IMPOSTE
Università Roma Tre
Facoltà di Economia Federico Caffè
Prof. Massimo delli Paoli
Premessa
• Aspetto pervasivo del bilancio per:
– imposte dirette (sul reddito, quale sostituto d’imposta, ecc.)
– Imposte indirette (IVA, registro, ecc.)
– Sanzioni e interessi, conseguenti ad inadempienze e
ritardati pagamenti.
• Voce complessa per
– numero delle norme fiscali di riferimento
– Continui cambiamenti nella normativa
– le difficoltà d’interpretazione
• Supporto specialistico
2
Generalità (art. 2424 c.c.)
• Stato patrimoniale
– C.II. Crediti
• 4 bis) Crediti tributari;
• 4 ter) Imposte anticipate;
– B) Fondi per rischi ed oneri;
• 2) Per imposte, anche differite;
– D) Debiti
• 12) Debiti tributari.
• Conto economico
– E) Proventi ed oneri straordinari;
• 21) Oneri:
– imposte relative a esercizi precedenti;
• 22) Imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite
ed anticipate.
3
Generalità (art. 2424 c.c.)
• Distinzione tra debiti e passività potenziali che
possono scaturire da accertamenti o contenziosi
– i debiti tributari includono le passività per imposte certe e
di ammontare determinato (es. imposte dirette (IRES) e IRAP
dovute in base a dichiarazioni o ad accertamenti e
contenziosi divenuti definitivi
– I fondi per imposte accolgono gli accantonamenti per
imposte probabili, aventi ammontare e/o data di
sopravvenienza indeterminata
• I debiti tributari devono essere iscritti al netto di
acconti (legalmente compensabili), ritenute d’acconto
e crediti d’imposta
• Le richieste di rimborso, vanno esposte tra i crediti
4
Generalità (Nota integrativa)
• Le variazioni significative rispetto all’esercizio
precedente
• Crediti e debiti tributari di rilevante ammontare e con
peculiari caratteristiche
• La riconciliazione, con le relative spiegazioni, fra l’onere
fiscale da bilancio e l’onere fiscale teorico qualora tali
differenze siano significative
• I criteri adottati per lo stanziamento ai fondi per
imposte (e motivazioni a supporto di mancati
stanziamenti in presenza di contenziosi/accertamenti)
5
Generalità (Nota integrativa)
• Imposte differite/anticipate:
– descrizione delle principali differenze temporanee che hanno
comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate
– l’indicazione di eventuali variazioni nell’aliquota fiscale
applicata alle differenze temporanee
– le differenze temporanee, raggruppate per natura omogenea
• L’ammontare del risparmio fiscale relativo a perdite
perdite riportabili a nuovo e indicazione di quanto
contabilizzato
6
Imposte anticipate e differite
• Imposte dovute non coincidono con l’ammontare delle
imposte di competenza dell’esercizio
– valori attribuiti a certe voci di bilancio secondo criteri
civilistici differiscono da quelli attribuiti ai fini fiscali.
• Principio della competenza comporta che il
trattamento contabile delle imposte sia il medesimo
dei costi e ricavi cui tali imposte si riferiscono,
indipendentemente dalla data di pagamento:
– Imposte anticipate: imposte di competenza di esercizi futuri,
esigibili con riferimento all’esercizio in corso
– Imposte differite: imposte che, pur essendo di competenza
dell’esercizio, si renderanno esigibili solo in esercizi futuri.
7
Imposte anticipate e differite
• Le differenze tra reddito civilistico ed imponibile fiscale
si distinguono in:
– differenze permanenti - differenze tra imponibile fiscale e
risultato del bilancio d’esercizio prima delle imposte, che non
si riverseranno in esercizi successivi (costi non inerenti, le
spese non documentate, liberalità non deducibili, ecc.)
– differenze temporanee - si riferiscono ad alcuni componenti
di reddito incluse nella determinazione dell'imponibile di
esercizi diversi da quelli ai quali questi competono sotto il
profilo contabile e civilistico. Sono definite temporanee
perché producono effetti negli esercizi successivi come
aumento o diminuzione del reddito imponibile.
8
Imposte anticipate e differite
• Le differenze temporanee si distinguono in:
– differenze temporanee tassabili – voci tassabili in esercizi
successivi a quello in cui sono imputati a conto economico,
generando imposte differite (es. plusvalenze su beni
strumentali, dividendi rilevati per competenza, etc.)
– differenze temporanee deducibili - ammontari imponibili
nell’esercizio in cui si rilevano, generando attività per
imposte anticipate (es. alcuni accantonamenti a fondi del
passivo, svalutazione crediti > limiti fiscali, le spese di
manutenzione >5% cespiti cui si riferiscono, le spese di
rappresentanza, etc.)
