Il Trattamento fiscale dei sistemi di welfare
aziendale
ovvero
Dei Fringe benefits nella determinazione
del reddito di lavoro dipendente
Vicenza, 7 novembre 2014
Paolo Meneguzzo
Area Fiscale Confindustria Vicenza
Schema della Relazione
• La nozione di fringe benefit nel lavoro dipendente
• La classificazione dei fringe benefits
- secondo la natura del fringe benefit
- secondo il trattamento fiscale ex art.51, TUIR
• Il limite annuo di euro 258,23: l’art.51, comma 3, TUIR
• Il trattamento in capo al datore
- Reddito d’impresa (IRPEF; IRES)
- IRAP
• La quantificazione in denaro dei fringe benefits
• Beni o servizi o Buoni rappresentativi degli stessi
• Polizze
• Autovetture in uso promiscuo
• Prestiti
• Abitazione
• La lettera f) e la lettera f-bis) dell’art.51, c. 2 TUIR
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La nozione di fringe benefit nel lavoro dipendente
.1
Fringe benefits
- “benefici marginali”
retribuzione principale;
o
“benefici
accessori”
alla
- “in natura”: beni e servizi, con un valore economico.
- concessi gratuitamente al lavoratore.
Principio di onnicomprensività
il “reddito di lavoro dipendente” è costituito da tutte le
somme e i valori in genere, a qualunque titolo percepiti nel
periodo d'imposta, anche sotto forma di erogazioni liberali, in
relazione al rapporto di lavoro (art.51, c.1,TUIR).
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La nozione di fringe benefit nel lavoro dipendente
.2
Che cosa non costituisce fringe benefit
Quando non si realizza la fattispecie del f.b.
L’attribuzione valori suddetti non costituisce reddito di lavoro dipendente,
se
• non realizza un arricchimento del dipendente;
• corrisponde a un interesse esclusivo o prevalente del datore di
lavoro.
Non rientrano nell’area retributiva le prestazioni in natura per le quali
sia individuabile un interesse dell’impresa, prevalente e assorbente
rispetto al vantaggio personale per il dipendente.
Esempi:
• iscrizione al corso per ottenere la patente speciale di guida per lo
svolgimento delle mansioni assegnate al lavoratore dall’azienda;
• polizza rc. per danni a terzi per svolgimento di mansioni lavorative (vedi).
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I fringe benefit : un tentativo di classificazione
.1
classificazione dei FB
secondo la “natura”
FB legati alla prestazione lavorativa: la
ratio del vantaggio fiscale sta nel fatto
che l’ordinamento riconosce che
quella prestazione
• è erogata dal datore per permettere al
lavoratore di svolgere la sua attività
e/o
• va a ristorare disagi che sono
provocati
dalle
modalità
di
svolgimento della mansione, richieste
dal datore, esempio: auto promiscua,
cell. promiscuo, trasloco, pasto, ecc.
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FB legati a un valore sociale,
cioè prestazioni che vanno a
ristorare
un
bisogno
del
lavoratore cui l'ordinamento
annette un particolare valore
sociale (si tratta del medesimo
fondamento delle detrazioni per
le spese previste
dall’art.15
TUIR per tutti i contribuenti
IRPEF)
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I fringe benefits : un tentativo di classificazione
.2
FB che cumulano entrambi i caratteri: della connessione alla
prestazione lavorativa e del valore sociale
Esempio:
La prestazione legata all’esigenza del pasto nelle sue quattro
“versioni” (art.51, co.2, lett. c), TUIR );
1) prestazione diretta di mensa (esclusa dal reddito);
2) indennità monetaria (tassata, salvo particolari categorie in aree
disagiate, i.e. prive di locali pubblici)
3) ticket-restaurant (escluso dal reddito fino a euro 5,29/giorno);
4) card magnetica (come p.to 1, “mensa diffusa” RAgE n.63/E/2005)
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I fringe benefit : un tentativo di classificazione
.3
Classificazione dei FB, per trattamento fiscale, ex art. 51, TUIR
1) F.B. codificati che hanno il loro specifico e differenziato trattamento di
vantaggio fiscale (trasloco, prestiti, assistenza sanitaria, ecc.)
2) F.B. non codificati che possono confluire nella franchigia dei € 258,23
del comma 3 (franchigia comune a tutti i fringe benefits …)
3) Oneri di utilità sociale ex lett. f) ed f-bis), dell’art. 51 comma 2, TUIR
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Il limite annuo di euro 258,23: l’art.51, comma 3, TUIR
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Non concorre a formare il reddito di lavoro dipendente il valore dei beni
ceduti e dei servizi prestati, se complessivamente di importo non
superiore nel periodo d'imposta a euro 258,23; se il predetto valore è
superiore al suddetto limite, lo stesso concorre interamente a formare il
reddito ..
