Indagini bancarie e accertamento
sintetico: mezzi di difesa.
Avv. Leonardo Leo
Studio Legale Tributario Leo
Lecce – P.zza Ludovico Ariosto, 30
www.studiotributarioleo.it
Intervento al Convegno “Accertamento tributario nei confronti
degli avvocati: dalla verifica bancaria al nuovo accertamento
sintetico. Profili operativi e deontologici” –
Lecce, Arthotel & Park, 15 giugno 2012
1
Accertamento sintetico
Sommario:
1. Condizioni di applicabilità per l’accertamento sintetico.
2. Natura giuridica del redditometro e prova contraria del
3.
4.
5.
6.
7.
contribuente.
Elementi e circostanze di fatto indicativi di capacità
contributiva.
Ricostruzione del reddito in funzione delle “spese
sostenute”.
Imputazione soggettiva delle spese.
Giustificazione della spesa e della ricostruzione
redditometrica.
Obblighi dell’Ufficio e tutela del contribuente.
2
1. Condizioni di applicabilità per
l’accertamento sintetico
 Scostamento di ¼ (1/5), anche in caso di riduzione giudiziale
dell’accertamento (Cass. n. 10178/2009)
errata quantificazione
dell'’imponibile da parte dell’Ufficio (bene cointestato ai coniugi e
imputato solo ad uno di essi).
 A conclusioni diverse si deve giungere nell’ipotesi in cui lo scostamento
scende al di sotto del ¼ attraverso la dimostrazione che la spesa è
sostenuta in parte con redditi esenti (Cass. n. 19106/2005).
3
2. Natura giuridica del redditometro
e prova contraria del contribuente
Secondo parte della giurisprudenza le elaborazioni redditometriche
rappresentano delle predeterminazioni legali del reddito.
Il contribuente non può dimostrare che le spese di gestione dei beni
sono inferiori a quelle quantificate dal redditometro (Cass. n.
22936/2007; Cass. n. 9654/2008; CTP Alessandria n. 13/2011 )
4
2. Natura giuridica del redditometro
e prova contraria del contribuente
Altra giurisprudenza ritiene invece che il redditometro sia atto
amministrativo generale vincolante solo A.E.
 L’Ufficio non può applicare automaticamente le elaborazioni
redditometriche ma deve svolgere ulteriori indagini in modo da dimostrare
l’attendibilità del ragionamento presuntivo.
 In particolare l’Ufficio deve “calare” l’elaborazione redditometrica nel
caso concreto.
Sia in sede amministrativa che giudiziale il contribuente potrà
dimostrare che le spese concretamente sostenute sono inferiori rispetto
a quelle determinate dal redditometro.
5
2. Natura giuridica del redditometro
e prova contraria del contribuente
 A conferma di quanto sopra, si evidenzia che il redditometro, giusta
la sua astrattezza, non tiene conto dell’utilizzo effettivo del bene.
 Ad esempio, riguardo una stessa autovettura, non distingue il
contribuente che fa un uso quotidiano della stessa rispetto al
contribuente che la utilizza solo raramente e che quindi sostiene delle
spese di mantenimento esigue.
 Posizione della A.E.: Circ. n. 49/2007, par. 4.2: “Si ricorda che la
determinazione sintetica del reddito sulla base degli indici e dei
coefficienti stabiliti con i decreti ministeriali del 10 settembre 1992 e
del 19 novembre 1992, come aggiornati con i successivi
provvedimenti, rientra nell'ambito applicativo dell'accertamento con
adesione “.
6
3. Altri elementi e circostanze di fatto
indicativi di capacità contributiva
 L’Ufficio può utilizzare elementi e circostanze di fatto indicativi di
capacità contributiva diversi da quelli contenuti nel redditometro (art.
1, comma 2, del d.m. 10/9/1992). Si pensi alle spese di viaggio,
all’iscrizione in circoli privati, alla iscrizione in scuole o università
private.
 In tal caso, ovviamente, non essendo presenti detti indici nel
redditometro, non potranno valere le elaborazioni reddituali in esso
contenute. Ciò detto, la quantificazione del reddito accertabile è rimessa
alla discrezionalità dell’Ufficio stesso. Tuttavia, come precisato nella circ.
G.di f. n. 1/2008, agli elementi in questione deve essere attribuito “un
valore che possa essere esponenzialmente espressivo di una
corrispondente disponibilità reddituale”.
