NovaCollectanea
serie economica 6
Comitato Scientifico
Olivier Poncet (Université Sorbonne)
Roberto Perin (York University)
Francesco Bono (Università di Perugia)
Matteo Sanfilippo (Università della Tuscia)
Giovanni Pizzorusso (Università di Chieti)
Egidio Perrone
LA RAGIONERIA
INTERNAZIONALE
e
l’obiettivo del
bilancio d’esercizio
SETTE CITTÀ
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Progetto grafico e impaginazione
Emanuele Paris
Finito di stampare nel mese di dicembre
2010 dalla Pixart srl. - Mestre
Caratteristiche
Questo volume è composto in Jamson Pro
disegnato da Robert Slimbach e prodotto
in formato digitale dalla Adobe System
nel 1989; è stampato su carta ecologica
Splendorgel Brillant; le segnature sono
grecate e fresate (formato 135 x 210); la
copertina è stampata su carta Constellation
Bigoffrata da 300 g/mq delle cartiere
Burgo.
La casa editrice, esperite le pratiche
per acquisire tutti i diritti relativi al
corredo iconografico della presente opera,
rimane a disposizione di quanti avessero
comunque a vantare ragioni in proposito.
La ragioneria internazionale e l’obiettivo del bilancio d’esercizio / Egidio Perrone – Viterbo :
Sette città, c2010.
154 p. ; 22 cm. - (Nova collectanea. Serie economica ; 6)
ISBN 978-88-7853-245-8
I. Egidio Perrone.
CIP: Maria Giovanna Pontesilli
INDICE
introduzione7
Capitolo Primo
IL BACKGROUND MATEMATICO
DELLA CONTABILITÀ E
LO STANDARD-SETTING
1.
La rappresentazione algebrica di conti, scritture doppie e
bilanci delle imprese
1.1. Proposizioni preliminari
1.2. Il teorema del reddito
1.3. Il doppio calcolo delle variazioni
1.4. La definizione di proventi ed oneri
e il principio d’invarianza
2. La conservazione del capitale
2.1. Il concetto di capitale nel modello contabile più comune
2.2. Il background matematico e gli accounting model
3. I framework concettuali e i paradigmi in materia contabile
9
9
10
27
28
34
34
35
38
Capitolo Secondo
L’APPROCCIO NORMATIVO PUBBLICISTICO E
L’OBIETTIVO
DEL BILANCIO D’ESERCIZIO
1. 2. 3. 4. 5. Il contrasto tra paradigmi
La ratio legis delle prime disposizioni legislative
Il recepimento normativo del modello del costo storico
Le direttive comunitarie come fonte del diritto
contabile europeo
I principi civilistici dei bilanci
45
49
58
62
73
Capitolo Terzo
LA LIBERTÀ DEL SETTORE PRIVATO
COME CAPACITÀ DI
AUTOREGOLAMENTAZIONE CONTABILE
1. 2. 3. 4. 5. I policy-maker americani come precursori
La rinuncia europea all’opzione normativa pubblicistica
Lo standard-setter del settore privato internazionale
Il concetto divulgato di informativa finanziaria
Le funzioni e la struttura del Framework dello IASB
79
93
97
105
108
Capitolo Quarto
IL PARADIGMA DEGLI STANDARD-SETTER E
L’OBIETTIVO
DEL BILANCIO D’ESERCIZIO
1. 2. 3. Gli obiettivi del bilancio secondo il Trueblood Report
Il restyling concettuale 2010 e le premesse politiche
degli standard-setter
Una semantica per la sintassi contabile: fair value
o costo storico
3.1. La molteplicità dei metodi di misurazione
3.2. L’incoerenza logica del mix estimativo
3.3. La tesi della pari dignità delle molteplici basi
estimative e l’obiettivo primario del bilancio
4. Il ruolo del background matematico della contabilità
nello standard-setting
111
117
122
122
129
134
139
conclusione
143
bibliografia
145
introduzione
Il controllo economico assolve a due funzioni principali: a)
rappresentare fedelmente lo svolgersi dell’amministrazione economica nell’impresa e i suoi effetti sulla dinamica del capitale
aziendale (recording of historical facts); b) moderare tale amministrazione per favorire la sana e prudente gestione (constraint).
Ciò significa indurre chiunque operi nell’impresa ad adempiere al suo dovere e a dimostrare in che modo lo ha adempiuto
(constraint/accountability).
La funzione moderatrice ha il fine, quindi, di impedire che
le risorse aziendali vengano sperperate o sottratte o comunque impiegate in modo non idoneo a generare il maggior bene
dell’azienda.
Le due funzioni del controllo economico (recording/constraint) sono inscindibili perché non si può costringere chiunque operi nell’azienda, compreso il top manager, ad essere oculato ed onesto nel suo lavoro se non si rileva il comportamento
economico-amministrativo da lui seguito per confrontarlo con
il comportamento auspicabile.
Il funzionamento del rapporto di accountability tra due
parti – in cui una di esse è accountable verso l’altra per l’attività economico-amministrativa svolta – presuppone la registrazione dei fatti amministrativi che causano il movimento del
capitale.