Si tratta di una previsione generale che riguarda:
i fringe benefits “generici”;
i fringe benefits con specifiche regole di determinazione del valore
(le auto aziendali, i prestiti, le abitazioni);
computo al netto di quanto il dipendente ha corrisposto (al lordo
dell'IVA);
per tutti i beni o servizi fruiti nello stesso periodo d'imposta;
tenendo conto di tutti i redditi anche derivanti da altri rapporti di
lavoro nel corso dello stesso periodo d'imposta.
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Il limite annuo di euro 258,23: l’art.51, comma 3, TUIR .2
Si applica il limite di euro 258,23
• ai beni
• ai servizi
• ai buoni-acquisto (es. buoni-carburante)
• alle liberalità per festività e ricorrenze (pacco natalizio, doni in
occasione di festività del dipendente, matrimonio, nascita di un figlio,
dopo il DL n.93/2008 e la Circolare Agenzia Entrate n.59/E/2008).
I tickets restaurant (buoni pasto) non costituiscono fringe benefits,
per cui
• fino a 5,29 euro/giorno, sono esclusi dalla formazione del reddito;
• l'importo del valore nominale che eccede euro 5,29 non è
assorbibile dalla franchigia di esenzione di euro 258,23; quindi,
concorre alla formazione del reddito di lavoro dipendente ( Agenzia
Entrate, Risoluzione n.26/E/2010 ).
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Il trattamento in capo al datore: Reddito d’impresa (IRPEF; IRES) .1
I criteri generali per la deducibilità dei costi sono:
• la certezza dell’esistenza e la determinabilità obbiettiva
dell’ammontare della spesa (art.109, co.1, TUIR);
• il requisito della competenza temporale (art.109, co.2, TUIR);
• il requisito dell’ inerenza (art.109, co.5, TUIR).
Le spese per le prestazioni di lavoro dipendente deducibili sono
anche (art.95, TUIR):
• quelle sostenute in denaro o in natura
a titolo di liberalità,
• quelle volontariamente sostenute per opere e servizi per la generalità o
categorie di dipendenti, per le previste finalità educative-culturaliassistenziali MA non oltre il 5 per mille dell'ammontare delle spese per
prestazioni di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi
(art.100, comma 1, TUIR); (vedi diapositiva successiva)
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Il trattamento in capo al datore: Reddito d’impresa (IRPEF; IRES) .2
Regole particolari
• Le opere o servizi utilizzabili dalla generalità dei dipendenti o
categorie di dipendenti volontariamente sostenute per specifiche finalità
di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e sanitaria o
culto ,
non oltre il 5 per mille dell'ammontare delle spese per prestazioni
di lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi
(art.100, comma 1, TUIR);
• L’autovettura aziendale in uso promiscuo per la maggior parte del
periodo d’imposta o del periodo di possesso,
costi deducibili al 70% (art.164, co.1, lett.b-bis), TUIR, dopo la
modifica ex art.4, c.72, lett. b), DL n.92/2012)
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Il trattamento in capo al datore: Reddito d’impresa (IRPEF; IRES) .3
Regole particolari
• Finanziamenti concessi al dipendente
Per gli interessi passivi: Regole art.96 TUIR (confronto con gli
interessi attivi (*), e l’eccedenza con il 30% ROL …)
(*) interessi attivi corrisposti dai dipendenti rientrano nell’art.96, TUIR se
hanno le caratteristiche di cui alla Circ. n.19/E/ 2009: = generati da provvista
di denaro con obbligo di restituzione e specifica remunerazione
• Abitazioni in uso ai dipendenti (art.95, co.2, TUIR): deducibili
servizi di alloggio destinati a dipendenti in trasferta temporanea;
In genere, l’importo non superiore a quello che forma reddito per i
dipendenti
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Il trattamento in capo al datore: l’IRAP
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La Legge di Stabilità 2015, art.5 d.d.l.
