L’ACCERTAMENTO DELLE IMPOSTE
Novità e modifiche nelle procedure utilizzabili
nel corso delle attività di accertamento delle imposte
FORLI- 29 gennaio 2010
Slide1
Strategia interdipendente dell’accertamento
INTERCETTAZIONE DELLA CAPACITÀ CONTRIBUTIVA
Griglia di tre percorsi della ricostruzione presuntiva :
1. Produzione del reddito;
•
•
Accertamento analitico-induttivo
Studi di settore
2. Spesa del reddito;
•
•
Accertamento sintetico
Redditometro
3. Manifestazione finanziaria del potenziale reddito;
•
Indagini finanziarie
Slide2
Accertamento - Inquadramento giuridico
ACCERTAMENTO ANALITICO
(singoli redditi, in particolare di impresa e di lavoro
autonomo)
La “banca dati” finanziaria
I “soci” della “ristretta base”
Rettifica posta per posta del dichiarato, a mezzo
riprese dettagliate fondate su :
• prove dirette di evasione
•su presunzioni
•gravi, precise e concordanti
•in base agli studi di settore;
ACCERTAMENTO INDUTTIVO
(impresa e di lavoro autonomo)
Rettifica del dichiarato a mezzo di riprese fondate
•su prove indirette o su presunzioni anche
prive dei requisiti della gravità, precisione e
concordanza
• (presunzioni libere – c.d. “semplicissime”);
ACCERTAMENTO SINTETICO
(solo persone fisiche)
La “banca dati” finanziaria
I “soci” della “ristretta base”
Rettifica del dichiarato fondata su presunzioni :
In base al Redditometro;
Libere o atipiche;
Slide3
Gli scenari della difesa stragiudiziale ed i
nuovi strumenti deflativi :
LA DEFINIZIONE DEI PVC
Slide4
INQUADRAMENTO GENERALE
Quadro di
riferimento
Art. 5-bis. Lgs. 19 giugno 1997, n. 218
Cir. 17/9/2008, n. 55/E/08
Norma
Prassi generale
Provvedimento Direttoriale
Agenzia delle Entrate
del 03/08/2009
Modulistica di
riferimento
R.M. 426/E del 6 novembre 2008
Codici tributo
AMBITO OGGETTIVO
No studi di settore
No, se indagini finanziarie in PVC
Circ. 1/2008 GDF
Violazioni sostanziali
che consentano l’emissione di
accertamenti parziali
(41-bis, D.P.R. 600/1973 ed art. 54, co. 4 D.P.R.633/1972)
Violazioni formali
“collegate”
SOLO SE CONTENUTE IN :
PVC relativi a violazioni in materia di
imposte sui redditi (anche IRAP) e di IVA
Può essere definito :
Contenuto “integrale” di tutti i periodi di imposta interessati dal PVC;
Non può essere definito :
Periodo di imposta “aperto”
Settore diverso da quello indicato nella norma (es. imposta di registro)
Solo Violazione “formale”
Salvo, come detto, quelle “collegate al tributo”
(comprese quelle prodromiche (Cir.235/97 ) da “obblighi contabili”
I TEMPI DELLA DEFINIZIONE
Contribuente
“comunica”
Entro 60 gg.
Data consegna PVC
Ufficio
“rettifica” e “definisce” con
accertamento “parziale”
FASE TRANSITORIA :
PVC consegnati entro 31/12/08
definizione prorogata entro 30/06/09
Entro 30 gg.
FASE TRANSITORIA :
PVC consegnati entro 22/08/08
presentazione prorogata al 30/09/08
Contribuente “versa” entro 20 gg.
dalla notifica le imposte e le sanzioni
Notifica di un PVC con rilievi (IRPEF/IRES/IVA, con riflessi IRAP)
suscettibili di essere trasfusi in un avviso di accertamento parziale
Entro i 30 gg. successivi alla notifica il contribuente comunica
Modalità procedurali - Contribuente
all’Agenzia delle Entrate o alla Guardia di Finanza di volersi avvalere
della definizione.
Entro i 60 gg. successivi all’avvenuta definizione l’Ufficio notifica al
contribuente l’atto di definizione dell’accertamento parziale,
Modalità procedurali – Ufficio
contenente le indicazioni, ex art. 7, D.Lgs. 218/1997, ovvero
motivazione e liquidazione delle imposte, sanzioni ed altre somme
dovute.
Procede alla definizione, versando integralmente le imposte che si
ricavano dall’atto (pagamento dell’imposta dovuto per intero e
Modalità di pagamento – Contribuente
sanzioni ridotte ad un ottavo).
In caso di pagamento rateizzato non sono dovute garanzie fideiussorie.
Rimangono inalterate tutte le possibilità previste dalla normativa
previgente in tema di accertamento con adesione, compresa quella
prevista dal co. 7, dell'art. 12, Statuto del contribuente, che prescrive
Mancata adesione alla procedura «anticipata»
che dopo il rilascio della copia del processo verbale di chiusura
delle operazioni da parte degli organi di controllo, il contribuente
può comunicare, entro 60 giorni, osservazioni e richieste che sono
valutate dagli uffici impositori in sede di accertamento.
Le SOCIETA’ - I TEMPI DELLA DEFINIZIONE
Legale rapp.te
“comunica”
Ufficio delle Entrate
“rettifica” e “definisce” la SOCIETA’
con accertamento “parziale”
Entro 60 gg.
Data consegna PVC
FASE TRANSITORIA :
PVC consegnati entro 31/12/08
definizione prorogata entro 30/06/09
Entro 30 gg.
FASE TRANSITORIA :
PVC consegnati entro 22/08/08
presentazione prorogata al 30/09/08
Contribuente “versa” entro 20 gg.
dalla notifica le imposte e le sanzioni
Entro 20 gg.
dalla “comunicazione” il socio è tenuto a
versare le imposte e le sanzioni
In caso di mancato pagamento
41/bis “ordinario”
Entro 30 gg. socio
manifesta volontà di
adesione con modello
“conforme”
Ufficio competente alla
definizione entità
collettive invia
definizione
“tempestivamente” anche
ai soci partecipanti
OPPORTUNITA’ E CONSEGUENZE
“ACQUIESCENZA”
AI PVC
FACOLTA’ DI 8 RATE TRIMESTRALI
12 RATE SE > 51.645,69
NESSUN CONTRADDITTORIO
SUL “QUANTUM”
RIDUZIONE SANZIONI
AD UN 1/8 DEL MINIMO
DEFINIZIONE “IRREVOCABILE”
NO FIDEIUSSIONE SUI “RATEALI”
MANCATO PAGAMENTO = ISCRIZIONE A RUOLO
Gli scenari della difesa stragiudiziale ed i
nuovi strumenti deflativi :
LA DEFINIZIONE DEGLI INVITI
Slide10
La definizione degli inviti
•
L’art. 27, D.L. 29 novembre 2008, n. 185,
–
conv. con modif. con L. 28 gennaio 2009, n. 2 (cd. decreto
«anti-crisi»),
–
–
nell’ambito del D.Lgs. 19 giugno 1997, n. 218,
ha introdotto i nuovi istituti:
–
–
della definizione dell’invito al contraddittorio (o invito a
comparire)
»
(commi da 1-bis a 1-quinquies dell’art. 5, D.Lgs. 218/1997;
della cd. «nuova» acquiescenza
»
(art. 15, D.Lgs. 218/1997)
Slide11
Condizione base
•
La condizione di base è che il contribuente deve definire senza
eccezione alcuna (e senza discussioni) il primo strumento con
cui l’Ufficio pone a sua conoscenza l’avvio dell’accertamento.
– Fondamentale, quindi, è l’esclusione reciproca che i nuovi
strumenti comportano uno rispetto agli altri.
Slide12
Ambito oggettivo
•
•
La versione originale del decreto prevedeva la definizione agevolata degli
inviti al contraddittorio in materia di imposte dirette ed Iva.
–
In sede di conversione la definizione è stata estesa alle altre imposte
indirette (Invim, imposta di registro, imposta sulle successioni e imposte
ipotecarie).
L’applicazione è differenziata a seconda dell’imposta :
–
dal 1° gennaio 2009, per gli inviti relativi alle imposte dirette ed Iva
•
–
(art. 27, co. 3, D.L. 185/2008);
dalla data di entrata in vigore della legge di conversione (29.01.09) per
quelli relativi alle altre imposte indirette (art. 27, co. 3-bis, D.L.
185/2008, inserito in sede di conversione).
Slide13
Applicabilità
•
E’ applicabile,
•
qualora l’invito non sia preceduto da Pvc che poteva
essere definito ex art. 5-bis, D.Lgs. 218/1997
– ovvero,
• in caso di Pvc,
•
qualora la proposta dell’Ufficio si discosta, in relazione
agli imponibili e/o alle imposte constatate (C.m. 16
febbraio 2009, n. 4/E).
Slide14
Nuovo invito
•
Il Legislatore ha integrato il contenuto dell’invito al
contraddittorio
aggiungendo le nuove lett. c) e d) all’art. 5, co. 1, e lett. b-bis) e
b-ter) all’art. 11, D.Lgs. 218/1997
•
–
che adesso prevede l’indicazione:
•
delle maggiori imposte, ritenute, contributi, sanzioni ed interessi
dovuti nel caso di definizione dell’invito stesso;
•
dei motivi che hanno dato luogo alla determinazione delle maggiori
imposte e contributi.
Non solo «maggiori imposte dovute» ma anche «imposte dovute» (come nel caso dell’accertamento
d’Ufficio per omessa presentazionedella dichiarazione) o quella di «minori crediti d’imposta» (come nel
caso di rettifica della dichiarazione Iva a credito che non comporti l’evidenziazione di un debito d’imposta).
C.m. 4/E/2009,
Slide15
A cosa punta l’Agenzia ?
–
Accertamento basato essenzialmente su prove di natura presuntiva (iuris tantum) o su altri
elementi comunque suscettibili di apprezzamento valutativo da parte dell’Ufficio.
•
Situazioni del genere ricorrono, tipicamente, a titolo esemplificativo, nelle seguenti
ipotesi:
–
accertamenti d’ufficio, per i casi di omessa presentazione della dichiarazione,
basati su presunzioni anche prive dei requisiti della gravità, precisione e
concordanza;
–
rettifiche di cui all’art. 38, co. 3 e all’art. 39, co. 1, lett. d), D.P.r. 29 settembre
1973, n. 600, nonché di cui all’art. 54, co. 2, D.P.r. 26 ottobre 1972, n. 633, basate
su presunzioni semplici;
–
accertamenti induttivi di cui all’art. 39, co. 2, D.P.r. n. 600/1973 e all’art. 55, D.P.r.
633/1972;
–
accertamenti con metodo sintetico di cui all’art. 38, co. 4, D.P.r. 600/1973.