9
Imposte anticipate e differite
• Le imposte anticipate derivano anche dal riporto a
nuovo di perdite fiscali e devono essere contabilizzate
se vi sia la ragionevole certezza del loro futuro
recupero
• Le imposte differite devono essere indicate nel conto
economico in un’apposita sottovoce della voce 22 –
Imposte sul reddito dell’esercizio. Le imposte
anticipate vanno iscritte nella stessa voce con segno
negativo
• I crediti per imposte anticipate e i debiti per imposte
differite devono essere compensati se la
compensazione è consentita giuridicamente
10
Rischi di errate esposizioni
• Numerosità e frequenza dei cambiamenti legislativi
• Complessità della normativa fiscale applicabile al
settore in cui opera l’impresa
• Atteggiamento “aggressivo” della direzione
sull’interpretazione di alcuni aspetti fiscali
• Esistenza di contenziosi in materia fiscale con sentenze
definitive sfavorevoli per la società
• Presenza di verifiche, ispezioni fiscali, richieste di
informazione da parte dell’amministrazione finanziaria
e/o di accertamenti in corso
• Effettuazione di operazioni straordinarie o di
operazioni giuridiche particolarmente complesse
11
Rischi di errate esposizioni
• Esistenza di rilevanti transazioni con soggetti non
residenti (dividendi, royalties, interessi e acquisti e
vendite infragruppo)
• Assenza di un ufficio fiscale all’interno della società con
competenze adeguate e sua integrazione con gli altri
uffici (in particolare con gli uffici amministrativo e
legale)
• Presenza di rilevanti operazioni intersocietarie
12
Raccolta di informazioni
• Periodi d’imposta ancora aperti (imposte dirette e
indirette)
• Copia delle dichiarazioni presentate per tali periodi
d’imposta e dei relativi versamenti delle imposte
• Documentazione circa l’eventuale contenzioso o
richieste di informazioni, verbali di ispezione o
accertamenti da parte dell’amministrazione finanziaria
• Informazioni su eventuali operazioni straordinarie o
particolarmente complesse
• Operazioni con soggetti non residenti
13
Raccolta di informazioni
• Organizzazione interna dell’ufficio fiscale
eventualmente presente presso la società
• Elenco dei consulenti fiscali esterni alla società e copia
dei pareri da questi eventualmente inviati
• Altri aspetti che caratterizzano la situazione fiscale
della società
– agevolazioni o esenzioni fiscali
– particolari normative del settore in cui opera.
14
Misure di controllo interno
• Processo sistematico:
– di calcolo delle imposte sul reddito correnti e differite
– di predisposizione e controllo della dichiarazione dei redditi e
dei relativi pagamenti in acconto e a saldo
• Sistema contabile che genera periodicamente il calcolo
delle imposte indirette e delle relative dichiarazioni
• Esame periodico del contenzioso fiscale e processo di
stima delle passività potenziali
• Flusso informativo ed archiviazione della
documentazione fiscale, dichiarazioni, accertamenti,
ricorsi, istanze, ecc.
15
Misure di controllo interno
• Calendario delle scadenze fiscali per presentazione di
dichiarazioni o pagamento di imposte
• Direttive per la tenuta dei libri fiscali obbligatori e di
altri documenti, quali dichiarazioni dei redditi, ricevute
di pagamento di imposte, ecc.
• Controllo periodico delle risultanze contabili, dei libri
fiscali e dei documenti, svolto da personale
indipendente da quello che ne cura la tenuta
• Competenza del personale interessato a svolgere gli
adempimenti fiscali e la stima delle imposte sul reddito
correnti e differite
• Consulenti esterni affidabili e competenti in materia
16
Procedure di revisione analitiche
• Comparazione con l’esercizio precedente e con il budget
• Analisi dei movimenti del periodo e verifica di coerenza
tra tali voci patrimoniali e quelle del conto economico
• Comparazione dell’aliquota d’imposta effettiva IRES ed
IRAP con l’aliquota teorica ed analisi delle differenze
• Per le imposte anticipate e differite, ottenimento di
informazioni circa:
– le politiche seguite per la loro contabilizzazione,
– la natura delle principali differenze temporanee fra i valori
contabili ed il valore fiscalmente riconosciuto,
– eventuali incertezze sulla recuperabilità delle imposte
anticipate iscritte in bilancio.
17
Procedure di validità
• Verifica della documentazione di supporto dei
pagamenti delle imposte dirette ed indirette
• Verifica della correttezza degli adempimenti fiscali (ad
esempio attraverso l’uso di check lists) e quantificazione
di eventuali passività potenziali inclusive di sanzioni ed
interessi
• Invio di richieste di informazioni scritte ai consulenti
fiscali esterni alla società con riferimento al contenzioso
in essere o potenziale, esenzioni fiscali ed altre
situazioni particolari
18
Procedure di validità
• Verifica delle aliquote d’imposta utilizzate, ivi inclusi
eventuali meccanismi di agevolazione su una
determinata parte del reddito imponibile, e dei conteggi
effettuati dalla Società, compreso l’eventuale calcolo ed
utilizzo di eventuali perdite fiscali
• Indagine sulla correttezza e completezza delle
variazioni in aumento ed in diminuzione effettuate al
fine di determinare il reddito imponibile, verificando la
documentazione di supporto degli importi più rilevanti
e collegando gli importi ai saldi del bilancio di verifica
19
Procedure di validità
• Analisi delle variazioni in aumento e diminuzione per
individuare la presenza di imposte differite ed
anticipate, e relativa quantificazione (utilizzo aliquota
appropriata)
• Accertare la ragionevole certezza del recupero delle
imposte anticipate attraverso redditi imponibili futuri,
risultanti da piani previsionali attendibili
• Analisi delle valutazioni effettuate in merito al fondo
rischi della relativa documentazione (accertamenti,
decisioni giudiziarie, ricorsi, ecc.) E confronto con quelle
dei consulenti
20
Procedure di validità
• Verifica dell’accuratezza e completezza di tutta
l’informativa fornita nella nota integrativa con
riferimento alle poste relative alle imposte sul reddito
(correnti e differite) ed indirette
• Verifica dell’accuratezza della riconciliazione tra aliquota
teorica ed aliquota effettiva
21