Dipendenti a tempo indeterminato ( in forza o neoassunti )
• Integrale deduzione dei costi (deducibilità della differenza tra il costo
del lavoro complessivo e le deduzioni attualmente vigenti ex art.11, Dlgs
n.446/1997)
• efficacia dall’esercizio successivo a quello in corso al 31.12. 2014
Dipendenti a tempo determinato (e collaboratori coord. continuativi)
• indeducibilità del costo (regole attuali)
Aliquota
• 3,9%
• retroattiva dal 2014 (clausola salvaguardia acconti previsionali al 3,5%)
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Il trattamento in capo al datore: l’IRAP
.5
La Legge di Stabilità 2015, art.5 d.d.l.
Le regole “attuali” sulla indeducibilità del costo del lavoro riguardano
• fino all’esercizio in corso al 31.12.2014
i costi dei dipendenti a tempo indeterminato;
i costi dei dipendenti a tempo determinato.
• dall’esercizio successivo a quello in corso al 31.12.2014
i costi dei dipendenti a tempo determinato.
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Il trattamento in capo al datore: l’IRAP
.6
Le regole “attuali” sulla indeducibilità del costo del lavoro
(prima della Legge di Stabilità 2015)
Per le società di capitali:
art.5, comma 1, DLgs n.446/1997
“la base imponibile è determinata dalla differenza tra il valore e i costi della
produzione di cui alle lettere A) e B) dell’art.2425 del Codice civile, con
esclusione delle voci di cui ai numeri 9), 10), lett. c) e d), 12) e 13) così
come risultanti dal conto economico dell’esercizio”.
Per le società di persone e le imprese individuali, l’art.5-bis DLgs
n.446/1997 dispone che
non sono deducibili le spese per il personale dipendente e assimilato.
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Il trattamento in capo al datore: l’IRAP
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Circolare 26 maggio 2009, n.27/E
indeducibilità dei costi d. personale anche se non classificati in B9;
costi per acquisire beni e servizi da destinare ai dipendenti per lo
svolgimento dell'attività lavorativa deducibili nella misura in cui
costituiscono spese funzionali all'attività di impresa e non assumono natura
retributiva per il dipendente.
Circ.16 luglio 2009, n.36/E + Circ. 22 luglio 2009, n.39/E
l’applicazione delle regole IRPEF-IRES crea un’ “area di sicurezza”
(esempio, oneri di utilità sociale …).
Circolare 20 giugno 2012 n.26/E
l’IRAP è diretta a colpire il valore aggiunto della produzione netta al cui
interno non è ricompreso il costo sostenuto per la remunerazione dei fattori della
produzione collegati al capitale (interessi passivi) e al lavoro (retribuzione per il
personale dipendente).
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Il trattamento in capo al datore: l’IRAP
.8
Sequenza “logica” dei criteri di verifica della “in - deducibilità”
1) verifica della classificazione del costo nel Conto economico alla
voce B9-Costi per il personale (in caso affermativo, indeducibilità della
spesa);
2) in presenza della corretta classificazione della spesa in voci diverse dalla
B9, verifica della “rilevanza retributiva” in capo al lavoratore, del
costo sostenuto dal datore di lavoro (in caso affermativo, si avrà
l’indeducibilità del costo per un importo pari a quello rilevante per la
retribuzione);
3) in assenza di “rilevanza retributiva”, applicazione al costo dei limiti di
deducibilità (c.d. “area di sicurezza”) mutuati dal reddito d’impresa
(IRPEF e IRES).
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La quantificazione in denaro dei fringe benefits
1) Il Criterio generale del “valore normale”, articolo 9, TUIR
il prezzo o il corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della
stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza ed al medesimo stadio di
commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti
o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi.
Nel caso di
*aziende che producono beni per il dettaglio,
* aziende di servizi,
* aziende commerciali,
la previsione generale contenuta nell'art.9, TUIR (CM n.326/E/1997 )
2) I Criteri particolari
prodotti dell'azienda che cede a grossisti
prezzo mediamente praticato nelle cessioni ai grossisti
si può tener conto del prezzo scontato che pratica il fornitore dell’azienda, in
base a convenzioni (Agenzia Entrate, Risoluzione n.26/E/2010).
3) I criteri convenzionali (autovetture, abitazioni, prestiti)
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Beni o servizi o Buoni rappresentativi degli stessi
Reddito lavoro dipendente: si applica il limite di euro 258,23
• ai beni
• ai servizi
• ai buoni-acquisto (es. buoni-carburante)
• alle liberalità per festività e ricorrenze (pacco natalizio, doni in
occasione di festività del dipendente, matrimonio, nascita di un figlio,
dopo il DL n.93/2008 e la Circolare Ag.E. n.59/E/2008).