ATTENZIONE !!! Con riduzione > 10 % imposta non conviene – Per gli “analitici puri” invece conviene praticamente sempre-
Slide16
Come aderire
–
–
Il contribuente deve aderire :
•
entro il quindicesimo giorno antecedente la data fissata per la comparizione;
presentando :
–
l’apposita modulistica.
»
L’invio potrà avvenire mediante raccomandata con ricevuta di ritorno ovvero con
consegna a mano. Nel primo caso, farà fede la data del timbro dell’Ufficio postale
accettante; alla comunicazione deve essere allegata, oltre alla copia della carta
d’identità (condizione ritenuta sostanziale ai fini dell’ammissibilità – C.m. 55/E/2008)
–
quietanza dell’avvenuto pagamento dell’unica o della prima rata (che fa fede è la data di
versamento risultante al modello unificato).
»
Ne consegue che il perfezionamento dell’adesione si ottiene anche attraverso il
pagamento di tali somme (C.m. 4/E/2009) e ciò a differenza della definizione dei Pvc,
per i quali il versamento segue l’istanza e il cui perfezionamento si ha con la semplice
comunicazione da parte del contribuente;
–
in caso di rateizzazione (sono dovute un massimo di otto rate trimestrali di pari importo
ovvero di dodici rate trimestrali se le somme dovute sono superiori ad e 51.645,69)
»
non occorre la fideiussione.
Slide17
Quali effetti ?
–
Gli effetti che si ottengono dalla definizione sono quelli
propri dell’accertamento con adesione «ordinario».
•
In particolare,
–
•
•
franchigia del 50% del reddito definito non inferiore a 77.468,53.
»
No franchigia accertamenti parziali
»
(Studi settore , da 2006, - SI)
Fanno eccezione le sanzioni, che rispetto all’accertamento con
adesione vengono ridotte alla metà, quindi risultano pari ad un
ottavo del minimo, essendo quelle dell’accertamento con adesione
«ordinario» pari ad un quarto del minimo;
Gli studi di settore in relazione ai periodi d’imposta 2006 e
successivi, per i quali viene prevista la «copertura» per congruità
prevista dall’art. 10, L. 8 maggio 1998, n. 146].
Slide18
Nuova “acquiescenza”
•
Applicabile (nuovo comma 2-bis dell’art. 15, D.Lgs. 218/1997) :
–
–
•
nei casi di avviso di accertamento e di liquidazione non preceduti dall’invito al
contraddittorio previsto per l’accertamento con adesione;
nei casi in cui in cui non sia stato in precedenza consegnato verbale di
constatazione definibile ai sensi dell’art. 5-bis, D.Lgs. 218/1997.
Per l’ammissione al beneficio occorre che il contribuente :
–
–
–
Rinunci ad impugnare l’avviso di accertamento o di liquidazione emesso;
Rinunci a presentare istanza di accertamento con adesione, ai sensi degli artt. 6,
co. 2, e 12, co. 1, D.Lgs. 218/1997
effettui il pagamento, entro il termine di proposizione del ricorso, delle somme
complessivamente dovute a titolo di tributo, interessi e sanzioni tenendo conto
della riduzione della misura di queste ultime.
Si applica con riferimento agli avvisi di accertamento o liquidazione emessi dagli Uffici per i quali, alla data
di entrata in vigore della L. 2/2009 (29 gennaio 2009), di conversione del D.L. 185/2008, non siano scaduti i
termini per la proposizione dei ricorsi (C.m. 4/E/2009).
Slide19
RIFLESSIONI OPERATIVE
RIGIDITA’ NUOVI STRUMENTI
INIZIATIVA
Rappresentano strumenti di cui è difficile prevedere l’effettiva convenienza nel caso concreto.
PVC
Atteggiamento ufficio
Entro 30 gg. istanza
SI
Convenienza se l’imposta
verbalizzata corrisponde
grosso
modo a quella che
potrebbe essere accertata
1bis
NO
Istanza per eliminare vizi
palesi, in modo da rendere praticabile successive
opportunità (sfruttare Cm 4/E/08)
SI
•Ufficio formula invito 1bis
•Definizione integrale
•1/8 sanzioni
•No fideiussione su rateali
•Non si discute “quantum”
NO
•“Nuova” acquiescenza” ( art. 15,
2bis, D.Lgs. 218/1997)
•1/8 sanzioni
•Sì fideiussione su rateali
•Non si discute “quantum”
•Sintetici
•Studi settore
•Induttivi
Se riduzione attesa > 10%
Accolta dall’ufficio ?
•Definizione integrale 5bis
•1/8 sanzioni
•No fideiussione su rateali
•Non si discute “quantum”
SI
Notifica diretta
NO
•Adesione “ordinaria”
•Discussione su “quantum”
•1/4 sanzioni
•Sì fideiussione su rateali
Sempre possibile ricorso, adesione ordinaria, definizione
delle sole sanzioni
Slide21
Prevenzione e contrasto dell’evasione – Anno 2009
Indirizzi operativi
CIRCOLARE 9.4.09, n. 13/E
Accertamento sintetico, contrasto alle compensazioni di crediti inesistenti, “tutoraggio” delle
grandissime imprese, presidio per i grandi contribuenti e per le piccole e medie imprese
Slide22
Indirizzi operativi
•IMPRESE DI GRANDI DIMENSIONI
– Ricavi >100 milioni di euro (4.000 posizioni)
•Attività specifica –
–Transfer price, op.infragruppo, op.straordinarie, ecc.
•IMPRESE DI MEDIE DIMENSIONI
– ricavi tra 5.164.569 e <100 milioni di euro (circa 57.000 posizioni).
• ingenti oneri straordinari;
• ingenti oneri finanziari;
• elevati costi per servizi;
• anomale variazioni e oscillazioni di fatturato nel breve e medio periodo;
• presenza di significativi crediti IVA utilizzati in compensazione ovvero riportati
al successivo periodo d'imposta, che appaiano particolarmente rilevanti e, in
qualche modo anomali, in rapporto con i dati dichiarati e con i regimi normativi
applicabili in relazione all'attività svolta;
• soggetti che presentino dichiarazioni con un ammontare di fatturato non
coerente con l’ammontare degli acquisti e della manodopera impiegata.
•No controlli ultimi 4 anni;
Slide23
Indirizzi operativi
•IMPRESE DI MINORI DIMENSIONI E LAVORATORI AUTONOMI
– costante posizione IVA a credito,
• crescita anomala di crediti utilizzati in compensazione o chiesti a rimborso,
in apparenza non giustificabili in base ai dati economici, ovvero ai regimi
normativi vigenti (aliquote differenziate, esportatori abituali, ecc.);
– trend pluriennale dei redditi obiettivamente non plausibile, a fronte di ricavi o
compensi in crescita;
– reiterata dichiarazione di perdite che denotano situazioni apparentemente
antieconomiche;
– andamento decrescente, stabile o lievemente crescente dei volumi d’affari e
dei redditi d’impresa, senza che ciò sia giustificato da situazioni negative
straordinarie concernenti singoli settori a livello locale
– Rischio specifico di categoria.
– evidenti incoerenze degli indicatori gestionali relativi al lavoro (produttività per
addetto, resa oraria per addetto ecc.) ovvero al magazzino (rotazione).
Slide24
I “NUOVI” STUDI DI SETTORE
La loro “crisi” in tempo di “crisi”
Slide25
Gli studi di settore
•Secondo una prassi ormai
dell’Amministrazione finanziaria,
consolidata
– gli accertamenti fondati su studi di settore
ERANO normalmente motivati «per relationem»
alle risultanze dello specifico studio applicato,
– il quale, in assenza di ulteriori supplementi
probatori, diventavano, di fatto, unico elemento di
motivazione.
Slide26
Gli studi di settore
– Lo studio di settore non appare più legittimato a
funzionare
direttamente
come
strumento
autosufficiente di accertamento
– Occorrono ulteriori condizioni preventive che non siano il
semplice riscontro, nella dichiarazione presentata da parte del
contribuente, di ricavi al di sotto di quelli conteggiati con
l’applicazione di GE.RI.CO.
Slide27
Gli studi di settore
– Un accertamento basato sugli studi di settore
• non realizza un’inversione piena dell’onere
della prova
–L’Amministrazione finanziaria non è più
sollevata dall’obbligo di fornire apposita
motivazione secondo le rigide disposizioni
dell’art. 42, D.P.R. 600/1973
Slide28
Valenza presuntiva degli studi
L’importo determinato dagli studi di settore ha il valore di presunzione relativa ed in
presenza delle condizioni richieste dall’articolo 10 della Legge 146 del 1998 può essere
posto a base di avvisi di accertamento senza che gli uffici siano tenuti a fornire altre
dimostrazioni (C. Ag. E. 58/E/2002).
La posizione (SUPERATA ?) dell’amministrazione
Costituisce presunzione grave, precisa e concordante, su cui fondare l’accertamento, lo
scostamento dei ricavi o compensi dichiarati rispetto a quelli attribuibili al contribuente sulla
base dello studio di settore (C.Ag. E. 21/E/2004).
Slide29
Gli studi di settore
•In proposito, già la C.M. 27.6.2002, n. 58,
– afferma, infatti, che «l'importo determinato in base agli
studi di settore ha il valore di presunzione relativa ed in
presenza delle condizioni richieste dall'art.10,
L.146/1998, può essere, senz'altro, posto a base di
eventuali avvisi di accertamento senza che gli uffici siano
tenuti a fornire altre dimostrazioni in ordine alla
motivazione della loro pretesa».
– Da ultimo anche le CC.MM. 11/2007 e 31/2007,
ribadiscono tale impostazione.
– L’”alleggerimento” della C.M. 5/2008
Slide30
Corte di Cassazione, Sez. Unite, Sentenze 1-18.12.2009, nn. 26635-26638
• PARAMETRI e STUDI di SETTORE –
– PRESUNZIONI SEMPLICI –
–VALORE del CONTRADDITORIO all’INTERNO del PROCEDIMENTO
• Rientrano :
–in una procedura standardizzata di accertamento,
– che costituisce un sistema di presunzioni semplici,
– che acquistano i caratteri della gravità, della precisione della concordanza non di per sé,
– ma solo in base all’esito del contraddittorio, che va attivato obbligatoriamente, a pena di nullità
dell’accertamento, con il contribuente.
•Tale esito, rappresentando il termine di un processo attraverso cui parametri e studi di settore
– vengono adeguati alla concreta realtà economica del contribuente,
– deve far parte della motivazione dell’accertamento (e ne condiziona la congruità), nella quale
vanno esposte anche le ragioni per cui le argomentazioni addotte dal contribuente a giustificazione
dello scostamento dai parametri o dagli studi siano state eventualmente disattese.
•Nel giudizio di impugnazione dell’atto di accertamento scaturito dal procedimento così illustrato
–il contribuente ha la più ampia facoltà di prova, anche tramite presunzioni semplici.
