Fiscal News
La circolare di aggiornamento professionale
N. 319
22.11.2013
Ritenute su royalties corrisposte a
non residenti
Sfruttamento dei diritti di proprietà intellettuale
Categoria: Imposte dirette
Sottocategoria: Varie
Le royalties corrisposte a soggetti non residenti, in forza dell’art. 25, co. 4, D.P.R. 600/1973, scontano una
ritenuta alla fonte a titolo d’imposta del 30%. L’applicazione della potestà impositiva italiana deve essere
coordinata con le disposizioni Convenzionali e con la Direttiva Canoni e Interessi (Direttiva 2003/49/CE).
Per quanto riguarda le disposizioni Convenzionali, queste, generalmente, prevedono una potestà
impositiva esclusiva del Paese di residenza del soggetto percettore, escludendo di fatto l’esercizio della
potestà impositiva italiana. Tuttavia, in deroga a tale disposizione, talvolta si prevede la possibilità di
tassare le royalties anche nel Paese di residenza del soggetto che li eroga, prevedendo, dunque, una
potestà impositiva concorrente tra i due Stati. In tali casi la Convenzione stessa stabilisce l’aliquota
massima applicabili, generalmente fissata al 10%, quindi inferiore alla ritenuta prevista dalla normativa
interna.
Ancora più favorevole, ove applicabile, la Direttiva n. 49 del 3 giugno 2003 ha stabilito che dal 2004
(Direttiva canoni e interessi), nel rispetto di determinati requisiti, prevede per le società consociate
residenti nella UE l’assenza di applicazione della ritenuta su pagamenti di interessi e canoni.
L’Accordo Unione Europea – Svizzera del 26/10/2004, all’articolo 15, prevede che la stessa esenzione
della Direttiva europea 2003/49/CE, al ricorrere delle condizioni ivi previste, trovi applicazione nel caso
in cui le royalties vengano corrisposte a una società fiscalmente residente in Svizzera.
Una particolare attenzione nell’applicazione delle Direttiva Canoni e interessi riguarda la verifica che la
società percipiente sia il “beneficiario effettivo” dei canoni.
In rispetto alle condizioni dettate con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia dell’Entrate n.
84404/2013 del 10.07.2013:
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per chiedere l’esonero o la riduzione dalla ritenuta di cui all’art. 25, D.P.R. 600/1973, in virtù
dell’applicazione della Direttiva Canoni e interessi, il soggetto non residente, dovrà presentare
alla società italiana il modello F. Sui modelli deve essere apposta l’attestazione dell’Autorità
fiscale dello Stato in cui la società o ente beneficiario è residente ovvero la stabile
organizzazione beneficiaria è situata. Stesse modalità per chiedere il rimborso dell’imposta nel
caso in cui la società italiana applichi comunque la ritenuta del 30%;
-
qualora non trovi applicazione le Direttiva Canoni e interessi ma trovino applicazione le norma
Convenzionali si dovrà presentare il Modello C, chiedendo l’esenzione dell’applicazione della
ritenuta o l’applicazione della ritenuta con aliquota ridotta.
Definizione
royalties
Nell’analisi dei profili fiscale sulle royalties corrisposte a un soggetto non
residente si rende necessario, in primo luogo, chiarire quali redditi siano da
annoverare nelle “royalties” o, in altre parole, quali prestazioni siano da
ricomprendere in tale definizione.
Per tale chiarimento è opportuno rifarsi alla definizione contenuta nel Modello
OCSE 2010 e, in particolare, al paragrafo 3, dell’art. 12 del Modello OCSE 2010.
L’art. 12, paragrafo 3, Modello OCSE 2010, afferma, nel delimitare il perimetro
applicativo del medesimo articolo riferito alle “Royalties””, che il “termine
"Royalties" designa “i compensi di qualsiasi natura corrisposti per l'uso o la
concessione in uso di diritti d'autore su opere letterarie, artistiche o lavoro
scientifico tra cui pellicole cinematografiche, di brevetti, marchi, disegni o
modelli, progetti, formule o processi segreti o per informazioni concernenti
industriale, esperienza commerciale o scientifico”.
Si fa riferimento, in sostanza, ai canoni corrisposti per lo sfruttamento dei c.d. “Ipr”
(Intellectual property rights).
Vi è da segnalare che la stragrande maggioranza delle Convenzioni contro le
doppie imposizioni stipulate dall’Italia, attualmente in vigore, che fa riferimento
alle precedenti versioni del Modello OCSE1, ricomprende tra le Roylaties i
compensi per l'uso o la concessione in uso di attrezzature industriali, commerciali
o scientifiche.