Reddito d’impresa: deducibilità, ex art.95, comma 1, TUIR
IRAP: indeducibili (rilevanza retributiva) (prima della Legge di Stabilità 2015 …
vedi slides precedenti …) )
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Polizze
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Premi versati per rischi infortuni professionali
Non concorrono al reddito di lavoro dip.te (CM n.326/E/1997, par. 2.1)
Premi versati per rischi di natura extraprofessionale
- in conformità a contratti collettivi o ad accordi e regolamenti aziendali,
(*)
- rischio di morte o invalidità permanente superiore al 5%, da qualsiasi causa
derivante, o di non autosufficienza negli atti della vita quotidiana (in quest’ultima
evenienza, l’impresa di assicurazione non abbia facoltà di recesso del contratto),
• concorrono al reddito di lavoro dipendente (CM 326/E/1997, par. 2.1)
• si applica la soglia generale di 258,23 euro annui,
• il datore di lavoro applica, (*) in conguaglio, la detrazione del 19% sul massimo
di euro 530 dal 2014 (art.15, c.1, lett.f, TUIR, modificato dall’ art.14, DL 149/2013).
(*) art.23, c.3, DPR n.600/73; se non in conformità a contratti collettivi o ad accordi
e regolamenti aziendali … non sembra esistere obbligo di detrazione in sede di
conguaglio …
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Polizze
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Premi per polizze sanitarie
Concorrono al reddito di lavoro dipendente
- si applica la soglia generale di 258,23 euro annui;
Assicurazione R.C. per danni a terzi in favore dei dipendenti
per tenere indenni i dipendenti da risarcimenti di danni a terzi, lesi dal dipendente
nell’espletamento di proprie mansioni: non concorrono al reddito, perchè
• somme che non costituiscono un arricchimento per il lavoratore;
• erogazioni effettuate per un esclusivo interesse del datore;
• obbligo per la società di tenere indenni i propri dipendenti da eventuali
azioni di responsabilità civile, previsto dalla legge o dal contratto collettivo.
(Agenzia entrate, Risoluzione 178/E/2003 e Circolare 54/E/2008)
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Autovetture in uso promiscuo
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Reddito di lavoro dipendente (art.51, c.4, lett.a), TUIR)
• 30% importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di
15.000 km in base al costo chilometrico da tabella ACI,
• al netto di quanto eventualmente trattenuto (Agenzia Entrate, Circolare
1/E/2007, par.17.1 )
• l’importo che concorre a formare il reddito deve essere ragguagliato al
periodo dell’anno durante il quale viene concessa l’auto in uso
promiscuo, conteggiando il numero dei giorni per i quali il veicolo è
assegnato;
• l’importo del f.b. rappresenta il valore normale presunto dal legislatore.
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Autovetture in uso promiscuo
Reddito d’impresa
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Costi deducibili al 70% (art.164, c.1, lett.b-bis, TUIR) (acquisto, leasing,
noleggio, assicurazione, manutenzione, bollo, carburante, parcheggio,
telepass, ecc.) SE
• l’auto è assegnata per la maggior parte del periodo d’imposta o del
periodo di possesso, in uso promiscuo = il periodo di assegnazione è
superiore alla metà più uno dei giorni di possesso (C.M. n.188/E/1998, par.3);
• anche in modo non continuativo;
• può essere utilizzata da più dipendenti;
• esiste idonea documentazione di prova (esempio: clausola del
contratto di lavoro). (C.M. n.48/E/1998, par.2.1.2.1) (*)
(*) Dal 3.11.2014, nel caso di comodato di veicoli aziendali di durata oltre 30 giorni, l’art.94, Codice d.
strada (D.Lgs. n.285/1992, comma 4-bis dell’art.94, introdotto dalla L.n.120/2010; attuato da un DM in
vigore dal 7.12.2012, reso operativo dalla circolare della Motorizzazione del 10.07.2014, n.15513) il nome
dell’utilizzatore va registrato nell'Archivio Nazionale Veicoli, presso la Motorizzazione civile o agenzie
automobilistiche. Secondo la circolare della Motorizzazione n.23743 del 27.10.2014, L’OBBLIGO NON
SUSSISTE PER L’AUTOVETTURA IN F.B. PER USO ANCHE PERSONALE (notizia VI21150, 28.10.14)
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Autovetture in uso promiscuo
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IRAP (prima della Legge di Stabilità 2015)
Circ. Ag.E. 26/E/2012
Circ. Ag.E. 36/E/2009
Circ. Ag.E. 39/E/2009
Costi indeducibili : in quale misura ?