•Il giudice, inoltre, può valutare liberamente :
–tanto l’applicabilità dei parametri o degli studi al caso concreto che va dimostrata
dall’Amministrazione finanziaria
– quanto la controprova offerta sul punto dal contribuente stesso.
Slide31
Il massimario della Cassazione
• Nella relazione 9.7.2009 n. 94 dell‘Ufficio massimario presso la Corte di
Cassazione, concernente la valenza probatoria degli strumenti presuntivi di
determinazione del reddito,
– viene sostenuta l'illegittimità degli accertamenti basati sul solo
scostamento rispetto alle risultanze derivanti dagli studi di settore.
•Secondo tale impostazione, sotto il profilo probatorio,
–l'accertamento fondato sugli studi deve essere riscontrato da ulteriori
elementi,
– e l'atto deve contenere, nella parte motivazionale, un'adeguata replica a
quanto sostenuto dal contribuente nella precedente fase di contraddittorio
– (in assenza di ciò, il provvedimento deve ritenersi nullo per carenza di
motivazione).
Slide32
La nota dell’Agenzia
• Con la nota 4.6.2009, l'Agenzia delle Entrate chiarisce, nell'ambito dell'accertamento basato
sugli studi di settore, i criteri per la selezione dei soggetti da sottoporre a controllo, sulla base di
quanto indicato nella precedente circolare 13/2009, e gli elementi che deve possedere la
motivazione dell'invito al contraddittorio.
•Selezione dei soggetti da sottoporre a controllo
– Selezione delle situazioni a maggior rischio di evasione.
– Assoggettabili ad accertamento i contribuenti che presentano incongruenze tra reddito
complessivo e la capacità di spesa manifestata (es. sostenimento di spese per la gestione
di immobili di proprietà non locati, interventi di recupero del patrimonio edilizio, spese per
acquisto di immobili, possesso di autoveicoli e imbarcazioni, partecipazioni azionarie,
ecc.).
•Motivazione dell'invito al contraddittorio
–La motivazione dell'invito al contraddittorio non può basarsi sul mero automatico
rinvio ai risultati degli studi di settore, ma deve evidenziare che lo studio è idoneo a
rappresentare la situazione normale del contribuente, anche attraverso gli elementi acquisiti
nella fase istruttoria.
–L'ufficio deve, in ogni caso, tenere conto degli elementi probatori prodotti dal
contribuente e, qualora siano fondati, adeguare la stima dello studio.
Slide33
GLI STUDI DI SETTORE
Novità operative e di prassi in tema di accertamento
dopo la Circolare n. 5/E/2008
La “crisi” dell’automatismo accertativo
Slide34
Valenza presuntiva degli SdS
(co. 23, L. 296/2006)
Modifica all’art. 10, c. 1, della L. 146/98:
•gli accertamenti sulla base degli studi di settore possono effettuarsi
qualora l’ammontare dei ricavi o compensi dichiarati risulti inferiore
all’ammontare dei ricavi o compensi determinabili mediante gli studi
stessi
L’interpretazione del “nulla è cambiato”
con la circolare 16.2.2007, n.11/E
Slide35
Finanziaria 2007 – Possibile problema sul valore della presunzione
•
•
Ctp di Vicenza, Sez. IV, sent. 10 luglio 2009, n. 81
«La legge Finanziaria 2007 (L. 296/2006) art. 1, co. 23, ha previsto che l’accertamento
basato sugli studi di settore può essere effettuato per il semplice fatto che il contribuente
dichiari ricavi o compensi inferiori a quelli stabiliti attraverso Gerico legittimando così con
una previsione espressa la tesi dell’Agenzia delle Entrate che sostiene che non sono
necessarie le gravi incongruenze, ma l’accertamento può fondarsi solo sugli studi di
settore. Ma se il Legislatore afferma che le gravi incongruenze sono date dallo stesso
scostamento dai risultati di Gerico significa che prima non era così e che quindi gli studi da
soli non giustificavano l’accertamento. Si può quindi affermare che per gli accertamenti
relativi alle annualità fino ad Unico 2006 (periodo d’imposta 2005) gli studi di settore
dovranno essere accompagnati ancora da gravi incongruenze, che devono riguardare il
singolo soggetto, per giustificare l’accertamento d’Ufficio»
•
Nello stesso senso si segnalano le sentenze della Ctp di Bari, 26 gennaio 2007, n.
228/08/06, della Ctp di Chieti, 20 febbraio 2008, n. 10 e della Ctp di Vicenza, 10 luglio
2009, n. 81.
Slide36
Finanziaria 2007 (L. 296/2006)
Art. 10, co. 1, L. n. 146/98
In vigore fino al 31.12.2006
In vigore dall’1.1.2007
1. Gli accertamenti basati sugli studi di settore,
di cui all’articolo 62-sexies del decreto legge 30
agosto 1993, n. 331, convertito, con
modificazioni, dalla legge 29 ottobre 1993, n.
427, sono effettuati nei confronti dei
contribuenti con periodo d’imposta pari a
dodici mesi e con le modalità di cui al presente
articolo.
1.
Gli accertamenti basati sugli studi di settore, di cui
all’articolo 62-sexies del decreto legge 30 agosto 1993, n.
331, convertito, con modificazioni, dalla legge 29 ottobre
1993, n. 427, sono effettuati nei confronti dei
contribuenti con le modalità di cui al presente articolo
qualora l’ammontare dei ricavi o compensi dichiarati
risulta inferiore all’ammontare dei ricavi o compensi
determinabili sulla base degli studi stessi.

E’ stata modificata la norma attuativa –
regolamentare e non quella istitutiva
(art. 62 sexies dl 331/1993),
 Immutata la valenza presuntiva
degli studi di settore
Slide37
L’intervento della Finanziaria 2008 – (co. 252-254)
•Ai fini dell’accertamento, l’Agenzia delle Entrate,
• ha l’onere di motivare e di fornire elementi di prova per avvalorare
l’attribuzione di maggiori ricavi o compensi derivanti dall’applicazione
degli indicatori di normalità economica approvati con D.M. 20.3.2007
– I contribuenti che dichiarano ricavi o compensi inferiori a quelli
previsti dagli indicatori non sono soggetti ad accertamenti
automatici;
– Dai criteri selettivi per l’accertamento delle imposte dirette (art. 37, DPR
600/73) (co. 253) e dell’IVA (art. 51, dpr 633/72) (co. 254), sono escluse le
imprese manifatturiere che lavorano conto terzi in misura non inferiore al
90%;
38
Slide38
La circolare 5/E/2008
Slide39
La circolare 5/E/2008
• La stima effettuata mediante gli indicatori di normalità
economica
• non legittima l’emissione di atti di accertamento
“automatici”, esclusivamente basati sulla stima
medesima;
– L’’uso automatico non è consentito neppure per
l’accertamento che impiega gli studi “tradizionali”
• Per quale ragione ?
– Il contenuto dell’accertamento dipende dall’esito,
imprevedibile a priori, del contraddittorio.
– Tutto ciò vale anche con riferimento agli studi in
evoluzione e, in particolare, agli indicatori previsti dal
comma 13 della Legge finanziaria per il 2007.
Slide40
La circolare 5/E/2008
•Per l’Agenzia rimane fermo che l’accertamento può anche basarsi “sull’esistenza di gravi
incongruenze tra i ricavi, i compensi e i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente
desumibili … dagli studi di settore elaborati ai sensi dell’articolo 62-bis”.
– Ma è l’’espressione “fondatamente desumibili” rappresenta il cardine
sul quale ruota il corretto utilizzo delle stime operate dagli studi di
settore nell’ambito dell’accertamento analitico-presuntivo.
• Le dette stime sono utilizzabili in quanto da esse sia
“fondatamente desumibile” l’ammontare dei ricavi, compensi e
corrispettivi effettivamente conseguiti nel periodo d’imposta
considerato.
– Ciò vale ad escludere, innanzitutto, che l’utilizzo possa
avvenire in modo indiscriminato (o “automatico”)
– Le “stime” hanno qualità di presunzione semplice qualificata e
dai requisiti idonei,
• solo qualora le stesse siano “fondatamente” idonee allo scopo che
si propongono, il quale consiste nel desumere da fatti
noti, quello ignoto che si intende dimostrare.
Slide41
La circolare 5/E/2008
•Il fatto ignoto
• coincide con il quantum dei ricavi, compensi e
corrispettivi effettivamente conseguiti da parte
del singolo contribuente oggetto di controllo.
• I fatti noti
• sono invece rappresentati dai dati strutturali e
contabili, ivi compresi i ricavi, compensi e
corrispettivi, dichiarati,
–da un campione significativo di contribuenti
che presentano forti analogie con quello
controllato, selezionato in base al criterio
della “normalità economica”.
Slide42
La circolare 5/E/2008
• La fondatezza ( o MENO) della stima dipende sostanzialmente dalle seguenti
circostanze:
• (in) capacità del campione di rappresentare in modo adeguato le
situazioni di “normalità economica” di una determinata realtà produttiva
– È quella espressa dai “gruppi omogenei” (cluster) individuati dagli
studi di settore;
• (non) effettiva coincidenza della situazione del singolo contribuente con
quella di “normalità economica” presa base per la individuazione del
campione rappresentativo.
– La prima circostanza trova in genere adeguata dimostrazione nel percorso
metodologico seguito nella elaborazione degli studi di settore, descritto nelle
note tecniche allegate ai decreti di approvazione.
– La seconda circostanza deve invece essere di volta in volta appurata in
contraddittorio, valutando attentamente le caratteristiche del singolo
contribuente,
• valutazione e “misurazione” del “non normale” dal punto di vista
economico.
Slide43
La circolare 5/E/2008 – La lieve entità e la motivazione “non automatica”
•Scostamenti di “lieve entità”, non devono necessariamente intendersi solo
quelli che si collocano all’interno del c.d. “intervallo di confidenza”,
• rientrano in tale ipotesi anche gli scostamenti inferiori al ricavo
minimo di riferimento.
• La motivazione degli atti di accertamento basati sugli studi di settore
• non deve essere di regola rappresentata dal mero, “automatico”
rinvio alle risultanze degli studi di settore,
• ma deve dare conto in modo esplicito delle valutazioni che, a
seguito del contraddittorio con il contribuente, hanno condotto
l’Ufficio a ritenere fondatamente attribuibili i maggiori ricavi o
compensi determinati anche tenendo conto degli indicatori di
normalità.
Slide44
La circolare 5/E/2008
• La “nuova” motivazione dell’accertamento in tre profili:
– assenza di elementi oggettivi che inducano a ritenere inadeguato il
percorso tecnico-metodologico seguito dallo studio per giungere alla
stima;
– correttezza della imputazione al “cluster” di riferimento;
– mancanza di cause particolari che abbiano potuto influire
negativamente sul normale svolgimento dell’attività, collocandolo al di
sotto del livello determinato dallo studio, anche con il contributo degli
indicatori di normalità.