Tale previsione, come precisato dal Commentario all’art. 12 del Modello OCSE
2010 (paragrafo 2.9), è stata eliminata, sicché si desume che tali compensi
debbano essere generalmente considerati tassati in capo al percettore (nel Paese
di residenza) come redditi d’impresa.
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Il Modello OCSE, come noto, rappresenta da sempre il prototipo convenzionale di riferimento.
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Nel recepimento della Direttiva Canoni e interessi, nella definizione di “canoni”
vengono ricompresi anche i compensi per l'uso o la concessione in uso di
attrezzature industriali, commerciali o scientifiche.
Nel Commentario all’art. 12 del Modello OCSE 2010 viene inoltre precisato che
NON sono classificabili come canoni neanche i compensi corrisposti per ottenere
il diritto esclusivo alla distribuzione di determinati prodotti o servizi in una
specifica area geografica, non essendo direttamente collegati all’uso o alla
concessione in uso di alcuno dei diritti immateriali che generano royalties, per cui
tali compensi devono essere qualificati come redditi d’impresa.
Profili fiscali: i
passaggi
necessari
Una volta definito l’ambito applicativo, ci si può concentrare sull’analisi dei profili
fiscali.
In tale ottica, si possono individuare alcuni step da considerare per individuare il
corretto trattamento fiscale delle royalties:
-
verificare la tassabilità delle royalties corrisposte a soggetti non residenti
secondo la normativa interna;
-
verificare la tassabilità delle royalties corrisposte a soggetti non residenti
secondo le disposizioni Convenzionali;
-
verificare le modalità di tassazione secondo la normativa interna;
-
verificare le modalità di tassazione secondo le disposizioni Convenzionali.
Un’analisi a parte merita, invece, la verifica relativa all’applicabilità della
Direttiva Canoni e interessi (Direttiva comunitaria n. 2003/49/CEE) che, come
avremo modo di analizzare nel prosieguo, si applica al verificarsi di determinati
condizioni.
La norma
interna
L’applicazione della normativa interna, relativamente alle royalties corrisposte a
soggetti non residenti, rende necessario verificare:
¾ se i passive income si considerano prodotti in Italia;
¾ le modalità di tassazione.
In merito al primo aspetto, l’art. 23, co. 2, lett. c), del D.P.R. 917/1986, prevede che
“si considerano prodotti nel territorio dello Stato, se corrisposti dallo Stato, da
soggetti residenti nel territorio dello Stato o da stabili organizzazioni nel
territorio stesso di soggetti non residenti […]: c) i compensi per l'utilizzazione di
opere dell'ingegno, di brevetti industriali e di marchi d'impresa nonché di
processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite nel campo
industriale, commerciale o scientifico […]”.
Ciò che conta ai fini dell’attrazione delle royalties corrisposte a soggetti non
residenti nella potestà impositiva dello Stato italiano, è la residenza fiscale del
soggetto erogante, prescindendo dunque dalla considerazioni di altri elementi.
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Per quanto riguarda, invece, le modalità di tassazione queste sono rinvenibili
nell’art. 25, co. 4, D.P.R. 600/1973.
La richiamata disposizione prevede l’applicazione sulle royalties corrisposte a
soggetti non residenti di una ritenuta a titolo d’imposta del 30% sulla parte
imponibile del loro ammontare.
Imponibilità: art. 23, co. 2, lett. c), Tuir
Royalties corrisposte a
soggetti non residenti
Modalità di tassazione: art. 25, co. 4,
D.P.R. 600/1973.
Norme
convenzionali:
potestà
impositiva
Tuttavia, a livello internazionale, al fine di stabilire la potestà impositiva sui
canoni si dovrà far riferimento alle Convenzioni contro le doppie imposizioni
stipulate tra Italia e il Paese estero di riferimento (le Convenzioni, infatti, essendo
accordi tra più Stati prevalgono sulla norma interna).
Generalmente, le Convenzioni stipulate dall’Italia seguono il Modello Ocse 2010.
Esaminiamo ora le disposizioni previste dal Modello OCSE 2010.
Il modello Ocse disciplina i canoni all’articolo 12 .
La disposizione richiamata prevede che i canoni provenienti da uno Stato
contraente (Italia) e pagati all'effettivo beneficiario che risiede nell'altro Stato
contraente, sono imponibili soltanto in detto altro Stato.
In altre parole, la disposizione Convenzionale riserva la potestà esclusiva dei
canoni al Paese di residenza del soggetto percipiente.
La società estera, dunque, non sconterà la ritenuta del 30% prevista dall’art. 25
del D.P.R. 600/1973.