7
4. Ricostruzione del reddito per “spese
sostenute”
 Disciplina ante-d.l. 78/2010: Spese per incrementi patrimoniali.
 Rilevanza delle sole spese pregresse rispetto all’anno oggetto di
accertamento.
Si ritiene che l’Amministrazione finanziaria non possa rettificare il reddito
di un anno utilizzando quale indizio presuntivo un incremento patrimoniale
realizzato in anni successivi (CTR Lazio n. 456/2011).
 Nuova disciplina: d.l. n. 78/2010.

Attenzione! NO SPALMATURA DELLA SPESA NELL’ANNO DI
ACCERTAMENTO E NEI 4 PRECEDENTI. LA SPESA RILEVA PER
L’INTERO NELLO STESSO ANNO DI SOSTENIMENTO.
Aggravio IRPEF per le aliquote progressive.
8
5. Imputazione soggettiva delle spese
 Il contribuente può contestare la disponibilità del bene indice.
 Art. 2 del d.m. 10/9/92: si considerano nella disponibilità della persona
fisica:
 i beni utilizzati o fatti utilizzare a qualsiasi titolo o anche di fatto;
 i servizi ricevuti o fatti ricevere a qualsiasi titolo o anche di fatto;
 i beni e/o servizi per i quali vengono sopportati in tutto o in parte i relativi
naura presuntiva.
costi.
 Pertanto, il contribuente può contestare alla radice l’accertamento
sintetico dimostrando che il bene, in realtà, è nella disponibilità di terzi
(ad es. coniuge o figli). A tal fine è necessario provare che le spese di
mantenimento del bene sono effettivamente sostenute dal terzo.
9
5. Imputazione soggettiva delle spese
ATTENZIONE! Cass. n. 11213/2011 non ha ritenuto sufficiente la
produzione della quietanza di pagamento dell’assicurazione
dell’auto.

Cautela. Alla luce di detta pronuncia, ai fini cautelativi, sarebbe
opportuno che il soggetto, il quale sostiene le spese ad esempio dell’auto
naturpesuntiva.
(premio di assicurazione
e bollo) lo faccia tramite strumenti di pagamento
tracciabili.
10
5. Imputazione soggettiva delle spese
 Altre pronunce si mostrano più ragionevoli.
 Secondo CT 1° grado di Trento n. 73/2010, non è necessario dare
la prova documentale della provenienza delle somme dal padre. E’
sufficiente genericamente la remuneratività del lavoro svolto dal
genitore.
 Se i beni e i servizi sono relativi esclusivamente, o parzialmente,
all’attività di impresa o all’esercizio di arti e professioni e tale
circostanza risulti da idonea documentazione, sono esclusi, in toto o
in parte, dall’accertamento sintetico (art. 2, comma 2, del d.m.
10/9/92).
11
6. Giustificazione della spesa o della
ricostruzione redditometrica
 Versione ante d.l. n. 78/2010. Il contribuente può dimostrare che il
maggior reddito determinato sinteticamente (sia da redditometro sia da
spese per incrementi patrimoniali) è costituito in tutto o in parte da ……
 Versione post d.l. n. 78/2010. L?Ufficio può sempre determinare
sinteticamente il re3ddito complessivo del contribuente sulla base delle
spese di qualsiasi genere sostenute nel corso del periodo di imposta salva
la prova che il relativo finanziamento è avvenuto con ……..
 Redditi esenti; redditi soggetti a ritenute alla fonte a titolo di imposta;
redditi prodotti in periodi di imposta precedenti; redditi legalmente esclusi
dalla formazione della base imponibile; disinvestimenti patrimoniali;
donazioni e successioni; cd. economie terze.
12
6. Giustificazione della spesa o della
ricostruzione redditometrica
 Cass. n. 6813/2009
la prova contraria deve essere
fornita dimostrando che la spesa è stata sostenuta proprio in
virtù del reddito esente o escluso. Si richiederebbe in sostanza
la dimostrazione di un rapporto di causalità stretto tra fonte
del finanziamento e spesa.
 Similmente, l’Agenzia delle Entrate, negli incontri con la
stampa specializzata, ha affermato che non è sufficiente che il
contribuente dimostri l’astratta capienza reddituale degli anni
precedenti.