– SE PRESENTI GIUSTIFICAZIONI :
» La motivazione dovrà ovviamente spiegare le ragioni che
hanno indotto a ritenere infondate, in tutto o in parte, le
argomentazioni giustificative addotte.
– SE MANCATA PARTECIPAZIONE CONTRADDITTORIO :
» la valutazione della affidabilità delle risultanze dello studio sarà
svolta direttamente dall’Ufficio sulla base degli elementi in
proprio possesso (GRAVE ERRORE).
Slide45
La gestione del contraddittorio
•
L’importanza dell’attivismo procedimentale è rilevante :
– se il contribuente è inerte, anche rispetto al contraddittorio sollecitato
dall’Agenzia delle Entrate, probabilmente il risultato dello studio sarà
utilizzato come tale, senza richiedere argomenti ulteriori da parte
dell’Ufficio.
– Se invece il contribuente ha messo in risalto attivamente la credibilità della
sua situazione, con argomentazioni verosimili, e l’Ufficio è inerte, i giudici
probabilmente riterranno insufficiente lo studio di settore.
Slide46
Motivazione e prova – Nuovi profili
• Secondo l’Amministrazione, la prova della pretesa tributaria
• si fonda sulla complessa attività di costruzione e approvazione degli studi,
ma
– raggiunge la piena “concretezza” a seguito del contraddittorio con il contribuente soggetto al controllo.
– Circolare n. 58/E del 2002,
• la motivazione (in potenza) degli atti di accertamento basati sugli studi di
settore va ricercata nell’intero procedimento di approvazione dei singoli
studi,
– Secondo il seguente schema logico:
» analisi del contenuto dei questionari inviati dai contribuenti;
» individuazione della funzione di regressione;
» analisi della funzione regressiva da parte della Commissione
degli esperti;
» eventuale modifica della funzione regressiva;
» parere della Commissione degli esperti;
» approvazione da parte del Ministro e pubblicazione in Gazzetta
Ufficiale.
Slide47
Motivazione e prova . MOMENTO CHIAVE AMMINISTRATIVO
•Secondo l’Agenzia, la procedura di elaborazione degli studi di settore
garantisce affidabilità, obiettività e trasparenza al ragionamento presuntivo,
• ma non priva mai il contribuente della possibilità di fornire la
prova contraria adducendo argomentazioni tali da dimostrare la
non attendibilità del risultato dell’applicazione dello studio in
relazione alla specifica situazione oggetto di controllo.
•Ed è proprio la fase del contraddittorio
•(il passaggio alla “concretezza motivazionale”) che sposta lo strumento accertativo
•dal piano del modello matematico-statistico a quello “concreto” della singola
posizione soggettiva.
• E’ infatti, in fase di contraddittorio che viene effettivamente verificata, alla luce
delle considerazioni e delle giustificazioni rappresentate dalla parte, la sostenibilità
della pretesa tributaria
– Solo a seguito di tale momento di confronto tra l’Amministrazione e il
contribuente che è possibile ritenere eventualmente raggiunta la prova
dell’evasione e quindi emanare l’atto di accertamento.
IL MOMENTO CHIAVE DELL’ATTACCO AMMINISTRATIVO
– (in) capacità del campione di rappresentare (cluster)
– (non) effettiva coincidenza della situazione del contribuente con la normalità
economica
Slide48
La puntuale verbalizzazione nella gestione degli elementi convincenti
•LA MOTIVAZIONE E’ SOLO “PER RELATIONEM” ?
•VERBALIZZARE : La motivazione degli accertamenti basati sugli studi di settore deve basarsi
su elementi, indizi e ragioni di fatto reali e non solo su dati matematici incomprensibili e
irreali. Oscuro funzionamento matematico e statistico.
•LA MOTIVAZIONE COGLIE LA REALTA’ SOLO A LIVELLO DI “CLUSTERING” ?
•VERBALIZZARE : L’atto, per essere legittimo, deve essere calato nella situazione in cui versa
l’impresa o l’attività professionale accertate e, quindi, non può prescindere da una analisi e
dal conseguente adattamento dello studio alla realtà concreta del contribuente.
• LA MOTIVAZIONE NON COGLIE LA “PUNTUALE” REALTA’ ?
•VERBALIZZARE : Assenza di una puntuale e specifica indagine che dimostri l’adeguatezza
del risultato al caso concreto. Ed il risultato di incongruità, espresso da Ge.ri.co., si fonda
inevitabilmente proprio sulle caratteristiche specifiche e peculiari dell’attività accertata.
•OBIETTIVO FINALE : DIFETTO DI MOTIVAZIONE
•Il difetto di motivazione viene proprio sentenziato qualora non siano spiegati i motivi in
base ai quali non si sia ritenuto di prendere in dovuta considerazione i fatti, i
documenti, le circostanze e le argomentazioni, addotti dal contribuente nella fase del
contraddittorio stragiudiziale, per giustificare lo scostamento.
•VIOLAZIONE : Principi di chiarezza e trasparenza, ai quali, ai sensi dello Statuto dei diritti del contribuente,
avrebbe dovuto conformarsi anche la formulazione dei relativi decreti ministeriali attuativi. Gli artt. 5
(“Informazione del contribuente”), 6 (“Conoscenza effettiva degli atti e semplificazione”) e 7 (“Chiarezza e
motivazione degli atti”) della L. n. 212/2000.
Slide49
LA MARGINALITA’
Slide50
I rimedi della prassi :
Il trittico delle opportunità
delle CC.MM. n. 31, 38 e 41/2007
– Localizzazione territoriale
– Assenza di costi per servizi e dipendenti,
– Obsolescenza e la dotazione limitata dei beni
strumentali.
• Circostanze del tutto esemplificative, quindi
nient’affatto limitative di elementi «altri» che
potrebbero corroborare un’attività economica comunque
annoverabile tra i soggetti economicamente marginali;
Slide51
I rimedi della prassi
Comunicato stampa 28/6/2007
– Un poker di situazioni che rilevano la posizione di marginalità
economica.
• Suddivisione in tre blocchi :
– Soggettive (età, stato di salute, altre fonti di reddito);
– Oggettive (entità e tipologia degli investimenti, personale
utilizzato, entità delle spese, vincoli contrattuali);
– Esterne (mercato e localizzazione dell’impresa);
Slide52
I rimedi della prassi
Comunicato stampa 28/6/2007
•
•
Condizioni soggettive
– Età avanzata del contribuente in relazione al tipo di attività svolta
– Stato di salute del titolare
– Attività residuale giustificabile in presenza di altri redditi,fondiari, di
pensione o di lavoro dipendente
– Altro (da descrivere)
Condizioni oggettive
– Ridotte dimensioni della struttura
– Assenza di investimenti anche se in presenza di attrezzature minimali
e/o obsolete
– Assenza di personale dipendente e collaboratori
– Assenza di spese per formazione professionale
– Assenza di spese per promozione dell'attività (pubblicità, propaganda
eccetera)
– Impossibilità di sostenere spese per acquisizione di servizi
– Debole competitività dei prodotti/servizi erogati
– Altro (da descrivere)
Slide53
I rimedi della prassi
Comunicato stampa 28/6/2007
•
•
Condizioni di mercato
– Clientela privata di fascia economicamente debole
– Scarso potere contrattuale nei confronti di imprese committenti (ad
esempio: terzisti);
– Incapacità/impossibilità di diversificare la clientela;
– Ridotta articolazione del processo produttivo;
– Situazione di crisi del settore economico di riferimento,con
impossibilità di operare una riconversione
– Altro (da descrivere)
Localizzazione dell'impresa
– Area di mercato con basso benessere e scarso potenziale di sviluppo
economico
– Scarsa presenza di infrastrutture, eccetera
– Situazione d'impedimento al normale svolgimento dell'attività (ridotta
accessibilità al luogo di esercizio dell'attività o altro)
– Altro (da descrivere)
Slide54
La marginalità
•
•
Commissione tributaria regionale del Veneto - Sent. 8 luglio 2009, n. 95
– sostanziale disapplicazione dello studio di settore) con riferimento ad un
contribuente esercente l’attività di autotrasporto.
Si segnala in particolare perché fornisce alcune indicazioni operative
• ditta individuale con le seguenti caratteristiche:
• autotrasporti («padroncino») con ricavi annui pari a circa e 38.000;
• presenza di un solo committente che assegnava i trasporti attraverso
ordini giornalieri;
• remunerazioni previste con tariffe unilateralmente stabilite.
Slide55
La marginalità
• La monocommittenza con tariffe imposte
• La ridotta forza contrattuale, soprattutto in una condizione di crisi
economica,
– obbliga le piccole imprese, pena l’espulsione dal mercato, a lavorare
con margini particolarmente ridotti rispetto a quelli medi del settore.
• lo studio di settore, in quanto strumento statistico di tipo generale,
non possa in alcun modo stimare correttamente, in questi casi, i
ricavi «fondatamente attribuibili» al contribuente.
Slide56
Agenti e promotori – Il monomandato
•Attività regolate con il contratto di mandato
– Attività con controparte “rigorosa” dal punto di vista della richiesta di
certificazione delle operazioni attive;
• Possibili situazioni di non congruità non giustificabili con ipotesi di
evasione dei ricavi.
– Non congruità più che evidenziare ricavi in nero, può individuare casi di non
“coerenza” degli elementi di costo, in particolare per quelli afferenti i beni
strumentali (es. deduzione integrale del costo di taluni beni utilizzati in
concreto in modo promiscuo).
– CTR LAZIO Sent. 22/10/08, n. 130 – (Sole 24 Ore del 3/2/2009)
– Criticità da risolvere
• Vi è contratto di mandato con specifica clausola rescissoria nel
caso in cui il mandatario violi l’obbligo di esclusiva ?
– Se sì, deve essere necessaria dimostrazione/ipotesi che i maggiori
ricavi sono da imputare a rapporti diversi da quelli con il mandante;
» Ipotesi di cessione sottostante in evasione di imposta.
» Inaffidabilità degli studi in questo ambito ed opportunità di
procedere con l’utilizzo di altri strumenti di controllo.
Slide57
L’intervallo di confidenza
•Circolare n. 110/99/E.
– “il relativo intervallo di confidenza … è ottenuto come media degli intervalli di
confidenza, al livello del 99,99%, per ogni gruppo omogeneo ponderata con le
relative probabilità di appartenenza”.
• Vi è elevatissima probabilità che i soggetti che vi si collocano all’interno
“naturalmente” dichiarino correttamente il loro volume di ricavi ?
•Circolare n. 148/E/99
– “i contribuenti che si avvalgono della possibilità di adeguare i propri ricavi alle
risultanze della applicazione degli studi di settore in sede di dichiarazione dei
redditi devono effettuare il predetto adeguamento tenendo conto del valore
che nella applicazione Gerico viene indicato quale ricavo di riferimento
puntuale”.