Alcune Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia, come quella
stipulata con l’Ungheria, prevedono una potestà impositiva esclusiva dello Stato
di residenza del soggetto percettore.
Altre Convenzioni, invece, prevedono una potestà impositiva concorrente tra i due
Stati.
Sarà necessario, pertanto, verificare caso per caso le disposizioni Convenzionali in
tema di royalties.
Nel caso in cui nella Convenzione si preveda una potestà impositiva concorrente
tra lo Stato di residenza del soggetto erogante e lo Stato di residenza del
soggetto percipiente, si prevedono, generalmente, delle aliquota massime di
tassazione (art. 12, paragrafo 2).
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Ad esempio:
-
nella Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e Lussemburgo
si prevede una potestà impositiva concorrente tra lo Stato di residenza
del soggetto erogante e lo Stato di residenza del soggetto percipiente,
con un prelievo massimo del 10% del canone lordo;
-
anche nella Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia gli
Emirati Arabi Uniti, si prevede una potestà impositiva concorrente tra lo
Stato di residenza del soggetto erogante e lo Stato di residenza del
soggetto percipiente, con un prelievo massimo del 10% del canone lordo.
La Direttiva
canoni e
interessi
La Direttiva n. 49 del 3 giugno 2003 ha stabilito che dal 2004 (Direttiva canoni e
interessi), nel rispetto di determinati requisiti, prevede per le società consociate
residenti nella UE l’assenza di applicazione della ritenuta su pagamenti di
interessi e canoni.
Il legislatore nazionale ha disciplinato il requisito della consociazione con il co. 2,
art. 26 quater, D.P.R. 600/73.
In particolare è richiesto alternativamente che:
a) la società che effettua il pagamento o la società la cui stabile
organizzazione effettua il pagamento, detenga direttamente una
percentuale non inferiore al 25 per cento dei diritti di voto nella società
che riceve il pagamento o nella società la cui stabile organizzazione
riceve il medesimo pagamento;
b) la società che riceve il pagamento o la società la cui stabile
organizzazione
riceve
il
pagamento
detiene
direttamente
una
percentuale non inferiore al 25 per cento dei diritti di voto nella società
che effettua il pagamento o nella società la cui stabile organizzazione
effettua il medesimo pagamento;
c) una terza società avente i requisiti di cui illustrati in precedenza, per i
percettori e i soggetti che corrispondono i compensi, detiene
direttamente una percentuale non inferiore al 25 per cento dei diritti di
voto sia nella società che effettua il pagamento o nella società la cui
stabile organizzazione effettua il pagamento sia nella società che riceve
il pagamento o nella società la cui stabile organizzazione riceve il
medesimo pagamento;
d) i diritti di voto di cui alle lettere a), b) e c), detenuti nelle società ed enti
residenti nel territorio dello Stato, sono quelli esercitabili nell'assemblea
ordinaria prevista dagli articoli 2364, 2364-bis e 2479-bis del codice civile;
e) le partecipazioni che attribuiscono i diritti di voto di cui alle lettere a), b)
e c) sono detenute ininterrottamente per almeno un anno.
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Al verificarsi di queste condizioni si potrà ottenere l’esenzione sulle royalties.
Affinché trovi applicazione la suddetta normativa è necessario che:
-
la società che paga le royaties (nel nostro caso la società italiana) rivesta
una delle forme previste dall'allegato A al D.P.R. 600/1973, e che risieda,
ai fini fiscali, nel territorio dello Stato e sia assoggettata, senza fruire di
regimi di esonero, all'imposta sul reddito delle società (art. 24 –quater, co.
1, lett. a), D.P.R. 600/1973);
-
le società che beneficiano delle royalties devono, oltre a dover rivestire
una delle forme previste dall'allegato A al D.P.R. 600/1973, risiedere ai fini
fiscali in uno Stato membro UE, senza essere considerate, ai sensi di una
Convenzione in materia di doppia imposizione sui redditi con uno Stato
terzo, residenti al di fuori dell'Unione europea e sono assoggettate, senza
fruire di regimi di esonero, a una delle imposte indicate nell'allegato B
ovvero a un'imposta identica o sostanzialmente simile applicata in
aggiunta o in sostituzione di dette imposte (art. 24, co.4, lett. a), D.P.R.
600/1973).
Le procedure
operative per
i soggetti non
residenti
Con il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia dell’Entrate n. 84404/2013 del
10.07.2013 si è proceduto a rinnovare i modelli di domanda per il rimborso,
l’esonero dall’imposta italiana o l’applicazione dell’aliquota ridotta sui redditi
corrisposti a soggetti non residenti in forza delle Convenzioni contro le doppie
imposizioni sui redditi, della direttiva “madre-figlia” (Direttiva del Consiglio
90/435/CEE del 23 luglio 1990) e della direttiva “interessi e canoni” (Direttiva del
Consiglio 2003/49/CE del 3 giugno 2003), nonché all’approvazione del modello di
attestato di residenza fiscale per i soggetti residenti.