?? nella misura dell’area di sicurezza IRES-IRPEF (70% ex art.164,
c.1, lett.b-bis, TUIR);
… perplessità per questa soluzione (70%
90% 100% …)
?! nella misura in cui assumono rilevanza retributiva per il
dipendente ( valore convenzionale del fringe-benefit )
? nella misura in cui concretamente e puntualmente sono relativi
all’uso personale da parte del dipendente
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Prestiti
Reddito di lavoro dipendente (art.51, c.4, lett.b), TUIR)
Interessi al tasso
ufficiale BCE di
- (meno)
riferimento vig.te
al termine di
ciascun anno
Interessi al
tasso
applicato al
prestito
2 = valore del fr.ben.
annuo
Questo criterio non si applica:
• Per i prestiti stipulati anteriormente al 1.1.1997
costo specifico
• Per i prestiti di durata inferiore a 12 mesi concessi, a seguito di accordi
aziendali, ai dipendenti in contratto di solidarietà o in cassa integrazione
guadagni o a dipendenti vittime dell’usura o ammessi a fruire delle
erogazioni pecuniarie a ristoro di danni conseguenti a rifiuto opposto a
richieste estorsive
CM n.326//E/1997
art.51, c.2., lett.b) TUIR
abrogata ex art.2,
c.6, DL n.93/2008
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Prestiti
CM n.326/E/1997
L’art.51,c.4, lett.b), si applica con riferimento a tutte le forme di
finanziamento erogate dal datore di lavoro nonché ai finanziamenti
concessi da terzi con i quali il datore di lavoro abbia stipulato accordi e
convenzioni anche in assenza di oneri specifici da parte di quest’ultimo.
In caso di prestiti a tasso variabile il prelievo alla fonte deve essere
effettuato, alle scadenze delle singole rate di ammortamento del prestito,
tenendo conto anche delle variazioni subite dal tasso di interesse iniziale.
Nei casi di restituzione del capitale in un'unica soluzione oltre il periodo
d'imposta, l'importo maturato va comunque assoggettato a tassazione in
sede di conguaglio di fine anno
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Prestiti
.3
Un’ipotesi particolare: l’intervento del datore di lavoro nel
pagamento del mutuo
i dipendenti scelgono l’istituto di credito di fiducia, da cui ottengono
condizioni più vantaggiose di quelle procurabili grazie al datore di
lavoro; costui contribuisce poi in parte all’abbattimento del tasso di
interesse relativo al finanziamento stipulato dai propri dipendenti,
erogando un contributo direttamente sul conto corrente del dipendente,
dal quale la banca preleva le rate del mutuo
Fattispecie esaminata dall’Agenzia delle entrate nella
Risoluzione 28 maggio 2010, n. 46/E
%
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Prestiti
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% Un’ ipotesi particolare : la Risoluzione 28 maggio 2010, n. 46/E
L’art.51, c.4, b) si applica, pur in mancanza di una convenzione tra datore di
lavoro e banca prescelta, SE:
• l’accreditamento avviene in modo tale da realizzare un collegamento
immediato e univoco tra l’erogazione aziendale e il pagamento degli
interessi;
• l’importo corrisposto dal datore di lavoro non entra, di fatto, nella disponibilità
del dipendente;
• il datore di lavoro invia alla banca l’informativa attinente la concessione del
contributo aziendale;
• il dipendente presenta all’azienda, entro il 31 gennaio, la certificazione della
banca attestante la regolarità dei pagamenti delle rate del finanziamento;
• il contributo aziendale erogato viene indicato nelle annotazioni del modello CUD
(Cod. AH) insieme al valore di eventuali compensi in natura concessi ai
dipendenti e, di conseguenza, sul modello 770.
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Prestiti
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Interessi passivi ai fini del reddito d’impresa (IRES-IRPEF)
La deducibilità degli interessi passivi corrisposti a terzi sui prestiti
concessi ai dipendenti è soggetta alle regole di cui all’art.96 del TUIR.
Interessi attivi ai fini del reddito d’impresa (IRES-IRPEF)
Gli interessi attivi corrisposti dai dipendenti sui prestiti concessi dal
datore di lavoro rientrano nell’ambito applicativo dell’art.96, TUIR se
presentano le caratteristiche enunciate nella Circ. Ag.E. n.19/E del
21.4.2009 (par.2.2.) ovvero devono scaturire da una messa a
disposizione di una provvista di denaro per la quale sussiste l’obbligo di
restituzione ed in relazione alla quale, è prevista una specifica
remunerazione (Circ. Ag.E. n. 38/E/2010).