13
6. Giustificazione della spesa o della
ricostruzione redditometrica
Per quanto riguarda la prova degli aiuti economici provenienti da terzi (cd.
economie terze), il contribuente può produrre:
 Assegni circolari indicati nell’atto notarile di cessione dell’immobile che, come
risultava anche da una certificazione bancaria rilasciata a tal fine, provenivano dai
conti correnti del coniuge del contribuente (CTP Lecce n. 8/2009).
Cass. n. 21661/2010
la prova contraria può concretizzarsi in
elargizioni familiari, ma, per essere persuasiva, è necessario che questi siano
pressoché contemporanei all’acquisto.
CAUTELA: laddove l’acquisto dell’immobile avvenga tramite denaro
proveniente da terzi, è consigliabile che ciò venga evidenziato nell’atto di acquisto.
Inoltre, come già rilevato, è opportuno che lo spostamento di denaro a seguito della
donazione avvenga tramite strumenti tracciabili.
14
6. Giustificazione della spesa o della
ricostruzione redditometrica

L’art. 38, nella versione ante d.l. n. 78/2010, si basava sulle “spese per
incrementi patrimoniali”. Con la nuova dizione: “spese di qualsiasi
genere” la norma richiama un genus (spese sostenute), del quale le
spese per incrementi patrimoniale costituiscono una specie.

presunzione secondo cui tutto quanto si è speso nel periodo di
imposta è finanziato con i redditi realizzati nello stesso periodo.
SPESA 100 = REDDITO 100
15
7. Obblighi dell’Ufficio e tutela del
contribuente
 Duplice obbligo a carico dell ’ Ufficio prima di emettere atto di
accertamento:
1) obbligo di invitare il contribuente a comparire di persona o per mezzo
di rappresentanti al fine di fornire dati e notizie rilevanti ai fini
dell’accertamento sintetico;
2) nel caso in cui l’Ufficio, nell’ambito del contraddittorio, acquisisca
elementi che confermino l ’ accertamento, obbligo di avviare il
procedimento di accertamento con adesione.
16
7. Obblighi dell’Ufficio e tutela del
contribuente
 Possibilità:
1) Produzione dei documenti giustificativi e archiviazione del procedimento;
2) L’AE notifica invito al contraddittorio:
2.1. il contribuente definisce il suddetto invito con riduzione delle
sanzioni a 1/6 del minimo edittale;
2.2 il contribuente non definisce l’invito al contraddittorio, inizia la
fase di accertamento con adesione:
- conclusione positiva dell’accertamento con adesione (riduzione
delle sanzioni a 1/3 del minimo edittale).
Oppure
- emissione dell’atto di accertamento.
17
7. Obblighi dell’Ufficio e tutela del
contribuente
 Rapporto tra l’obbligo dell’Ufficio e le preclusioni ex art. 32 del DPR n.
600/1973. Cass. SS.UU. n. 26635/2009
“l ’ esito
del
contraddittorio endoprocedimentale non condiziona [...] la impugnabilità
dell’accertamento innanzi al giudice tributario, al quale il contribuente potrà
proporre ogni eccezione (e prova) che ritenga utile alla sua difesa, senza
essere vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento
amministrativo”.
 Le preclusioni ex art. 32 del DPR n. 600/1973 valgono solo nell’ipotesi di
inviti, questionari rivolti al contribuente al fine di fornire dati e notizie
necessari all’AE nell’ambito della sua attività istruttoria. Non valgono
invece laddove si è in presenza di un contraddittorio garantito quale è
quello strumentale all’accertamento con adesione previsto dall’art. 38, 6°
comma, del DPR n. 600/1973.
18
Indagini finanziarie
Sommario:
1.
2.
3.
4.
5.
6.
Focalizzazione dell’AE sulle indagini finanziarie nei confronti dei
professionisti
Disposizioni normative.
Natura giuridica delle presunzioni e prova contraria del
contribuente.
Difesa del contribuente.
Conti intestati a terzi.
Documentazione bancaria rinvenuta a seguito di accesso presso il
contribuente o a seguito di richiesta allo stesso.
