo 40, commi 4-bis, 5, 6 e 8, sono
effettuate senza applicazione dell’imposta nei confronti dei cessionari e dei committenti che
abbiano comunicato il numero di identificazione agli stessi attribuito dallo Stato membro di
appartenenza”.
Non rileva, quindi, la circostanza che l’art. 46 co. 3 del DL 331/93 non preveda
espressamente, nei confronti del cedente italiano, l’esclusione dell’obbligo di
indicazione in fattura del codice identificativo ai fini IVA del destinatario
dell’operazione.
Secondo tale disposizione, la fattura intracomunitaria, “se trattasi di beni spediti o trasportati dal
soggetto passivo o per suo conto, ai sensi dell’articolo 41, comma 2, lettera c), nel territorio di
altro Stato membro, deve recare anche l’indicazione del numero di identificazione allo stesso
attribuito da tale Stato; se trattasi di cessioni di beni in base a cataloghi, per corrispondenza e
simili, di cui all’articolo 41, comma 1, lettera b), non si applica la disposizione di cui al secondo
periodo del comma 2”.
10.3.5
Cessioni intracomunitarie di mezzi di trasporto “nuovi”
Ai sensi della lett. b) del co. 2 dell’art. 41 del DL 331/93, le cessioni a titolo
oneroso di mezzi di trasporto “nuovi” di cui all’art. 38 co. 4 del DL 331/13 sono
qualificate come cessioni intracomunitarie “assimilate” e, quindi, beneficiano della
non imponibilità IVA.
Analogamente alle cessioni intracomunitarie “ordinarie”, tali cessioni sono tassate nel territorio
dello Stato membro di destinazione, a nulla rilevando la condizione soggettiva del cedente e del
cessionario (soggetti passivi IVA o “privati”). Ne consegue che il “privato”, così come l’esercente attività d’impresa o di arti e professioni, che vende un mezzo di trasporto “nuovo”, tra-
630
Cap. 28 - Fatturazione
sportato o spedito in altro Stato membro, pone in essere una cessione intracomunitaria, non
imponibile a IVA.
Fatturazione
Il co. 3 dell’art. 50 del DL 331/93 esclude che il cessionario, non titolare di partita
IVA, che abbia acquistato un mezzo di trasporto “nuovo”, comunichi al cedente
comunitario il proprio codice identificativo. Salvo quindi questo caso, il cessionario
è, di regola, tenuto alla comunicazione del proprio codice identificativo,
indipendentemente dalla tipologia di acquisto intracomunitario realizzato.
Si ricorda, tuttavia, che l’omessa indicazione in fattura del codice identificativo del cessionario
comunitario non determina necessariamente il disconoscimento del regime di non imponibilità in
capo al cedente italiano, in quanto l’art. 50 co. 1 del DL 331/93 subordina la detassazione nel
Paese di origine alla suddetta comunicazione, esclusivamente per:
• le cessioni intracomunitarie “ordinarie”, di cui all’art. 41 co. 1 lett. a);
• i trasferimenti di beni a “se stessi”, di cui all’art. 41 co. 2 lett. c).
631
Cap. 28 - Fatturazione
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