IRAP: irrilevanza della componente finanziaria per le imprese di cui
all’art.5 del D.Lgs. n. 446/1997
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Abitazione concessa al dipendente
.1
Reddito di lavoro dipendente (art.51, c.4, lett.c), TUIR)
1. Criterio generale
(Rendita catastale) più (spese inerenti al fabbricato, comprese le utenze
non a carico dell’utilizzatore) meno (quanto corrisposto dal dipendente
per il godimento del fabbricato)
2. Fabbricato che non deve essere iscritto in catasto (esempio,
fabbricato sito all’estero)
Valore dell’equo canone (ovvero del canone di locazione in libero mercato)
meno quanto corrisposto per il godimento del fabbricato
3. Fabbricato concesso in relazione all’obbligo di dimorarvi
30% del valore del punto 1.
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Abitazione concessa al dipendente
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Reddito d’impresa (IRES-IRPEF) : Art.95, comma 2, TUIR
Non sono deducibili i canoni di locazione anche finanziaria e le spese
relative al funzionamento di strutture recettive, salvo quelle relative a servizi
di mensa destinati alla generalità dei dipendenti o a servizi di alloggio
destinati a dipendenti in trasferta temporanea.
• I canoni di locazione anche finanziaria e le spese di manutenzione dei
fabbricati concessi in uso ai dipendenti sono deducibili per un importo
non superiore a quello che costituisce reddito per i dipendenti stessi a
norma dell'art.51, co.4, lett.c) TUIR.
• Qualora i fabbricati di cui al secondo periodo siano concessi in uso a
dipendenti che abbiano trasferito la loro residenza anagrafica per
esigenze di lavoro nel comune in cui prestano l'attività, per il periodo
d'imposta in cui si verifica il trasferimento e nei due periodi successivi, i
predetti canoni e spese sono integralmente deducibili
IRAP : vedi considerazioni generali sui costi dei fringe benefits
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La lettera f) e la lettera f-bis) dell’art.51, c. 2 TUIR
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Non concorrono a formare il reddito:
f) l'utilizzazione delle opere e dei servizi di cui al comma 1 dell'art.65
(ora art.100) da parte dei dipendenti e dei soggetti indicati nell'articolo 12;
…. art.100: opere o servizi utilizzabili dalla generalità dei dipendenti o
categorie di dipendenti volontariamente sostenute per specifiche
finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale e
sanitaria o culto;
f-bis) le somme, i servizi e le prestazioni erogati dal datore di lavoro
alla generalità dei dipendenti o a categorie di dipendenti per la
frequenza degli asili nido e di colonie climatiche da parte dei familiari
indicati nell'articolo 12, nonché per borse di studio a favore dei medesimi
familiari
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La lettera f) e la lettera f-bis) dell’art.51, c. 2 TUIR
.2
Un confronto
1)
opere e servizi messi a disposizione della generalità o di
categorie di dipendenti ( i.e. non ad personam)
menzionato dalla lettera della norma sia per lettera f ) che f-bis)
2)
tali opere e servizi devono perseguire le specifiche finalità
richiamate dalle norme
si ritiene valga sia per la lettera f) che f-bis)
3)
la spesa deve essere sostenuta volontariamente, e non in
adempimento di un vincolo contrattuale o legale
si ritiene valga solo per la lettera f) in quanto la f-bis) non
richiama l’art.100 ; i.e. la lett. f-bis) si applica anche per i servizi e
le prestazioni citate assunti in conformità ad accordi o contratti di
lavoro aziendali, nazionali o di altro livello.
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I servizi della lettera f) dell’art.51, c. 2 + art.100, c.1 TUIR
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Le opere o servizi utilizzate dalla generalità dei dipendenti o categorie di
dipendenti o dai loro familiari di cui all’art.12 TUIR, volontariamente offerte
dal datore di lavoro per specifiche finalità di:
- educazione,
- istruzione,
- ricreazione,
- assistenza sociale e sanitaria o
- culto.
• Ambito assistenziale-sanitario: assistenza a non-autosufficienti, check-up
medici, servizi socio-educativi per l’infanzia, servizi di sostegno della genitorialità;
espletamento di pratiche sanitarie e assistenziali;
• Ambito educativo-formativo: corsi di lingua straniera, corsi professionali;
• Ambito culturale:
ingressi
a rappresentazioni teatrali,
proiezioni,
cinematografiche, mostre, musei; viaggi culturali;
• Ambito ricreativo: abbonamenti a giornali e periodici, ingressi a competizioni
sportive, iscrizioni a palestre, circoli sportivi;
• Ambito religioso: viaggi per eventi religiosi o verso luoghi di culto.