In riferimento al caso proposto, la società non residente che percepisce le
royalties per evitare l’applicazione delle ritenute o chiedere l’applicazione ridotta
delle ritenute dovrà:
¾ qualora siano verificate le condizioni della suddetta Direttiva, per
chiedere l’esenzione dalla ritenuta di cui all’art. 25, D.P.R. 600/1973, andrà
presentato dalla società non residente alla società italiana il modello F.
Sui modelli deve essere apposta l’attestazione dell’Autorità fiscale dello
Stato in cui la società o ente beneficiario è residente ovvero in cui la
stabile organizzazione beneficiaria è situata.
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Il Modello F, oltre alla sezione proposta, si compone:
‐
dei dati del soggetto erogante i canoni;
‐
della dichiarazione del beneficiario dell’esistenza dei requisiti per
l’applicazione della normativa in esame e la relativa richiesta di
esenzione;
‐
la descrizione dei canoni;
‐
l’attestazione dell’Autorità fiscale del Paese di residenza della società
percipiente circa l’esistenza dei requisiti per l’applicazione della
normativa in esame.
Anche in questo caso, qualora la società “figlia” residente in Italia non applichi
direttamente la Direttiva Interessi e Canoni, il modello F può essere utilizzato
anche per richiedere il rimborso dell’imposta applicata con le modalità e i termini
indicati;
‐
qualora non trovi applicazione le Direttiva Canoni e interessi, ma trovino
applicazione le norme Convenzionali, si dovrà presentare il Modello C,
chiedendo l’esenzione dell’applicazione della ritenuta o l’applicazione
della ritenuta con aliquota ridotta.
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Per chiedere il rimborso, si dovrà presentare il Modello C con modalità, termini e
condizioni descritti per i precedenti modelli.
L’accordo con
la Svizzera
L’Accordo Unione Europea – Svizzera del 26/10/2004, all’articolo 15, prevede che
la stessa esenzione della Direttiva europea 2003/49/Ce, al ricorrere delle
condizioni ivi previste, trovi applicazione nel caso in cui le royalties vengano
corrisposte a una società fiscalmente residente in Svizzera.
L’art. 15, paragrafo 2, del citato Accordo, prevede che:
“2. Fatta salva l'applicazione delle disposizioni previste in Svizzera e negli Stati
membri al fine della prevenzione delle frodi o degli abusi, sulla base delle
legislazioni interne o di accordi internazionali, i pagamenti di interessi e di
canoni effettuati tra società consociate o le loro stabili organizzazioni non
sono soggetti a imposizione fiscale nello Stato d'origine allorché:
¾ tali società sono collegate da una partecipazione diretta minima pari
al 25 % per almeno due anni o sono entrambe detenute da una terza
società che detiene direttamente almeno il 25 % del capitale tanto
della prima come della seconda società per un minimo di due anni, e
¾ una delle società ha la residenza fiscale, o una stabile organizzazione è
situata, in uno Stato membro e l'altra società ha la residenza fiscale, o
l'altra stabile organizzazione è situata, in Svizzera, e
¾ nessuna delle società ha la residenza fiscale e nessuna delle stabili
organizzazioni è situata, in uno Stato terzo sulla base di un accordo in
materia di doppia imposizione con tale Stato terzo, e
¾ tutte le società sono assoggettate all'imposta diretta sugli utili delle
società senza beneficiare di esenzioni, in particolare con riguardo ai
pagamenti di interessi e di canoni e adottano la forma di una società di
capitali.
In tale sede si vuole segnalare che rispetto alla Direttiva Canoni e interessi,
l’Accordo Unione Europea Svizzera prevede quale requisito minimo di detenzione
della partecipazione il termine di due anni, mentre la Direttiva Canoni e interessi
prevede l’ininterrotto possesso della partecipazione per almeno un anno.
Sul tema, si segnala che il Provvedimento del Direttore dell’Agenzia dell’Entrate
n. 84404/2013 del 10.07.2013 non ha previsto alcun modello da inviare per
chiedere l’esenzione sui canoni in virtù dell’applicazione dell’Accordo Unione
Europea Svizzera.
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Tuttavia si ritiene che il modello F possa essere utilizzato anche dai soggetti
residenti in Svizzera per chiedere l’esonero dall’imposta italiana o il rimborso.
- Riproduzione riservata -
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