19
1. Focalizzazione dell’AE sulle indagini
finanziarie nei confronti dei professionisti
“Ai fini dell'esecuzione dei
controlli va sempre più privilegiato l'utilizzo delle indagini sui rapporti
finanziari , con particolare riguardo ai conti correnti bancari, le cui
movimentazioni consentono la ricostruzione presuntiva dell'effettivo
volume degli affari conseguito dai contribuenti in parola e l'auspicata
individuazione delle omesse contabilizzazioni di ricavi e compensi. Il
ricorso al detto strumento istruttorio, ricorrendone i presupposti, deve in
specie avvenire nei controlli riguardanti gli esercenti arti e professioni”.
 Circ. AE n. 15 del 31 maggio 2012
20
2. Disposizioni normative
 È uno strumento di tipo istruttorio, di supporto ad accertamenti sia di tipo
analitico che di tipo induttivo.
 Procedimento. L’art. 32, comma 1, n. 7, del DPR n. 600/1973, prevede che
gli Uffici possano richiedere dati bancari agli intermediari finanziari “previa
autorizzazione del direttore centrale dell'accertamento dell'Agenzia delle
entrate o del direttore regionale della stessa, ovvero, per il Corpo della guardia
di finanza, del comandante regionale”.
L’art. 32, comma 1, n. 7, cit. stabilisce inoltre che la banca deve dare notizia
immediata al contribuente della richiesta inviata dall’A.E..
 Valore probatorio dei dati così acquisiti. Secondo l’ art. 32, comma 1, n. 2,
i dati e gli elementi rinvenuti in sede di accertamento “sono posti a base delle
rettifiche e degli accertamenti” se il contribuente non dimostra che ne ha
tenuto conto per la determinazione per la determinazione del reddito soggetto
ad imposta o che non hanno rilevanza allo stesso fine. Alle stesse condizioni
sono altresì posti come ricavi o compensi a base delle stesse rettifiche ed
accertamenti, se il contribuente non ne indica il soggetto beneficiario e
sempreché non risultino dalle scritture contabili, i prelevamenti o gli importi
riscossi nell'ambito dei predetti rapporti od operazioni”.
21
3. Natura giuridica delle presunzioni
e prova contraria del contribuente
 Due periodi:
1) il primo periodo si riferisce a tutti i contribuenti e riguarda
ogni dato ed elemento bancario;
2) il secondo periodo si riferisce solo ai soggetti IVA e ha ad
oggetto solo i prelevamenti.
 Natura giuridica delle presunzioni. La giurisprudenza e l’AE
ritengono che in entrambi i casi si tratti di presunzioni legali relative
 Il contribuente non potrebbe contestare l ’ attendibilità della
presunzione ma potrebbe solo dimostrare che le movimentazioni
bancarie sono state già considerate nella determinazione del reddito o
che sono irrilevanti
contraddittorio facoltativo
 Parte della dottrina ritiene che solo la presunzione prelevamenti =
compensi sia legale relativa. La presunzione di cui al primo periodo
sarebbe invece semplice, con necessità di preventivo contraddittorio. 22
4. Difesa del contribuente
 operazione fatturata;
l’operazione non rientra nell’esercizio della professione;
 riguardo i prelevamenti, indicazione del beneficiario.
 prova contraria = analitica dimostrazione della irrilevanza di ciascuna
singola operazione, non essendo sufficienti prove generiche o
affermazioni di carattere generale (circ A.E. 32/2007; circ. G.di F.
1/2008; Cass. n. 13516/2008; Cass. n. 14847/2008;
Cass. n.
23873/2010).
23
5. Conti intestati a terzi
 Rapporti di natura familiare/economica.
 Prova della fittizietà del conto da parte dell’AE (Cass. n. 19216/2007).
 Sufficienza del rapporto di natura familiare/economica (Cass. n.
18868/2007). Critica.
24
6. Documentazione bancaria rinvenuta: a) in sede di accesso
presso il contribuente; b) a seguito di richiesta al contribuente.
a) Accesso presso il contribuente
NO AUTORIZZAZIONE
(LIMITATAMENTE
AI
DATI
BANCARI).
VALOREPROBATORIO DI PRESUNZIONE.
 Circ. della Gdf n. 1/2008. Di diverso avviso è Cass. n. 6351/2008.
NO
b) Richiesta di dati bancari direttamente al contribuente
Necessità
dell’autorizzazione del Direttore dell’AE o del Comandante regionale della
Gdf.
Dubbio sul valore di presunzione.
25