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I servizi della lettera f) dell’art.51, c. 2 + art.100, c.1 TUIR
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Esclusione dal reddito di lavoro dipendente; le condizioni:
- spesa sostenuta volontariamente dal datore di lavoro e non in
adempimento di un vincolo contrattuale o, più in generale, legale (e
questo a differenza di quanto previsto per la lett.f-bis);
- opere e servizi messi a disposizione della generalità dei dipendenti o
di categorie di dipendenti ( nozione di “categoria”… vedi slides successive );
- per specifiche finalità di educazione, istruzione, ricreazione,
assistenza sociale o culto.
anche nell’ipotesi in cui detti servizi siano messi a disposizione dei
dipendenti tramite il ricorso a strutture esterne all’azienda
(Ris. Ag. E. 10 marzo 2004, n.34/E)
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I servizi della lettera f) dell’art.51, c. 2 + art.100, c.1, TUIR
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La nozione di “categoria di dipendenti”
• non va intesa soltanto con riferimento alle categorie previste nel
Codice civile (dirigenti, operai, ecc.), bensì
• va riferita a tutti i dipendenti di un certo tipo (ad esempio, tutti i
dirigenti, o tutti quelli di un certo livello o una certa qualifica); per
esempio, l’insieme di "tutti gli operai del turno di notte" individuerebbe
una categoria di dipendenti nel senso richiesto dal legislatore poiché
sarebbe
• sufficiente a impedire in senso teorico che siano concesse
erogazioni ad personam in esenzione totale o parziale dalle imposte
(C.M.16 luglio 1998, n.188/E, p.to 4).
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I servizi della lettera f) dell’art.51, c.2 + art.100, c.1 TUIR
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Reddito d’ impresa (IRES-IRPEF): art.100, c.1 TUIR
Le spese relative ad opere o servizi utilizzabili dalla generalità dei
dipendenti o categorie di dipendenti, volontariamente sostenute per
specifiche finalità di educazione, istruzione, ricreazione, assistenza sociale
e sanitaria o culto, sono deducibili per un ammontare complessivo non
superiore al 5 per mille dell’ammontare delle spese per prestazioni di
lavoro dipendente risultante dalla dichiarazione dei redditi.
IRAP
• deducibili (in quanto iscrivibili in conto economico fra le spese per
servizi, voce B7 del Conto economico previsto dall’art.2425 del Codice
Civile);
• in alternativa, per prudenza, si potrà applicare il limite del del 5 per mille
delle spese di lavoro dipendente risultanti dalla dichiarazione dei redditi.
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La lettera f-bis) dell’art.51, c.2, TUIR
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Non concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente “le somme, i
servizi e le prestazioni erogate dal datore di lavoro alla generalità dei
dipendenti o a categorie di dipendenti per frequenza di asili nido e di
colonie climatiche da parte dei familiari indicati nell’art. 12, nonché per
borse di studio a favore dei medesimi familiari
Circolare Ministero finanze n. 238/E/2000:
• si tratta di somme in denaro sia pagate direttamente che rimborsate.
• Il datore di lavoro deve conservare la documentazione comprovante
• Non vi sono limitazioni quantitative e limiti di deducibilità;
• l’espressione « … borse di studio a favore dei medesimi familiari … » va
interpretata come comprendente anche i libri di testo e le tasse
scolastiche
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La lettera f-bis) dell’art.51, c.2, TUIR
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Dopo le modifiche apportate dall’art.3, co.6-bis del DL n.16/2012,
convertito, con modificazioni, dalla L. n.44/2012, la disciplina della
lett. f-bis) si applica non solo alle somme di denaro, ma anche “ai
servizi ed alle prestazioni” erogate.
Il requisito secondo cui la spesa deve essere sostenuta dal datore di
lavoro volontariamente, e non in adempimento di un vincolo contrattuale
si ritiene valga solo per la lettera f) in quanto la f-bis) non richiama
l’art.100 ; i.e.
la lett. f-bis)
si applica anche per i servizi e le prestazioni citate in essa, assunti
in conformità ad accordi o contratti di lavoro aziendali, nazionali o
di altro livello
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La “infungibilità” tra la retribuzione monetaria ed i fringe benefits
.1
Nota del Servizio Bilancio del Senato n.127/2012
di commento alla modifica introdotta dal DL n.16/2012
che interviene sulla lett. f-bis):
“.. la norma implica un ampliamento oggettivo di quelli che si definiscono
fringe benefits a favore dei lavoratori dipendenti e dei propri familiari. La
norma non genera effetti di minor gettito nel presupposto che non si
abbia, da parte dei datori di lavoro, la sostituzione di somme erogate
a titolo di stipendio con benefici forniti alla generalità dei dipendenti.