– Ai contribuenti che ritengono ve ne sia motivo è, peraltro, consentito
collocarsi anche in caso di adeguamento, all’interno dell’intervallo di
confidenza e quindi anche al livello del ricavo minimo”.
• Quale è il valore della congruità naturale ?
Slide58
La metodologia di controllo
•Veridicità dei dati dichiarati
– Accessi (brevi/mirati), verifiche.
•Le varie situazioni
–Congruità naturale;
–Congruità per adeguamento;
–Non congrui nell’intervallo;
–Non congrui fuori intervallo;
• Coerenti;
• Non coerenti;
–Valutazione Reddito / Perdita
–“Storia” credito Iva
–Gli “appiattiti” – CTP. FI n. 52/35/07
Slide59
Il rischio della verifica generale
•~ (Cir. 185/E/2000) “in presenza di obiettivi elementi di riscontro posti alla base di
una convincente ricostruzione dei ricavi, questi possono essere quantificati anche in
misura superiore rispetto alle risultanze dello studio di settore. In tale ipotesi, una
particolare attenzione andrà riservata alla motivazione dei recuperi proposti a seguito
della verifica, dando conto delle circostanze e degli elementi significativi,
specificamente attinenti alle peculiarità dell'attività sottoposta a controllo, posti alla
base della ricostruzione dei maggiori ricavi”;
•~ (Cir. 58/E/2002) la “elaborazione degli studi di settore non impedisce
all’Amministrazione di svolgere l’azione di accertamento con le ordinarie procedure e di
pervenire a risultati diversi da quelli degli stessi studi,
•anche nei confronti dei contribuenti che risultano congrui e coerenti. In tali casi, … è
necessario, però, che la determinazione dei maggiori ricavi o compensi si fondi su
obiettivi elementi e su una convincente ricostruzione logica ed argomentata dei ricavi o
dei compensi stessi che tenga conto delle peculiarità della posizione soggettiva
sottoposta a controllo. Ovviamente, in presenza della prova certa di ricavi omessi, non
assumerà alcun rilievo la circostanza che il contribuente sia congruo e coerente rispetto
agli studi di settore”.
Slide60
La gestione del contraddittorio e la rettifica del risultato dello studio
• La possibile linea difensiva, o «controdeduttiva », impiantata su di
un «ragionamento» (CM 27.6.2002, N. 58/E, “lo scostamento potrà
essere giustificato deve essere giustificato non solo con prove certe,
ma anche in base ad un ragionamento presuntivo”;
•Il superamento del «formalismo del pezzo di carta»;
• La quantificazione del “non normale” quantificabile con
ragionamenti contrari;
• La valutazione quantitativa di circostanze fattuali sfuggenti
• Questioni di fatto, sia pure marcatamente probabilistiche e
valutative.
• I “cavalli di battaglia” della crisi :
•Costi fissi invariati, margini di guadagno ridotti,
magazzini ampi e “svalutati”.
Slide61
I rischi del “semiautomatico”
•
•
•
Scontrini, fatture, segnalazioni qualificate
Disponibilità di beni e servizi / Redditi bassi = Sintetico di sostegno
Perdite costanti ed antieconomicità di gestione
–
Cass. 2/10/08 – n. 24436
» Ingenti perdite e dimostrazione di credere nell’attività = Investimenti
nell’attività (apertura altra sede, attenzione alla pubblicità ) = Analiticoinduttivo
Slide62
INTERDIPENDENZA TRA STUDI DI
SETTORE ED ALTRE ATTIVITA’ DI
CONTROLLO
Slide63
La “resistenza” agli studi di settore – Nuovi profili di rischio
•
La “resistenza” agli studi - Il caso concreto
1. Contestazione dell’ «accertamento a tavolino»;
2. L’Amministrazione «scende in campo» :
• La ricerca degli indizi ed il possibile autogol dell’A.F.
Analitico-induttivo
• (ricostruzione indiretta ricavi); + RISCHI
Indagine sintetica;
• (redditometro); OPPORTUNITA’ o RISCHIO ?
Indagine finanziaria;
• (analisi dei conti); RISCHIO O OPPORTUNITA’ ?
Slide64
Accertabilità contribuente
congruo e coerente
– L’accertamento nei confronti di un contribuente congruo e coerente in base
agli studi di settore
• è senza dubbio legittimo,
– in quanto l’adeguamento o la congruità originaria impediscono
soltanto un accertamento sulla base degli studi di settore, non
vietando affatto altre tipologie di controllo.
• Il problema per l’ufficio è solo quello della sostenibilità del
ragionamento che si contrappone a quello che sta alla base degli studi di
settore.
– E’ necessario che la determinazione dei ricavi si fondi su obiettivi
elementi e su una convincente ricostruzione logica ed argomentata
dei ricavi che tenga conto della peculiarità della posizione
soggettiva sottoposta a controllo.
» C.M. 185/2000 e 58/2002
– La franchigia della Finanziaria 2007;
Slide65
Non possono farsi accertamenti analitico-induttivi
PER I
CONTRIBUENTI
CONGRUI E
COERENTI
Comma 17
L. 296/06 :
Comma 4-bis
dell’articolo 10
L. 146/98
Nei confronti dei contribuenti, anche a seguito di
adeguamento, congrui e….
In linea alle previsioni del D.L. 81
Salvo che i maggiori ricavi/compensi non siano
superiori al 40% dei dichiarati e comunque di 50
mila euro
DECORRENZA
DAL 2006
(C.M. 31/E)
E salvo “AGGIUSTAMENTI”….
Slide66
PERCENTUALI DI RICARICO
Slide67
Percentuali di ricarico
– La regolare tenuta delle scritture contabili non garantisce "ex se" il
contribuente dall’accertamento del reddito;
– Anche in presenza di contabilità ineccepibile, quindi, l’Ufficio
può dimostrare l’esistenza di attività non dichiarate, ossia
occultate, che quindi non risultano dalle annotazioni contabili;
– Il “problema” della declaratoria di inattendibilità;
• L’Ufficio determina presuntivamente alcune voci all’interno di un
procedimento analitico od induttivo :
– Accertamento analitico - induttivo, art. 39 co. 1, lett. d) DPR n.
600/73 / art. 54, DPR 633/1972;
– Accertamento induttivo, art. 39 co. 2, DPR n. 600/73 / art. 55,
DPR 633/1972;
• Dati di comune esperienza (“id quod plerumque accidit”);
Slide68
Percentuali di ricarico.
• Il “ricarico” è la maggiorazione che il
commerciante applica al prezzo di acquisto
per determinare il prezzo di vendita.
Slide69
Percentuali di ricarico.
Slide70
Percentuali di ricarico.
Slide71
Percentuali di ricarico.
• E’ palese una compilazione ex post ?
ESISTENZE INIZIALI
9.000,00
ACQUISTI DELL’ANNO
46.448,00
RIMANENZE FINALI
10.500,00
COSTO DEL VENDUTO
44.948,00
RICAVI DICHIARATI
UTILE LORDO DICHIARATO
% RICARICO DICHIARATA
109.476,00
64.258,00
143,56 %
Slide72
L’ACCERTAMENTO SINTETICO
Slide73
Redditometro - Definizione.
•Il “redditometro” è lo strumento
che fornisce :
– una stima del reddito sinteticamente
attribuibile
• alla persona fisica,
– in base ad una scelta e misurazione di
elementi certi di capacità contributiva;
Slide74
Redditometro – D.L. 112/08
•Commi da 8 a 11 dell’art. 83,
– Disposizioni riguardanti l’attività di controllo
e di accertamento.
–Esecuzione di un piano
straordinario
di
controlli, nell’ambito
della
programmazione
dell’attività di accertamento per il triennio
2009-2011, finalizzati alla determinazione
sintetica del reddito delle persone fisiche.
•Provvedimento Direttoriale 11/2/2009
–Aggiornati periodi 2008/2009;
Slide75
Redditometro – D.L. 112/08
•Selezione delle posizioni rilevanti ai fini dei
controlli straordinari, di cui al comma 8,
–contribuenti che non hanno evidenziato nella
dichiarazione dei redditi alcun debito d’imposta
e per i quali esistano elementi indicativi di capacità
contributiva.
Slide76
Redditometro – D.L. 112/08
•In primis,
•Agenzia delle Entrate - Guardia di finanza,
– Comma 11 stabilisce, infine, che, ai
fini
della
realizzazione del piano ed in attuazione delle disposizioni,
finalizzate
alla
partecipazione dei comuni al contrasto
all’evasione fiscale (ai sensi dell’art. 1 del D.L. 30 settembre
2005, n. 203, convertito, con modificazioni, dalla L. 2
dicembre 2005, n. 248),
•i comuni,
– segnalino all’Agenzia delle Entrate eventuali situazioni rilevanti
per la determinazione sintetica
del
reddito di cui siano a
conoscenza.
Slide77
Redditometro – D.L. 112/08
•Come fa ad avere ancora fondamento che :
– il redditometro, certamente datato, dal punto
di
vista
dell’elaborazione del dato attribuibile al contribuente, si basi su una
presunzione legale relativa ed, invece,
– gli studi di settore (ancorché riguardino il reddito di impresa e di
lavoro autonomo) che di sicuro sono uno strumento di gran lunga
più affinato, dal punto di vista matematico e statistico, non si basino
su una presunzione legale ?
Slide78
Redditometro - Definizione.
• Logica che sta alla base del redditometro è, in
via generale, inattaccabile ?
•Chi spende, infatti, un dato reddito, o :
– deve aver guadagnato;
– deve aver contratto dei debiti;
– deve aver disinvestito proprietà già
possedute;
Slide79
Redditometro – Profili critici
•SPUNTI DI VERBALIZZAZIONE –
•L’attuale meccanismo di determinazione presuntiva del reddito evidenzia problemi e limiti
che inficiano la sua applicabilità :
– Scelta degli indicatori di capacità contributiva e la determinazione dei
relativi coefficienti
• non si fondano sull'osservazione e la misurazione dei comportamenti effettivi degli
individui e delle famiglie ma sono il frutto di stime basate su “luoghi comuni” più che
su dati comune esperienza. Quale famiglia sul piano “sociale” ?
– Assenza di adeguate rilevazioni campionarie
• assenza di necessario supporto scientifico delle stime effettuate;
– Metodo adottato per calcolare il reddito presunto
• somma di vari redditi stimati, anziché media comporta distorsioni.
–Se l'intento del meccanismo è quello di risalire ai redditi mediante le
propensioni specifiche al consumo fissato per ciascun indicatore, ciascuno dei
diversi importi ottenuti rappresenta una stima del reddito complessivo.
