GUIDA al LAVORO
APPROFONDIMENTI
Manovra bis
Redditi di lavoro dipendente:
le altre modifiche al Tuir
Michela Magnani *
Nuove modalità di attribuzione
del credito d’imposta per imposte definitivamente pagate all’estero ai lavoratori dipendenti
tassati sulla retribuzione convenzionale e inapplicabilità della
deduzione per assicurare la progressività dell’imposta nei confronti dei soggetti non residenti
L
a legge di conversione del
Dl n. 223/2006 (legge 4
agosto 2006, n. 248, pubblicata sulla G.U. n. 186 dell’11
agosto 2006 ed in vigore dal
giorno successivo) ha approvato,
senza modifiche, quanto previsto
in merito all’attribuzione del credito d’imposta per imposte definitivamente pagate all’estero nei
confronti di soggetti tassati sulla
base della retribuzione convenzionale di cui all’articolo 51,
comma 8-bis del Tuir. Inoltre, è
stata confermata l’inapplicabilità,
a decorrere dal periodo d’imposta in corso, della deduzione per
assicurare la progressività dell’imposta di cui all’articolo 11
del Tuir nei confronti dei soggetti
non residenti.
Nelle note che seguono si riepilogano brevemente gli interventi
normativi sopra riportati tenendo
in considerazione anche quanto
già precisato dall’Agenzia delle
Entrate con la circolare n. 28 del
4 agosto 2006.
[1]
Credito d’imposta
per imposte definitivamente
pagate all’estero
L’articolo 165 del Tuir relativo al
credito d’imposta per imposte
pagate all’estero prevede, al
comma 10 che, nel caso in cui il
reddito prodotto all’estero concorra parzialmente alla formazione del reddito complessivo, anche l’imposta estera debba essere
ridotta in misura corrispondente.
A tal riguardo, in mancanza di
chiarimenti da parte dell’Agenzia
delle Entrate, ci si era chiesti se
detta norma potesse trovare applicazione nel caso di lavoratori
dipendenti il cui reddito è determinato forfetariamente ai sensi
del comma 8-bis dell’art. 51 del
Tuir e cioè sulla base della retribuzione convenzionale che, di
norma, è inferiore alla retribuzione effettiva.
L’articolo 36, comma 30 del decreto 4 luglio 2006, n. 223 ha
invece previsto[1] che, anche in
deroga all’articolo 3 della legge
27 luglio 2000, n. 212, le disposizioni di cui al comma 10 dell’articolo 165 del Tuir devono intendersi riferite anche ai crediti
d’imposta relativi ai redditi di cui
al comma 8-bis dell’articolo 51
del medesimo Testo unico.
La nuova norma, avente valenza
di interpretazione autentica, comporta che mentre, in precedenza,
l’unico limite alla deduzione delle imposte pagate all’estero dai
percettori di lavoro dipendente
era rappresentato dall’impossibilità di detrarre una imposta eccedente la quota d’imposta italiana
afferente al reddito prodotto all’estero, ora il contribuente/dipendente potrà detrarre le imposte estere solo nella misura corrispondente alle imposte pagate in
Italia (e calcolate su un reddito
inferiore a quello effettivo) anche
se, nel complesso - in quanto ad
esempio, l’aliquota estera è inferiore a quella italiana -, di importo inferiore alla quota di imposta
italiana corrispondente.
In merito alle modalità di applicazione della norma, la circolare
28 del 4 agosto 2006 non fornisce chiarimenti particolari e, pertanto, si ritiene che, ai fini del
calcolo del credito definitivamente spettante, si dovrà procedere nel modo indicato nello
schema di pagina seguente.
Inapplicabilità della
deduzione per assicurare
la progressività
dell’imposta nei confronti
dei non residenti
Al fine di evitare che, anche in
futuro, i soggetti non residenti
possano godere della «no tax
area» prevista dall’articolo 11 del
Tuir sui redditi da loro percepiti e
In contrasto con l’orientamento prevalente della dottrina (cfr., per tutti, Francesco Delli Falconi, Giuseppe Marianetti,
«Tasse estere, taglio ai crediti», Il Sole 24 Ore, 6 novembre 2004).
* Dottore commercialista in Bologna
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Il Sole 24­Ore
Pirola
n. 36 ­ 8 settembre 2006
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APPROFONDIMENTI
Ipotizzando che:
- retribuzione lorda effettiva estera
- reddito convenzionale tassabile in Italia
- reddito complessivo
- imposta italiana
- imposta pagata all’estero a titolo definitivo
€ 102.700,00
€ 77.084,64
€ 120.000,00
€ 42.990,00
€ 35.000,00
Manovra bis
Imposte all’estero: calcolo del credito definitivamente spettante
Il credito d’imposta spettante, in quanto corrispondente alle imposte pagate in Italia sul reddito prodotto all’estero, ed indipendentemente dall’articolo 165, comma 10 del Tuir, è dato da:
credito di imposta =
77.084,64
120.000,00
x 42.990,00 = 27.615,57
A seguito delle nuove norme i contribuenti dovranno riproporzionare le imposte estere al minore imponibile in
Italia dello stesso reddito prodotto all’estero:
77.084,64
102.700,00
x 100 = 75, 06% =
35.000,00 x 75,06% = 26.271,00 =
assoggettati a tassazione in Italia
sulla base del principio della
«territorialità» contenuti nell’articolo 23 del Tuir, l’articolo 36,
comma 22 del Dl n. 223/2006 (il
cui contenuto non è stato modificato dalla legge di conversione)
interviene sull’articolo 3, comma
1, sempre dello stesso Tuir nel
modo seguente: «l’imposta si applica sul reddito complessivo del
soggetto, formato per i residenti
da tutti i redditi posseduti al netto
degli oneri deducibili indicati
nell’articolo 10, nonché delle deduzioni effettivamente spettanti
ai sensi degli articoli 11 e 12, e
per i non residenti soltanto da
quelli prodotti nel territorio dello
Stato».