In tal caso, si consideri che gli oneri sopportati dal datore di lavoro
sarebbero comunque detraibili dal reddito d’impresa, mentre il
corrispondente valore erogato ai dipendenti non concorrerebbe a formare il
reddito di lavoro dipendente; se ciò si verificasse si avrebbero effetti
negativi in termini di gettito a fini IRPEF ed addizionali regionali e
comunali.”
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La “infungibilità” tra la retribuzione monetaria ed i fringe benefits
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Agenzia Entrate, risposta 13.06.2012 Interpello n.954-83891/2012
Non pubblicata
• Richiesta di interpretazione ufficiale sulla lett. f )
• lett. f )
rinvio all’art.100, c.1 TUIR (servizi di utilità sociale)
erogati dal datore volontariamente (non per obbligo)
alla generalità o categorie di dipendenti
per specifiche finalità di educazione, istruzione, ricreazione,
assistenza sociale o culto.
• Piani di flexibles benefits
• budget figurativo per scegliere tra vari possibili fringe benefits;
- assistenza domiciliare o infermieristica a non autosufficienti;
- check-up medico;
- soggiorni presso centri benessere;
- abbonamento alla palestra;
- contributo aggiuntivo alla previdenza complementare;
- incremento dei massimali di polizze sanitarie;
- abbonamenti ai trasporti pubblici; ecc.
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La “infungibilità” tra la retribuzione monetaria ed i fringe benefits
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Agenzia Entrate, risposta 13.06.2012 Interpello n.954-83891/2012
Non pubblicata
I commenti della Dottrina
1) M. Strafile, “Benefit e retribuzione, niente scambio”, Il Sole 24 Ore, 11.3.2014,
“… l’Agenzia sebbene abbia concesso alcune aperture non ravvisando elementi di
criticità che potessero determinare eventi imponibili ( … ) ha al tempo stesso
messo in guardia da schemi che finanzino tali piani attraverso elementi
retributivi fissi o variabili, poiché in tali casi rimarrebbe inalterata l’imponibilità
dei valori corrispondenti ai servizi offerti.
In sostanza (e ciò appare condivisibile) l’Agenzia sembra assumere un
atteggiamento di chiusura nei confronti di quei piani essenzialmente basati su
meccanismi di sostituzione tra retribuzione e benefit agevolati ”.
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La “infungibilità” tra la retribuzione monetaria ed i fringe benefits
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2) F. Trutalli “Flexible benefit alla prova del Fisco” , Diritto 24 - Il Sole 24 Ore,
20.12.2012
“Deve poi trattarsi di erogazioni in aggiunta alla “normale retribuzione”, non
sostitutive di sommme di denaro di competenza del dipendente. Un piano di
flexible benefit non pare quindi poter essere “alimentato”, in tutto o in parte, da
somme costituenti retribuzione fissa o variabile per gli aderenti ”.
3) A.Mastromatteo-B.Santacroce, “Il piano di utilità sociale non sostituisce lo
stipendio” , Il Sole 24 Ore, 3.8.2012,
“… Se il piano di offerta di servizi di utilità sociale viene invece alimentato anche da
somme costituenti retribuzione fissa o variabile dei dipendenti, si applicano le
regole ordinarie per la determinazione del reddito di lavoro dipendente in ragione
dei valori corrispondenti ai servizi offerti e non opera l'esclusione della lettera f) .”
…
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La “infungibilità” tra la retribuzione monetaria ed i fringe benefits
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…. Quindi
No a “ … meccanismi di sostituzione tra retribuzione e benefits agevolati …” …
E SE il piano di welfare aziendale viene “ … alimentato anche da somme costituenti
retribuzione fissa o variabile dei dipendenti, si applicano le regole ordinarie per la
determinazione del reddito di lavoro dipendente … ”
regole ordinarie ?
1. Art.51, co. 3, limite dei 258,23 euro annui ?
2. Art.51, co.1, principio di onnicomprensività ?
Per un tentativo di risposta:
ratio possibile: evitare “arbitraggi” da parte del contribuente tra
tassazione e non-tassazione … necessità di chiarimenti ufficiali (e pubblicati
…) dell’Agenzia delle entrate.
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