»Per cui, se esiste anche un solo errore di sovrastima, esso diventa la base
minima del reddito presunto cui si possono solo sommare le quote degli
altri redditi che, in tal modo, non sono in grado di svolgere un'efficace
azione correttiva (come avverrebbe, invece, nel caso della "media“)
» in casi ben circoscritti (presenza di mutui, affitti, colf) si è riscontrata
una elevata probabilità di sovrastimare il reddito presunto.
Slide80
Il “redditometro” e l’accertamento sintetico
•Beni acquisiti al patrimonio :
•Profilo patrimoniale
•Spesa rilevante come esborso, anno in corso e 4
precedenti;
•Profilo gestionale
•Costo di gestione rilevante nell’anno di acquisto fino alla
dismissione del bene;
Slide81
Analisi difensiva della rigidità
• Chi spende, infatti, un dato reddito (!?!),
–si spendono risorse finanziarie e non un reddito :
•Differenza tra beni-indice
–Metodo matematico ? Che differenza c’è con gli studi di
settore ?
–Disponibilità – Cass. 8116/2001 - per quale periodo d’anno
se mi fermano alla guida di barca “non mia” ?
–Quali prove se non ammesse dichiarazioni testimoniali ?
Cass. 12671/2005 – (su acquisto simulato)
»Prova diabolica ?
• Incrementi patrimoniali
–Necessità di dimostrazione provenienza non reddituale delle
somme
Slide82
BENI INDICE
– Beni e servizi a disposizione dei contribuenti utilizzabili
dall’amministrazione per la determinazione sintetica del reddito
• sono elencati nella tabella allegata al D.M. 10.9.1992, e
costituiscono elemento indicativo di capacità contributiva :
– Autoveicoli, motocicli di cc. >250, camper, roulottes;
– Residenze principali e secondarie a disposizione
» Anche in locazione o multiproprietà;
» Non rilevano quelli dati in affitto o comodato a non
familiari;
– Assicurazioni da investimento;
» escluse R.C., incendio e furto su autoveicoli, sulla
vita, infortuni e malattie;
– Imbarcazioni
» Superiori a sei metri e tre tonnellate;
– Cavalli da corsa/competizione o da maneggio;
– Aerei, elicotteri, deltaplani;
– Colf
» con
esclusione
degli
addetti
esclusivamente
all'assistenza di infermi o invalidi
Slide83
L’accertamento sintetico.
•La rettifica sintetica del reddito è
ammissibile se :
– Il reddito complessivo netto presunto
è superiore di almeno un quarto
rispetto al dichiarato;
– Lo scostamento sussista almeno per
due anni consecutivi;
La Cassazione va oltre l’Amministrazione – Legittimo anche per anni alterni e non consecutivi – Cass. 237/09
Slide84
Incrementi patrimoniali
•Le spese per incrementi patrimoniali (immobili, titoli ecc.) si presumono,
salvo prova contraria, sostenute nell’anno in cui sono state effettuate e nei 4
anni precedenti;
– Mario Rossi acquista nel 2007 un immobile per 300.000 euro
• ha dichiarato i seguenti redditi (valore in euro) :
– 2003 – 32.000;
– 2004 – 45.000;
– 2005 – 21.000;
– 2006 – 61.000;
– 2007 – 40.000;
– 2008 – 45.000;
• Quota annua di spesa “sintetica” = 300.000/5= 60.000;
• Non rettificabili :
» 2008 (successivo al 2007);
» 2007;(carenza requisito biennale)
» 2006;(importo superiore)
• Rettificabili : 2004 (prescritto se presentata dich.) /2005;
–
Gli elementi “atipici” –
–
Circoli, cerimonie di nozze, quadri, gioielli, pellicce, viaggi.
Slide85
L’accertamento sintetico – La prassi
– News - C.M. 9/8/2007, N. 49/E;
• Redditometro quale “fattore critico di
successo”;
– C.M. n. 7 del 30 aprile 1977 – parte 35;
– C.M. n. 27 del 14 agosto 1981;
– C.M. n. 13 del 21 aprile 1988;
• con particolare riferimento agli imprenditori
agricoli;
– C.M. n. 101/E del 30 aprile 1999;
Slide86
Il “redditometro” e l’accertamento sintetico
•C.M. 9/8/2007, N. 49/E :
•Valutazione complessiva posizione reddituale del contribuente
• Il profilo familiare;
•La giustificazione nei redditi di altri componenti il nucleo
familiare;
Slide87
Il “redditometro” e l’accertamento sintetico
•C.M. 9/8/2007, N. 49/E :
•Svolgimento attività agricole;
•Volume d’affari Iva quale indicatore del reddito ricavabile
dell’attività agricola per l’individuazione di altra potenzialità di spesa;
Slide88
Il “redditometro” e l’accertamento sintetico
•C.M. 9/8/2007, N. 49/E :
•In presenza di elementi che evidenzino redditi omessi o maggiori
•potrà essere privilegiata la rettifica analitica delle singole
categorie di reddito;
•Utilizzo in contraddittorio delle risultanze del sintetico
per maggiore sostenibilità della rettifica analitica operata;
Slide89
Il “redditometro” e l’accertamento sintetico
– Individuazione oltre agli altri elementi indice
anche di altre manifestazioni di ricchezza in atti
registrati
• Il problema del valore normale/venale dei fabbricati;
• Valutazione della disponibilità di somme di denaro
(donazioni, mutui, ecc.) derivanti da fatti relativi ad un
arco di tempo “ragionevole”;
– Disinvestimento ed acquisto di un’automobile
» lasso di tempo ridotto;
– Disinvestimento ed acquisto immobiliare;
» lasso di tempo “ragionevolmente” più lungo;
Slide90
Il “redditometro” e l’accertamento sintetico
– Criterio lista selettiva AU –AUTOVETTURE
– Prima 2002/2003, ora anche immatricolate 2004
– Potenza fiscale uguale o superiore ai 21CV
– CONFRONTO CON “REDDITO NETTO CONVENZIONALE”
» PERIODI 2002/2003 – ORA ANCHE PERIODI 2003/2004
• Quota patrimoniale = Rivista “Quattro ruote”;
• Quota gestionale = dai D.M.
– L’Ufficio in istruttoria filtra i valori di Quattro ruote;
Slide91
Il “redditometro” e l’accertamento sintetico
– OLD - Criterio lista selettiva T – Incrementi patrimoniali
• Compravendite e conferimenti somme di denaro / Incongruenza tra redditi
2002/2003 e consistenza degli esborsi
– Confronto con atti stipulati e registrati
» dal 2003 al 31/3/2007;
– NEW - Criterio lista selettiva T – Incrementi patrimoniali
• Compravendite e conferimenti somme di denaro / Incongruenza tra redditi
2003/2004 e consistenza degli esborsi
– Confronto con atti stipulati e registrati
» dal 2003 al 30/11/2008;
•
•
+ Assenza dichiarazione dei redditi;
− Solo reddito da lavoro dipendente
Slide92
Il “redditometro” e l’accertamento sintetico
– Contraddittorio preventivo – Non necessità;
– Opportunità di eventuali indagini finanziarie
• Solo se proficue, ovvero indizi particolarmente rilevanti;
– Costi della laboriosità dell’analisi dei rapporti finanziari raffrontati alla
presunta entità degli imponibili recuperabili a tassazione;
– Opportunità di procedere all’accertamento analitico sulle singole categorie
se si evidenziano movimentazioni riconducibili alle attività di impresa e di
lavoro autonomo;
– Nell’ambito della nuova banca dati delle “famiglie fiscali”
• (tratte da UNICO e Mod. 730)
– Individuazione dei soggetti che non sembrano a rischio perché intestano
beni ad altri soggetti;
Slide93
Il “redditometro” e la Relazione Secit del 31 ottobre 1993
•Autovetture benzina e diesel;
•“non sussistono più validi motivi per differenziare il costo d'uso di tali
vetture (diesel) rispetto a quelle alimentate a benzina”.
•Disponibilità dell’immobile ed ampiezza del nucleo familiare;
•“chi abita case ricevute in eredità o in donazione,
completamente pagate, ha minore necessità di reddito”.
o
già
•Investimento immobiliare e l’”allargamento” dei cinque anni
•“distribuzione temporale del risparmio ai fini di un investimento immobiliare
(terreni e fabbricati) si è convenuto che otto anni rappresentano un periodo
che dà sufficienti garanzie al contribuente (raramente viene approntato un
piano di risparmio finalizzato ad un investimento immobiliare in epoca
anteriore a otto anni rispetto all'impiego effettivo)”.
•Polizza assicurativa ed investimento patrimoniale
•(Evitare la distorsione del coefficiente 10 !);
Slide94
Il problema penale
•No obbligo trasmissione notizia di reato ex 331 c.p.p. per
studi settore (ex art. 10, co.6, L. 146/98);
•Dichiarazione infedele che prescinde da elementi di
frode (art. 4, D.Lgs. 74/2000).
• E per il redditometro, che si fonda sempre su strumento
presuntivo ?
Slide95
SRL A RISTRETTA BASE PARTECIPATIVA
52FC060\SLD2-01
mod.COR\MD700-01
Slide96
Ristretta base partecipativa
• La presunzione di distribuzione ai soci degli
utili extrabilancio accertati in capo ad una
società di capitali a ristretta base
proprietaria, o addirittura familiare,
– ritenuta valida dalla Suprema Corte di
Cassazione,
– consolidato l’orientamento di ritenere legittima
tale presunzione
Slide97
52FC060\SLD202
Ristretta base partecipativa
• “Ribaltamento” sui soci non viene eseguito in
applicazione di una disposizione di legge
specificamente individuata, come avviene per le
società di persone,
– ma in forza di una presunzione di distribuzione,
• alla quale la Suprema Corte di Cassazione ha riconosciuto i
requisiti di gravità, precisione e concordanza,
– necessari affinché tale presunzione possa legittimamente essere
utilizzata nell’accertamento tributario.
Slide98
52FC060\SLD202
Ristretta base partecipativa
• Essere socio di una società di capitali con
compagine sociale ristretta
– significa trovarsi in una situazione oggettiva, che è
giuridicamente rilevante perché,
• (complicità’),
– lo scarso numero di soci si converte nel dato qualitativo
– della maggiore conoscibilità degli affari societari.
• La giuridicità di tale situazione oggettiva si esprime
attraverso la sottoposizione del socio all’ ”onere di
conoscere”.
– Cass. del 15 febbraio 2008, n. 3896.
Slide99
52FC060\SLD202
Ristretta base partecipativa
• maggiori utili prodotti dalla società di capitali distribuiti tra pochi soci,
– strumento probatorio di legittimo utilizzo, in quanto basato sull’assunto dell’id quod
plerumque accidit
• Rientra nei compiti del giudice di merito, il giudizio
sull’idoneità degli elementi presuntivi, secondo il criterio
dell’id quod plerumque accidit,
• essendo il relativo apprezzamento sottratto al controllo in sede di
legittimità, se sorretto da motivazione immune da vizi logici o
giuridici.