Viene, inoltre, espressamente
prevista la soppressione all’articolo 24, comma 3, dell’ultimo
periodo dello stesso Tuir.
Come anticipato, la prima modifica normativa è finalizzata ad
evitare che, anche i soggetti non
residenti, possano continuare a
godere della cd. «no tax area» in
quanto, gli stessi, pagano le imposte nel nostro Paese solo per i
redditi ivi prodotti (mentre, evidentemente, assoggetteranno a
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percentuale di concorrenza all’imponibile in Italia del reddito prodotto all’estero
imposta estera, proporzionata al minore imponibile italiano, ammessa in detrazione dall’imposta italiana a seguito
dell’applicazione dell’art. 165, comma 10 del Tuir.
tassazione i loro redditi ovunque
prodotti nel proprio Paese di residenza - principio della World
Wide Taxation applicata ai residenti).
Secondo la circolare n. 28/2006
la ratio della norma deve ricercarsi nel fatto che la deduzione in
discorso, compresa la quota base
prevista nella misura di tremila
euro che opera in favore di tutti i
contribuenti a prescindere dalla
tipologia di reddito prodotta, è finalizzata a garantire la progressività dell’imposizione e, per tale
ragione, si commisura al reddito
complessivo di ciascun contribuente.
Infatti, secondo l’Agenzia, il reddito complessivo è un attendibile
segnalatore della situazione economica del contribuente solo per
i soggetti residenti in quanto, gli
stessi, sono tassati in Italia con
riferimento a tutti i loro redditi,
ovunque prodotti. Al contrario,
per i non residenti, il reddito percepito in Italia, costituisce solo
una parte del reddito complessivo (che verrà assoggettato a tassazione nel Paese di residenza) e,
quindi, non rappresenta un parametro sufficiente per individuare
Il Sole 24­Ore
Pirola
la capacità contributiva complessiva.
Di conseguenza, secondo il legislatore, non ci sarebbero i presupposti per potere equamente
attribuire anche ai non residenti
tale deduzione.
Sarà, invece, lo Stato di residenza del soggetto «non residente»
in Italia che, essendo a conoscenza (e, tendenzialmente, assoggettando ad imposizione)
dell’ammontare dei redditi ovunque prodotti dallo stesso, riconoscerà al contribuente gli eventuali benefici previsti dalla normativa
fiscale di quello Stato che sono
collegati alla capacità reddituale
complessiva del contribuente
stesso.
La soppressione dell’ultimo periodo del comma 3 dell’articolo 24,
comma 3, del Tuir è, invece, una
norma di coordinamento che non
modifica quanto già previsto in
passato. Infatti, anche in precedenza, sulla base della disposizione ora soppressa, i non residenti
non avevano diritto all’applicazione delle deduzioni (detrazioni) per
carichi di famiglia di cui all’articolo 12 del Tuir.
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APPROFONDIMENTI
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Decorrenza e adempimenti
e applicabilità degli stessi
da parte dei sostituti d’imposta
Come precisato dalla circolare
28 più volte citata, la norma in
commento trova applicazione a
decorrere dal periodo d’imposta
2006. Per quanto riguarda gli
adempimenti a carico del sostituto d’imposta, gli stessi dovranno
sospendere l’attribuzione ai non
residenti della deduzione per assicurare la progressività dell’imposta a decorrere dalle retribuzioni corrisposte successivamente al 4 luglio 2006.
Per completezza di trattazione si
segnala, tuttavia, che sembra lecito ritenere che l’esclusione della possibilità di godere della deduzione in commento da parte
dei non residenti, debba valere
solo per ipotesi isolate (e quindi,
come si vedrà, il recupero da parte dei sostituti d’imposta delle
quote pregresse). In particolare,
si ritiene che la stessa verrà ap-
plicata solo per rapporti di lavoro
dipendente (o assimilato) che si
caratterizzano per una permanenza nel territorio dello Stato non
superiore a 183 giorni (ad esempio una borsa di studio) nella
considerazione che, se il non residente acquisisce in corso d’anno (articolo 2 del Tuir) la veste di
contribuente residente, nei suoi
confronti sono applicabili le norme ordinarie, comprese le deduzioni con riferimento all’intero
periodo d’imposta.
A tale proposito, si ricorda che
l’articolo 2, comma 2, Dpr 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir) stabilisce che si considerano fiscalmente residenti in Italia le persone che, per la maggior parte del
periodo d’imposta, e pertanto,
per più di 183 giorni nell’anno:
- sono iscritte nelle anagrafi della
popolazione residente o
- hanno nel territorio dello Stato il
domicilio o
- hanno nel territorio dello Stato
la residenza.
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Tali requisiti sono alternativi e
non concorrenti.
E’ quindi sufficiente che sussista
uno solo degli stessi perché il
contribuente sia considerato fiscalmente residente nel nostro
Paese.
Relativamente al recupero delle
quote di deduzione riconosciute
nel periodo antecedente l’entrata
in vigore delle nuove norme (applicabili, come visto, ai redditi
percepiti in Italia, nel 2006, dai
soggetti non residenti), la circolare n. 28/2006 più volte richiamata, opportunamente, precisa che
il sostituto, alternativamente,
può:
- provvedere a recuperare le stesse in sede di conguaglio di fine
anno ovvero, al momento della
cessazione del rapporto di lavoro, se interviene nel corso d’anno; ovvero
- distribuire il maggior onere fiscale sui periodi di paga successivi al 4 luglio 2006 al fine di
evitare un aggravio per i contribuenti interessati.
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