Tale registrazione è utile alla sana e prudente gestione perché garantisce che le azioni amministrative e le loro conseguenze sul capitale vengano riprodotte fedelmente.
Pertanto, il fondamento della regolamentazione della contabilità e del bilancio d’esercizio non può non essere la cronistoria delle vicende economico-amministrative; solo la registrazione del divenire del capitale – causato dalla performance
dell’impresa e del suo management – ci induce ad analizzare
ciò che effettivamente accade nella vita aziendale.
Il bilancio d’esercizio affidabile può essere paragonato alla
Egidio Perrone
cima di un iceberg costituito primariamente da dati cronistorici (cioè da numeri contabili rappresentativi di scambi storici
posti in essere).
Sebbene i fondamenti di un buon disegno delle regole dei
bilanci d’esercizio siano gli scambi storici, la sintassi matematica della contabilità e del bilancio può essere considerata formalmente, cioè svincolata dai suddetti fondamenti.
La comprensione della struttura matematica della contabilità e del bilancio è importante; tuttavia può essere usata –
come fanno gli standard-setter FASB/IASB – per transitare
dalla semantica contabile degli scambi storici a quella degli
scambi non storici.
8
capitolo primo
IL BACKGROUND MATEMATICO DELLA
CONTABILITÀ E LO STANDARD-SETTING
1. la rappresentazione algebrica di conti,
scritture doppie e bilanci delle imprese.
1.1.Proposizioni preliminari.
Se rivolgiamo la nostra attenzione al divenire del capitale
aziendale, osserviamo che tale divenire assume l’aspetto di una
«successione», ossia quello di un continuo passaggio da un certo
ammontare del capitale a quello successivo (l’uno dopo l’altro)1.
Partendo implicitamente da questa semplice constatazione,
il Framework-IASB definisce il reddito d’esercizio nei seguenti
termini2:
1) il reddito relativo a un determinato periodo è uguale alla
differenza tra le misure del capitale determinate all’inizio e
alla fine del periodo, escludendo gli apporti e i prelevamenti dei
proprietari durante il periodo3;
1
Per «Capitale (o Attivo Netto)» si intende l’eccedenza delle Attività sulle
Passività dell’impresa. Se le Attività e le Passività sono uguali, il Capitale
(o Attivo Netto) è zero. Se le Attività sono inferiori alle Passività si verifica il «Deficit di Attivo (o Passivo Scoperto)».
2
IASB, Framework for Preparation and Presentation of Financial Statements, London, 1989/2001. Per indicare il suddetto documento useremo talvolta anche il simbolo «CFW» (come abbreviazione di «Conceptual Framework»). In questo caso specificheremo – quando è
necessario – se si tratta del CFW dello IASB o del FASB; cfr. IASB,
International Financial Reporting Standards, (Official Pronouncements,
Part A & Part B), London, 2010; FASB, Statements of Financial Accounting Concepts (SFAC), Wiley, 2006.
3
Framework-IASB, prr.104-109. Nel prosieguo supponiamo che non si
verifichino apporti e prelevamenti dei proprietari durante il periodo
amministrativo.
9
Egidio Perrone
2) il reddito è l’importo residuale che rimane dopo che sono
stati sottratti gli oneri dai proventi4.
Ciò che il Framework-IASB chiama «reddito» è una variazione di valore, caratterizzata dal riferimento al capitale di una
determinata impresa e dallo spazio di tempo nel quale accade5.
Questa definizione (matematica) del reddito d’esercizio è –
per così dire – asettica, cioè, non prescrive di per sé, né come il
capitale finale e quello iniziale devono essere concepiti, né come
devono essere quantificati.
Le definizioni dei quattro elementi della contabilità e del bilancio d’esercizio (Attività, Passività, Proventi e Oneri), la loro
ricognizione e la loro quantificazione non dipendono sostanzialmente dalla definizione matematica del reddito d’esercizio,
ma dall’obiettivo primario attribuito al bilancio d’esercizio6.
1.2. Il teorema del reddito.
L'Attivo Netto esprime la condizione delle Attività e delle
Passività che appare in un certo istante; il reddito invece manifesta il divenire di quelle Attività e Passività ed esprime il
«movimento (flow)» che intercorre tra due rilevazioni dell’ammontare dell’Attivo Netto7.
4
op.cit., pr.105.
5
Gino Zappa osserva che «[…] tra le condizioni che del reddito delimitano
il concetto già sappiamo sussistere quella del periodo di tempo nel quale
esso si è prodotto. Mentre un dato capitale è dunque compiutamente designato dalla sola enunciazione di un valore monetario: il fondo esistente
in un dato istante; il reddito invece non può essere specificato che con la
designazione di due grandezze: un valore monetario ed il lasso di tempo
durante il quale esso è affluito al fondo preesistente od è da esso defluito»
Gino Zappa, La determinazione del reddito nelle imprese commerciali, Milano, 1920-1929, p.269.
6
La struttura matematica della contabilità, fondamentalmente, non
muta; ciò che può mutare è, invece, l’obiettivo primario attribuito ad
essa e, di conseguenza, i concetti e gli standard contabili coerenti con
tale obiettivo.
7
Secondo Zappa, «[…] non è dunque il capitale [attivo netto] per noi una
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