– Si veda in tal senso: Cass. 4 novembre 2002, n. 15399, e Cass.
27 agosto 1999, n. 9015, nonché Cass. 26 gennaio 2004, n.
1286, Cass. 11 ottobre 2007, n. 2141.
Slide100
52FC060\SLD202
Ristretta base partecipativa
•
I Giudici della Corte di Cassazione sono così convinti della correttezza di tale
presunzione da sostenere che costituisce
– ius receptum nella giurisprudenza di legittimità il principio secondo il quale
opera la presunzione iuris tantum (ovvero relativa) relativamente alla
distribuzione pro quota degli utili extracontabili ai soci di una società di
capitali caratterizzata da ristretta compagine partecipativa.
• Cass. del 14 maggio 2007, n. 10982.
•
È pur tuttavia sempre riconosciuta la facoltà al contribuente di provare che tale
presunzione non conduca a risultati corretti, dimostrando che gli utili
extrabilancio siano rimasti nel patrimonio della società ovvero che siano stati
percepiti da altri soggetti specificamente individuati.
–
Slide101
Sarà, pertanto, onere del contribuente, che voglia disconoscere gli effetti della presunzione,
produrre le prove in tal senso.
52FC060\SLD202
Ristretta base partecipativa
•
Pronunce più significative della Corte di Cassazione, che hanno contribuito a
consolidare l’orientamento esposto
– sentenze n. 5488 del 6 marzo 2009 e n. 3972 del 19 febbraio 2009, nelle
quali i Supremi Giudici hanno ribadito che
• : società di capitali a ristretta base partecipativa
– legittima la presunzione di attribuzione ai soci degli eventuali utili extracontabili
accertati, rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la prova del fatto che i
maggiori ricavi
» non siano stati fatti oggetto di distribuzione, per essere stati,
invece, accantonati dalla società ovvero da essa reinvestiti”.
Slide102
52FC060\SLD202
La catena presuntiva di secondo livello ?
• Prima ipotesi di motivo di ricorso sicuramente concerne l’asserita
violazione del divieto di doppia presunzione, ovvero del principio di
diritto per cui :
– praesumptum de praesumpto non admittitur
Slide103
52FC060\SLD202
Ristretta base partecipativa
•
I maggiori utili accertati in capo alla società di capitali, attraverso
– un accertamento di tipo analitico-induttivo o induttivo puro ,
• non costituirebbero un fatto noto, dal quale far discendere, attraverso un
ragionamento logico-presuntivo, un fatto ignoto,
– costituito, in tal caso, dalla distribuzione ai soci di tali maggiori utili,
• ma tale accertamento nei confronti della società sarebbe già, di per sé, un fatto
ignoto, ovvero la conclusione di un percorso presuntivo, trattandosi appunto di
un accertamento induttivo, parziale o totale, e non, invece, di un accertamento
analitico, cioè basato su fatti noti, costituiti dalla documentazione contabile
aziendale.
Slide104
52FC060\SLD202
Ristrettezza della base e vincolo di solidarietà
•
La Suprema Corte ha sempre respinto questa censura, ribadendo, in più
occasioni, che la presunzione di distribuzione non viola, in ogni caso, il divieto di
presunzione di secondo grado,
– “poiché il fatto noto
• non è costituito dalla sussistenza dei maggiori redditi induttivamente accertati nei confronti
di una società”,
• ma dalla ristrettezza della base sociale e dal “vincolo di solidarietà e di reciproco controllo dei
soci” . Cass. 16 maggio 2002, n. 7174.
– Nello stesso senso, Cass. N. 2390/2000 e, più recentemente, Cass. n. 21415/2007.
Slide105
52FC060\SLD202
Anno di distribuzione
• Altre eccezioni sono state sollevate dai contribuenti circa
– l’individuazione del corretto periodo d’imposta nel quale imputare
ai soci il maggior reddito accertato nei confronti della società.
• Deve, altresì, presumersi che gli utili non contabilizzati vengano
distribuiti
– nello stesso periodo d’imposta in cui sono stati conseguiti, ovvero
l’anno a cui si riferisce l’avviso di accertamento a carico della società.
• Cass. 4 dicembre 2006, n. 25688.
Slide106
52FC060\SLD202
Perdite di esercizio
•
•
•
Maggiori utili accertati in capo alla società stessa, non sufficienti, però, a “coprire” la
perdita d’esercizio dichiarata.
– Stante la superiorità dell’ammontare della perdita dichiarata rispetto ai maggiori utili
accertati dall’Ufficio, il risultato negativo dell’esercizio non sarebbe cambiato, e,
pertanto, non sarebbe potuta avvenire alcuna distribuzione di utili ai soci.
Validità dell’utilizzo della presunzione in esame,
la distribuzione, pro quota, ai soci, degli utili extrabilancio accertati in capo ad una società a
ristretta compagine sociale,
– Vi è anche per l’ipotesi di definitivo accertamento di una perdita contabile nonostante
la considerazione di ricavi non contabilizzati atteso che per effetto della mancata loro
inclusione nella contabilità sociale
• comunque i ricavi conseguiti da operazioni ‘in nero’ non risultano né accantonati
né reinvestiti e, quindi, sono stati distratti dalla società per essere distribuiti ai
soci:
• il risultato ‘pur sempre negativo’ del bilancio, riscontrato nel caso dal giudice del
merito, infatti, non esclude il fatto oggettivo che i ricavi non contabilizzati, non
entrati nelle casse sociali, sono stati distribuiti ai soci”
– Cass. n. 18640 del 6 febbraio 2008
Slide107
52FC060\SLD202
Partecipazione attiva – moglie del dominus
•
Presunzione di distribuzione nei confronti di quei soci che non abbiano preso parte alla vita della
società, che non abbiano cioè partecipato alla gestione aziendale.
–
•
Il socio di minoranza (nel caso di specie, la moglie) non aveva partecipato alla gestione aziendale
(semmai avrebbe potuto assumere rilievo una controversia civile promossa contro l’amministratore ex
art. 2392 del codice civile).
–
•
•
Cass. n. 20078 del 17 ottobre 2005
La decisione della Cassazione riguardaun caso in cui i soci della società sono marito e moglie:
–
•
Nei confronti di tali soggetti – sostengono i contribuenti – non è corretto presumere la “spartizione” degli utili extrabilancio accertati in
capo alla società, poiché tali soci, non avendo preso parte alle gestione, potevano non conoscerne neppure l’esistenza.
Presunzione di “legame” familiare che induce a ritenere che vi sia una diffusa conoscenza, tra due coniugi, della gestione e dell’andamento
aziendale.
E nel caso in cui il socio non gestore riuscisse a provare l’insussistenza di un qualsivoglia vincolo di
solidarietà o legame famigliare con gli altri soci, atteso che tale vincolo o legame costituisce, come
precedentemente esposto, un requisito fondamentale per l’ammissibilità della presunzione de qua ?
In presenza di una simile prova potrebbe ritenersi inapplicabile tale presunzione ?
Slide108
52FC060\SLD202
Schermo societario ed abuso del diritto
•
•
•
La sent. n. 13338 del 2009 conferma l’orientamento ed amplia il campo di operatività della presunzione
– Il caso : presunzione di distribuzione a due soci, marito e moglie, degli utili extrabilancio, accertati in capo ad una società di
capitali, partecipata al 10% direttamente dalla moglie ed al 90% da un’altra società di capitali, a sua volta partecipata al 95%
dalla moglie ed al 5% dal marito.
• La Commissione tributaria regionale aveva stabilito che al marito “non potesse applicarsi la presunzione di riparto degli
utili ai soci, in quanto non direttamente socio della società, ma solo suo potenziale titolare tramite il possesso del ...”.
Alcun rilievo il numero delle strutture societarie dietro le quali si nasconda l’unica e costante realtà familiare, posto che, per tutte, la
titolarità sarebbe incontestabilmente suddivisa tra i medesimi due membri della coppia.
I Supremi Giudici, nell’accogliere il ricorso dell’Amministrazione finanziaria, affermano che i soci effettivi sono sempre e soltanto le
due persone fisiche A e B, e che “ad escludere che lo schermo della personalità giuridica sia idoneo a neutralizzare la presunzione
dell’imputazione degli utili extrabilancio ai soci di società di capitali a ristretta base sociale opera il principio generale del divieto
dell’abuso del diritto.
– conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l’uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione,
di strumenti giuridici idonei ad ottenere un’agevolazione o un risparmio d’imposta, in difetto di ragioni economicamente
apprezzabili che giustifichino l’operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici’ (Corte di Cassazione 23 dicembre
2008, n. 30055). Applicato al caso in esame, il principio del divieto dell’abuso di diritto comporta che, ferma rimanendo la
liceità civilistica della scelta organizzativa per la titolarità dell’impresa, non si potrà opporre l’esistenza di un socio intermedio,
avente la natura di persona giuridica, per sottrarre i pochi soci effettivi dell’impresa alla presunzione di essersi ripartiti gli utili
non contabilizzati.
– sostanza del fenomeno economico sottostante alle forme giuridiche
• Tale nuovo principio di diritto, di fatto, amplia gli effetti della presunzione di distribuzione, la quale non trova più alcun
limite di operatività qualora tra una società e i suoi soci vi si frapponessero altre strutture societarie, a loro volta
nuovamente a ristretta compagine sociale.
• La Corte utilizza, infatti, tale principio per proclamare l’inopponibilità all’Amministrazione finanziaria di una struttura
societaria che funzioni da schermo rispetto alla presunzione di distribuzione e che non abbia alcuna altra valida ragione
economica.
Slide109
52FC060\SLD202
Controtendenza o ipotesi su azionariato diffuso ?
•
La Sent. n. 14046 del 2009,
• conclusioni si pongono, quantomeno a prima vista, in netta contrapposizione,
– la Corte ha ritenuto che la sentenza d’appello non fosse sufficientemente
motivata, laddove si limitava ad affermare che risulta logico e di buon senso
presumere che il maggior reddito accertato in capo ad una società sia
distribuito tra i suoi soci.
• ATTENZIONE - Da un’analisi più approfondita della pronuncia in esame si
rileva che, in tutto il suo testo, non viene mai neppure citata la ristretta
compagine sociale, o familiare, ma anzi, a ben leggere, si nota che il
contribuente ricorrente ha una partecipazione di un diciottesimo nella
società.
– Singolo episodio o inversione di tendenza ?
Slide110
52FC060\SLD202
La difesa “finanziaria”
– Se soci/ partecipanti numero limitato
• E’ ragionevole ritenere che utili occulti siano ripartiti ai soci ?
– Obiezione
» Trovati utili sui c/c dei soci ?
» Beneficiario un solo socio, o tutti ?
» Sussiste una presunzione semplice di distribuzione proporzionale
e pro-quota ?
» Se non vi è ritrovamento/spostamento di utili è indizio contrario
alla distribuzione proporzionale (Cass.21573/05)
• Indagini finanziarie “difensive” – Dove è il “nero” ? E’ possibile
ipotizzare gestioni quantitative di enorme “nero” contante ?
Slide111
52FC060\SLD202
Ristretta base partecipativa
•
•
•
Il limite della mancanza di partecipazione alla gestione aziendale;
–
Soci non amministratori, o con altra attività;
• Dimostrazione dell’estraneità del socio alla gestione della società, per esempio provando che non ha mai rivestito cariche sociali e
non ha mai avuto poteri di controllo, così da escludere l’esistenza di quel vincolo di solidarietà, o rapporto di complicità, che
porterebbe a concludere per la sussistenza di un accordo informale di distribuzione degli utili extrabilancio. La diversa residenza
del socio.
–
Assenza di legami di affinità, parentela, od amicizia;
– Il contribuente potrebbe anche provare la propria estraneità alla “spartizione” dimostrando, per esempio, la presenza di
rapporti familiari difficili, tali per cui potrebbe essere stato tenuto all’oscuro dell’esistenza di tali utili non contabilizzati, e,
di conseguenza, esserne stato esonerato dalla distribuzione.
–
Socio amministratore dominante ed altri soci.
– E’ corretta una distribuzione proporzionale ?
– Tra le pieghe delle molte sentenze della Corte di Cassazione si possono rinvenire indicazioni utili alla dimostrazione della
prova contraria:
» il socio potrebbe, infatti, provare di aver sporto denuncia o querela nei confronti degli amministratori (24), Cass.,
n. 21573 del 7 novembre 2005
» oppure di aver messo in atto azioni di responsabilità, previste dal codice civile, nei confronti di detti
amministratori Cass., n. 20078/2005,
» ovvero che esistano fatti impeditivi della conoscibilità degli accadimenti sociali o di aver messo in atto
comportamenti per acquisire conoscenza degli accadimenti sociali che siano poi risultati vani (in modo da
giustificare lo stato di ignoranza in cui egli versa) Cass., n. 3896/2008.
–
Diversità della compagine A dalla compagine B;
Nei confronti del contribuente che sarà in grado di fornire dette prove contrarie potrà, quindi, essere utilizzata la presunzione di distribuzione, e
nessun maggior reddito potrà essere a questi imputato ?
–
Il trattamento dell’irrilevanza fiscale di parte dell’utile occulto ed il non riconoscimento del credito di imposta (su raddoppio dei termini
per l’accertamento);
Costi indebiti e/o Fatture ritenute false
–
Se costo è sostenuto (ancorché non inerente o documentato non vi è presunzione ammissibile);
Slide112
52FC060\SLD202
IL NUOVO SCENARIO DEGLI
ACCERTAMENTI IMMOBILIARI
Slide113
Dopo la Comunitaria 2008
• La legge Comunitaria 2008
– ha abrogato l'art. 54, co. 3, secondo periodo,
D.P.R. 633/1972, ovvero la possibilità per l'Ufficio
di effettuare la rettifica, ai fini Iva, sulla base del
valore normale degli immobili trasferiti.
• Riscritto anche l’art. 39, D.P.R. 600/1973,
– la medesima previsione abrogativa investe anche
l’ambito delle imposte dirette.
Slide114
Dopo la Comunitaria 2008
• non è più possibile da parte dell’Ufficio
procedere ad accertamenti esclusivamente
fondati
– su acritici riferimenti a quotazioni OMI
– e/o a valori prestabiliti statisticamente,
• i quali potranno costituire scintilla per far scattare
accertamenti, ma non potranno più fondare una
presunzione di imponibili spesso inesistenti.
Slide115
Il riferimento al valore normale
• è stato eliminato il riferimento al valore normale
– sia dall'art.54, comma 3, del D.P.R. 633/1972 (ai fini
IVA),
– sia dall'art.39, comma 1, lett. d, D.P.R. 600/1973 (ai
fini delle imposte sul reddito),
• con la conseguenza che l'eventuale difformità tra il
corrispettivo di cessione ed il valore normale rappresenterà
solo una presunzione semplice e che, quindi, tale
scostamento non potrà più legittimare accertamenti
automatici in capo alle imprese.
Slide116
Il problema dei mutui
• Di fatto, quindi, è stato anche abrogato il contestatissimo art.35,
co. 23-bis, L. 248/2006,
– in base al quale, ai fini IVA,
• nel caso di trasferimento immobiliare finanziato con mutuo ipotecario o
finanziamento bancario, il valore normale accertato non avrebbe potuto
essere inferiore all'ammontare del mutuo o del finanziamento erogato.
• Se, infatti, non è più possibile accertare in forma automatica
facendo riferimento al valore normale degli immobili, ogni
parametro di determinazione legale di detto valore
– potrà ora al massimo costituire un elemento indiziario e non più un
fondamentale e decisivo elemento di sostegno alla pretesa
accertatrice.
Slide117
Nuova frontiera
• Le stime dell’OMI in campo immobiliare
diventeranno un po’ come le stime di GERICO in
tema di studi di settore.
– Appare prevedibile che i valori dell’Osservatorio
dell’Agenzia del Territorio
saranno utilizzati
dall’Agenzia delle Entrate come strumento di
selezione per l’attività di controllo e per la
formazione di liste selettive che punteranno
prioritariamente ad accertare i non “congrui” ai
valori OMI nei trasferimenti immobiliari.
Slide118
Elementi di difesa
•
Caso 1) Vendita di immobili contigui e similari a prezzi diversi
– Ogni singola compravendita ha la sua specificità che giustifica la pratica di prezzi sempre diversi, poiché in un
appartamento rispetto ad un altro, addirittura anche nello stesso condominio vi può essere la seguente griglia di
eccezioni :
• posizione a nord piuttosto che a sud dell’appartamento;
• la vicinanza e/o l’esposizione a strade trafficate.
– la presenza di pareti cieche perché magari l’edificio è stato realizzato adiacente ad altro esistente;
– una diversa e sfavorevole disposizione degli spazi interni;
– presenza sottostante o contigua di locali commerciali con immissione di fumi o rumori;
– assenza/presenza/facile accesso a giardini condominiali od ad aree verdi recintate;
– migliori condizioni di sicurezza (recinzioni e cancelli), soprattutto in zone a rischio criminalità;
– particolari esigenze di liquidità del venditore, che lo hanno indotto a praticare un prezzo più basso pur di vendere il
bene ed incassare in tempi rapidi;
• Nel periodo di stagnazione/recessione come quello attuale un indice significativo in questo ambito può
essere il tempo trascorso tra la vendita dell’immobile e la sua offerta sul mercato. Un periodo
relativamente lungo evidenzia difficoltà di piazzare l’immobile e può, quindi, aver determinato un prezzo
ridotto.
– esistenza di rapporti economici/familiari tra le parti, che possono aver indotto il venditore ad accettare un prezzo
più basso in considerazione proprio delle altre relazioni tra le parti (rapporti di fornitura, ovvero di amicizia o di
parentela);
– economie di acquisto e/o costruzione, che può aver conseguito il venditore e che gli hanno poi permesso di
praticare prezzi inferiori a quelli di mercato (es. acquisti all’asta, riscatti di case pubbliche, ecc.);
• In tutti i casi sopra descritti il supporto documentale (anche fotografico) sarà importantissimo per dare
forza probante alle particolarità indicate.
Slide119
Elementi di difesa
•
•
Caso 2) La presunzione basata sui mutui
– Con una specifica previsione per i trasferimenti immobiliari soggetti ad IVA finanziati mediante
mutui fondiari o finanziamenti bancari, il legislatore aveva inteso agevolare la ricostruzione del
valore normale, sulla cui base presumere l’occultamento di un corrispettivo.
– Infatti, ove si fosse acquistato un immobile acquisito con l’accensione di un finanziamento, era lo
stesso legislatore a stabilire che l’importo del mutuo poteva rappresentare il limite minimo del
valore normale.
• la R.M. 1.6.2007, n. 122/E, riconosceva che, in caso di prezzo inferiore al mutuo ottenuto
dall’acquirente, era ammessa la prova contraria, in particolare la prova che il mutuo era
destinato a finanziare anche altre spese (nel caso specifico, spese di ristrutturazione)
purché si fornisse prova documentale del diverso utilizzo di parte del mutuo.
• la R.M. n. 248/E del 2008, l’Agenzia delle Entrate ha riconosciuto il fatto che il mutuo
ottenuto dall’acquirente può finanziare non solo l’acquisto dell’immobile (prezzo più
oneri accessori), bensì anche spese ulteriori e diverse.
Ingiustificato far derivare conseguenze fiscali in capo ad un soggetto (il venditore) relativamente a
scelte e comportamenti di un altro soggetto (il compratore) sul quale il primo non ha un effettivo potere
di controllo o influenza,.
– In ogni caso, ove i verificatori utilizzassero la presenza del mutuo per rettificare i ricavi in
concomitanza con altre presunzioni od indizi, il contribuente si troverà ancora esposto
all’opportunità/necessità di contrastare le tesi del Fisco.
Slide120
Elementi di difesa
•
•
•
Caso 3) La presunzione basata anche sui mutui “degli altri”
– Nel caso tipico di un condominio, ad esempio, la ricostruzione dei ricavi potrebbe avvenire su presunti dati di
comune esperienza e nel seguente modo :
• si assume che le banche abbiano concesso in mutuo l’80% od il 100% del prezzo effettivo di acquisto degli
immobili;
• si calcola un ipotetico prezzo al mq (fondato sull’importo dei mutui);
• per le unità vendute con mutuo si adotta, come prezzo della compravendita, l’importo del mutuo stesso;
• per le altre unità si assume come base l’importo al mq. desunto dai mutui (in presenza di mutui di diverso
importo al mq, magari viene scelto il più basso importo) e lo si applica alla superficie della singola unità.
– In definitiva, anche ove alcune unità non siano vendute con mutuo, il prezzo di compravendita viene
calcolato in tutti i casi utilizzando i mutui esistenti.
Siffatta metodologia non ha fondamento né logico, né giuridico e va, quindi, assolutamente contestata.
– In questa ipotesi, infatti, l’Ufficio pretenderebbe di poter ribaltare sul contribuente opinioni e non presunzioni,
• Esistenza pacifica di una prassi bancaria consistente nel finanziare al massimo il 100% del valore
dell’immobile.
Somma di indizi a flebili presunzioni
– (dal fatto noto – i contratti di mutuo – e dall’arbitraria equazione sui comportamenti operativi di una banca, si
desumerebbe un primo fatto ignoto – il prezzo di vendita delle unità acquistate con mutuo –
– e, da questo, un secondo fatto ignoto, il prezzo di vendita anche delle unità i cui acquirenti non hanno acceso
mutuo).
Slide121
FINE
Slide122